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Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:02596/14.0BEBRG
Data do Acordão:02/07/2024
Tribunal:2 SECÇÃO
Relator:ARAGÃO SEIA
Sumário:
Nº Convencional:JSTA000P31904
Nº do Documento:SA22024020702596/14
Recorrente:A... – SOCIEDADE GESTORA DE PARTICIPAÇÕES SOCIAIS, S.A.
Recorrido 1:AT – AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Votação:UNANIMIDADE
Aditamento:
Texto Integral: Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:


A... – SOCIEDADE GESTORA DE PARTICIPAÇÕES SOCIAIS, S.A., pessoa coletiva n.º ...32, com sede na Rua ... Fafe, matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Fafe sob n.º ...32, tendo sido notificada da douta sentença proferida nos presentes autos de impugnação judicial que considerou parcialmente procedente a sua pretensão e, não se conformando com a mesma, deduziu RECURSO PARA O TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO DO NORTE, Nos termos dos artigos 280.º, n.º 1 e 2 e artigo 282.º do Código do Procedimento e Processo Tributário (CPPT).

Alegou, tendo concluído:
I. O presente recurso circunscreve-se ao segmento da sentença que se pronunciou acerca dos serviços prestados às participadas “B...” e “C...”, uma vez que relativamente às participadas A... Saúde e D... as correções efetuadas pela AT foram totalmente anuladas.
II. A Recorrente discorda do julgamento que na sentença recorrida foi feito no âmbito jurídico da acção em apreço, incorrendo em excesso de pronúncia, que conduz à nulidade da sentença nos termos do art. 125º, n.º 1 do CPPT e art. 615.º, n.º 1, al. d) do Código de Processo Civil, aplicável ex vi art. 2º, al. e) do CPPT.
III. Nos termos do artigo 125.º, n.º 1 do CPPT e artigo 615º, nº 1, alínea d) do Código de Processo Civil é nula a sentença quando o juiz conheça de questões de que não podia tomar conhecimento.
IV. Na sentença recorrida o tribunal «a quo» conheceu de questão não suscitada pelas partes – não consideração dos valores já faturados pela Recorrente -, não sendo a mesma de conhecimento oficioso.
V. Os valores já faturados às participadas nos anos de 2010 e 2011 e a sua consideração no cálculo do valor da faturação em falta, não foi objeto de impugnação por parte da aqui Recorrente, pelo que não consubstanciava uma questão a ser apreciada pelo tribunal «a quo».
VI. O tribunal «a quo» incorreu em excesso de pronúncia quando não considerou na anulação das liquidações sub judice, o valor já faturado pela Recorrente relativo à C... e à B..., como havia feito a Autoridade Tributária no relatório de inspeção.
VII. A Autoridade Tributária considerou a aplicação do coeficiente de 0,028 prevista no contrato inicial e, ao valor assim apurado, deduziu o valor que a Recorrente já havia faturado: na C..., deduziu o valor já faturado no montante de €7.369,00 e de 7.454,94€, relativos aos anos de 2010 e 2011, respetivamente e, na B..., deduziu os valores já faturados no montante de €7.44,00 e de €6.864,00, respetivamente.
VIII. O Tribunal «a quo» desconsiderou valores que a própria AT havia considerado.
IX. Tendo a AT considerado no cálculo da faturação em falta, o valor já faturado pela Recorrente àquelas participadas, não podia o tribunal «a quo», em sede de sentença, desconsiderar esse valor, sob pena de influir na esfera de atuação da AT.
X. Pelo que, incorreu a douta sentença em excesso de pronúncia, ao pronunciar-se acerca de uma questão que não foi submetida à sua apreciação. Considerando que esta nulidade – por excesso de pronúncia – apenas afeta uma parte autonomizável da sentença, impõe-se a anulação parcial da mesma.
Sem prescindir,
XI. Ainda que se entenda que a douta sentença não padece de vício de excesso de pronúncia, o que apenas por mero dever de patrocínio se concebe, sempre se deverá concluir que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento.
XII. Ao decidir naqueles termos, o tribunal foi além das correções efetuadas no relatório de inspeção pela Autoridade Tributária, quando, sendo o contencioso tributário, um contencioso de mera anulação, o tribunal deveria ter-se cingido às correções feitas pela AT, refazendo as contas nos exatos termos em que a AT as havia feito e, considerando os valores por aquela aceites.
Pelo exposto deve dar-se provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar-se a douta sentença recorrida.

Não foram produzidas contra-alegações.

No TCA Norte o Sr. Desembargador relator declarou a incompetência hierárquica daquele tribunal e ordenou a remessa dos autos a este Supremo Tribunal.

O Ministério Público emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso.

Cumpre decidir.

Na sentença recorrida deu-se como provada a seguinte matéria de facto:
1) A ora Impugnante, “A... – SOCIEDADE GESTORA DE PARTICIPAÇÕES SOCIAIS, SA”, NIPC ...32, encontra-se registada no cadastro da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) – Serviço de Finanças de Fafe – para o exercício de “atividades das sociedades gestoras de participações sociais não financeiras”, a que corresponde o Código de Atividades Económicas (CAE) 64202, desde 26/05/2000, estando enquadrada, para efeitos de IVA, no regime normal de periodicidade trimestral, e, para efeitos de IRC, no regime geral de tributação, com contabilidade organizada e informatizada – (cfr. ponto II-C) do Relatório de Inspeção Tributária – RIT -, de fls. 73 verso a 75 do Processo Administrativo – PA - apenso aos autos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
2) Por instrumento escrito designado por “Contrato de Prestações de Serviços – Fees de Gestão”, datado de 15 de novembro de 2003, a ora Impugnante, na qualidade de primeira outorgante, e a sociedade “E..., SA”, NIPC ...38, na qualidade de segunda outorgante e empresa participada pela primeira outorgante, declararam o seguinte:
“(…)
Cláusula 1.ª
Pelo presente contrato a A... presta serviços de apoio à participada.
Cláusula 2.ª
Esses serviços serão de vária ordem, com principal incidência nas seguintes áreas:
. Elaboração da contabilidade e tratamento de todas as obrigações contabilísticas e fiscais;
. Processamento de todo o movimento de recursos humanos, desde contratos de admissão, rescisão, emissão de recibos e declarações, etc.;
. Gestão de tesouraria, processamento de faturação, pagamentos, recebimentos, e toda a relação operacional com os bancos;
. Reporting mensal à Administração da participada, com uma análise exaustiva à atividade desenvolvida no mês e acumulada;
. Apoio aos auditores/revisores;
. Secretariar a Administração;
. Serviços necessários no exterior, tipo notários, conservatórias, etc.
Cláusula 3.ª
Os serviços são prestados nas instalações da A..., havendo deslocações à sede da participada, sempre que necessário.
Cláusula 4.ª
Remuneração da prestação de serviços:
1. O valor mensal a pagar pela participada à A... será o correspondente a 1/12 avos do valor da faturação da participada do ano anterior multiplicado do coeficiente 0,028;
2. No final do ano, será feita uma correção ao valor debitado, através da aplicação do referido coeficiente, mas desta vez ao valor da faturação do ano corrente;
3. As diferenças apuradas, sejam a favor da A... ou da participada, poderão ser corrigidas se a A... assim o entender, tendo em conta as necessidades das participadas e dela própria, numa visão de grupo;
4. A participada terá de efetuar o pagamento da faturação até 15 dias da data da fatura.
(…)
Cláusula 6.ª
Este contrato tem a validade para um exercício de atividade da participada, renovando-se automaticamente, devendo haver uma antecedência de 60 dias para rescisões ou alterações ao contrato em vigor.
(…)” - (cfr. documento constante do Anexo I ao projeto de relatório de inspeção tributária, de fls. 15 e 16 do PA apenso aos autos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
3) Em 10/12/2007, foi efetuado pelas partes, um aditamento ao contrato referido no ponto anterior, cujo teor, para o que ora interessa, consta do seguinte:
“(…)
É celebrado o seguinte aditamento ao contrato de prestação de serviços, que se regerá pelo clausulado seguinte:
CLÁUSULA PRIMEIRA
As partes acordam, através deste aditamento, em alterar as Cláusulas Quinta e Sexta, que passarão a ter a seguinte redação:
(…)
Cláusula Sexta
Condições especiais:
1. Considerando que as entidades financiadoras do Grupo olham para as empresas operacionais com especial atenção, face ao facto de serem estas quem geram os cash flows necessários ao reembolso de eventuais dívidas, não podendo ser colocado em causa ou risco essa capacidade, as partes acordam que o fee mencionado na cláusula 4.ª, poderá não ser devido se por qualquer motivo o ónus em termos de custos sobre a participada for impeditivo desta apresentar resultados líquidos positivos adequados.
2. Face ao referido sob o número anterior, a A... SGPS será onerada com a possível falta de proveitos, atento o facto de tal situação se traduzir, à partida, numa maior facilidade de aceitação por parte das entidades financiadoras, e ainda porque, a aplicação do método da equivalência patrimonial atenua esse efeito negativo.
CLÁUSULA SEGUNDA
Todas as clausulas do contrato que não foram alteradas nos termos da cláusula primeira deste aditamento mantêm a sua redação originária.
CLÁUSULA TERCEIRA
O presente aditamento entra em vigor no dia 01/01/2008, produzindo efeitos imediatos, e cessará automaticamente a sua vigência na data em que produzir efeitos.
(…)” – (cfr. documento constante do Anexo I ao projeto de relatório de inspeção tributária, de fls. 17 a 19 do PA apenso aos autos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
4) Em 15/12/2009, foi efetuado pelas partes (a participada “E..., SA”, alterou a sua designação para “A... Saúde – Serviços de Saúde, SA”), um aditamento ao contrato referido nos pontos 2) e 3) deste probatório, cujo teor, para o que ora interessa, consta do seguinte:
“(…)
Considerando
A. Que os serviços previstos no contrato inicial são demasiado amplos para as necessidades da Participada.
B. Que, por razões de natureza estrutural, não se justifica onerar a Participada com custos fixos que ultrapassem os seus proveitos estimados.
C. Que a Participada integra um grupo liderado pela A....
D. Que os fees pagos à A... pelo conjunto das empresas do grupo são suficientes para cobrir o conjunto de serviços prestados às mesmas.
E. Que a evolução da economia mundial e a portuguesa em particular, justificam uma gestão ancorada na prudência e na contenção de despesas.
É celebrado o presente aditamento ao contrato celebrado em 15/11/2003, que se rege pelos considerandos supra e pelas cláusulas seguintes:
CLÁUSULA PRIMEIRA
Determinam as partes alterar as cláusulas 2.ª e 4.ª do contrato de prestação de serviços – fees de gestão, celebrado em 15/11/2003 (com aditamento celebrado em 10/12/2007) que passam a ter a seguinte redação:
Cláusula 2.ª
“Os serviços a prestar serão os seguintes:
. Serviços de contabilidade
. Reporting à administração
. Apoio na relação com as instituições financeiras
. Apoio na gestão dos recursos humanos”
“Cláusula 4.ª
1. O valor anual a pagar pela participada à A... será de 0,70% do valor da faturação.
2. Anterior número 4.
3. O fee mencionado no n.º 1 poderá não ser devido se por qualquer motivo o ónus em termos de custos sobre a participada for impeditivo de esta apresentar resultados líquidos positivos e adequados.”
CLÁUSULA SEGUNDA
Decidem ainda que as restantes cláusulas do contrato inicialmente assinado se mantém em vigor.
CLÁUSULA TERCEIRA
Mais determinam que o presente aditamento produza efeitos a partir de 01/01/2010.
(…)” – (cfr. documento constante do Anexo II ao projeto de relatório de inspeção tributária, de fls. 47 a 48 verso do PA apenso aos autos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
5) Por instrumento escrito designado por “Contrato de Prestações de Serviços – Fees de Gestão”, datado de 1 de janeiro de 2003, a ora Impugnante, na qualidade de primeira outorgante, e a sociedade “C... – Serviços Médicos, SA”, NIPC ...63, na qualidade de segunda outorgante e empresa participada pela primeira outorgante, declararam o seguinte:
“(…)
Cláusula 1.ª
Pelo presente contrato a A... presta serviços de apoio à participada.
Cláusula 2.ª
Esses serviços serão de vária ordem, com principal incidência nas seguintes áreas:
. Elaboração da contabilidade e tratamento de todas as obrigações contabilísticas e fiscais;
. Processamento de todo o movimento de recursos humanos, desde contratos de admissão, rescisão, emissão de recibos e declarações, etc.;
. Gestão de tesouraria, processamento de faturação, pagamentos, recebimentos, e toda a relação operacional com os bancos;
. Reporting mensal à Administração da participada, com uma análise exaustiva à atividade desenvolvida no mês e acumulada;
. Apoio aos auditores/revisores;
. Secretariar a Administração;
. Serviços necessários no exterior, tipo notários, conservatórias, etc.
Cláusula 3.ª
Os serviços são prestados nas instalações da A..., havendo deslocações à sede da participada, sempre que necessário.
Cláusula 4.ª
Remuneração da prestação de serviços:
1. O valor mensal a pagar pela participada à A... será o correspondente a 1/12 avos do valor da faturação da participada do ano anterior multiplicado do coeficiente 0,028;
2. No final do ano, será feita uma correção ao valor debitado, através da aplicação do referido coeficiente, mas desta vez ao valor da faturação do ano corrente;
3. As diferenças apuradas, sejam a favor da A... ou da participada, poderão ser corrigidas se a A... assim o entender, tendo em conta as necessidades das participadas e dela própria, numa visão de grupo;
4. A participada terá de efetuar o pagamento da faturação até 15 dias da data da fatura.
(…)
Cláusula 6.ª
Este contrato tem a validade para um exercício de atividade da participada, renovando-se automaticamente, devendo haver uma antecedência de 60 dias para rescisões ou alterações ao contrato em vigor.
(…)” - (cfr. documento constante do Anexo I ao projeto de relatório de inspeção tributária, de fls. 20 e 21 do PA apenso aos autos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
6) Em 10/12/2007, foi efetuado pelas partes, um aditamento ao contrato referido no ponto anterior, cujo teor, para o que ora interessa, consta do seguinte:
“(…)
É celebrado o seguinte aditamento ao contrato de prestação de serviços, que se regerá pelo clausulado seguinte:
CLÁUSULA PRIMEIRA
As partes acordam, através deste aditamento, em alterar as Cláusulas Quinta e Sexta, que passarão a ter a seguinte redação:
(…)
Cláusula Sexta
Condições especiais:
3. Considerando que as entidades financiadoras do Grupo olham para as empresas operacionais com especial atenção, face ao facto de serem estas quem geram os cash flows necessários ao reembolso de eventuais dívidas, não podendo ser colocado em causa ou risco essa capacidade, as partes acordam que o fee mencionado na cláusula 4.ª, poderá não ser devido se por qualquer motivo o ónus em termos de custos sobre a participada for impeditivo desta apresentar resultados líquidos positivos adequados.
4. Face ao referido sob o número anterior, a A... SGPS será onerada com a possível falta de proveitos, atento o facto de tal situação se traduzir, à partida, numa maior facilidade de aceitação por parte das entidades financiadoras, e ainda porque, a aplicação do método da equivalência patrimonial atenua esse efeito negativo.
CLÁUSULA SEGUNDA
Todas as clausulas do contrato que não foram alteradas nos termos da cláusula primeira deste aditamento mantêm a sua redação originária.
CLÁUSULA TERCEIRA
O presente aditamento entra em vigor no dia 01/01/2008, produzindo efeitos imediatos, e cessará automaticamente a sua vigência na data em que produzir efeitos.
(…)” – (cfr. documento constante do Anexo I ao projeto de relatório de inspeção tributária, de fls. 22 a 24 do PA apenso aos autos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
7) Em 15/12/2009, foi efetuado pelas partes um aditamento ao contrato referido nos pontos 5) e 6) deste probatório, cujo teor, para o que ora interessa, consta do seguinte:
“(…)
Considerando
A. Que os serviços previstos no contrato inicial são demasiado amplos para as necessidades da Participada.
B. Que, por razões de natureza estrutural, não se justifica onerar a Participada com custos fixos que ultrapassem os seus proveitos estimados.
C. Que a Participada integra um grupo liderado pela A....
D. Que os fees pagos à A... pelo conjunto das empresas do grupo são suficientes para cobrir o conjunto de serviços prestados às mesmas.
E. Que a evolução da economia mundial e a portuguesa em particular, justificam uma gestão ancorada na prudência e na contenção de despesas.
É celebrado o presente aditamento ao contrato celebrado em 01/01/2003, que se rege pelos considerandos supra e pelas cláusulas seguintes:
CLÁUSULA PRIMEIRA
Determinam as partes alterar as cláusulas 2.ª e 4.ª do contrato de prestação de serviços – fees de gestão, celebrado em 01/01/2003 (com aditamento celebrado em 10/12/2007) que passam a ter a seguinte redação:
Cláusula 2.ª
“Os serviços a prestar serão os seguintes:
. Serviços de contabilidade
. Reporting à administração
. Apoio na relação com as instituições financeiras
. Apoio na gestão dos recursos humanos”
“Cláusula 4.ª
1. O valor anual a pagar pela participada à A... será de 0,70% do valor da faturação.
2. Anterior número 4.
3. O fee mencionado no n.º 1 poderá não ser devido se por qualquer motivo o ónus em termos de custos sobre a participada for impeditivo de esta apresentar resultados líquidos positivos e adequados.
4. Nos três primeiros anos de execução do presente aditamento acordam as partes na suspensão dos pagamentos previstos.”
CLÁUSULA SEGUNDA
Decidem ainda que as restantes cláusulas do contrato inicialmente assinado se mantém em vigor.
CLÁUSULA TERCEIRA
Mais determinam que o presente aditamento produza efeitos a partir de 01/01/2010.
(…)” – (cfr. documento constante do Anexo II ao projeto de relatório de inspeção tributária, de fls. 45 a 46 verso do PA apenso aos autos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
8) Por instrumento escrito designado por “Contrato de Prestações de Serviços – Fees de Gestão”, datado de 1 de agosto de 2006, a ora Impugnante, na qualidade de primeira outorgante, e a sociedade “B..., SA”, NIPC ...07, na qualidade de segunda outorgante e empresa participada pela primeira outorgante, declararam o seguinte:
“(…)
Cláusula 1.ª
Pelo presente contrato a A... presta serviços de apoio à participada.
Cláusula 2.ª
Esses serviços serão de vária ordem, com principal incidência nas seguintes áreas:
. Elaboração da contabilidade e tratamento de todas as obrigações contabilísticas e fiscais;
. Processamento de todo o movimento de recursos humanos, desde contratos de admissão, rescisão, emissão de recibos e declarações, etc.;
. Gestão de tesouraria, processamento de faturação, pagamentos, recebimentos, e toda a relação operacional com os bancos;
. Reporting mensal à Administração da participada, com uma análise exaustiva à atividade desenvolvida no mês e acumulada;
. Apoio aos auditores/revisores;
. Secretariar a Administração;
. Serviços necessários no exterior, tipo notários, conservatórias, etc.
Cláusula 3.ª
Os serviços são prestados nas instalações da A..., havendo deslocações à sede da participada, sempre que necessário.
Cláusula 4.ª
Remuneração da prestação de serviços:
1. O valor mensal a pagar pela participada à A... será o correspondente a 1/12 avos do valor da faturação da participada do ano anterior multiplicado do coeficiente 0,028;
2. No final do ano, será feita uma correção ao valor debitado, através da aplicação do referido coeficiente, mas desta vez ao valor da faturação do ano corrente;
3. As diferenças apuradas, sejam a favor da A... ou da participada, poderão ser corrigidas se a A... assim o entender, tendo em conta as necessidades das participadas e dela própria, numa visão de grupo;
4. A participada terá de efetuar o pagamento da faturação até 15 dias da data da fatura.
(…)
Cláusula 6.ª
Este contrato tem a validade para um exercício de atividade da participada, renovando-se automaticamente, devendo haver uma antecedência de 60 dias para rescisões ou alterações ao contrato em vigor.
Cláusula 7.ª
Condições especiais:
. Não será debitado nenhum valor, a participada não tem receitas suficientes.
(…)” - (cfr. documento constante do Anexo I ao projeto de relatório de inspeção tributária, de fls. 25 e 26 do PA apenso aos autos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
9) Em 10/12/2007, foi efetuado pelas partes, um aditamento ao contrato referido no ponto anterior, cujo teor, para o que ora interessa, consta do seguinte:
“(…)
É celebrado o seguinte aditamento ao contrato de prestação de serviços, que se regerá pelo clausulado seguinte:
CLÁUSULA PRIMEIRA
As partes acordam, através deste aditamento, em alterar as Cláusulas Quinta e Sexta, que passarão a ter a seguinte redação:
(…)
Cláusula Sexta
Condições especiais:
1. Considerando que as entidades financiadoras do Grupo olham para as empresas operacionais com especial atenção, face ao facto de serem estas quem geram os cash flows necessários ao reembolso de eventuais dívidas, não podendo ser colocado em causa ou risco essa capacidade, as partes acordam que o fee mencionado na cláusula 4.ª, poderá não ser devido se por qualquer motivo o ónus em termos de custos sobre a participada for impeditivo desta apresentar resultados líquidos positivos adequados.
2. Face ao referido sob o número anterior, a A... SGPS será onerada com a possível falta de proveitos, atento o facto de tal situação se traduzir, à partida, numa maior facilidade de aceitação por parte das entidades financiadoras, e ainda porque, a aplicação do método da equivalência patrimonial atenua esse efeito negativo.
CLÁUSULA SEGUNDA
Todas as clausulas do contrato que não foram alteradas nos termos da cláusula primeira deste aditamento mantêm a sua redação originária.
CLÁUSULA TERCEIRA
O presente aditamento entra em vigor no dia 01/01/2008, produzindo efeitos imediatos, e cessará automaticamente a sua vigência na data em que produzir efeitos.
(…)” – (cfr. documento constante do Anexo I ao projeto de relatório de inspeção tributária, de fls. 27 a 29 do PA apenso aos autos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
10) Em 15/12/2009, foi efetuado pelas partes um aditamento ao contrato referido nos pontos 8) e 9) deste probatório, cujo teor, para o que ora interessa, consta do seguinte:
“(…)
Considerando
A. Que os serviços previstos no contrato inicial são demasiado amplos para as necessidades da Participada.
B. Que, por razões de natureza estrutural, não se justifica onerar a Participada com custos fixos que ultrapassem os seus proveitos estimados.
C. Que a Participada integra um grupo liderado pela A....
D. Que os fees pagos à A... pelo conjunto das empresas do grupo são suficientes para cobrir o conjunto de serviços prestados às mesmas.
E. Que a evolução da economia mundial e a portuguesa em particular, justificam uma gestão ancorada na prudência e na contenção de despesas.
É celebrado o presente aditamento ao contrato celebrado em 01/08/2006, que se rege pelos considerandos supra e pelas cláusulas seguintes:
CLÁUSULA PRIMEIRA
Determinam as partes alterar as cláusulas 2.ª e 4.ª do contrato de prestação de serviços – fees de gestão, celebrado em 01/08/2006 (com aditamento celebrado em 10/12/2007) que passam a ter a seguinte redação:
Cláusula 2.ª
“Os serviços a prestar serão os seguintes:
. Serviços de contabilidade
. Reporting à administração
. Apoio na relação com as instituições financeiras
. Apoio na gestão dos recursos humanos”
“Cláusula 4.ª
1. O valor anual a pagar pela participada à A... será de 0,70% do valor da faturação.
2. Anterior número 4.
3. O fee mencionado no n.º 1 poderá não ser devido se por qualquer motivo o ónus em termos de custos sobre a participada for impeditivo de esta apresentar resultados líquidos positivos e adequados.
4. Nos três primeiros anos de execução do presente aditamento acordam as partes na suspensão dos pagamentos previstos.”
CLÁUSULA SEGUNDA
Decidem ainda que as restantes cláusulas do contrato inicialmente assinado se mantém em vigor.
CLÁUSULA TERCEIRA
Mais determinam que o presente aditamento produza efeitos a partir de 01/01/2010.
(…)” – (cfr. documento constante do Anexo II ao projeto de relatório de inspeção tributária, de fls. 43 a 44 verso do PA apenso aos autos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
11) Por instrumento escrito designado por “Contrato de Prestações de Serviços – Fees de Gestão”, datado de 1 de janeiro de 2003, a ora Impugnante, na qualidade de primeira outorgante, e a sociedade “D..., SA”, NIPC ...32, na qualidade de segunda outorgante e empresa participada pela primeira outorgante, declararam o seguinte:
“(…)
Cláusula 1.ª
Pelo presente contrato a A... presta serviços de apoio à participada.
Cláusula 2.ª
Esses serviços serão de vária ordem, com principal incidência nas seguintes áreas:
. Elaboração da contabilidade e tratamento de todas as obrigações contabilísticas e fiscais;
. Processamento de todo o movimento de recursos humanos, desde contratos de admissão, rescisão, emissão de recibos e declarações, etc.;
. Gestão de tesouraria, processamento de faturação, pagamentos, recebimentos, e toda a relação operacional com os bancos;
. Reporting mensal à Administração da participada, com uma análise exaustiva à atividade desenvolvida no mês e acumulada;
. Apoio aos auditores/revisores;
. Secretariar a Administração;
. Serviços necessários no exterior, tipo notários, conservatórias, etc.
Cláusula 3.ª
Os serviços são prestados nas instalações da A..., havendo deslocações à sede da participada, sempre que necessário.
Cláusula 4.ª
Remuneração da prestação de serviços:
1. O valor mensal a pagar pela participada à A... será o correspondente a 1/12 avos do valor da faturação da participada do ano anterior multiplicado do coeficiente 0,028;
2. No final do ano, será feita uma correção ao valor debitado, através da aplicação do referido coeficiente, mas desta vez ao valor da faturação do ano corrente;
3. As diferenças apuradas, sejam a favor da A... ou da participada, poderão ser corrigidas se a A... assim o entender, tendo em conta as necessidades das participadas e dela própria, numa visão de grupo;
4. A participada terá de efetuar o pagamento da faturação até 15 dias da data da fatura.
(…)
Cláusula 6.ª
Este contrato tem a validade para um exercício de atividade da participada, renovando-se automaticamente, devendo haver uma antecedência de 60 dias para rescisões ou alterações ao contrato em vigor.
Cláusula 7.ª
Condições especiais:
. Não será debitado nenhum valor, a participada não tem receitas suficientes.
(…)” - (cfr. documento constante do Anexo I ao projeto de relatório de inspeção tributária, de fls. 30 e 31 do PA apenso aos autos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
12) Em 10/12/2007, foi efetuado pelas partes, um aditamento ao contrato referido no ponto anterior, cujo teor, para o que ora interessa, consta do seguinte:
“(…)
É celebrado o seguinte aditamento ao contrato de prestação de serviços, que se regerá pelo clausulado seguinte:
CLÁUSULA PRIMEIRA
As partes acordam, através deste aditamento, em alterar as Cláusulas Quinta e Sexta, que passarão a ter a seguinte redação:
(…)
Cláusula Sexta
Condições especiais:
1. Considerando que as entidades financiadoras do Grupo olham para as empresas operacionais com especial atenção, face ao facto de serem estas quem geram os cash flows necessários ao reembolso de eventuais dívidas, não podendo ser colocado em causa ou risco essa capacidade, as partes acordam que o fee mencionado na cláusula 4.ª, poderá não ser devido se por qualquer motivo o ónus em termos de custos sobre a participada for impeditivo desta apresentar resultados líquidos positivos adequados.
2. Face ao referido sob o número anterior, a A... SGPS será onerada com a possível falta de proveitos, atento o facto de tal situação se traduzir, à partida, numa maior facilidade de aceitação por parte das entidades financiadoras, e ainda porque, a aplicação do método da equivalência patrimonial atenua esse efeito negativo.
CLÁUSULA SEGUNDA
Todas as clausulas do contrato que não foram alteradas nos termos da cláusula primeira deste aditamento mantêm a sua redação originária.
CLÁUSULA TERCEIRA
O presente aditamento entra em vigor no dia 01/01/2008, produzindo efeitos imediatos, e cessará automaticamente a sua vigência na data em que produzir efeitos.
(…)” – (cfr. documento constante do Anexo I ao projeto de relatório de inspeção tributária, de fls. 32 a 34 do PA apenso aos autos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
13) Em 15/12/2009, foi efetuado pelas partes um aditamento ao contrato referido nos pontos 11) e 12) deste probatório, cujo teor, para o que ora interessa, consta do seguinte:
“(…)
Considerando
A. Que os serviços previstos no contrato inicial são demasiado amplos para as necessidades da Participada.
B. Que, por razões de natureza estrutural, não se justifica onerar a Participada com custos fixos que ultrapassem os seus proveitos estimados.
C. Que a Participada integra um grupo liderado pela A....
D. Que os fees pagos à A... pelo conjunto das empresas do grupo são suficientes para cobrir o conjunto de serviços prestados às mesmas.
E. Que a evolução da economia mundial e a portuguesa em particular, justificam uma gestão ancorada na prudência e na contenção de despesas.
É celebrado o presente aditamento ao contrato celebrado em 01/01/2003, que se rege pelos considerandos supra e pelas cláusulas seguintes:
CLÁUSULA PRIMEIRA
Determinam as partes alterar as cláusulas 2.ª e 4.ª do contrato de prestação de serviços – fees de gestão, celebrado em 01/01/2003 (com aditamento celebrado em 10/12/2007) que passam a ter a seguinte redação:
Cláusula 2.ª
“Os serviços a prestar serão os seguintes:
. Serviços de contabilidade
. Reporting à administração
. Apoio na relação com as instituições financeiras
. Apoio na gestão dos recursos humanos”
“Cláusula 4.ª
1. O valor anual a pagar pela participada à A... será de 0,70% do valor da faturação.
2. Anterior número 4.
3. O fee mencionado no n.º 1 poderá não ser devido se por qualquer motivo o ónus em termos de custos sobre a participada for impeditivo de esta apresentar resultados líquidos positivos e adequados.
4. Nos três primeiros anos de execução do presente aditamento acordam as partes na suspensão dos pagamentos previstos.”
CLÁUSULA SEGUNDA
Decidem ainda que as restantes cláusulas do contrato inicialmente assinado se mantém em vigor.
CLÁUSULA TERCEIRA
Mais determinam que o presente aditamento produza efeitos a partir de 01/01/2010.
(…)” – (cfr. documento constante do Anexo II ao projeto de relatório de inspeção tributária, de fls. 49 a 50 verso do PA apenso aos autos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
14) No cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...80, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Braga, na sequência de ação inspetiva realizada ao ano de 2009, desencadearam procedimento inspetivo à aqui Impugnante, de âmbito geral e com incidência sobre os anos de 2010 e 2011, com início em 16/07/2013 e términus em 14/10/2013, com a assinatura da Nota de Diligência n.º ...64 - (cfr. ponto II-A) e II-B) do Relatório de Inspeção Tributária – RIT -, de fls. 73 e 73 verso do PA apenso aos autos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
15) Após elaboração do projeto de relatório de inspeção tributária e respetiva notificação para exercício do direito de audição, em 11 de novembro de 2013 foi elaborado o relatório de inspeção tributária (RIT), sancionado superiormente por despacho de 15/11/2013 e cujo teor, para o que ora interessa, consta do seguinte:
“(…)
II – OBJETIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA AÇÃO DE INSPEÇÃO
(…)
D) RESUMO DOS PROCEDIMENTOS DA INSPEÇÃO
Trata-se de uma ação de âmbito geral alusiva aos anos de 2010 e 2011, consequência do procedimento inspetivo efetuado ao ano de 2009, em que se verificaram irregularidades em sede de IRC e IVA, que originaram correções aos valores declarados, existindo a necessidade de verificação da prática dos atos nos anos subsequentes.
(…)
Tal como relatamos na ação inspetiva ocorrida anteriormente, relativa ao ano de 2009, o sujeito passivo celebrou no ano de 2003 e de 2006, com aditamentos em 2007-12-10, contratos escritos de prestação de serviços de apoio às participadas (em 100% e 50% no capital social) sendo esses serviços de vária ordem (descritos pormenorizadamente no ponto III do presente relatório) identificando o valor mensal a pagar pela participada ao sujeito passivo. Os contratos foram celebrados com quatro das cinco empresas participadas e fazem parte do presente relatório em ANEXO I contratos e aditamentos, a saber:
. “A... SAÚDE – SERVIÇOS DE SAÚDE SA”, (antes denominada de E... SA) NIPC ...38 – participação de 50% no capital social e de direitos de voto.
. “B... UNIPESSOAL LDA” NIPC ...07 – participação de 100% no capital social e de direitos de voto.
. “C... LDA” NIPC ...63 – participação de 100% no capital social e de direitos de voto.
. “D..., UNIPESSOAL LDA” NIPC ...19 – participação de 100% no capital social e de direitos de voto.
Desses serviços prestados em 2010 e 2011, foram emitidas faturas mensais relativas a “serviços de contabilidade e consultadoria”, “comunicações móveis” e “material de escritório” para uma sociedade participada, a A... SAÚDE – Serviços de Saúde SA (E...), referente aos serviços prestados ao longo do ano com tributação em IVA à taxa normal e uma fatura mensal referente a “comunicações móveis” e outra referente a “material de escritório” para duas sociedades participadas, a C... e a B..., encontrando-se os respetivos registos incluídos na conta 7211 – serviços de contabilidade com IVA à taxa normal.
Para a empresa participada D..., tal como verificamos na ação inspetiva realizada ao ano de 2009, foram prestados serviços que não foram faturados.
(…)
Verificamos, no decorrer da análise à conta de “Estado e outros entes públicos” (conta 24), que o sujeito passivo está em situação de crédito de IVA, crédito este que tal como verificamos na ação inspetiva realizada ao ano de 2009, resulta do facto de o sujeito passivo incorrer em despesas com a atividade, cujo IVA deduz. Trata-se de despesas contabilizadas a título de gastos, refletidos na conta de “fornecimentos e serviços externos” na rubrica “trabalhos especializados”, que inclui despesas relacionadas com consultoria, software, higiene e segurança no trabalho, entre outros. Verificando-se também que está em falta a faturação da totalidade dos serviços prestados e respetivo IVA liquidado, situação que se aprofunda no ponto III.
Com efeito, conforme referimos anteriormente, o sujeito passivo presta serviços a quatro das cinco empresas participadas para as quais não emitiu a fatura competente para a totalidade das prestações de serviços realizadas, não entregando assim ao Estado o IVA liquidado, gerando este comportamento consequências nos resultados que apresenta.
No âmbito da presente ação inspetiva (realizada no decurso de 2013), o sujeito passivo, quando confrontado com o motivo da ação e da pretensão da Inspeção Tributária de verificar se se mantinham em 2010 e 2011 as irregularidades detetadas em 2009, inerentes à falta de faturação dos serviços prestados às participadas, procedeu à exibição de “novos” aditamentos aos contratos correspondentes às prestações de serviços realizadas, entre o sujeito passivo e as respetivas participadas. Tais aditamentos, alteram a clausula 2ª e 4ª dos contratos existentes, datados de 2009 (um deles não se encontra datado), conforme cópias que se anexam, fazendo parte integrante deste relatório como ANEXO II – fls 1 a 9. As cláusulas alteradas reduzem o leque de serviços a prestar bem como o respetivo valor, ou seja, o sujeito passivo apresentou agora alterações a cláusulas que estiveram na génese da quantificação das correções fiscais que resultaram da inspeção ao ano de 2009 ao abrigo da Ordem de Serviço ...62.
Face à estranheza de apenas agora terem sido apresentados os “novos” aditamentos aos contratos iniciais, sempre será de referir o seguinte:
A ação inspetiva do ano 2009, decorreu entre os meses de janeiro e abril de 2013, nunca se tendo referido o sujeito passivo à existência dos referidos “novos” aditamentos aos contratos (que conforme as datas neles apostas terão sido redigidos já em 2009) apesar de, à data, lhe terem sido solicitados todos os contratos inerentes às prestações de serviços. Em momento algum o sujeito passivo fez referência à sua existência, seja no decurso da ação inspetiva efetuada ao ano de 2009, seja aquando do exercício do direito de audição da referida ação, o que se verificou em 2013-04-19.
Acresce o facto de que durante a ação inspetiva ao ano de 2009, credenciada pela Ordem de Serviço já referida, que decorreu no primeiro quadrimestre do corrente ano, nunca foi mencionada a existência, nem apresentados outros contratos, para além daqueles que fazem parte integrante do relatório (ANEXO I), nem pela responsável pela contabilidade, nem pelo diretor financeiro do sujeito passivo. Este apresentou por escrito uma exposição (a qual foi anexa ao relatório de inspeção, como ANEXO III, fazendo dele parte integrante) a argumentar e defender a postura do sujeito passivo, face aos valores faturados, sem nunca fazer referência à existência de outros documentos, como os “novos” aditamentos aos contratos iniciais, que a existirem à data, seriam talvez um meio para complementar a sua argumentação e evidenciar aquilo que estava a tentar demonstrar, que era a mudança de estratégia do sujeito passivo.
A propósito da exposição apresentada no decurso da ação inspetiva efetuada ao ano de 2009, na qual defende que a “A... SGPS, como sociedade gestora de participações, tem como prioridade a gestão da referidas participações”, e que a sua gestão “tem-se pautado pela preocupação com a rentabilidade e imagem das participadas e no grupo como um todo …”, referindo ainda que na “influência desta gestão integrada, nos impostos, não há qualquer planeamento fiscal com o objetivo de poupar imposto, por duas razões:
- em IRC a A... SGPS tem resultados fiscais negativos, que poderiam ser melhor aproveitados, pois todas as participadas têm pago IRC;
- em IVA, porque não efetuamos qualquer pedido de reembolso, pois é expetativa que se venha a prestar mais apoio e cobrar mais fees de gestão, se a conjuntura económica e financeira o permitirem.”
Verifica-se, assim, que existe uma contradição evidente entre a afirmação supra (efetuada em abril de 2013) de que “é expetativa que se venha a prestar mais apoio e cobrar mais fees de gestão” e os “novos aditamentos” datados de 2009, em que supostamente é contratualizada uma redução dos serviços a prestar e respetivo preço.
De acordo com o Decreto-Lei n.º 495/1988, de 30 de dezembro, alterado pelo Decreto-Lei n.º 318/1994, de 24 de dezembro e pelo Decreto-Lei n.º 378/1998, de 27 de novembro, que define o regime jurídico das sociedades gestoras de participações sociais (SGPS), as SGPS têm por único objeto contratual a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indireta de exercício de atividades económicas. Define no art.º 4.º que “é permitida às SGPS a prestação de serviços técnicos de administração e gestão a todas ou a algumas das sociedades em que detenha participações”, e que “a prestação de serviços deve ser objeto de contrato escrito no qual deve ser identificada a correspondente remuneração.”
O que se verifica no caso em apreço.
(…)
Conclui-se em conformidade com o exposto que o sujeito passivo prestou a participadas, com as quais se encontra em situação de Relações Especiais, não tendo procedido à faturação da totalidade dos mesmos. Perante a apresentação de contratos distintos, com serviços e valores distintos, a questão reside na quantificação dos mesmos. Considerando as contradições apontadas relativamente aos “novos” aditamentos aos contratos apresentados no decurso da presente ação bem como à existência de relações especiais, em que o preço a considerar deverá ser o preço normal de mercado, neste caso face à inexistência de alterações significativas no tipo de serviços prestados, será o preço que consta dos contratos iniciais.
Em face do exposto, no âmbito da presente ação inspetiva, os contratos a considerar são os contratos apresentados na ação inspetiva do ano de 2009, deste modo e lembrando o exposto nesta ação, foi celebrado pela A... SGPS um contrato de prestação de serviços, com cada uma das empresas participadas em 2003, o qual posteriormente foi objeto de adenda em 2006 ou em 2007, conforme os casos. Nos contratos exibidos são elencados de forma exaustiva os serviços contratualizados a prestar pelo sujeito passivo às suas empresas participadas (na cláusula segunda), foram exibidos igualmente documentos de suporte contabilístico, e tal como no ano de 2009, também em 2010 e 2011 foram emitidas faturas pelo sujeito passivo para algumas empresas participadas, verificando-se não ter sido emitida qualquer fatura para a empresa participada D....
Deste modo, é nosso parecer conforme expomos no ponto III, que estão em causa omissões e inexatidões praticadas pelo sujeito passivo, quer para efeitos de IRC quer para efeitos de IVA.
III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
A. IVA e IRC:
A.1) Proveitos omitidos e IVA liquidado em falta:
Como já referido no presente relatório o sujeito passivo é uma sociedade gestora de participações sociais (SGPS). De acordo com o Decreto-Lei nº495/1988, de 30 de dezembro, alterado pelo Decreto-Lei nº318/1994, de 24 de dezembro, e pelo Decreto-Lei nº378/1998, de 27 de novembro, que define o regime jurídico das SGPS, as SGPS tem por único objeto contratual a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indireta de exercício de atividades económicas. Define o art. 4º daquele diploma que “é permitida às SGPS a prestação de serviços técnicos de administração e gestão a todas ou a algumas das sociedades que detenha participação”, e que “a prestação de serviços deve ser objeto de contrato escrito no qual deve ser identificada a correspondente remuneração”.
O sujeito passivo celebrou em 2003-01-01 com aditamento em 2006 ou em 2007, contratos escritos de prestações de serviços de apoio às participadas (em 100 % e 50% no capital social) sendo esses serviços de vária ordem, com a principal incidência, nas seguintes áreas (clausula 1ª e 2ª):
1) elaboração da contabilidade e tratamento de todas as obrigações contabilísticas e fiscais;
2) processamento de todo o movimento de recursos humanos, desde contratos de admissão, rescisão, emissão de recibos e declarações, etc;
3) gestão da tesouraria, processando faturação, pagamentos, recebimentos e toda a relação operacional com os bancos;
4) reporting mensal à administração da participada, com uma análise exaustiva à atividade desenvolvida no mês e acumulada;
5) apoio de auditores / revisores;
6) secretariar a administração;
7) serviços necessários no exterior, tipo notários, conservatórias, etc.
Sendo o valor mensal a pagar pela participada ao sujeito passivo o correspondente a 1/12 do valor da faturação anual da participada, multiplicado o coeficiente 0,028 (cláusula 4ª).
Existem contratos de prestações de serviços, fees de gestão realizados com as seguintes participadas:
. (A... SAÚDE - SERVIÇOS DE SAÚDE SA (também denominada de E... SA)
. C... SA
. B... SA.
. D... SA
Dos serviços prestados em 2010 e 2011, verificamos conforme registo contabilístico do sujeito passivo que:
A) Foi emitida uma fatura mensal de “serviços de contabilidade” outra de “comunicações móveis” e outra de “material de escritório” (nos 12 meses do ano) para uma sociedade participada a A... SAÚDE (E...), com tributação em IVA à taxa normal;
B) E foram emitidas faturas mensais referente a “comunicações móveis” e a “material escritório” com tributação em IVA à taxa normal para duas sociedades participadas, a C... SA e a B... SA.
C) Para a sociedade participada D..., não foi emitida qualquer fatura.
Tendo os serviços prestados, sido realizados, por parte do sujeito passivo, conforme a clausula 2ª dos contratos, não se verificou no entanto a emissão do competente documento (fatura), para a totalidade dos serviços, pois os valores anuais faturados foram apenas: para a A... Saúde, de 35.876,00EUR para 2010 e de 33.000,00EUR para 2011, para a B... de 7.444,00EUR para 2010 e de 6.864,00EUR em 2011 e para a C... de 7.369,00EUR e de 7.454,94EUR para 2010 e 2011 respetivamente.
Decorre do art. 7º do CIVA, conjugado com os art.s 29º e 36º ambos do CIVA, ao definir as regras respeitantes ao facto gerador do imposto, a obrigatoriedade da emissão da fatura, respetivos prazos e exigibilidade do imposto, o que se verificou no momento da realização dos serviços prestados pelo sujeito passivo às participadas (de acordo com a alínea b) do nº1 do art. 7º do CIVA, o imposto é devido nas prestações de serviços, no momento da sua realização).
Verificamos assim que o sujeito passivo não procedeu à emissão da totalidade das respetivas faturas não tendo procedido à correspondente liquidação e entrega do IVA devido por essas mesmas prestações de serviços.
Proceder-se-á assim à liquidação do IVA em falta, nos termos da legislação mencionada, à taxa prevista na alínea c) do nº1 do art. 18º do CIVA (taxa normal de 20%) até 2010-06-30, a partir de 2010-07-01 é de 21% e a partir de 2011-01-01 é de 23%).
Decorre do art. 20º do CIRC, que se consideram rendimentos para efeitos de apuramento do lucro tributável, os resultantes de operações de qualquer natureza, em consequência de uma ação normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, nomeadamente as prestações de serviços. No caso em apreço estão em causa, prestações de serviços realizadas que por se encontrarem concluídas são imputáveis ao período de tributação em que foram realizadas, independentemente do seu recebimento, conforme dispõe o nº1 art.18º do CIRC.
Face ao exposto para efeitos de IVA e de IRC, os valores declarados não refletem a realidade fiscal do sujeito passivo pelo que vamos proceder ao apuramento dos valores em falta em sede de IVA e de IRC, apuramento que se encontra discriminado no ANEXO III que faz parte integrante do presente relatório.
NOTA: O valor dos serviços prestados foi obtido tendo em consideração a faturação do ano anterior e do próprio ano, de cada uma das participadas, conforme estabelecido no n.º 1 e n.º 2 da clausula 4ª dos contratos.
ANO 2010

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Correções para efeitos de IRC: EUR 81.786,61
Correções para efeitos de IVA: EUR 16.832,25

Ano 2011

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Correções para efeitos de IRC: EUR 81.993,04
Correções para efeitos de IVA: EUR 18.858,40
(…)
IX – DIREITO DE AUDIÇÃO
Foi notificado o sujeito passivo, nos termos do artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT) e artigo 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT), por carta registada, para no prazo de 15 (quinze) dias, exercer o direito de audição sobre o Projeto de Relatório de Inspeção Tributária.
Decorrido o prazo para o exercício do direito de audição, o sujeito passivo não o exerceu pelo que vamos deste modo, manter as correções propostas no Projeto de relatório, quer para efeitos de IRC, quer para efeitos de IVA.
X – OUTRAS INFORMAÇÕES
Os ANEXOS referidos ao longo deste Relatório de Inspeção Tributária não se juntam ao mesmo, por estarem na posse do sujeito passivo, enviados como ANEXOS ao Projeto de relatório que antecedeu este Relatório.
(…)” - (cfr. RIT, de fls. 71 a 82 do PA apenso aos autos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
16) A faturação anual da participada “A... SAÚDE/E...”, nos anos de 2009, 2010 e 2011, foi de, respetivamente, € 2.262.836,71, € 2.593.640,20 e € 2.675.973,74 – (cfr. anexo III ao Projeto de Relatório de Inspeção Tributária, de fls. 51 a 64 do PA apenso aos autos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
17) A faturação anual da participada “C...”, nos anos de 2009, 2010 e 2011, foi de, respetivamente, € 1.086.639,91, € 1.109.258,00 e € 1.056.537,09 – (cfr. anexo III ao Projeto de Relatório de Inspeção Tributária, de fls. 51 a 64 do PA apenso aos autos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
18) A faturação anual da participada “B...”, nos anos de 2009, 2010 e 2011, foi de, respetivamente, € 995.930,46, € 999.532,09 e € 842.267,94 – (cfr. anexo III ao Projeto de Relatório de Inspeção Tributária, de fls. 51 a 64 do PA apenso aos autos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
19) A faturação anual da participada “D...”, nos anos de 2009, 2010 e 2011, foi de, respetivamente, € 21.510,24, € 28.842,48 e € 43.506,96 – (cfr. anexo III ao Projeto de Relatório de Inspeção Tributária, de fls. 51 a 64 do PA apenso aos autos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
20) Após notificação do RIT a que se alude no ponto 15) deste probatório, foram emitidas as seguintes liquidações de IVA e respetivos juros compensatórios:

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(cfr. documentos 1 a 14 de fls. 13 a 26 do Processo de Reclamação Graciosa apenso aos autos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
21) Em 17/06/2014, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações referidas no ponto anterior deste probatório – (cfr. fls. 3 a 136 do Processo de Reclamação Graciosa n.º ...17 apenso aos autos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
22) Por despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Fafe de 1/07/2014, os autos de reclamação graciosa referidos no ponto anterior deste probatório, foram remetidos à Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Braga, para análise e decisão, ao abrigo do disposto nos artigos 73.º, n.º 2 e 75.º, ambos do CPPT – (cfr. fls. 137 a 139 do Processo de Reclamação Graciosa n.º ...17 apenso aos autos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
23) Em 2/09/2014, pelos Serviços de Inspeção Tributária III da Direção de Finanças de Braga, ao abrigo do despacho n.º ...48, de 18/07/2014, foi elaborada informação no processo de reclamação graciosa referida no ponto antecedente deste probatório cujo teor, para o que ora interessa, consta do seguinte:
“(…)
Pontos 47 a 58 – Provas suplementares
A requerente vem reclamar, ao abrigo da alínea e) do art. 69.º do CPPT, a utilização de prova testemunhal por parte do órgão instrutor da reclamação, para, à luz do princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material, poderem ser provados os factos invocados, no relatório de inspeção.
Para diligências complementares do órgão instrutor, a reclamante requereu a inquirição de:
1. AA, economista e residente na Rua ...,... ...;
2. BB, técnico de contabilidade, residente na Rua ...., ... Fafe.
Pelos ofícios n.ºs ...00 e ...01, da Direção de Finanças de Braga, foram remetidas, em 2014-07-28, as convocações para inquirição das testemunhas arroladas pela reclamante, agendando-se o dia 2014-08-07, para efeitos das suas audições.
A reclamante, apresentou requerimento, com entrada nos Serviços da Direção de Finanças de Braga, em 2014-08-05, para prescindir da inquirição da testemunha BB.
A testemunha AA, compareceu nas instalações da Direção de Finanças de Braga, no dia e hora, marcados e, ouvido no âmbito do exercício de instrução do processo de reclamação graciosa, disse de sua livre e espontânea vontade, que se passa a transcrever do termo de declarações elaborado para efeitos de memória futura, integrando os autos de reclamação, o seguinte:
«- Não há omissão de faturação.
- O que foi faturado está dentro do intervalo contratual, ou seja estamos a falar em valores médios de faturação na ordem dos 1,1 %, quando os intervalos definidos iam de 0% a 2,8%, corrigido por outra adenda de 0 % a 0,7 % da faturação das participadas.
- Verifica-se alguma redução de serviços prestados às participadas.
- Uma das participadas a A... Saúde SA, tem nos seus quadros um técnico de contas, um motorista e um advogado, que naturalmente também desempenhavam essas funções na participada ou seja, nem todos os serviços eram prestados pela A... SGPS.
- Não houve tentativas de planeamento fiscal, de poupança de imposto, apenas a preocupação, de não se prejudicar ou faturar em demasia, evitando que as empresas participadas tivessem resultados negativos devido à diminuição das margens.
- A A... SGPS, ao longo dos anos foi perdendo os pagamentos especiais por conta, o que uma faturação superior podia ter evitado.
- Não foram detetadas irregularidades contabilísticas ou fiscais, porque efetivamente temos uma preocupação que tudo funcione bem e com ética.
- O reembolso do IVA nunca foi solicitado, pois a qualquer momento podia haver necessidade de mais faturação, o que não veio a acontecer.»
E mais não declarou.
E, apreciando cada uma das razões invocadas, temos:
Pontos 6 a 46 - Erro na qualificação e na quantificação e do vicio na fundamentação
A sociedade gestora de participações sociais A... SGPS, SA, NIPC ...32, celebrou, em 2003, um contrato de prestação de serviços com as empresas participadas, o qual posteriormente foi objeto de adenda, na medida em que os valores fixados inicialmente se revelavam incomportáveis e por outro lado se ter verificado que os serviços prestados não justificavam os valores inicialmente cobrados.
Alega a reclamante que os serviços efetivamente prestados às empresas participadas resumiam-se praticamente à elaboração da contabilidade, reporting, ao apoio bancário, restantes serviços necessários, enquanto as empresas não tivessem recursos humanos, e que os valores pagos pelas empresas participadas revelam-se suficientes para pagamento dos serviços prestados.
Acrescenta, deste modo, que se celebrou aditamento aos contratos iniciais, com redução dos mesmos, ou previsão de não exigência de fee às participadas, como o que invoca com a D..., prestados gratuitamente, sendo os serviços realizados mas não faturados, não se verificando qualquer omissão de proveitos e consequentemente falta de liquidação de IVA.
De acordo com o processo de evidência de trabalho da inspeção, no decorrer da ação inspetiva foram exibidos contratos e os aditamentos destes, sendo elencados de forma exaustiva os serviços contratualizados a prestar pelo sujeito passivo às suas empresas participadas (na cláusula segunda do contrato inicial); foram exibidos igualmente documentos de suporte contabilístico tais como faturas emitidas pelo sujeito passivo para algumas empresas participadas verificando-se que para a E... foram emitidas faturas mensais relativas a serviços de contabilidade, para a C... e para B... foi emitida fatura anual de "fees", existindo uma empresa participada, a D... para a qual não foi emitida qualquer fatura.
Das faturas e respetivos registos contabilísticos analisados no decurso da ação de inspeção, nada aponta no sentido que a presente reclamação pretende, de que "os serviços prestados às participadas não foram todos os previstos no contrato", nem que terão sido realizados por valor diferente do estipulado no contrato, nem tão pouco que os ditos serviços terão sido prestados de forma gratuita.
Não existe para além do contrato, documento algum que suporte legalmente as alterações que supostamente alega agora a reclamante, que ocorreram, nem tão pouco qualquer ressalva por parte do ROC, como refere a mesma. Deste modo, não resta à AT senão servir-se dos documentos apresentados no decorrer da ação inspetiva e só no contrato inicial é que estão definidos os requisitos impostos legalmente (nas suas cláusulas segunda e quarta respetivamente, relativamente aos serviços a prestar e ao seu valor), pois nos aditamentos existentes as cláusulas dos contratos respeitantes aos serviços a prestar e respetivo preço, não foram alteradas.
De acordo com o Decreto-Lei n.° 495/1988, de 30 de dezembro, alterado pelo Decreto-Lei n.º 318/1994, de 24 de dezembro e pelo Decreto-Lei n.º 378/1998, de 27 de novembro, que define o regime jurídico das sociedades gestoras de participações sociais (SGPS), as SGPS têm por único objeto contratual a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indireta de exercício de atividades económicas. Define o art. 4.º que “é permitida às SGPS a prestação de serviços técnicos de administração e gestão a todas ou a algumas das sociedades que detenha participação”, e que “a prestação de serviços deve ser objeto de contrato escrito no qual deve ser identificada a correspondente remuneração”.
O que se verificou no caso em apreço.
A reclamante apresenta, sucessivos prejuízos, em sede de IRC, encontrando-se também permanentemente em situação de crédito de imposto em sede de IVA, situação que não parece justificável face à atividade desenvolvida pela empresa. A inspeção analisou a estrutura de custos suportados (em quantidade e variedade), e concluiu que, se não fosse para responder às necessidades das participadas, no caso em concreto, a prestação dos serviços por parte da reclamante acordada entre as partes nos referidos contratos, esta não necessitaria de suportar os custos que comporta, ou seja, os custos em causa justificam-se, na medida em que a reclamante precisa de incorrer em encargos para poder prestar os serviços às suas participadas (os quais não tem faturado na totalidade). A não ser assim, não apresentaria o prejuízo fiscal declarado e nem a situação de permanente crédito de IVA em que se encontrava.
A própria reclamante, no ponto 39 da petição, refere, passamos a citar: “Por outro lado, qualquer correção a fazer-se deve ter em conta os valores que, na zona de implantação da Requerente, se praticam por serviços de contabilidade, valores esses muito inferiores aos referidos no projeto de relatório da AT”, ou seja admite a correção do valor tributável em IVA, embora por montantes que no seu entender deviam ser inferiores.
Em face do exposto conclui-se se que os serviços contratualizados foram efetivamente prestados pela A... SGPS, conforme a cláusula segunda dos contratos, não se verificando contudo a emissão do competente documento (fatura), para a totalidade dos serviços prestados. De facto, os valores anuais faturados foram apenas,

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Nestes termos, decorre do art. 7.º do CIVA, conjugado com os art.ºs 29.° e 36.°, também do CIVA, ao definir as regras respeitantes ao facto gerador do imposto, a obrigatoriedade da emissão da fatura, respetivos prazos e exigibilidade do imposto, o que se verificou no momento da realização dos serviços prestados pela reclamante às participadas. Verifica-se assim, que a reclamante não procedeu à emissão da totalidade das respetivas faturas, não tendo procedido à correspondente liquidação e entrega do IVA devido, por essas mesmas prestações de serviços.
Pontos 47 a 58 – Prova suplementar
De facto, a alínea e) do art. 69.º do CPPT, dá como regra fundamental do processo de reclamação graciosa, a limitação dos meios probatórios à forma documental e aos elementos oficiais de que os serviços disponham, abrindo no entanto a possibilidade ao órgão instrutor da reclamação, de ordenar outras diligências manifestamente indispensáveis à descoberta da verdade material dos factos.
Apesar de as factos tributários estarem devidamente suportados no relatório de inspeção e nos documentos carreados para o processo, com a consulta dos elementos de contabilidade e dos contratos subjacentes às operações em causa, o instrutor dos presentes autos de reclamação, à luz do principio do inquisitório, consagrado pelo art. 58.º da LGT, e na incessante busca da verdade material, convocou, por meio de carta registada, com aviso de receção, as testemunhas, AA e BB.
Como já se disse, a reclamante, veio a prescindir da audição de BB.
Quanto às declarações, produzidas por AA, que não foram acompanhadas de qualquer elemento documental, nem requerida qualquer junção aos presentes autos, tratam-se de proposições cuja validação precisava de prova a suportá-las, como “Não há omissão de faturação", ou repetição do texto de reclamação, como "O que foi faturado está dentro do intervalo contratual ... ", "Verifica-se alguma redução de serviços prestados às participadas", " Uma das participadas a A... Saúde SA, tem nos seus quadros um técnico de contas, um motoristas e um advogado".
Aquelas e outras afirmações, como "Não houve tentativas de planeamento fiscal ... ", "A A... SGPS, ao longo dos anos foi perdendo os pagamentos especiais por conta, o que uma faturação superior podia ter evitado", "Não foram detetadas irregularidades contabilísticas e fiscais, porque efetivamente temos uma preocupação que tudo funcione bem e com ética" e "O reembolso do IVA nunca foi solicitado, pois a qualquer momento podia haver necessidade de mais faturação, o que veio a acontecer”, sendo de sentido abstrato/genérico, que podem ser proferidas por qualquer contribuinte, em relação à sua situação tributária, carecem de factos concretos sustentados em prova documental ou de outra natureza, que contrariem as verificações das irregularidades detetadas pela inspeção. A declaração, por exemplo, do tipo: “Não foram detetadas irregularidades contabilísticas e fiscais, porque efetivamente temos uma preocupação que tudo funcione bem e com ética", é derrubada, se a reclamante se lembrar que nos períodos económicos em causa, anos de 2010 e 2011, para além dos factos tributários relevantes em IVA, aqui em discussão, o procedimento inspetivo, concluiu por irregularidades em matéria de IRC, relacionada com a (in)dispensabilidade de gastos na formação do lucro tributável (art. 23.º do CIRC), relativos aos encargos financeiros suportados em financiamentos de aquisições de participações sociais, que a expoente, aliás nem reclama, aliás à semelhança do que se passa com a omissão de faturação dos serviços, que ataca em IVA, mas não protesta os seus efeitos em IRC.
DA CONCLUSÃO
Assim, e rebatidas todas as pretensões elencadas pela reclamante, conclui-se que as decisões de correção ao IVA liquidado, com consequentes apuramentos de juros compensatórios devido pelo atraso verificado, nas liquidações adicionais, dos períodos de tributação dos anos 2010 e 2011, se encontram fundamentadas com a exposição das razões de facto e de direito que as motivaram, no relatório de inspeção e seus anexos, em conformidade com o que dispõe o n.º 1 do art. 77.º da LGT. Os atos tributários de liquidação, que resultam do relatório de inspeção, fundamentam-se nas conclusões do procedimento inspetivo, ao abrigo do n.º 1 do art. 63.º do RCPIT, cujo teor, com os factos tributários identificados, e a prova carreada para o próprio, são a sua sustentação factual e legal.
Nestes termos, e pelo exposto, concluiu-se pelo indeferimento total da reclamação, devendo manter-se as liquidações de IVA e respetivos juros compensatórios, em causa.
(…) – (cfr. fls. 140 a 156 verso do Processo de Reclamação Graciosa n.º ...17 apenso aos autos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
24) Sobre a informação a que se alude no ponto anterior deste probatório, recaiu o despacho do Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Braga, com o seguinte teor: “CONCORDO com o indeferimento total do pedido, com os fundamentos constantes no projeto elaborado. Notifique-se o reclamante nos termos que são propostos para exercer, querendo, o direito de audição prévia, remetendo-lhe cópia da informação prestada pelos Serviços de Inspeção Tributária.” - (cfr. fls. 156 a 158 verso do Processo de Reclamação Graciosa n.º ...17 apenso aos autos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
25) A Impugnante não exerceu o direito de audição a que se alude no ponto antecedente deste probatório – (cfr. documento de fls. 159 do Processo de Reclamação Graciosa n.º ...17 apenso aos autos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
26) Por despacho de 16/10/2014, o projeto de decisão referido nos pontos 23) e 24) deste probatório, converteu-se em decisão final de indeferimento da reclamação graciosa – (cfr. documento de fls. 159 do Processo de Reclamação Graciosa n.º ...17 apenso aos autos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
Mais se provou que,
27) Os serviços prestados às empresas participadas da Impugnante, à exceção da “A... SAÚDE”, em 2010 e 2011, foram os “serviços de contabilidade”, “reporting à administração”, “apoio na relação com as instituições financeiras”, e, “apoio na gestão de recursos humanos” – (facto não controvertido – artigos 38.º e 46.º da p.i. -; prova por declarações de parte e por prova testemunhal).
28) A participada “A... SAÚDE” tinha uma TOC própria, a Dr.ª CC, que elaborava a contabilidade e cumpria as respetivas obrigações declarativas – (cfr. documentos n.º 16 a 43 juntos com a reclamação graciosa, de fls. 27 a 55 do Processo de Reclamação Graciosa n.º ...17 apenso aos autos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido; prova por declarações de parte e por prova testemunhal).
29) O Dr. DD, Advogado, prestava serviços jurídicos à participada “A... SAÚDE” - (cfr. documentos n.º 44 a 71 juntos com a reclamação graciosa, de fls. 56 a 83 do Processo de Reclamação Graciosa n.º ...17 apenso aos autos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido; prova por declarações de parte e por prova testemunhal).
30) O Sr. EE tratava do “serviço externo” da participada “A... SAÚDE” - (cfr. documentos n.º 72 a 99 juntos com a reclamação graciosa, de fls. 84 a 111 do Processo de Reclamação Graciosa n.º ...17 apenso aos autos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido; prova por declarações de parte e por prova testemunhal).
Nada mais se deu como provado.

Há agora que apreciar o recurso que nos vem dirigido e desde já se pode dizer que não ocorre qualquer nulidade por excesso de pronúncia nem erro de julgamento.
A questão colocada no presente recurso consiste em determinar se o tribunal a quo foi além das correções efetuadas no relatório de inspeção tributária (RIT) pela AT, defendendo a recorrente que o tribunal deveria ter-se cingido às correções feitas pela AT, não podendo alterar os valores por aquela já aceites.
Ao fazê-lo, segundo defende, a sentença recorrida padece do vício de nulidade, por excesso de pronúncia, nos termos do artigo 125º, n.º 1 do CPPT e artigo 615.º, n.º 1, alínea d) do CPC, aplicável ex vi artigo 2º, alínea e) do CPPT.

Vejamos então, de forma sintética.
Nas correções efetuadas em sede de RIT e que conduziram à emissão das liquidações impugnadas nos presentes autos, a AT entendeu que havia serviços prestados pela recorrente às sociedades C... SA e B... SA que não tinham sido faturados e, em consequência disso, calculou o valor em falta com base nos contratos de prestação de serviços/fees que previam a aplicação do coeficiente de 0,028%, sem considerar as adendas efetuadas em 15 de dezembro de 2019 aos referidos contratos, nas quais se estabeleceu uma redução dos serviços a prestar e do respetivo preço.
A AT considerou, assim, a aplicação do coeficiente de 0,028% prevista no contrato inicial e, ao valor assim apurado, deduziu o valor que a recorrente já havia faturado: relativamente à C... deduziu o valor já faturado no montante de €7.369,00 e de €7.454,94, relativos aos anos de 2010 e 2011 e, quanto à B..., deduziu os valores já faturados no montante de €7.44,00 e de €6.864,00, respetivamente.
Na sentença recorrida consideraram-se como válidas as adendas efetuadas aos contratos de prestação de serviços/fees de gestão, considerando que o preço devido pela prestação dos serviços previstos no contrato é o correspondente a 0,7% do valor da faturação da participada, nesta parte dando razão à impugnante.
Todavia, na tese defendida pela recorrente, no cálculo do valor da faturação em falta, tendo em conta a aplicação percentagem de 0,7% do valor da faturação da participada, o tribunal a quo não considerou os valores faturados às empresas C... e B..., nos anos de 2010 e 2011, aqui residindo a controvérsia.
Na sentença recorrida, depois de se ter concluído que ocorreu um excesso na quantificação do imposto corrigido, na medida em que o coeficiente utilizado pela AT (0,028%) não é o que vigorava à data das operações, que era de 0,7% da faturação, como decorre das adendas aos contratos efetuadas em 15.12.2009, passou a calcular o valor a facturar a cada uma das participadas, tendo por base a facturação anual e a aplicação do coeficiente de 0,7%.
De seguida, procedeu ao abatimento aos valores apurados pelo RIT, dos valores quantificados por excesso, desta forma obtendo o valor das correcções a manter. Assim sendo, considerando o valor total das correcções constantes do RIT de €31.770,15, apurando um excesso de quantificação de €24.907,99, obteve um valor global das correcções a manter no montante de €6.862,16.

A tal valor ainda havia que deduzir o valor que a impugnante já havia faturado às participadas, conforme defendido pela recorrente?
A recorrente alega que a AT, em sede de relatório de inspeção, havia deduzido os valores já faturados à C... e à B..., nos anos de 2010 e 2011, ao valor da faturação que entendia estar em falta, por entender que tais valores estavam relacionados com os serviços prestados no âmbito dos contratos de prestação de serviços/fees de gestão, celebrados entre a recorrente e as participadas.
Mas não tem razão a recorrente.
Conforme resulta da fundamentação da sentença recorrida, o cálculo das correcções a manter foi obtido tendo por base os valores apurados pelo RIT, aos quais foi deduzido o valor quantificado por excesso, pelo que o valor referido pela recorrente - montante facturado às participadas - já se encontra aí devidamente contemplado.
Ora, a nulidade da sentença decorrente do excesso de pronúncia, ocorre quando o tribunal se pronuncia sobre questões que não foram suscitadas pelas partes, em obediência ao princípio do dispositivo, excluindo obviamente as que são de conhecimento oficioso.
Como se decidiu no acórdão do STA de 03.06.2020, proferido no processo 0546/11.5BEBRG: “[…] Por outras palavras, haverá excesso de pronúncia, sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido. Pelo que deve considerar-se nula, por vício de "ultra petita", a sentença em que o Juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido).”
No presente caso, o tribunal decidiu sobre questão alegada pela impugnante, traduzida na legalidade das correcções aritméticas efetuadas pela AT, em sede de procedimento inspetivo, pelo que se poderia quanto muito questionar a correcção de tal apreciação, mas não se pode afirmar que o tribunal conheceu de questão que não havia sido suscitada.
Pelo exposto, não se verifica o invocado vício de excesso de pronúncia e, como tal, a arguida nulidade da sentença, nos termos do artigo 125º, n.º 1 do CPPT e artigo 615.º, n.º 1, alínea d) do CPC, aplicável ex vi artigo 2º, alínea e) do CPPT, nem sequer ocorre erro de julgamento que imponha solução diferente.

Pelo exposto, acordam os juízes que compõem a secção de contencioso tributário deste Supremo Tribunal em negar provimento ao recurso.
Custas pela recorrente.
D.n.
Lisboa, 7 de Fevereiro de 2024. - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia (relator) - Anabela Ferreira Alves e Russo - Joaquim Manuel Charneca Condesso.