| Texto Integral: | Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
RELATÓRIO
1.1. A……, Lda., com os demais sinais dos autos, recorre, por oposição de acórdãos, do aresto do Tribunal Central Administrativo Norte proferido em 22/6/2011 (fls. 839 a 854) que negou provimento ao recurso interposto da sentença que, proferida pelo TAF de Braga, julgou improcedente a impugnação deduzida contra as liquidações de IRC referentes aos exercícios de 2001, 2002 e 2003.
Invoca oposição com o acórdão do TCAN, de 23/2/2006, no proc. nº 00105/01-Braga.
1.2. Admitido o recurso, a recorrente apresentou, nos termos do disposto no nº 3 do art. 284º do CPPT, alegações tendentes a demonstrar a alegada oposição de julgados (fls. 864 a 868).
1.3. Por despacho da Exma. relatora no TCAN (fls. 878 a 880), considerou-se existir a invocada oposição de acórdãos, sobre a mesma questão fundamental de direito (saber se a AT, no caso da desconsideração dos custos por as facturas não corresponderem a transacções reais, pode e deve aplicar os métodos indirectos na determinação da matéria tributável), pelo que foi ordenada a notificação das partes para deduzirem alegações, nos termos do disposto nos arts. 284º, nº 5 e 282, nº 3, ambos do CPPT.
1.4. A recorrente termina as alegações do recurso formulando as conclusões seguintes:
1. Tal como reconheceu o Venerando Desembargador do Tribunal Central Administrativo Norte, no seu despacho de fls. 877 a 880, verifica-se uma evidente oposição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento do Tribunal Central Administrativo Norte, de 23.02.2006, 2ª Secção Contencioso Tributário, Proc. 00105/01-Braga;
2. A oposição do acórdão recorrido com o aludido acórdão fundamento ocorre relativamente ao facto de ser justificado (ou não) o recurso aos métodos indirectos na determinação da matéria colectável por a Administração Fiscal ter desconsiderado a quase totalidade dos custos da recorrente por entender que as operações tituladas nas facturas contabilizadas eram inexistentes;
3. Ou seja, há identidade da questão fáctica e de direito em apreciação em ambos os acórdãos, sendo no entanto opostas as suas soluções;
4. Pelo que, encontrando-se verificados, para além deste pressuposto, os restantes dos quais a lei faz depender a admissão do presente recurso, existe fundamento para o mesmo;
5. Importa pois agora apontar os motivos pelos quais a recorrente entende que deverá prevalecer a decisão consubstanciada no acórdão fundamento e a consequente anulação daquela vertida no acórdão recorrido;
6. Ou seja, que a Administração Tributária, no caso de desconsideração dos custos por as facturas não corresponderam a transacções reais, pode e deve aplicar os métodos indirectos na determinação da matéria tributável;
7. A recorrente é uma sociedade comercial dedicada exclusivamente à construção de grandes obras;
8. Exerce a sua actividade na qualidade de subempreiteira de algumas das maiores empresas portuguesas do sector da construção civil;
9. Efectua essencialmente trabalhos de cofragem, descofragem e outros preparatórios para colocação de betão;
10. Factos dados como provados em douta sentença em 1ª Instância;
11. A recorrente, como empresa de grandes obras que é, e não detendo um grande número de trabalhadores efectivos, recorreu a outros subempreiteiros;
12. Contabilizou os custos que teve com os mesmos, designadamente nos montantes de € 2.414.016,49, € 2.884.284,37 e € 4.407.794,52, respectivamente para os anos de 2001, 2002 e 2003;
13. Custos que foram desconsiderados pela Administração Tributária;
14. A Administração Tributária nunca colocou em causa que a ora recorrente não tenha efectuado obras naqueles anos, designadamente no Estádio ….. e na …….;
15. A desconsideração dos custos pela Administração Tributária determinou a tributação da recorrente por um lucro que não correspondeu ao real, violando com tal comportamento o artigo 104° n° 2 da Constituição da República Portuguesa;
16. Não obstante a desconsideração, a Administração Tributária apurou um lucro tributável com recurso às correcções meramente aritméticas;
17. O que significou que a recorrente apenas se quedou com proveitos;
18. Que bom seria, de facto, se tal fosse possível, isto é,
19. Obter proveitos sem quaisquer custos!!
20. Ainda que a desconsideração dos custos advenha da caracterização como falsas das facturas em que aqueles se fundamentam, o certo é que, no caso vertente, essa desconsideração deixou praticamente sem custos a recorrente;
21. Custos que se sabe terem de existir;
22. E, perante esta situação, a Administração Fiscal deveria, como aliás sempre pugnou a recorrente, ter-se socorrido dos métodos indiciários, pois só assim ficaria acautelada a questão da necessidade de se presumir custos (não há proveitos sem custos), aproximando-se mais a situação da recorrente com a realidade;
23. Impunha-se assim a aplicação dos métodos indirectos na determinação da matéria colectável da recorrente em sede de IRC dos anos de 2001, 2002 e 2003;
24. Em suma, entende a recorrente que o acórdão recorrido deverá ser anulado com fundamento na violação dos princípios da justiça, legalidade e da tributação pelo lucro real;
25. O acórdão recorrido viola entre outras, as normas previstas nos artigos 103°, 104º n° 2 e 268° n° 4 da CRP, n° 2 do artigo 5º, e artigos 8º e 9º, todos da LGT e ainda os artigos 87º a 89º da LGT por remissão do artigo 52º do CIRC;
Termina pedindo que se julgue verificada invocada a oposição de acórdãos e se dê provimento ao recurso, com a consequente fixação de jurisprudência firmada no acórdão fundamento, determinando-se a anulação do acórdão recorrido e, em consequência, a anulação das sindicadas liquidações de IRC dos anos de 2001, 2002 e 2003.
1.5. A recorrida Fazenda Pública apresentou contra-alegações, formulando as Conclusões seguintes:
1. Por falta de identidade fáctica, não existe efectiva oposição entre o acórdão em recurso e o acórdão do TCAN de 23 de Fevereiro de 2006, proferido no recurso 00105/01- Braga.
2. O presente recurso deve, pois, ser julgado findo.
SEM PRESCINDIR
3. A Recorrente pretende que, após as correcções técnicas decorrentes da desconsideração das facturas falsas, o seu lucro tributável corresponde aos proveitos declarados,
4. E que, não sendo possível realizar uma actividade lucrativa sem incorrer em custos, a AF devia ter recorrido a métodos indirectos para apuramento do lucro tributável.
5. Ora não se mostra provado que as correcções efectuadas conduziram à total ou quase total erradicação de custos, antes existem indícios nos autos de que subsistiram custos cujo valor não se mostra provado.
6. Na falta de prova da arguida ausência de custos, vedado se encontra ao Tribunal concluir sobre a desproporcionalidade do lucro e sobre a violação do princípio da capacidade contributiva, o que conduz recta via à sua improcedência.
7. Ainda que se pudesse concluir pela inexistência de custos, o recurso aos métodos indirectos era inadmissível e ilegal.
8. Admitindo a lei a exclusão de custos indocumentados do cálculo do lucro tributável por força do actual art. 45º, 1 g) do CIRC, anterior art. 42°, l, g) do diploma, o recurso à avaliação indirecta permitiria que o incumpridor frustrasse aquele comando legal, o que constituiria um incentivo à fraude e evasão fiscal.
9. A decisão recorrida fez, pois, adequada aplicação da lei, quer ordinária, quer constitucional.
Termina pedindo que o recurso seja julgado findo por falta de verificação dos requisitos de oposição de acórdãos ou, assim não sendo entendido, que seja julgado não provido.
1.6. Os autos foram com Vista ao MP, que entendeu que «Nada parece obstar ao previsto no art. 284º nº 3 do CPPT.»
1.7. Corridos os vistos legais, cabe decidir.
FUNDAMENTOS
2. No acórdão recorrido julgaram-se provados os factos seguintes:
a) A impugnante é uma sociedade comercial que se dedica exclusivamente à construção de grandes obras na qualidade de subempreiteira de algumas das maiores empresas portuguesas do sector da construção civil, efectuando essencialmente trabalhos de cofragem, descofragem e outros trabalhos preparatórios para a colocação de betão.
b) A Impugnante foi objecto de uma acção inspectiva levada a efeitos pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Braga e na sequência da qual foi elaborado o Relatório cujo teor consta de fls. 90 a 140 e aqui se dá por reproduzido.
c) Nos anos de 2001, 2002 e 2003, a Impugnante teve um número médio de trabalhadores efectivos de 70, 51 e 27, respectivamente.
d) A Impugnante, nos anos referidos, recorreu com frequência ao serviço de subempreiteiros.
e) Nos anos de 2001, 2002 e 2003, a impugnante facturou os valores globais de PTE 636.284.849$00, 3.688.280,67 euros e 4.876.629,50 euros, respectivamente.
f) Nos anos de 2001, 2002 e 2003, a Impugnante contabilizou na conta de Subcontratos, conta 6211, o montante de PTE 456.304.660$00; 2.623.570,96 euros e 4.053.276,79 euros, respectivamente.
g) Entre o mais consignou-se no Relatório da Inspecção, no respectivo ponto 111.2.3. sob a epígrafe "Meios de Pagamento", o seguinte: "Da análise aos movimentos financeiros relativos à regularização do diversos fornecedores de serviços, constatámos pelo verso dos cheques utilizados que para além do usual destino dado aos cheques que é o crédito na conta do beneficiário do mesmo, mais três destinos, cujos procedimentos passamos a descrever: 111.2.3.1 Destino Final — crédito da conta n° …… do BPI — balcão de Esposende: Os cheques são emitidos pela A……, Lda. a favor dos respectivos "pretensos fornecedores" para pagamento das suas facturas, posteriormente os cheques são endossados, acabando por serem depositados para crédito na conta do BPI n° ……, pertencente ao Sr. B…… (...). 111.2.3.2. Cheques cujo último endosso pertence ao Sr. B……: Os cheques são emitidos pela A……, Lda., a favor dos respectivos "pretensos fornecedores" para pagamento das suas facturas, posteriormente os cheques são endossados, acabando o montante nele constante por ser movimentado no balcão de Esposende por ordem de B……., desconhecendo-se o destino daquelas quantias. (...). 111.2.3.3. Levantamentos ocorridos aos balcões do BPI Esposende, Matosinhos Sul, Amarante e Marco de Canaveses: Verificamos a existência de situações em que o pagamento teve lugar aos balcões do BPI de Esposende ou de Matosinhos que exigia um determinado procedimento que consistia na emissão do um cheque para o respectivo fornecedor, mas que na prática se traduzia no pagamento em numerário de quantias elevadas cuja disponibilidade financeira só era possível quando pedida ao balcão do BPI de Esposende (na quase totalidade dos casos) com pelo menos 48 horas de antecedência, pedido que de acordo com o gerente daquela dependência era habitualmente feito pelo Sr. B……. pessoa que posteriormente acompanhava o beneficiário do cheque no momento do levantamento, o que de acordo com o mesmo gerente era totalmente dispensável não encontrando ele próprio justificação para o facto. Para além destes cheques levantados ao balcão do BPI de Esposende existem outros levantados no balcão de Matosinhos (...). 111.2.3.4. — Destino conta da A……., Lda.; Para além dos cheques destinados ao pagamento das facturas, verificou-se a existência de outros cheques sacados da respectiva conta sem que fosse possível identificar o destino dado àquelas quantias, contudo e porque não se encontram outros movimentos para pagamentos de salários presume-se que este terá sido o destino de grande parte daquelas quantias."
h) Ainda no referido Relatório sob a epígrafe 111.3 - Controlo dos subcontratos/Prestação de serviços, consignou-se o seguinte: "Numa tentativa de verificar a necessidade daqueles custos para a realização dos proveitos procedeu-se a uma análise comparativa das facturas de subcontratos e de proveitos, tendo-se seleccionado de entre as obras realizadas as mais representativas e concluído o seguinte: - A obra do Estádio ……, no ano de 2003, apresenta um conjunto de custos imputados de € 2.119.650,00 para um total de proveitos de € 1.157.518,49, incluindo facturas do C……, Lda., D……., Lda., E……., Lda. e F……., Lda. que, de acordo com os dados fornecidos pela Câmara Municipal de Braga nunca teve pessoal em obra (...)' - Na obra da ……, depois de analisados os documentos referentes ao controlo de pessoal em obra concluiu-se que a G……., Lda. pese embora o facto de ter emitido facturas por prestação de serviços naquela obra, nunca lá teve trabalhadores, facto que o próprio G’…... nos confirmou no dia 21 de Janeiro de 2005 afirmando no entanto que se "passou factura teve lá algum subempreiteiro" questionado sobre o nome do mesmo afirmou não se recordar teria de ver na contabilidade, tal desconhecimento não pode deixar de nos causar estranheza tendo em conta os montantes envolvidos a que acresce o facto de o tal subempreiteiro cujo nome entretanto se apurou, também ele não ter estado nunca na obra (de acordo com a documentação obtida junto do dono da mesma), facto que o sr. G’…… “já” não sabe justificar. Igualmente estranho é o facto dado ao destino final dos valores constantes dos cheques emitidos para efectuar o pagamento das facturas que descrevem serviços prestados naquela obra e que terminam designadamente na conta pessoal dos gerentes ou são endossados a final por um desses gerentes, o sr. B……; - O caso do sujeito passivo H…… controlar no período de abrangência do procedimento de inspecção um universo de sete empresas, com a característica peculiar de ao encerramento de umas se suceder a constituição de outras, mas às quais corresponde um comportamento fiscal nada condizente com a realidade".
l) A título de "Conclusão", escreveu-se no Relatório: "Por tudo quanto se referiu anteriormente, designadamente: l) As relações estabelecidas entre a empresa em análise e os seus principais "fornecedores" de serviços que são simultaneamente fornecedores entre si, sendo que estas não dispõem de estrutura, quer pessoal quer comercial, que lhes permita ter prestado todos os serviços que factura. Este comportamento contrasta com o dos restantes fornecedores já que estes facturam montantes substancialmente inferiores e a liquidação das facturas é feita habitualmente por cheque que é posteriormente depositado nas respectivas contas; 2) O irregular comportamento fiscal e empresarial dos "fornecedores" analisados quer quanto à divergência da contabilização dos valores das facturas quer quanto aos meios de pagamento utilizados, em particular o facto de muitos deles se deslocarem centenas de Kms para efectuar o levantamento de montantes muito elevados ao balcão da instituição bancária onde a A…… tem a conta; 3) Das acções inspectivas efectuadas aos maiores fornecedores da empresa ter sido detectada a contabilização como custo de facturas que não foram aceites por não corresponderem a transacções efectivas; 4) Confrontado o sr. C’…… gerente da sociedade C……. Lda. com as facturas emitidas para o sujeito passivo G……., Lda. e I……., Lda., sempre negou ter-lhes prestado serviço, tendo declarado que conheceu estes indivíduos num jantar por eles organizado (...) unicamente com o objectivo de o conhecerem e estarem habilitados a descrevê-lo fisicamente; 5) As declarações prestadas pelo sr. H…… relativamente às empresas E……., Lda., J……, Lda. no dia 4 de Maio de 2005 e onde é reconhecida a existência de facturas que não titulam verdadeiras prestações de serviços, apesar de formalmente haver uma aparência de verdade. Apesar das diversas solicitações feitas durante o procedimento inspectivo, os responsáveis da empresa nunca identificaram os verdadeiros prestadores de serviços, nunca quantificaram os serviços por eles prestados nem identificam as obras em que os mesmos tiveram intervenção (...). Do mesmo modo, apesar de sucessivas promessas de apresentação de outros meios de prova do efectivo pagamento, os sócios da A……. não conseguiram justificar o facto da liquidação das facturas emitidas e descritas anteriormente ter sido feita por cheque que teve como destino final a conta pertencente aos sócios da empresa ou qualquer outro indicado pelo sr. B……. já que o último endosso lhe pertence. Assim, tendo em conta o disposto no art. 23° do CIRC e art. 19° n° 3 do CIVA não vamos aceitar como custo nem aceitar a dedução do IVA titulado pelas facturas em que foram pagas por cheque que foi depositado em contas particulares dos sócios ou foi endossado pelo sócio ou foram levantados aos balcões do BPI".
j) Em 16 de Junho de 2005, sobre o Relatório Final de Inspecção, foi proferido pelo Chefe de Divisão L……., por Delegação, o seguinte despacho: "Concordo com as conclusões do presente relatório, bem como as correcções propostas. Procedimentos necessários".
k) Na sequência das correcções efectuadas, foram efectuadas as liquidações de IRC e respectivos juros compensatórios relativas aos anos de 2001, 2002 e 2003, cujas notas demonstrativas constam de fls. 500, 502 e 504 e aqui se dão por reproduzidas no seu teor.
l) O prazo para pagamento voluntário das quantias liquidadas terminou em 5, 7 e 15 de Setembro de 2005, respectivamente.
m) Em 2 de Dezembro de 2005, a impugnante apresentou reclamação graciosa contra as referidas liquidações.
n) Essa reclamação graciosa foi indeferida por decisão de 14 de Dezembro de 2006 do Director de Finanças adjunto de Braga, por delegação.
o) Em 27 de Fevereiro de 2007, a Impugnante apresentou recurso hierárquico contra a referida decisão de indeferimento da reclamação graciosa.
p) Esse recurso hierárquico foi indeferido por despacho de 12 de Maio de 2008 do senhor subdirector-geral dos impostos, por subdelegação, cujo teor consta de fls. 543 a 554 dos autos e aqui se dá por reproduzido.
q) Esse despacho foi notificado à Impugnante por ofício de 4 de Junho de 2008.
r) A petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 3 de Setembro de 2008.
s) No processo de Impugnação judicial que correu termos neste Tribunal sob o n° 16/06.3BEBRG, foi proferida a sentença cuja cópia consta de fls. 30 a 38 e que aqui se dá por reproduzida no seu teor.
t) Interposto recurso dessa sentença, foi a mesma confirmada por douto acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte cujo teor consta de fls. 40 a 55 e aqui se dá por reproduzido.
2.2. Matéria de facto não provada
Não se provou a demais matéria relevante para a decisão da causa e não referida supra, nomeadamente que os serviços que constam das facturas desconsideradas pela administração tributária na determinação da matéria tributável da Impugnante nos anos de 2001, 2002 e 2003, tenham sido prestados à Impugnante pelos respectivos emitentes.
3.1. O presente recurso vem interposto do acórdão proferido na Secção de Contencioso Tributário do TCAN, em 22/6/2011 (fls. 839/854), invocando a recorrente que o mesmo está em oposição com o acórdão proferido na mesma Secção do TCAN, em 23/2/2006, no proc. nº 00105/01 – Braga.
Como acima se referiu, por despacho proferido em 13/1/2012 (fls. 878/880) a Exma. relatora julgou verificada a oposição, por entender que existe a apontada contradição entre ambos os arestos, no tocante à mesma questão fundamental de direito: saber se a AT, no caso da desconsideração dos custos por as facturas não corresponderem a transacções reais, pode e deve aplicar os métodos indirectos na determinação da matéria tributável.
Mas porque tal decisão do relator não faz, nesse âmbito, caso julgado, nem impede ou desobriga o Tribunal de recurso de a apreciar - cfr. art. 685º-C, nº 5 do CPC – podendo, se for caso disso, ser julgado findo o respectivo recurso; (Cfr. o ac. deste STA, de 7/5/2003, proc. nº 1149/02: «o eventual reconhecimento judicial da alegada oposição de julgados pelo tribunal recorrido, ao abrigo, nos termos e para os efeitos do disposto no referido art. 284° nº 5 do CPPT não só não faz, sobre o ponto, caso julgado, pois apenas releva em sede de tramitação/instrução do respectivo recurso, como, por isso, não obsta a que o Tribunal Superior, ao proceder à reapreciação da necessária verificação dos pressupostos processuais de admissibilidade, prosseguimento e decisão daquele recurso jurisdicional, considere antes que aquela oposição se não verifica e, em consequência, julgue findo o recurso».) - cfr. também neste sentido Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, volume II, 5ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2007, p. 814 (nota 15 ao art. 284º), importa, então, averiguar se a alegada oposição de acórdãos se verifica.
3.2. Sendo ao caso aplicável o regime legal resultante do ETAF de 2002, nos termos dos arts. 2º, nº 1, e 4º, nº 2, da Lei nº 13/2002, de 19/2, na redacção da Lei nº 107-D/2003, de 31/12, a admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27º, al. b) do ETAF e 152º do CPTA, depende, como se deixou expresso no ac. de 26/9/2007, do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste STA, no processo nº 0452/07, da satisfação dos seguintes requisitos:
«– existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito;
– a decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.
Como já entendeu o Pleno da Secção do Contencioso Administrativo deste Supremo Tribunal Administrativo (( ) Acórdão de 29-3-2006, recurso nº 1065/05), relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição:
– identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;
– que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;
– que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;
– a oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas (( ) Neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos da SCA:
– de 29-3-2006, recurso n.º 1065/05;
– de 17-1-2007, recurso n.º 48/06;
– de 6-3-2007, recurso n.º 762/05;
– de 29-3-2007, recurso n.º 1233/06.
No mesmo sentido, pode ver-se MÁRIO AROSO DE ALMEIDA e CARLOS CADILHA, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2ª edição, páginas 765-766.)».
Por um lado, portanto, a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta e, por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais.
3.3. Neste contexto, importa, então, apreciar se se verifica, ou não, a suscitada oposição, no que respeita à questão em apreciação, que, segundo o recorrente, consiste em saber se a Administração, no caso da desconsideração dos custos por as facturas não corresponderem a transacções reais, pode e deve aplicar os métodos indirectos na determinação da matéria tributável.
Vejamos, pois.
4.1. Enunciando como questões a decidir as de saber se a sentença errou o julgamento ao considerar que as facturas em causa nos autos não correspondem a reais transacções e se a consequência de tal julgamento é a não aceitação dos custos documentados por essas facturas, o acórdão recorrido veio a concluir, em síntese:
a) Quanto à desconsideração, como custo, das facturas questionadas:
- a sentença recorrida fez criteriosa aplicação do direito aos factos, no que respeita à repartição do ónus da prova e ao seu cumprimento por cada uma das partes;
- a actuação da AT no sentido de corrigir a matéria tributável declarada pela impugnante, em razão da desconsideração dos custos titulados pelas facturas que foram pagas por cheques que foram depositado em contas particulares dos sócios ou foram endossados pelo sócio ou foram levantados aos balcões do BPI, é actuação que está devidamente escorada em indícios sérios de que tais facturas não se reportam a serviços efectivos;
- pelo que se impunha à impugnante fazer a prova de que adquiriu os serviços e que os mesmos lhe foram prestados pelos emitentes das facturas, prova que, porém, não foi feita;
- desse modo, não podem os custos a que se reportam aquelas facturas ser considerados relevantes na determinação do lucro tributável referente aos exercícios de 2001, 2002 e 2003, nos termos que decorrem das disposições conjugadas dos arts. 17° n° l e 23° n° l do CIRC.
b) Quanto à consequência da não aceitação dos custos documentados pelas facturas desconsideradas (pois que a recorrente sustenta que não se aceitando os custos titulados pelas facturas e cessando dessa forma a presunção da veracidade e de boa-fé da escrita prevista no art. 75°, n° 1, da LGT, a AT teria que recorrer aos métodos indirectos para determinação da matéria tributável, por se verificar, então, uma situação de impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria tributável a exigir, por isso, o recurso aos referidos métodos, única forma de salvaguardar os princípios da legalidade, da proporcionalidade, da verdade material, da tributação do rendimento real e da justiça):
Relativamente a esta questão, o acórdão recorrido, aderindo à jurisprudência constante do ac. do TCAN, de 18/11/2010, no proc. nº 00144/02.TFPRT.12, concluiu o seguinte:
- No que concerne à determinação da matéria colectável, o nosso sistema tributário assenta no principio da declaração do contribuinte: por regra, a matéria colectável apura-se em função daquilo que o contribuinte declara. Daí a norma do art. 75°, nº 1 da LGT.
- No entanto, situações há em que a matéria tributável não poderá apurar-se de acordo e com base naquilo que vem declarado pelo contribuinte, quer porque, em certos casos, o contribuinte omite os seus deveres declarativos quer porque, existem situações tipificadas na lei, em que a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes cessa e que são aquelas a que se reporta o n° 2 do art. 75° da LGT. Cessando, por qualquer das razões que a lei prevê, a presunção consagrada no artigo 75° n° 1, estará a AT legitimada a efectuar a determinação da matéria tributável, socorrendo-se, para esse efeito e preferencialmente de métodos directos ou, quando tal não seja possível, de métodos indirectos.
- A excepcionalidade do recurso a métodos indirectos de tributação decorre, de modo claro, da norma do art. 81°, n° 1 da LGT. Mas, em todo o caso, o recurso aos métodos indirectos de tributação depende, entre outras situações, da verificação de uma impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto (art. 87°, al. b) da LGT e 51°, n° 2 do CIRC).
- No caso concreto a recorrente contabilizou custos documentados por facturas às quais, no entanto, não correspondem operações efectivas, porquanto as prestações de serviços a que tais facturas se reportam não foram efectuados pelos respectivos emitentes a favor da recorrente. Como assim, afigura-se evidente que tais custos, porque neles a recorrente não incorreu, não podem reflectir-se negativamente na determinação da matéria tributável (de acordo com o disposto no nº 1 do art. 17° do CIRC, o lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na al. a) do n° 1 do art. 3° é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado).
- Neste pressuposto, será suficiente à AT, no procedimento de determinação da matéria colectável, lançar mão de correcções técnicas através da desconsideração de tais custos, apurando-se, pois, de forma directa, que é a legalmente preferida, a dita matéria.
E sendo assim, porque viável se mostra a determinação da matéria tributável de forma directa, seria manifestamente ilegítimo o recurso a métodos indirectos para efectivar tal determinação, atento o carácter subsidiário destes últimos que resulta, claramente, da norma do nº 2 do art. 51° do CIIRC (na redacção aplicável) e dos arts. 81° e 85°, n° 1 da LGT, como, aliás, já resultava do disposto no art. 81° do CPT).
- Nem se diga que a desconsideração dos custos titulados pelas facturas é susceptível de gerar uma situação de excessiva tributação atentatória do principio da tributação do rendimento real, da proporcionalidade e da justiça. Tendo a AT actuado em estrita observância do que lhe é imposto por lei, nomeadamente pelo nº 1 do art. 23° do CIRC, não se vislumbra, no caso concreto, que a sua actuação possa ter afrontado os princípios constitucionais da proporcionalidade, da tributação do rendimento real e da justiça, tanto mais que para que essa afronta se tivesse verificado indispensável era demonstração, que não foi feita, de que a recorrente suportou outros custos que não os desconsiderados pela administração tributária.
Por outro lado, também se não vê que o acto tributário seja manifestamente injusto ou que consubstancie um tratamento inequivocamente discriminatório da Recorrente.
- E se é certo que, por exigência do princípio da capacidade contributiva, em situações excepcionais é de admitir que custos não documentados contribuam para o apuramento do lucro tributável, para que tal seja possível, é necessário que o sujeito passivo alegue e prove a existência do custo e a sua expressão pecuniária.
- Ora, a recorrente não provou ter suportado custos nem, naturalmente, qual o montante desses custos e, deste modo, correcta se mostra a determinação directa da matéria colectável através do recurso às chamadas correcções técnicas consistentes na eliminação dos custos contabilizados documentados pelas facturas em questão, desta forma se dando cumprimento ao estatuído no nº 1 do art. 23° do CIRC e, portanto, em estrita observância do princípio da legalidade.
- Pode dizer-se, pois, que a utilização de métodos indiciários numa situação como a presente em que apenas se não consideram os custos por inexistência das operações tituladas pelas facturas contabilizadas é que seria atentatória dos princípios anteriormente referidos e mais precisamente dos da justiça, da legalidade e tributação do lucro real.
Por sua vez, no acórdão fundamento (proferido na Secção de Contencioso Tributário do TCAN, em 23/2/2006, no proc. nº 00105/01 – Braga) vinha especificada a matéria de facto seguinte (no que aqui releva):
«f) A escrita do impugnante foi alvo de uma inspecção tributária ocorrida de 21/09/1999 a 19/07/2000, a qual culminou com a elaboração de um relatório, junto aos autos e que aqui se dá como por integralmente por reproduzido;
g) Em 10/11/2000, foi emitida a liquidação 5343545826, relativa ao IRS de 1995, no valor de € 117.605,02, com data limite de pagamento a 03/01/2001;
h) Em 24/11/2000, foi emitida a liquidação 5333565702, relativa ao IRS de 1996, no valor de € 127.234,43, com data limite de pagamento a 17/01/2001;
i) Em 10/11/2000, foi emitida a liquidação 5343548319, relativa ao IRS de 1997, no valor de € 11.460,77, com data limite de pagamento a 03/01/2001.»
Todavia, por entender que se encontravam «provados nos autos e relevarem para a decisão» o mesmo acórdão aditou ao Probatório, ao abrigo do disposto na al. a) do nº 1 do art. 712º do CPC, os seguintes factos:
«j) De acordo com o ponto 2 - Organização e Análise Contabilístico-fiscal, do citado relatório da inspecção tributária, os proveitos e custos do impugnante nos anos de 1995, 1996 e 1997, foram os seguintes:
QUADRO 1
| Descrição | Ano de 1995 | Ano de 1996 | Ano de 1997 |
| Proveitos |  | | |
| Serviços prestados | 39.809.797$00 | 47.859.676$00 | 7.394.490$00 |
| Custos | | | |
| Subcontratados | 38.452.220$00 | 47.142.525$00 | 6.650.000$00 |
| Outros custos | 138.534$00 | 85.720$00 | -$- |
| Total dos custos | 38.590.754$00 | 47.228.245$00 | 6.650.000$00 |
| Resultado líquido | 1.219.244$00 | 631.431$00 | 744.490$00 |
l) Por força da desconsideração dos custos referidos no quadro anterior e relativos a subcontratados, foi corrigido o lucro tributável para 39.671.464$00, 47.751.431$00 e 7.394.490$00, respectivamente em relação aos anos de 1995, 1996 e 1997 (v. Quadro 17 de fls. 40).
m) Em consequência do referido na alínea anterior, e para os proveitos aí indicados, temos como custos, respectivamente, 138.534$00, 85.720$00 e zero escudos (anos de 1995, 1996 e 1997).»
E face à matéria de facto, assim especificada, no acórdão decidiu-se, em síntese, que:
- O recurso a métodos indirectos para fixação da matéria tributável em sede de IRS depende da verificação dos pressupostos legais, não podendo a AT a eles recorrer, sob pena de ilegalidade, quando não ocorram esses pressupostos.
- Deste modo, se a AT desconsiderar determinados custos constantes de facturas por as considerar falsas apenas está obrigada a efectuar correcções técnicas, não sendo obrigada a presumir a existência de custos na actividade e muito menos a recorrer a métodos indirectos para os apurar, por ser de presumir que eles existam.
- Todavia, se num caso como o dos autos, em que por ter desconsiderado quase todos os custos em sede de correcções técnicas, o contribuinte fica apenas com proveitos, sendo certo que é impossível no sector da construção civil (ou em qualquer outra actividade económica) a existência de proveitos sem custos ou com a proporção proveitos /custos considerada pela AT, impõe-se considerar que a escrita não permite a quantificação exacta ou aproximada da realidade, recorrendo-se ao apuramento da matéria tributável através de métodos indirectos.
- Ou seja, embora no acórdão se afirme, como princípio, que as facturas falsas determinam correcções meramente aritméticas, considera que haverá casos e que deve admitir-se a aplicação de métodos indirectos, como seja o ali questionado, em que os proveitos, mercê da desconsideração dos custos, ficam praticamente desacompanhados de custos, que se sabe que tiveram de existir.
4.3. Ora, do exposto, parece claro que, como bem se salienta nas contra-alegações da recorrida, existem diferenças fundamentais nas situações factuais subjacentes aos acórdãos em confronto.
Com efeito, a solução jurídica aceite no acórdão fundamento assenta num contexto factual específico, que o próprio acórdão faz reflectir na factualidade que aditou ao Probatório que fora fixado na sentença [ou seja, nas aditadas als. j) a m)].
Na verdade, diz-se no acórdão:
«… se examinarmos os factos acima dados como provados nas alíneas l) e m), desde logo concluiremos que o impugnante, no exercício de uma actividade em que a subcontratação de mão de obra assume valor significativo, ficou sem custos dessa mesma mão de obra.
E, uma vez que a escrita do contribuinte não permite apurar tais custos, sendo certo que a Administração Tributária recolheu indícios sérios e credíveis de que as facturas que titulavam tais custos eram falsas, temos de considerar que, abrangendo o apuramento da matéria tributável proveitos e custos, tem de ser encontrado um meio de apurar custos que, no caso concreto existiram e geraram os proveitos acima referidos e declarados pelo contribuinte.
Ora, essa forma de determinação tem de ser a avaliação indirecta.»
Sendo a total ou quase total ausência de custos o vero fundamento da decisão vertida no acórdão fundamento, óbvio é que essa situação tinha que estar replicada no acórdão recorrido para existir uma verdadeira oposição de julgados.
Ora, como o própria recorrente e o tribunal recorrido reconhecem, não se mostra assente no probatório qual o valor dos custos subsistentes (subcontratos e pessoal próprio) após as correcções técnicas efectuadas por força da desconsideração das facturas falsas. E essa falta condiciona inteiramente a opção jurídica realizada no julgado em recurso, uma vez que o acórdão recorrido não ponderou a questão do valor dos custos subsistentes após as correcções e não decidiu, em consequência, sobre se tal montante permitia a obtenção dos proveitos declarados e respectivas consequências.
E nem se diga, como se diz no despacho da Exma. Relatora onde se considerou existir a invocada oposição de acórdãos (fls. 878 a 880) que não há situação fáctica diferente quando num caso o facto é levado ao probatório e, noutro caso, o facto não foi dado nem como provado nem como não provado, porque perante a solução jurídica adoptada, o facto não era relevante, sendo que, se o acórdão recorrido tivesse o mesmo entendimento do acórdão fundamento, porque a matéria sobre os custos persistentes na contabilidade após a correcção aritmética é omissa no probatório, poderia ter ampliado a matéria de facto nos termos do art. 712° do CPC, ou determinado a remessa dos autos à 1ª instância para a realização de prova necessária sobre a matéria.
Na verdade, e ao contrário deste entendimento, o acórdão fundamento adoptou a solução jurídica ali afirmada por considerar que «… se examinarmos os factos acima dados como provados nas alíneas l) e m), desde logo concluiremos que o impugnante, no exercício de uma actividade em que a subcontratação de mão de obra assume valor significativo, ficou sem custos dessa mesma mão de obra», ao passo que o acórdão recorrido afirma, além do mais, que «não se vislumbra, no caso concreto, que a sua (da AT) actuação possa ter afrontado os princípios constitucionais da proporcionalidade, da tributação do rendimento real e da justiça, tanto mais que para que essa afronta se tivesse verificado indispensável era demonstração, que não foi feita, de que a recorrente suportou outros custos que não os desconsiderados pela administração tributária.» (sublinhado nosso).
Os arestos em confronto decidiram, pois, a mesma questão - legalidade do recurso a correcções técnicas para desconsideração de custos titulados por facturas falsas - de forma distinta, não por força de divergência de entendimentos jurídicos, mas, antes, por força de diferentes quadros factuais provados: além do mais, no acórdão fundamento a respectiva fundamentação jurídica acentua que «… tem de ser encontrado um meio de apurar custos que, no caso concreto existiram e geraram os proveitos acima referidos e declarados pelo contribuinte», enquanto que no acórdão recorrido tal fundamentação jurídica acentua que «… a recorrente não provou ter suportado custos nem, naturalmente, qual o montante desses custos e, deste modo, correcta se mostra a determinação directa da matéria colectável através do recurso às chamadas correcções técnicas consistentes na eliminação dos custos contabilizados documentados pelas facturas em questão».
E o entendimento de que se verificam os requisitos para a oposição de acórdãos dado que seria irrelevante apurar quais os custos persistentes pois a solução jurídica adoptada seria a mesma (cfr. o despacho da Exma. Relatora, acima mencionado, que considerou existir a invocada oposição de acórdãos) apela, ele próprio, a uma divergência de direito com o acórdão fundamento, divergência que resulta, precisamente, da consideração/avaliação do facto que se diz desvalorizar. É que, como também alega a recorrida Fazenda Pública, está-se a aludir a uma decisão em potência, em que o enquadramento factual e circunstancial seria o mesmo do acórdão fundamento, decisão essa que, porém, não é a que está aqui em questão e que, portanto, não pode servir de base à invocada oposição de acórdãos.
Ou seja, independentemente de quaisquer outras vicissitudes, resulta claro da análise do julgamento feito no acórdão recorrido e no acórdão fundamento que não existe entre eles divergência e incompatibilidade que justifiquem e sirvam de fundamento ao presente recurso por oposição de acórdãos.
E porque, por um lado, apenas é relevante para fundamentar o recurso por oposição de julgados, a oposição entre soluções expressas, sendo que a oposição deverá existir relativamente às decisões propriamente ditas e não em relação aos seus fundamentos (não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta) - cfr. Jorge de Sousa e Simas Santos, Recursos Jurisdicionais em Contencioso Fiscal, p. 424, acs. do Plenário deste STA, de 15/11/2006, rec. nº 387/05, bem como os acs. do Pleno desta Secção do STA, de 15/9/2010, recs. nºs. 344/2009 e 881/2009 - e, porque, por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, embora esta deva ser entendida não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais, concluímos que, no caso presente e no contexto factual e jurídico acima referenciado, a diversidade de soluções a que o Tribunal chegou nos dois casos em confronto não determina qualquer oposição de julgados, na medida em que não se verificam nem a alegada identidade substancial das situações fácticas em confronto nem divergência de soluções quanto à mesma questão de direito.
E, assim sendo, por falta dos pressupostos do recurso de oposição de julgados, este deve ser considerado findo, atento o disposto no nº 5 do art. 284º do CPPT.
DECISÃO
Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA em julgar findo o recurso.
Custas pela recorrente.
Lisboa, 17 de Outubro de 2012. – Joaquim Casimiro Gonçalves (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José da Ascensão Nunes Lopes – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Lino José Batista Rodrigues Ribeiro – Pedro Manuel Dias Delgado – Maria Fernanda dos Santos Maçãs – Dulce Manuel da Conceição Neto – Alfredo Aníbal Bravo Coelho Madureira – João António Valente Torrão. |
