1.4. Não foram apresentadas contra-alegações.

*

1.5. Por despacho a fls. 295 a decisão recorrida foi mantida.

*

1.6. O Ministério Público emitiu a seguinte pronúncia:
«O recorrente, BANCO A…………, SA, vem sindicar a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls. 178/217, em 23/05/2017, que julgou improcedente impugnação judicial deduzida contra o ato de indeferimento de pedido de revisão oficiosa das liquidações de Contribuição Sobre o Setor Bancário (CESB) dos anos de 2012, 2013 e 2014, no entendimento de que o tributo em causa é uma contribuição financeira, não se mostra violado o princípio da não retroatividade das normas fiscais desfavoráveis, não se mostram violados os princípios da igualdade, capacidade contributiva e equivalência, as taxas do tributo são fixas e não variáveis e quanto ao alegado erro sobre os pressupostos de direito quanto à base de incidência da CESB, uma vez que se trata de questão nova não colocada à autoridade tributária, entidade competente para apreciar o pedido de revisão oficiosa, não pode o tribunal conhecer da mesma.
A recorrente termina as suas alegações com as conclusões de fls. 281 verso/286, que, como é sabido, salvo questões de conhecimento oficioso e desde que dos autos constem todos os elementos necessários à sua integração, delimitam o objeto do recurso, nos termos do disposto nos artigos 635.º/4 e 639.º/1 do CPC.
A recorrida, FAZENDA PÚBLICA, não contra-alegou.
O recorrente assaca à sentença recorrida o vício formal de omissão de pronúncia quanto à suscitada questão do erro sobre os pressupostos de direito.
Vejamos.
Existe omissão de pronúncia quando se verifica a violação do dever processual que o tribunal tem em relação às partes, de se pronunciar sobre todas as questões por elas suscitadas.
Para se estar perante uma questão é necessário que haja a formulação do pedido de decisão relativo a matéria de facto ou de direito sobre uma concreta situação de facto ou de direito sobre que existem divergências, formuladas com base em alegadas razões de facto e de direito (acórdão do STA, de 1995.06.28-P.14611 AP-DR, de 2007.04.18, página 841).
Nos termos do disposto no artigo 608.º/1 do CPC a sentença conhece, em primeiro lugar, das questões processuais que possam determinar a absolvição da instância, segundo a ordem imposta pela sua precedência lógica, sendo certo que nos termos do número 2 o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceto aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.
O Tribunal não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir o conhecimento oficioso de outras (artigo 608.º/2 do CPC), sob pena de nulidade por excesso de pronúncia.
Nos termos do estatuído no artigo 615.º/1/ d) do CPC e 125.º/1 do CPPT a sentença é nula quando deixe de se pronunciar sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento.
Ora, embora seja certo que a sentença recorrida não apreciou a questão do alegado erro sobre os pressupostos de direito, a verdade é que fundamentou a não apreciação dessa questão.
Na verdade, a sentença recorrida entendeu que se tratava de uma questão nova, não colocada à autoridade tributária, entidade competente para conhecer da mesma e, como tal, não podia o tribunal conhecer dessa mesma questão.
É, pois, certo que não ocorre omissão de pronúncia, embora possa haver erro de julgamento, que é coisa diferente.
Apreciemos, agora, o mérito do recurso.
O artigo 141.º da Lei 55-A/2010, de 31/12 (LOE 2011), em vigor em 01/01/2011, aprovou o regime que cria a CSB
O artigo 182.º da Lei 64-B/2011, de 30/12 (LOE 2012) prorrogou o regime em causa e alterou o normativo do artigo 3.º/a), sendo que o artigo 252.º da Lei 66-B/2012 (LOE 2013), de 31/12, prorrogou o regime para o ano de 2013.
Na sequência das alterações operadas pelo artigo 182.º da Lei 64-B/2011, a Portaria 77/2012, de 26/03 alterou os artigos 3.º/a) e 4.º/ c) da Portaria 121/2011.
O artigo 226.º da Lei 83-C/2013, de 31/12 (LOE 2014) prorrogou o regime que cria a contribuição sobre o setor bancário.
Pela Portaria 64/2014, de 12/03 foram alteradas as taxas previstas no artigo 5.º da Portaria 121/2011, de 30/03, alterada pela Portaria 77/2012, de 23/03.
No artigo 1.º do referido artigo 141.º é definido o objeto de tal regime, no artigo 2.º é definida a incidência subjetiva, no artigo 3.º é definida a incidência objetiva, no artigo 3.º é definida a taxa entre um limite mínimo e um limite máximo, no artigo 5.º é regulada a liquidação, no artigo 6.º o pagamento da contribuição e o artigo 7.º define o direito subsidiário aplicável.
No artigo 8.º do mesmo artigo 141.º estatui-se que a base de incidência definida pelo artigo 3°, as taxas aplicáveis nos termos do artigo 4.º, assim como as regras de liquidação, cobrança e pagamento serão objeto de regulamentação por portaria do Ministério das Finanças, ouvido do Banco de Portugal.
É, assim, publicada a Portaria 121/2011, de 30/03, que veio regulamentar e estabelecer as condições de aplicação da contribuição sobre o setor bancário, sendo certo que no artigo 4.º regulamenta a quantificação da base de incidência e no artigo 5.º fixa as taxas aplicáveis.
O DL 31-A/2012, de 10/02 aditou ao RGICSF os artigos 153.º/a) a 153.º-U, por via dos quais foi criado o Fundo de Resolução.
O Fundo de Resolução tem por objeto prestar apoio financeiro à aplicação de medidas de resolução adotadas pelo Banco de Portugal e desempenhar todas as demais que lhe sejam conferidas por lei no âmbito do exercício de tais medidas (artigo 153.º-C do RGICSF), sendo certo que as receitas da CSB constituem, também, seu recurso (artigo 153.º-F/1/ a) RGICSF).
A Lei 75-A/2014, de 30/09 alterou o OE para 2014, de modo a permitir a transferência das receitas da CESB dos anos de 2013 e 2014 para o Fundo de Resolução.
Note-se que o artigo 22.º/2 da Lei 83-C/2013, de 31/12 (LOE 2014), prevê que a transferência será feita ao abrigo do disposto no artigo 153.º-F/1/ a) do RGICSF, que estatui que as receitas da CESB são receitas próprias do Fundo de Resolução.
O recorrente participa, obrigatoriamente, no Fundo de Resolução.
Consta do preâmbulo da Portaria 121/2011 que “A Lei 55-A/2010, de 31 de Dezembro, estabeleceu no seu artigo 141.º um regime de contribuição sobre o setor bancário, definindo os elementos essenciais deste tributo público em termos semelhantes das contribuições já introduzidas por outros Estados membros da União Europeia, com o duplo propósito de reforçar o esforço fiscal feito pelo setor financeiro e de mitigar de modo mais eficazes os efeitos sistémicos que lhe estão associados”.
A CESB parece ser, assim, uma contribuição financeira a favor de uma entidade pública (Fundo de Resolução), já que tem uma natureza híbrida, que compartilha em parte a natureza dos impostos, porquanto não tem uma contrapartida individualizada para cada contribuinte e em parte a natureza das taxas, pois que visa retribuir o serviço prestado pelo Fundo de Resolução a um certo círculo de entidades que beneficiam coletivamente da atividade daquela.
De facto, o tributo em causa parece não poder qualificar-se como um imposto, uma vez que a sua finalidade não é, exclusivamente, a obtenção de receita, não é a de fazer com que as entidades sujeitas concorram para os gastos gerais da comunidade, mas antes fazer com que o setor financeiro contribua para a cobertura do risco sistémico, inerente à sua atividade.
Nos termos do estatuído no artigo 6.º/2 da Portaria 121/2011, a base de incidência apurada nos termos do disposto nos artigos 3.º e 4.º é calculada por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas aprovadas no próprio ano em que é devida a contribuição.
Portanto, parece que só no momento da aprovação das contas de cada exercício fica definida a base de incidência da CESB.
Ora, só em 2013, 2014 e 2015, em plena vigência da CSB, ocorreu o facto tributário consubstanciado na aprovação das contas, pelo que não se mostra violado o princípio da não retroatividade das normas tributárias desfavoráveis, nos termos do disposto nos artigos 12.º/1 da LGT e 103.º da CRP.
A nosso ver, também, não se mostra violado o princípio da igualdade.
Como se diz no acórdão do TC 539/2015, disponível no sítio da Internet www.dgsi.pt “este princípio aplicado às contribuições financeiras diz-nos que estas devem ter uma relação de equivalência com o valor do benefício obtido ou o custo provocado pelos sujeitos passivos dessas contribuições, devendo ter-se em conta que essa equivalência não é sinalagmática, uma vez que as contribuições financeiras respeitam a feixes de prestações difusas que apenas podemos presumir provocadas ou aproveitadas por certos grupos de contribuintes”.
Ora, parece adequado e justo que os custos resultantes do apoio ao setor financeiro devam ser suportados por esse setor através de receitas que permitam reduzir a probabilidade de surgimento de crises e responder pelos seus custos, sendo certo que não resulta demonstrado que seja exigido ao sujeito passivo um montante acima da prestação de que poderá, eventualmente, beneficiar.
Assim sendo, salvo melhor juízo, não se mostra violado o princípio da equivalência, corolário do princípio da legalidade, estatuído no artigo 13.º da CRP.
Quanto à alegada antinomia entre o regime de fixação de taxas proporcionais, consagrado na Portaria regulamentar e o regime de tributação progressiva que estará pressuposto no artigo 4.º do regime da CESB, pelas razões aduzidas pela sentença recorrida, que subscrevemos, a mesma não se verifica.
Com efeito, as taxas foram definidas por Portaria regulamentar, ao abrigo do disposto no artigo 8.º do regime jurídico da CESB, sendo certo que não ultrapassam os limites legais fixados, pelo que, em nosso entendimento, as Portarias regulamentares não têm caráter inovador nem contariam a disciplina legal que densificam.
A nosso ver, não resulta do normativo do artigo 8.º nem de todo o regime jurídico que cria a CESB qualquer imposição no sentido da progressividade das taxas.
Vejamos, por último, a alegada questão do erro sobre os pressupostos de direito.
Quanto a este segmento da sentença recorrida afigura-se que a razão está do lado da recorrente.
De facto, na senda da jurisprudência consolidada do STA (Acórdão do PLENO da SCT, de 03/06/2015-R. n.º 0793/14, disponível no sítio da internet www.dgsi.pt), cujo discurso fundamentador se passa a subscrever, o tribunal pode e deve conhecer de todas as ilegalidades assacadas aos atos tributários de liquidação em sede de impugnação judicial de decisão administrativa que indefere pedido de revisão oficiosa de ato tributário de liquidação.
Neste segmento a decisão recorrida deve ser revogada, devendo os autos baixar à 1.ª instância para conhecer da questão em causa.
Termos em que deve dar-se parcial provimento ao recurso, nos termos enunciados, baixando os autos à 1.ª instância para conhecer da questão do alegado erro sobre os pressupostos de direito, cujo conhecimento ficou prejudicado pela solução dada à questão.».
*
1.7. Colhidos os vistos legais, cabe decidir.
*
2. A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:
«A) A Impugnante é uma instituição de crédito com sede principal e efetiva da administração em território português – assumindo o estatuto de sujeito passivo da contribuição sobre o setor bancário.
(Conforme resulta do documento 2 anexo à PI).
B) Autoliquidou a contribuição sobre o setor bancário referente ao ano de 2012, no montante global de € 3.998.974,09 (três milhões, novecentos e noventa e oito mil, novecentos e setenta e quatro euros e nove cêntimos).
(Conforme resulta do documento 2 anexo à PI).
C) O valor global apurado naquela declaração modelo 26 corresponde, por seu turno, à soma do resultado da aplicação da taxa de 0,05% ao «passivo apurado e aprovado deduzido dos fundos próprios de base (tier 1) e complementares (tier 2) e dos depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos», calculado «por referência à média anual dos saldos finais de cada mês que tenham correspondência nas contas aprovadas» em 2012, conforme disposto nos artigos 3.º e 6.º, n.º 2, da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março.
(Conforme resulta do documento 2 anexo à PI).
D) Com o resultado da aplicação da taxa de 0,00015% ao «valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço», tendo o valor desta parcela sido igualmente calculado «por referência à média anual dos saldos finais de cada mês que tenham correspondência nas contas aprovadas» em 2012.
(Conforme resulta do documento 2 anexo à PI).
E) Pagou o valor apurado a título de contribuição sobre o setor bancário respeitante ao ano de 2012, no indicado montante de € 3.998.974,09 (três milhões, novecentos e noventa e oito mil, novecentos e setenta e quatro euros e nove cêntimos).
(Conforme resulta do documento 2 anexo à PI).
F) De igual forma, no dia 25 de junho de 2013, submeteu a respetiva declaração modelo 26, tendo apurado o valor global de €3.357.306,63 (três milhões, trezentos e cinquenta e sete mil, trezentos e seis euros e sessenta e três cêntimos) a título de contribuição sobre o setor bancário respeitante ao ano de 2013, que conforme se poderá verificar pelo valor indicado corresponde à contribuição sobre o setor bancário de 2013 (por lapso a lmpugnante identificou como contribuição sobre o setor bancário de 2012),
(Conforme resulta do documento 3 anexo à PI).
G) Procedeu ao pagamento da contribuição sobre o setor bancário a que se refere a alínea anterior.
(Conforme resulta do documento 3 anexo à PI).
H) No decurso do mês de junho de 2014, submeteu a declaração modelo 26 relativa à contribuição sobre o setor bancário respeitante ao ano de 2014, tendo autoliquidado e pago, a esse título, o valor global de € 4.258.371,52 (quatro milhões, duzentos e cinquenta e oito mil, trezentos e setenta e um euros e cinquenta e dois cêntimos).
(Conforme resulta do documento 4 anexo à PI).
I) Em 24 de março de 2016, apresentou, um pedido de promoção da revisão oficiosa dos atos de autoliquidação da contribuição sobre o setor bancário referentes aos anos de 2012, de 2013 e de 2014.
(Conforme resulta de fls. 74 do processo administrativo apenso).
J) Em apreciação do pedido de revisão a que se refere a alínea anterior foi elaborada a “INFORMAÇÃO N.º 96-A que constitui fls. 76 a 81 do processo administrativo apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzida.
K) Em apreciação do pedido de revisão oficiosa considerou a AT:
«(…)
14. Sem prejuízo de desde já se referir que, consabido, não cabe no elenco das atribuições e competências desta Unidade dos Grandes Contribuintes aferir da bondade de uma Qualquer norma face ao preconizado na nossa Lei Fundamental, ainda assim não poderemos, sem mais, deixar de tecer algumas considerações acerca do assunto que ora nos apraz, a ponto de aqui se sublinhar que, na verdade, relativamente ao argumentado pela Contribuinte, ora Requerente, não é de lhe conferir jurídico suficiente para resolver a questão em causa; de modo algum, pois não é isso que resulta da lógica dessa novação tributária estabelecida pelo legislador fiscal nacional.
15. Sobre a matéria em análise, a nova «contribuição» criada pelo art.º 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 30 de março, cuja regulamentação foi introduzida pela Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, refira-se sucintamente que a criação desta taxa teve na sua origem vários aspetos discutidos na Cimeira de Pittsburg, de setembro de 2009, e no Conselho “ECOFIN”, de 18 de maio de 2010, nos quais se afirmou que deveria ser esse setor a pagar os encargos que ele próprio gera, através da criação de um imposto sobre bancos.
16. Aliás, alguns Estados, como, por exemplo, a Alemanha e a Suécia, decidiram que as receitas provenientes deste tributo seriam afetas a “Fundos de Resolução de Crises Administrativas” geridos por organismos executivos independentes. Neste sentido,
17. Com o duplo propósito de reforçar o esforço fiscal exigido ao setor financeiro e, bem assim de eliminar ou diminuir os riscos sistémicos que lhe estão por sua vez associados, o próprio Orçamento de Estado para o ano 2011, no art.º 141.º da respetiva Lei criou a denominada “Contribuição Sobre o Setor Bancário”, cujo regime legal se encontra complementado de acordo com o preceituado na Portaria n.º 121/2011, de 30 de março. Contudo,
18. De acordo com as alegações proferidas pela Contribuinte, ora Requerente, recorde-se, é invocado que os atos tributários praticados, estão feridos de ilegalidade em razão da sua pretensa inconstitucionalidade invocada em vários sentidos.
19. Porém, não lhe assiste qualquer razão, Com efeito,
20. Interessa, por isso, para além do princípio da não retroatividade da lei fiscal, trazer aqui à colação, por um lado, o disposto n.º 2 do art.º 103.º da Constituição da República Portuguesa, o qual consagra expressamente que “(…) os impostos são criados por lei que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes e, por outro a alínea i) do n.º 1 do art.º 165.º, igualmente da nossa Lei Fundamental, o qual, por sua vez estabelece que “(…) é da exclusiva competência da Assembleia da República legislar sobre (...) a criação de impostos e sistema fiscal”, mais, segundo o n.º 2 do mesmo artigo, “leis de autorização legislativa devem definir o objeto, o sentido, a extensão e a duração da autorização, a qual pode ser prorrogada”.
Ora,
21. Quanto à alegada violação do princípio da não retroatividade da lei fiscal, vertido no art.º 103.º da Constituição da República Portuguesa, não vislumbramos como, atento o momento da verificação do facto tributário, se possa arrazoar invocando um pretenso dissídio com tal postulado constitucional.
22. Por sua vez, no que concerne à invocada inconstitucionalidade material e orgânica, não se pode olvidar que, numa primeira linha, cabe ao aplicador de leis expressamente reportadas a determinados factos, analisar os carateres de tais leis, a sua natureza e fundamento, e o seu enquadramento na ordem geral da política financeira, expressa ou implicitamente revelada nas manifestações do Governo ou da Assembleia da República, concluir sobre a alteração ou não da determinada legislação e a sua conformidade.
23. Na verdade, é a lei, no seu mais amplo sentido (compreendendo as leis parlamentares, os decretos-leis, os decretos-regulamentares, as portarias e os despachos normativos), que constitui o meio formal de expressão das normas jurídicas.
Pelo que,
24. É de manual que a adoção de um ou de outro tipo de forma legal varia e depende do grau do interesse do objeto disciplinado ou consagrado - pela norma ou do grau e gravidade do seu efeito perante as pessoas por elas afetadas ou perante a própria sociedade em que elas próprias se integram.
Destarte,
25. Através de uma adequada ponderação dos interesses em causa, e atendendo que a própria Administração Tributária se limitou a fazer a interpretação das normas aplicáveis aos factos, sempre sobre o espectro do princípio da legalidade, somos de parecer que, em nossa opinião, face ao que até aqui foi dito não subsistem razões atendíveis para os termos e efeitos de anulação dos atos tributários ora colocados em crise pela Contribuinte, ora Requerente.»
(Conforme resulta de fls. 79 e 80 do processo administrativo apenso).
L) Concluiu a AT:
«Em conformidade com tudo o anteriormente exposto porquanto se demonstrar vedado a esta Unidade dos Grandes Contribuintes outro entendimento que não o até aqui referido, somos de propor que o pedido formulado nos autos seja integralmente indeferido de acordo com o teor do “quadro-síntese” desde logo melhor identificado no introito desta nossa informação, com todas as consequências legais.
Mais se propõe que, igualmente em caso de Concordância Superior, se promova a notificação da Contribuinte, aqui Requerente, de acordo com as normas insertas nos art.º 35.º a 41.º, todos do Código de Procedimento e de Processo Tributário, através de ofício a remeter sob registo, para, querendo, no prazo de 15 (quinze) dias, exercer o seu direito de participação, na modalidade de audição prévia, sob a forma escrita, nos termos do disposto no art.º 60.º da Lei Geral Tributária, por sua vez conjugado com a regra contida no art.º 121.º, este do Código do Procedimento Administrativo, ex vi da alínea c) do art.º 2.º também da Lei Geral Tributária.»
(Conforme resulta de fls. 79 e 80 do processo administrativo apenso).
M) Em 22 de abril de 2016, a Impugnante foi notificada do projeto de decisão do procedimento administrativo de revisão oficiosa, através do ofício n.º 0984, datado de 19 de abril de 2016, cuja conclusão propunha que o pedido fosse «integralmente indeferido»
(Conforme resulta do documento 5 anexo à PI).
N) A Impugnante não exerceu o direito de audição prévia.
(Conforme resulta de fls. 86 do processo administrativo apenso).
O) Por despacho de 31/05/2016, foi indeferido o pedido de revisão oficiosa.
(Conforme resulta de fls. 84 do processo administrativo apenso).
P) Em 6 de junho de 2016, a Impugnante foi notificada da decisão de revisão oficiosa, através do ofício n.º 1387, de 16-06-01, que determinou o indeferimento integral do «pedido inserto nos autos»
O) A petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 06/09/2016
(Conforme resulta de fls. 87 do processo administrativo apenso).»
*
3.1. Consta da sentença em apreciação, fls. 214 a 216, o seguinte:
“Invoca a Impugnante que o legislador entendeu dever ponderar o valor médio anual dos passivos elegíveis, atribuindo, no entanto, prevalência ao endividamento inscrito no balanço anual do respetivo sujeito passivo (na medida em que será este endividamento que persistirá no balanço dos respetivos sujeitos passivos e que, nessa medida, será suscetível de potenciar, de forma mais acentuada, o risco sistémico especialmente comutado pela contribuição sobre o setor bancário).
É por esta razão, segundo se julga, que o legislador optou por delimitar a base de incidência da contribuição sobre o setor bancário em torno do menor de dois valores: o valor correspondente ao «passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos» no respetivo balanço anual ou, caso seja inferior, o valor médio anual dos passivos elegíveis, enquanto derradeiro critério de aferição do nível de endividamento dos respetivos sujeitos passivos.
Perante o acima exposto, verifica-se que na contribuição sobre o setor bancário referente aos anos de 2012 e de 2013 a média anual reportada nos modelos 26 apresentados pela Impugnante é superior ao valor inscrito no balanço.
Assim, para o ano de 2012, deveria ter sido considerado o montante de € 7.080.885.995,89 como Base 1 (quadro 5, campo 11), em vez dos € 7.996.134.758,00 reportados.
Para o ano de 2013, deveria ter sido considerado o montante de €7.080.885.995,89 como Base 1 (quadro 5, campo 11), em vez dos € 7.996.134.758,00 reportados.
Nestes termos, as bases de incidência que integraram a contribuição sobre o setor bancário dos anos de 2012 e 2013 não foram calculadas de forma correta, uma vez que «na prática do ato foi efetuada errada interpretação ou aplicação das normas legais, como as normas de incidência objetiva (...) ou as que determinam a matéria tributável»
E concluiu a Impugnante que os atos de autoliquidação da contribuição sobre o setor bancário de 2012 e de 2013 enfermam do vício de erro sobre os pressupostos de direito, devendo os mesmos ser anulados.
Vejamos:
Compulsado o processo administrativo apenso verificamos que esta questão, do erro no cálculo da base de incidência da CSB, não constituiu objeto do pedido de revisão oficiosa cujo indeferimento é sindicado nos presentes autos.
Trata-se de questão nova que não foi colocada à apreciação da Administração Fiscal e que não mereceu qualquer pronúncia por parte da mesma Administração.
Por um lado, a Impugnante, nos presentes autos, insurge-se contra o indeferimento do pedido de revisão e, por outro lado, pede ao tribunal que se pronuncie sobre o erro no cálculo da base de incidência da CSB.
Os vícios invocados, como a própria Impugnante reconhece, são geradores de anulabilidade.
Tratando-se de autoliquidação, impunha-se observar o regime da impugnação a que se refere o artigo 131.º do CPPT.
A Impugnante não seguiu tal caminho, pelo que tinha a seu dispor a revisão do ato Tributário. Sucede, porém, que a competência para proceder à revisão oficiosa dos atos tributários pertence, nos termos do artigo 78.º da LGT, à Administração Fiscal.
Não pode, pois, este tribunal substituir-se à Administração Fiscal e proceder à revisão dos atos tributários impugnados por falta de habilitação legal.
Também, não se indaga da possibilidade de convolação para a forma de processo adequado porque a impugnante, como resulta do acima referido, também invocou fundamentos que podem e devem ser conhecidos na presente impugnação.
Termos em que não se conhece das invocadas ilegalidades.”.
*
3.2. Sustenta a recorrente (conclusões JJ a MM) que a sentença recorrida decidiu não se pronunciar sobre o último dos fundamentos invocados, o de erro sobre os pressupostos de direito relativamente à base de incidência da contribuição sobre o setor bancário, por entender que a sua não arguição em sede administrativa prévia obsta ao seu conhecimento na fase judicial.
Acrescentou que tinha a mesma sentença o dever de apreciar o erro sobre os pressupostos de direito invocado, impondo-se a conclusão de que os atos tributários de autoliquidação da contribuição sobre o setor bancário dos anos de 2012 e de 2013 consubstanciam atos tributários ilegais pelo que violou o disposto nos artigos 99.º da Lei Geral Tributária, ocorrendo, por isso, omissão de pronúncia, tal como determina o artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Concluiu que se assim se não entender sempre ocorrerá erro de julgamento por considerar que não existe dever de pronúncia quanto a um dos vícios invocados.
*
3.3. Acompanha-se o MP quando afirma que não ocorre a invocada omissão de pronúncia.
Esta omissão de pronúncia verifica-se, como violação de um dever processual, quando o tribunal omite pronúncia sobre questão suscitada pelas partes e que tinha obrigação de apreciar.
Nos termos do artigo 608.º 1 do CPC a sentença conhece, em primeiro lugar, das questões processuais que determinem a absolvição da instância, segundo a ordem imposta pela sua precedência lógica.
Por força do nº 2 do mesmo preceito legal a sentença deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceto aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.
Ainda segundo o mesmo normativo a sentença não pode apreciar questões não suscitadas pelas partes salvo se se tratar de questões de conhecimento oficioso, sob pena de incorrer em nulidade por excesso de pronúncia.
Nos termos dos artigos 615.º 1 d) do CPC e 125.º 1 do CPPT a sentença é nula quando deixe de se pronunciar sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento.
A sentença recorrida não apreciou a questão do suscitado erro sobre os pressupostos de direito contudo fundamentou de forma clara e suficiente porque a não apreciou.
Na verdade expressamente referiu a sentença recorrida que se tratava de uma questão nova, não colocada à autoridade tributária, entidade competente para a conhecer.
Acrescentou que, por isso, não podia o tribunal conhecer a referida questão.
Não ocorre, por isso, omissão de pronúncia o que não determina que não possa existir erro de julgamento.
*
3.4. Todas as demais questões suscitadas no presente recurso, com exceção do erro de julgamento a que se referem os pontos anteriores e a que voltaremos, posteriormente, foram já apreciadas e decididas neste STA.
Com efeito sobre as mesmas pronunciou-se o acórdão do STA de 19-06-2019, proc. 683/17 (2340/13), proferido em julgamento ampliado do recurso, determinado por despacho do Senhor Presidente do STA.
Acompanhamos tal acórdão no qual se escreveu o seguinte:

“3.4. As questões que importa decidir prendem-se, portanto, com a apreciação da natureza da Contribuição sobre o Sector Bancário, bem como com a invocada violação dos referidos princípios constitucionais.
Vejamo-las.
4.1. A questão da natureza jurídica da Contribuição sobre o Sector Bancário (CSB)
4.1.1. A CSB emerge do art. 141º da Lei nº 55-A/2010, de 31/12, normativo no qual se inserem, por sua vez, os vários artigos (1º a 8º) em que ficaram definidos os pressupostos e demais regras legais atinentes a tal contribuição, constituindo o regime jurídico desta, com a regulamentação resultante da Portaria nº 121/2011, de 30/03. (Assim, por facilidade de exposição, as próximas referências a este art. 141º e ao regime jurídico nele previsto passarão a ser feitas sob a designação de Regime Jurídico das Contribuições sobre o Sector Bancário (RJCSB).
Este regime jurídico veio a ser prorrogado e/ou alterado pelos arts. 182º da Lei nº 64-B/2011, de 30/12, 252º da Lei nº 66-B/2012, de 31/12, 226º da Lei nº 83-C/2013, de 31/12, 235º e 236º da Lei nº 82-B/2014, de 31/12, 185º da Lei nº 7-A/2016, de 30/03, 238º da Lei nº 42/2016, de 28/12, 279º da Lei nº 114/2017, de 29/12, e 311º da Lei 71/2018, de 31/12.
E também a Portaria nº 121/2011 veio a ser alterada pelas Portarias nºs 77/2012, de 26/03, 64/2014, de 12/03, 176-A/2015, de 12/06 e 165-A/2016, de 14/06.
Com efeito, naquela Lei e no respectivo art. 141º dispõe-se o seguinte (na redacção originária):
Contribuição extraordinária
Artigo 141.º - Contribuição sobre o sector bancário
É aprovado o regime que cria a contribuição sobre o sector bancário, nos seguintes termos:
Artigo 1.º - Objecto
O presente regime tem por objecto a introdução de uma contribuição sobre o sector bancário e determina as condições da sua aplicação.
Artigo 2.º - Incidência subjectiva
1 - São sujeitos passivos da contribuição sobre o sector bancário:
a) As instituições de crédito com sede principal e efectiva da administração situada em território português;
b) As filiais em Portugal de instituições de crédito que não tenham a sua sede principal e efectiva da administração em território português;
c) As sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efectiva fora da União Europeia.
2 - Para efeitos do disposto no número anterior, consideram-se instituições de crédito, filiais e sucursais as definidas, respectivamente, no artigo 2.º e nos n.ºs 1 e 5 do artigo 13.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro. (A al. c) e o nº 2 deste art. 2º, foram posteriormente alterados pelo art. 185º da Lei 7-A/2016, que introduziu a seguinte redacção:
«c) As sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora do território português.
2 - Para efeitos do disposto no número anterior, consideram-se instituições de crédito, filiais e sucursais as definidas, respetivamente, nas alíneas w), u) e ll) do artigo 2.º-A do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro.»)
Artigo 3.º - Incidência objectiva
A contribuição sobre o sector bancário incide sobre:
a) O passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido dos fundos próprios de base (Tier 1) e complementares (Tier 2) e dos depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos; (Com a redacção resultante do art. 182º da citada Lei 64-B/2011, o texto desta al. a) passou a ser o seguinte:
«a) O passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido dos fundos próprios de base (tier 1) e complementares (tier 2) e dos depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos e pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo, e os depósitos na Caixa Central constituídos por Caixas de Crédito Agrícola Mútuo pertencentes ao Sistema Integrado do Crédito Agrícola Mútuo, ao abrigo do artigo 72.º do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo e das Cooperativas de Crédito Agrícola, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 24/91, de 11 de Janeiro, republicado pelo Decreto-Lei n.º 142/2009, de 16 de Junho;».
Posteriormente, esta al. a) foi de novo alterada pelo art. 185º da Lei 7-A/2016, nos termos seguintes:
«a) O passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável, dos elementos do passivo que integram os fundos próprios, dos depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.º da Diretiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de abril de 2014, ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 156.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis, e dos depósitos na Caixa Central constituídos por caixas de crédito agrícola mútuo pertencentes ao sistema integrado do crédito agrícola mútuo, ao abrigo do artigo 72.º do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo e das Cooperativas de Crédito Agrícola, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 24/91, de 11 de janeiro, e republicado pelo Decreto-Lei n.º 142/2009, de 16 de junho.»)
b) O valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço apurado pelos sujeitos passivos.
Artigo 4.º - Taxa
1 - A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea a) do artigo anterior varia entre 0,01 % e 0,05 % em função do valor apurado.
2 - A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea b) do artigo anterior varia entre 0,00010 % e 0,00020 % em função do valor apurado. (Com a redacção resultante do art. 227º da citada Lei 83-C/2013, o texto deste art. 4º passou a ser o seguinte:
«1 - A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea a) do artigo anterior varia entre 0,01% e 0,07% em função do valor apurado.
2 - A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea b) do artigo anterior varia entre 0,00010% e 0,00030 % em função do valor apurado.»
Posteriormente, também o art. 236º da Lei 82-B/2014, conferiu nova redacção ao nº 1, nos termos seguintes:
«1 - A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea a) do artigo anterior varia entre 0,01% e 0,085% em função do valor apurado.»)
Artigo 5.º - Liquidação
A liquidação é efectuada pelo próprio sujeito passivo, através de declaração de modelo oficial aprovada por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, que deve ser enviada anualmente por transmissão electrónica de dados, até ao último dia do mês de Junho.
Artigo 6.º - Pagamento da contribuição
1 - A contribuição devida é paga até ao último dia do prazo estabelecido para o envio da declaração referida no artigo anterior nos bancos, correios e tesourarias de finanças.
2 - O pagamento é efectuado nos termos previstos no n.º 1 do artigo 40.º da lei geral tributária.
Artigo 7.º - Direito subsidiário
À liquidação, cobrança e pagamento da contribuição aplica-se subsidiariamente o disposto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Artigo 8.º - Regulamentação
A base de incidência definida pelo artigo 3.º, as taxas aplicáveis nos termos do artigo 4.º, bem como as regras de liquidação, de cobrança e de pagamento da contribuição são objecto de regulamentação por portaria do Ministro das Finanças, ouvido o Banco de Portugal.
4.1.2. Por sua vez, na citada Portaria nº 121/2011, de 30/03, estabelece-se o seguinte (na redacção originária):
Artigo 1.º - Objecto
A presente portaria tem por objecto a regulamentação da contribuição sobre o sector bancário estabelecida pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, bem como das suas condições de aplicação.
Artigo 2.º - Incidência subjectiva
1 - São sujeitos passivos da contribuição sobre o sector bancário:
a) As instituições de crédito com sede principal e efectiva da administração situada em território português;
b) As filiais, em Portugal, de instituições de crédito que não tenham a sua sede principal e efectiva da administração em território português;
c) As sucursais, em Portugal, de instituições de crédito com sede principal e efectiva da administração fora da União Europeia.
2 - Para efeitos do disposto no número anterior, consideram-se instituições de crédito, filiais e sucursais as referidas, respectivamente, no artigo 2.º e nos n.ºs 1 e 5 do artigo 13.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro. (Posteriormente, o DL nº 157/2014, de 24/10, alterou, além do mais, o RGICSF, e transpôs a Directiva nº 2013/36/UE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26/06/2013, relativa ao acesso à actividade das instituições de crédito e à supervisão prudencial das instituições de crédito e empresas de investimento, revogando e alterando Directivas anteriores.)
Artigo 3.º - Incidência objectiva
A contribuição sobre o sector bancário incide sobre:
a) O passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido dos fundos próprios de base (tier 1) e complementares (tier 2) e dos depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos; (A al. a) deste art. 3º, bem como a al. c) do art. 4º foram posteriormente alterados pelo art. 1º da Portaria 77/2012, de 26/03 (publicada na sequência da Lei nº 64-B/2011), nos termos seguintes:
«a) O passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzidos dos fundos próprios de base (tier 1) e complementares (tier 2), dos depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos e pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo, e dos depósitos na Caixa Central constituídos por Caixas de Crédito Agrícola Mútuo pertencentes ao Sistema Integrado do Crédito Agrícola Mútuo, ao abrigo do artigo 72.º do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo e das Cooperativas de Crédito Agrícola, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 24/91, de 11 de janeiro, republicado pelo Decreto-Lei n.º 142/2009, de 16 de junho;»
[Posteriormente, a Portaria nº 165-A/2016, de 14/06, na sequência da Lei nº 7-A/2016, conferiu nova redacção a esta mesma alínea a), nos seguintes termos:
«a) O passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável, dos elementos do passivo que integram os fundos próprios, dos depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.º da Diretiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de abril de 2014, ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 156.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis, e dos depósitos na Caixa Central constituídos por caixas de crédito agrícola mútuo pertencentes ao sistema integrado do crédito agrícola mútuo, ao abrigo do artigo 72.º do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo e das Cooperativas de Crédito Agrícola, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 24/91, de 11 de janeiro, e republicado pelo Decreto-Lei n.º 142/2009, de 16 de junho;»].
«c) Os depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos e pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo relevam apenas na medida do montante efetivamente coberto por esses Fundos.»
No art. 2º desta Portaria aprovou-se também nova declaração de modelo oficial nº 26 e respectivas instruções.)
b) O valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço apurado pelos sujeitos passivos.
Artigo 4.º - Quantificação da base de incidência
1 - Para efeitos do disposto na alínea a) do artigo anterior, entende-se por passivo o conjunto dos elementos reconhecidos em balanço que, independentemente da sua forma ou modalidade, representem uma dívida para com terceiros, com excepção dos seguintes:
a) Elementos que, segundo as normas de contabilidade aplicáveis, sejam reconhecidos como capitais próprios;
b) Passivos associados ao reconhecimento de responsabilidades por planos de benefício definido;
c) Passivos por provisões;
d) Passivos resultantes da reavaliação de instrumentos financeiros derivados;
e) Receitas com rendimento diferido, sem consideração das referentes a operações passivas; e
f) Passivos por activos não desreconhecidos em operações de titularização.
2 - Para efeitos do disposto na alínea a) do artigo anterior, observam-se as regras seguintes:
a) O valor dos fundos próprios de base e dos fundos próprios complementares compreende os elementos positivos de qualquer uma dessas duas componentes, nos termos do Aviso do Banco de Portugal n.º 6/2010, de 30 de Dezembro, e que simultaneamente se enquadrem no conceito de passivo tal como definido no número anterior;
b) O valor dos fundos próprios complementares é determinado desconsiderando os limites de elegibilidade previstos no artigo 16.º do Aviso do Banco de Portugal n.º 6/2010, de 30 de Dezembro;
c) Os depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos relevam apenas na medida do montante efectivamente coberto por esse Fundo.
3 - Para efeitos do disposto na alínea b) do artigo anterior, entende-se por instrumento financeiro derivado o que seja qualificado como tal pelas normas de contabilidade aplicáveis, com excepção dos instrumentos financeiros derivados de cobertura ou cujas posições em risco se compensem mutuamente. (A citada Portaria nº 165-A/2016, na sequência da Lei nº 7-A/2016, alterou a redacção das alíneas a) e b) e eliminou a al. c), todas deste art. 4º, nos termos seguintes:
«a) O valor dos fundos próprios, incluindo os fundos próprios de nível 1 e os fundos próprios de nível 2, compreende os elementos positivos que contam para o seu cálculo de acordo com o disposto na Parte II do Regulamento (UE) 575/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de junho, tendo em consideração as disposições transitórias previstas na Parte X do mesmo Regulamento que, simultaneamente, se enquadrem no conceito de passivo tal como definido no número anterior;
b) Os depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.º da Diretiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de abril de 2014, ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 156.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis relevam apenas na medida do montante efetivamente coberto por esses Fundos.
c) [Eliminada.]»)
Artigo 5.º - Taxas
1 - A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea a) do artigo 3.º é de 0,05 % sobre o valor apurado. (A Portaria nº 64/2014, de 12/03, na sequência da Lei nº 83-C/2013, conferiu nova redacção a este nº 5, nos termos seguintes:
«1 - A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea a) do artigo 3.º é de 0,07% sobre o valor apurado.
2 - A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea b) do artigo 3.º é de 0,00030% sobre o valor apurado.»
Posteriormente, a Portaria 176-A/2015, de 12/06, na sequência da Lei nº 82-B/2014, deu nova redacção ao nº 1, nos termos seguintes: «1 - A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea a) do artigo 3.º é de 0,085% sobre o valor apurado.»
E a Portaria nº 165-A/2016, de 14/06, no seguimento da Lei nº 7-A/2016, alterou de novo a redacção do nº 1 [«A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea a) do artigo 3.º é de 0,110% sobre o valor apurado.»] e aprovou a nova declaração de modelo oficial n.º 26 e respectivas instruções.)

2 - A taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea b) do artigo 3.º é de 0,00015 % sobre o valor apurado.
Artigo 6.º - Procedimento e forma de liquidação
1 - A contribuição sobre o sector bancário é liquidada anualmente pelo sujeito passivo através da declaração de modelo oficial n.º 26, que é aprovada e consta do anexo à presente portaria.
2 - A base de incidência apurada nos termos dos artigos 3.º e 4.º é calculada por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas aprovadas no próprio ano em que é devida a contribuição.
3 - A declaração a que se refere o n.º 1 é enviada por transmissão electrónica de dados até ao último dia do mês de Junho, podendo ser obtida por impressão em papel formato A4 a partir do site www.portaldasfinancas.gov.pt.
4 - A liquidação prevista no n.º 1 pode ser corrigida pela administração fiscal nos prazos previstos nos artigos 45.º e 46.º da lei geral tributária, caso sejam verificados erros ou omissões que determinem a exigência de um valor da contribuição superior ao liquidado.
5 - Na falta de liquidação da contribuição nos termos do n.º 1, a mesma tem por base os elementos de que a administração fiscal disponha.
Artigo 7.º - Pagamento
1 - A contribuição sobre o sector bancário devida é paga até ao último dia do prazo estabelecido para o envio da declaração referida no artigo anterior nos locais de cobrança legalmente autorizados.
2 - Não sendo efectuado o pagamento da contribuição até ao termo do respectivo prazo, começam a correr imediatamente juros de mora e a cobrança da dívida é promovida pela administração fiscal, nos termos do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
3 - São aplicáveis as regras previstas na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário, designadamente em matéria de fiscalização e de recurso aos meios processuais tributários.

4.1.3. No caso, está em causa a CSB relativa ao ano de 2011.
A sentença integrou o tributo na espécie tributária das contribuições financeiras, mas a recorrente entende que o mesmo tem a natureza jurídica de imposto.
Vejamos, pois.
Como é sabido, na categoria dos tributos englobam-se os impostos, as taxas e as contribuições (as especiais e as financeiras) — cfr. a al. i) do nº 1 do art. 165º, da CRP e os arts. 3º e 4º da LGT.
— Quanto ao imposto, não sofre controvérsia que se caracteriza como prestação pecuniária unilateral, imposta coactivamente pelo Estado ou por uma entidade pública, sem carácter sancionatório, visando a obtenção de receitas para a satisfação de necessidades e fins públicos (Cfr. Teixeira Ribeiro, Lições de Finanças Públicas, Coimbra, 1977, p. 262.) e tendo como pressuposto a capacidade contributiva do respectivo sujeito, revelada através do rendimento ou da sua utilização e do património (cfr. o nº 1 do art. 4° da LGT).
— Já no que respeita às taxas (As quais estão sujeitas «a um enquadramento constitucional preciso, dominado pelo princípio da equivalência e pela reserva do seu regime geral a lei parlamentar, um enquadramento que se explica pela natureza coactiva que as taxas possuem e ao qual não se deve admitir fiquem sujeitas também as prestações onde a coactividade esteja em falta» - cfr. Sérgio Vasques, O Princípio da Equivalência como Critério de Igualdade Tributária, Almedina, 2008, p. 149.), a generalidade da doutrina e da jurisprudência (Cfr., entre outros, os acs. do STA, de 04/07/2018, proc. nº 01102/17, de 17/02/2016, proc. nº 0458/15, de 16/12/2015, proc. nº 75/14, de 4/11/2015, proc. nº 1082/13, 05/06/2013, proc. nº 876/12 e de 7/11/2012, proc. nº 564/12.), pondera que o critério de distinção entre o imposto e a taxa assenta, no geral e essencialmente, na bilateralidade ou na unilateralidade: a taxa é bilateral (com um sentido de sinalagma que supõe uma contrapartida prestacional administrativa específica, que não existe no imposto), correspondendo-lhe uma prestação pecuniária e impositiva devida a uma entidade que exerça funções públicas, em contrapartida de uma prestação por parte dessa entidade, provocada ou utilizada pelo sujeito passivo (E a prestação da entidade pública há-de consistir (na tipologia consagrada na LGT, na Lei das Finanças Locais e no Regime Geral das Taxas das Autarquias Locais) na prestação de um serviço público, na utilização privativa de bens do domínio público e na remoção de obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares (cfr. Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, Vol. I, Lisboa, 1981, p. 42; Casalta Nabais, Contratos Fiscais, Coimbra 1994, 236; Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, Anotada e comentada, Editora Encontro da Escrita, 4ª ed. 2012, pp. 70/71, anotação 4 ao art. 3º).), sendo que, como se sublinha no acórdão do Tribunal Constitucional n° 365/03, de 14/7/2003, a apontada relação sinalagmática/bilateral «há-de ter um carácter substancial ou material, e não meramente formal», o que «não implica, porém, que se exija uma equivalência económica rigorosa entre ambos, não sendo incompatível com a natureza sinalagmática da taxa o facto de o seu montante ser superior (e porventura até consideravelmente superior) ao custo do serviço prestado. O que não pode é ocorrer uma «desproporção intolerável» (Ac. nº 1140/96, in DR II Série, de 10/2/97), ou seja, “manifesta” e comprometedora, “de modo inequívoco, [d]a correspectividade pressuposta na relação sinalagmática”, sendo certo que a sua aferição há-de tomar em conta, não apenas o valor da quantia a pagar, mas também a utilidade do serviço prestado.»
Portanto, apesar de se acentuar a relação comutativa entre a prestação e a taxa (Ainda assim, citando a doutrina, no acórdão do Tribunal Constitucional, nº 418/17, de 13/07/2017, também se sublinha que «[a] taxa tem igualmente a finalidade de angariação de receita. Mas enquanto que nos impostos esse propósito fiscal está dissociado de qualquer prestação pública, na medida em que as receitas se destinam a prover indistintamente às necessidades financeiras da comunidade, em cumprimento de um dever geral de solidariedade, nas taxas surge relacionado com a compensação de um custo ou valor das prestações de que o sujeito passivo é causador ou beneficiário. Assim, ‘a bilateralidade das taxas não passa apenas pelo seu pressuposto, constituído por dada prestação administrativa, mas também pela sua finalidade, que consiste na compensação dessa mesma prestação. Se a taxa constitui um tributo comutativo não é simplesmente porque seja exigida pela ocasião de uma prestação pública mas porque é exigida em função dessa prestação, dando corpo a uma relação de troca com o contribuinte’ (Sérgio Vasques, em ‘Manual de Direito Fiscal’, pág. 207, ed. de 2011, Almedina).»), também se pondera que, (i) apesar de a equivalência se reconduzir a uma equivalência jurídica (cfr. o art. 4º do RTL) entre as prestações e não a uma equivalência económica — equivalência jurídica que deve, ainda assim, fundamentar-se numa relação entre o custo do serviço e o valor da prestação e ser materialmente determinada segundo os princípios da igualdade e da proporcionalidade (Cfr. Suzana Tavares da Silva, As Taxas e a Coerência do Sistema Tributário, CEJUR, Outubro de 2008, pp. 60/61. Idem, A Tutela jurisdicional dos sujeitos passivos das taxas, Conferência – A tutela jurisdicional efectiva dos sujeitos passivos das taxas, Coimbra, 3 de Fevereiro de 2011 – AO-CDC / Almedina, pp. 4/5.) — ainda assim, (ii) a eventual não visibilidade de bilateralidade efectiva entre as prestações também «não permite concluir, ipso facto e de forma imediata, que um determinado tributo tem natureza de imposto: importa ainda verificar se estamos perante uma “contribuição”, tributo em relação ao qual a bilateralidade pode apresentar-se em termos menos visíveis, aceitando-se, por isso, a utilização de um critério distintivo que além de assentar no pressuposto do tributo, assente também na finalidade deste.»
— Todavia, porque a revisão constitucional de 1997 introduziu, a propósito da delimitação da reserva parlamentar, a categoria tributária das contribuições financeiras a favor das entidades públicas (A referência “surge feita em sede do recorte constitucional do princípio da legalidade fiscal, distinguindo a tal respeito: os impostos cuja disciplina essencial, isto é, a relativa aos elementos essenciais de cada imposto (a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes), deve constar de lei do Parlamento (Assembleia da República), ou de decreto-lei do Governo devidamente autorizado por específica lei parlamentar; as taxas cuja reserva legislativa do Parlamento se limita ao seu «regime geral»; e as demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas em relação às quais a reserva parlamentar também é apenas a relativa ao seu «regime geral»” — Casalta Nabais, Taxas e contribuições financeiras a favor das entidades públicas e contribuições para a segurança social, Sobre o Regime Jurídico das Taxas, p. 16, Lisboa: Centro de Estudos Judiciários, 2015. Disponível na internet:
<URL:http://www.cej.mj.pt/cej/recursos/ebooks/Administrativo_fiscal/eb_Taxas_contribuicoes_financeiras.pdf.), alargando, assim, a cobertura constitucional a um conjunto de tributos parafiscais que se situam num ponto intermédio entre a taxa e o imposto (cfr. a al. i) do nº 1 do art. 165º, bem como o art. 103º, ambos da CRP), parte da doutrina passou a aceitar, a partir daquela alteração, a autonomia (relativamente aos impostos e às taxas) de uma terceira categoria de tributos: as contribuições financeiras.
Não é, porém, tarefa fácil a de proceder à qualificação de tais tributos.
Se para distinguir entre o imposto e a contribuição especial pode relevar a enunciação operada no nº 3 do art. 4º da LGT (em que a própria lei considera impostos as contribuições especiais ali referenciadas — «que assentam na obtenção pelo sujeito passivo de benefícios ou aumentos de valor dos seus bens em resultado de obras públicas ou da criação ou ampliação de serviços públicos ou no especial desgaste de bens públicos ocasionados pelo exercício de uma actividade»), já no que se refere à distinção entre a contribuição financeira, o imposto e a taxa, pouco relevará o teor meramente indicativo da classificação operada no art. 3º da LGT.
Certo é, porém, que, neste âmbito, a doutrina e a jurisprudência do Tribunal Constitucional têm vindo a ponderar a base conceptual para a compreensão e caracterização desta categoria tributária (contribuições financeiras) conforme se pode ver, entre outros, do acórdão nº 365/2008, de 02/07/2008 (relativamente à taxa de regulação e supervisão cobrada pela ERC — Entidade Reguladora para a Comunicação Social), onde se pondera o seguinte:
«... fugindo a esta divisão dicotómica dos tributos, tem sido apontada a existência de outras figuras marginais designadas como tributos parafiscais (artigo 3.º, n.º 1, a), da Lei Geral Tributária), nos quais se incluem, com especial visibilidade, as contribuições cobradas para a cobertura das despesas de pessoas colectivas públicas não territoriais, que resultam numa verdadeira consignação subjectiva de receitas (...). A criação de tais contribuições a favor de determinadas pessoas colectivas públicas distintas da Administração estadual, regional ou local, visam o seu sustento financeiro, escapando à disciplina jurídica clássica, como forma de evitar o crescimento do défice das contas públicas e contornar a rigidez do regime dos impostos, através da previsão de meios financeiros mais dúcteis.
Como escreveu SOUSA FRANCO: “Nas contribuições parafiscais há (…) uma maior agilidade atribuída à administração pública, quanto ao modo de criação e agravamento e quanto ao próprio regime geral dessas receitas, tornando mais fácil o seu processo de lançamento, liquidação e cobrança” (...)».
Por sua vez, no acórdão nº 539/2015, de 20/10/2015 (taxa de segurança alimentar mais), o Tribunal Constitucional considerou o seguinte:
«As contribuições distinguem-se especialmente das taxas porque não se dirigem à compensação de prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, mas à compensação de prestações que apenas presumivelmente são provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, correspondendo a uma relação de bilateralidade genérica. Preenchem esse requisito as situações em que a prestação poderá beneficiar potencialmente um grupo homogéneo ou um conjunto diferenciável de destinatários e aquelas em que a responsabilidade pelo financiamento de uma tarefa administrativa é imputável a um determinado grupo que mantém alguma proximidade com as finalidades que através dessa atividade se pretendem atingir (sobre estes aspetos, Sérgio Vasques, ob. cit., pág. 221, e Suzana Tavares da Silva, em “As taxas e a coerência do sistema tributário”, pág. 89-91, 2ª edição, Coimbra Editora).»
Também no acórdão nº 418/17, de 13/07/2017 (No qual o Tribunal Constitucional, afastando a natureza jurídica da taxa ali em questão (taxa municipal de protecção civil cobrada pelo Município de Vila Nova de Gaia), considerou estarmos perante um verdadeiro imposto.), se seguiu entendimento semelhante:
«As contribuições distinguem-se especialmente das taxas porque não se dirigem à compensação de prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, mas à compensação de prestações que apenas presumivelmente são provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, correspondendo a uma relação de bilateralidade genérica. Preenchem esse requisito as situações em que a prestação poderá beneficiar potencialmente um grupo homogéneo ou um conjunto diferenciável de destinatários e aquelas em que a responsabilidade pelo financiamento de uma tarefa administrativa é imputável a um determinado grupo que mantém alguma proximidade com as finalidades que através dessa atividade se pretendem atingir (sobre estes aspetos, Sérgio Vasques, ob. cit., pág. 221, e Suzana Tavares da Silva, em ‘As taxas e a coerência do sistema tributário’, pág. 89-91, 2.ª edição, Coimbra Editora).
Por via da nova redação dada à norma do artigo 165.º, n.º 1, alínea i), a Constituição autonomizou uma terceira categoria de tributos, para efeitos de reserva de lei parlamentar, relativizando as diferenças entre os tributos unilaterais e os tributos comutativos e obrigando a uma reformulação da discussão sobre a exigência da reserva de lei, relativamente às contribuições especiais que não se pudessem enquadrar no preciso conceito de taxa.»
Sobre a matéria se debruçaram, igualmente, os acórdãos nº 613/2008, de 10/12/2008 (taxas de regulação e supervisão cobradas pela ERC); nº 152/2013, de 20/03/2013 (taxas de utilização do espectro radioeléctrico); nº 80/14, de 22/01/2014 (“penalização” por emissões excedentárias de dióxido de carbono); nº 7/19, de 08/01/2019 (contribuição extraordinária sobre o sector energético - CESE).
No referido acórdão nº 80/14, exarou-se o seguinte:
«Assim, pode dizer-se que o imposto consiste numa contribuição imposta pelo poder público a todos ou a uma certa categoria de pessoas, destinada a financiar o Estado e as funções públicas em geral. Trata-se de uma prestação pecuniária unilateral, uma vez que não tem como contrapartida uma qualquer contraprestação específica atribuída ao contribuinte por parte do Estado, mas apenas a contrapartida genérica do funcionamento dos serviços estaduais.
Ao caráter unilateral do imposto contrapõe-se a natureza bilateral ou sinalagmática da taxa. Esta traduz-se na contrapartida de um serviço específico prestado pelo Estado (ou por outra pessoa coletiva pública ou dotada de poderes públicos) ou da vantagem decorrente da utilização individual de um bem público ou do prejuízo causado a um bem coletivo (vide J.J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, em "Constituição da República Portuguesa Anotada", Volume I, pág. 1093, da 4.ª Edição, da Coimbra Editora). A sinalagmaticidade que caracteriza as quantias pagas a título de taxa só existirá quando se verifique uma contrapartida resultante da relação concreta com um bem semipúblico, que, por seu turno, se pode definir como um bem público que satisfaz, além de necessidades coletivas, necessidades individuais (vide Teixeira Ribeiro, em "Noção jurídica de taxa", na "Revista de Legislação e de Jurisprudência", ano 117.º, pág. 291). A taxa "pressupõe, ou dá origem, a uma contraprestação específica resultante de uma relação concreta (que pode ser ou não de benefício) entre o contribuinte e um bem ou serviço público", sendo "grande a variabilidade do conteúdo jurídico do conceito, resultante da diversidade das situações que geram as obrigações de taxa e das múltiplas delimitações formais da respetiva noção financeira" (Sousa Franco, em "Finanças Públicas e Direito Financeiro", volume II, pág. 63-64, da 4.ª Edição, da Almedina). Atualmente, podemos encontrar no artigo 4.º, n.º 2, da LGT, acima transcrito, a previsão dos factos que poderão dar lugar à cobrança de taxas, as quais assentam "na prestação concreta de um serviço público, na utilização de um bem do domínio público ou na remoção de um obstáculo ao comportamento dos particulares".
No entanto, o sistema fiscal português conhece uma grande variedade de outras figuras tributárias que não se acomodam facilmente às categorias de taxa ou de imposto. Daí que, fugindo a esta divisão dicotómica, alguma doutrina tenha começado a apontar a existência de uma categoria intermédia de tributos, na qual se enquadram outras figuras marginais designadas como tributos parafiscais (cf. artigo 3.º, n.º 1, alínea a), da Lei Geral Tributária).
Não obstante a existência destas figuras tributárias no sistema fiscal português, o próprio texto constitucional anterior à revisão operada em 1997, ao estabelecer a reserva de lei parlamentar em matéria fiscal, consagrava no artigo 168.º (atual artigo 165.º) uma marcada distinção entre os impostos e as demais categorias tributárias, convidando a uma representação dicotómica dos tributos.
Assim, para efeitos de reserva de lei parlamentar, a doutrina e a jurisprudência distinguiam entre impostos (abrangidos pela reserva de lei parlamentar) e taxas (não sujeitas a tal reserva) e procuravam equiparar os apelidados tributos parafiscais à categoria dos impostos ou à das taxas, para concluírem se a sua criação estava ou não sujeita ao princípio da reserva de lei formal (vide Nuno Sá Gomes, em "Manual de Direito Fiscal", vol. I, pág. 315 e seg., da 12.ª ed., do Rei dos Livros, Sousa Franco, na ob. cit., pág. 74-76, e Casalta Nabais, em "O dever fundamental de pagar impostos", pág. 256-257, da ed. de 1998, da Almedina).
A jurisprudência do Tribunal Constitucional sobre esta matéria, por seu turno, foi firmando, aliás, o entendimento no sentido de alargar a noção constitucional de imposto e da reserva de lei parlamentar a todos os tributos que não possam rigorosamente dizer-se taxas, por forma a prevenir que o legislador subvertesse a distribuição constitucional de competências, lançando mão de tributos que, não sendo verdadeiramente unilaterais, não chegam no entanto a ser taxas. Podemos encontrar exemplos desse entendimento em diversos acórdãos sobre as antigas taxas de regulação económica, em que o Tribunal Constitucional admite a sua equiparação aos impostos, pelo menos, para efeitos da reserva de lei parlamentar. É o caso, entre outros, dos Acórdãos n.ºs 261/86 (taxas sobre produtos oleaginosos), 387/91 (taxas sobre as vendas de pastas químicas), 369/99, 370/99 e 96/00 (taxas da peste suína).
Contudo, com a revisão constitucional de 1997, a alteração introduzida na redação da alínea i), do n.º 1, do artigo 165º, da Constituição (anterior alínea i), do n.º 1, do artigo 168.º), veio obrigar a uma reformulação dos pressupostos da discussão sobre esta matéria.
Onde anteriormente o artigo 168º, n.º 1, alínea i), da Constituição dizia que "é da exclusiva competência da Assembleia da República legislar sobre as seguintes matérias, salvo autorização ao Governo: [...] i) Criação de impostos e sistema fiscal [...]" passou a constar que "é da exclusiva competência da Assembleia da República legislar sobre as seguintes matérias, salvo autorização ao Governo: [...] i) Criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas [...]".
Conforme resulta da consulta dos trabalhos parlamentares da Revisão Constitucional de 1997, a referência às contribuições financeiras constante da alínea i), do n.º 1, do artigo 165.º, da Constituição, procurou abranger precisamente o mencionado tertium genus.
Assim, para efeitos de submissão dos diversos tipos de tributo ao princípio da reserva de lei formal, a nova redação do artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição, passou a fazer referência a três espécies tributárias, autonomizando a categoria das "contribuições financeiras" a par das taxas e dos impostos, continuando estes sujeitos à reserva da lei formal, enquanto, relativamente às taxas e às contribuições financeiras, apenas a definição do seu regime geral terá que respeitar a reserva de lei parlamentar.
Com esta alteração deixou de fazer qualquer sentido equiparar a figura das contribuições financeiras aos impostos para efeitos de considerá-las sujeitas à reserva da lei formal.»
Em suma, o Tribunal Constitucional além de ter aceitado a autonomização dos impostos, das taxas e das contribuições financeiras, no âmbito das categorias jurídico-tributárias, também considerou que tendo a al. i) do nº 1 do art. 165º da CRP passado a referir-se a essas três categorias de tributos (continuando os impostos sujeitos à reserva da lei formal, enquanto, relativamente às taxas e às contribuições financeiras, apenas a definição do seu regime geral tem que respeitar essa reserva de competência), pode a concreta criação deste tipo de tributos (contribuições financeiras), ao contrário dos impostos, ser efectuada por diploma legislativo governamental, sem necessidade de autorização parlamentar. Sendo que, como se viu, segundo a fundamentação aduzida pelo Tribunal, (i) no conceito de contribuição financeira também cabem os tributos exigidos a quem a lei onere com o financiamento de uma tarefa administrativa que lhe possa ser imputável em razão da proximidade existente entre os sujeitos passivos e a finalidade a atingir com a actividade administrativa; (ii) a circunstância de o tributo poder incidir apenas sobre um grupo, pode não constituir obstáculo de ordem constitucional material (ligado ao princípio da igualdade) se no contexto global do regime jurídico em causa existirem outros instrumentos visando a efectivação do princípio da responsabilidade repartida; e (iii) tal tributo podia ser criado por Decreto-Lei. (Contudo, para alguma doutrina (entre outros, Suzana Tavares da Silva e Sérgio Vasques), as contribuições financeiras devem continuar sujeitas à reserva de lei parlamentar, até que seja aprovado o respectivo regime geral, como está previsto constitucionalmente.)
Portanto, apesar de face ao disposto no nº 2 do art. 3º e no nº 3 do art. 4º da LGT (O nº 2 do art. 3º estabelece o seguinte: «2. Os tributos compreendem os impostos, incluindo os aduaneiros e especiais, e outras espécies tributárias criadas por lei, designadamente as taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas.»
E o nº 3 do art. 4º estabelece: «3. As contribuições especiais que assentam na obtenção pelo sujeito passivo de benefícios ou aumento de valor dos seus bens em resultado de obras públicas ou da criação ou ampliação de serviços públicos ou no especial desgaste de bens públicos ocasionados pelo exercício de uma actividade são considerados impostos.»), quer os impostos quer as contribuições poderem ter na sua origem prestações administrativas dirigidas a grupos mais ou menos alargados de sujeitos passivos — embora nenhum desses tributos tenha como pressuposto uma prestação administrativa de que o sujeito passivo seja efectivo e directo beneficiário — já as “contribuições financeiras”, ao invés do que sucede com os impostos e, mesmo, com as contribuições especiais, têm como finalidade compensar prestações administrativas e realizadas, de que o sujeito passivo seja presumidamente beneficiário. Por isso é que, enquanto entre a contribuição financeira e a taxa surge como elemento distintivo mais significante o do pressuposto de que partem, já entre a contribuição financeira e o imposto esse elemento distintivo é o da finalidade (compensatória) a que aquelas se dirigem, sendo que «[o] que as modernas contribuições possuem de característico não é o visarem a compensação de custos ou benefícios reflexos mas o visarem a compensação de custos ou benefícios apenas presumidos. O seu pressuposto é constituído por um facto que apenas com segurança relativa permite concluir pela provocação ou aproveitamento de uma prestação administrativa. As contribuições não se definem apenas pelo seu pressuposto, contudo, definem-se também pela sua finalidade. Se as taxas e contribuições se distinguem umas das outras pelo seu pressuposto, é verdade que partilham o mesmo fundo comutativo — a mesma “lógica de interacção”, para empregar a expressão do nosso Tribunal Constitucional — possuindo uma finalidade compensatória que as aparta em conjunto do imposto», incluindo dos impostos especiais e dos impostos consignados (Sérgio Vasques, O Princípio da Equivalência como Critério de Igualdade Tributária, Almedina, 2008, p. 176.).
Estas contribuições financeiras constituem, pois, o falado “tertium genus” de receitas fiscais (ao lado dos impostos e das taxas “stricto sensu”), podendo ser qualificadas como “taxas colectivas”, na medida em que compartilham em parte da natureza dos impostos (porque não têm necessariamente uma contrapartida individualizada para cada contribuinte) e em parte da natureza das taxas (porque visam retribuir o serviço prestado por uma instituição pública a certo círculo ou certa categoria de pessoas ou entidades que beneficiam colectivamente de uma actividade administrativa daquela. «Tratar-se-ia, no fundo, de uma espécie de tributos bilaterais devidos por um grupo de sujeitos passivos beneficiários de uma contraprestação homogénea, de cariz colectivo, diferenciada e diferenciável do interesse público geral.» (Suzana Tavares da Silva, ob. cit. pp. 47/48.) Elas visam, portanto, o financiamento de uma determinada entidade pública, como contrapartida de uma prestação administrativa àquela cometida e presumivelmente provocada ou aproveitada pelo grupo dos sujeitos passivos chamado a contribuir (sendo as respectivas receitas consignadas à satisfação de um fim (consignação objectiva) ou a uma própria entidade específica (consignação subjectiva)).
Nas palavras de Casalta Nabais (Taxas e contribuições financeiras a favor das entidades públicas e contribuições para a segurança social, Sobre o Regime Jurídico das Taxas, pp. 11 a 40, Lisboa: Centro de Estudos Judiciários, 2015. [Consult. 22 Fevereiro. 2018]. Disponível na internet:
<URL:http://www.cej.mj.pt/cej/recursos/ebooks/Administrativo_fiscal/eb_Taxas_contribuicoes_financeiras.pdf)), não obstante a consideração de três espécies de tributos, como acontece na generalidade dos países, a terceira espécie (as contribuições), atentos a sua estrutura e o critério da sua medida, acaba «sendo equiparada ou aos impostos ou às taxas, apresentando-se, assim, essencialmente, como impostos especiais ou como taxas especiais. Por conseguinte o reconhecimento constitucional de três espécies de tributos parece não se revelar suficiente para a identificação das contribuições especiais como uma figura tributária verdadeiramente autónoma. Nessa visão das coisas, poder-se-ia dizer que as “contribuições especiais” se reconduzem ao regime dos impostos e as “contribuições financeiras” ao regime das taxas. De resto, que a figura das taxas pode respeitar a tributos de estrutura bilateral grupal, tem base legal expressa no n.º 2 do artigo 5.º do RGTAL, em que se prescreve que “as autarquias locais podem criar taxas para financiamento de utilidades geradas pela realização de despesa pública local, quando desta resultem utilidades divisíveis que beneficiem um grupo certo e determinado de sujeitos, independentemente da sua vontade”».
Daí que a diferença essencial entre os impostos e estas contribuições “bilaterais” decorra, na ponderação de Gomes Canotilho e Vital Moreira, de aqueles visarem «financiar as despesas públicas em geral, não podendo, em princípio, ser consignados a certos serviços públicos ou a certas despesas, enquanto que as segundas, tal como as taxas em sentido estrito, visam financiar certos serviços públicos e certas despesas públicas (responsáveis pelas prestações públicas de que as contribuições são contrapartida), aos quais ficam consignadas, não podendo, portanto, ser desviadas para outros serviços e despesas», sendo que «as taxas e as outras contribuições de carácter “bilateral” só estão sujeitas a reserva parlamentar quanto ao seu regime geral, mas não quanto à sua criação individual e quanto ao regime em concreto, podendo portanto ser criadas por diploma legislativo governamental e reguladas por via regulamentar, observada a lei-quadro competente», como resulta da al. i) do nº 1 do art. 165º da CRP. (Constituição da República Portuguesa, Anotada, Vol. 1, 4ª ed. revista, Coimbra Editora, 2007, anotação XIII ao art. 103º, p. 1095.)

4.1.4. Não vislumbrando razões para nos afastarmos destas considerações e conclusões, impõe-se, então, também no caso da CSB, atentar no respectivo regime jurídico (supra transcrito), convocando igualmente as regras de interpretação estabelecidas no art. 9º do CCivil.
Refira-se, desde já, que a criação desta CSB está em linha com as orientações europeias, nos vários aspectos discutidos na Cimeira de Pittsburgh (de Setembro de 2009) e no Conselho ECOFIN (de 18/05/2010). Com efeito, na comunicação que a esta se seguiu (Comunicação da Comissão ao Parlamento Europeu, ao Conselho, ao Comité Económico e Social Europeu e ao Banco Central Europeu — Fundos de resolução de crises nos bancos — COM/2010/0254-final), considerou-se que deveria ser esse sector a suportar os encargos que ele próprio gera, através da criação de um “imposto sobre bancos”, invocando-se o seguinte:
«Uma mensagem política clara que saiu da reunião do G-20 realizada em Setembro de 2009 em Pittsburgh, com o forte apoio da UE, é que o dinheiro dos contribuintes não deve voltar a ser utilizado para cobrir as perdas do sector bancário. A Comissão Europeia está a trabalhar em pelo menos duas formas complementares para alcançar esse objectivo: i) reduzindo a probabilidade de falências no sector bancário através de uma supervisão macro e microeconómica mais rigorosa, de uma melhor governação empresarial e de normas regulamentares mais apertadas; e ii) garantindo que estejam disponíveis instrumentos apropriados, nomeadamente recursos suficientes, para a resolução ordenada e atempada das crises num banco quando ocorrer uma falência, não obstante a existência dessas medidas. A criação de fundos de resolução de crises a constituir por fontes do sector privado constitui parte importante dessa resposta.
A Comissão apoia a criação de fundos de resolução de crises ex ante, financiados por uma taxa sobre os bancos (...), que facilitem a resolução de crises nos bancos em dificuldades, de forma que evitem o contágio e que permitam a liquidação de um banco de forma ordeira e num prazo que evite a venda urgente dos activos («princípio da previdência»).
(...) A função dos fundos de resolução será contribuir para o financiamento da resolução ordeira das dificuldades em que se encontra uma entidade financeira.
Devem estar disponíveis para a resolução dos problemas dos bancos, independentemente da sua dimensão e do seu grau de interligação» (Sobre os regimes específicos que nesta matéria vieram a ser instituídos em vários países da UE, cfr. Maria Celeste Cardona, Contribuição extraordinária sobre o sector bancário, Revista de finanças públicas e direito fiscal, Coimbra, ano 4, nº 1 (Primavera 2011), pp. 81/112; bem como Hélder Vilela, Tributação sobre o Sector Financeiro — Prevenir e Conter o Risco Sistémico? — Working Papers, Boletim de Ciências Económicas, Edição da Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra — Instituto Jurídico, Dezembro/2015.).
Foi, portanto, com vista a consolidar o esforço fiscal exigido ao sector financeiro e a diminuir os riscos sistémicos que lhe estão associados, que a Lei nº 55-A/2010, de 31/12 (OE 2011), criou a CSB.
E nesta sequência também no Ponto III.2.2.3.2. do próprio relatório do Orçamento de Estado para esse ano de 2011, elaborado pelo Ministério das Finanças e da Administração Pública, logo se salienta o seguinte: «A Proposta do Orçamento do Estado para 2011 procede ainda à criação de uma contribuição sobre o sector bancário na linha daquelas que foram já introduzidas noutros Estados Membros, com o propósito de aproximar a carga fiscal suportada pelo sector financeiro da que onera o resto da economia e de o fazer contribuir de forma mais intensa para o esforço de consolidação das contas públicas e de prevenção de riscos sistémicos, protegendo também, assim, os trabalhadores do sector e os mecanismos de segurança social.
A contribuição incide, assim, sobre as instituições de crédito com sede principal e efectiva da administração situada em território português, sobre as filiais de instituições de crédito que não tenham a sua sede principal e efectiva da administração em território português e sobre as sucursais, instaladas em território português, de instituições de crédito com sede principal e efectiva da administração em Estados terceiros.» (cfr. p. 73 do Relatório).
E como se viu, no que respeita à entidade beneficiária, a CSB constitui igualmente receita do Fundo de Resolução – al. a) do nº 1 do art. 153º-F do DL nº 31-A/2012, de 10/02 [diploma que, alterando o Regime das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF) e introduzindo a denominada medida de resolução, também criou o Fundo de Resolução, pessoa colectiva de direito público, dotada de autonomia administrativa e financeira, a funcionar junto do Banco de Portugal (cfr. o art. 153º-B)]. (O RGICSF voltou a ser alterado pelo DL nº 114-A/2014, de 01/08 e pelo DL nº 157/2014, de 24/10: o primeiro procedeu, conforme consta do seu art. 1º, «a diversos ajustamentos ao regime previsto no Título VIII relativo à aplicação de medidas de resolução, transpondo parcialmente a Diretiva n.º 2014/59/UE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 15 de maio de 2014, que estabelece um enquadramento para a recuperação e a resolução de instituições de crédito e de empresas de investimento e que altera a Diretiva 82/891/CEE, do Conselho, e as Diretivas 2001/24/CE, 2002/47/CE, 2004/25/CE, 2005/56/CE, 2007/36/CE, 2011/35/CE, 2012/30/UE e 2013/36/UE e os Regulamentos (UE) n.º 1093/2010 e (UE) n.º 648/2012, do Parlamento Europeu e do Conselho»; e o segundo, como acima já se deixou dito, também transpôs a Directiva nº 2013/36/UE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26/06/2013, relativa ao acesso à actividade das instituições de crédito e à supervisão prudencial das instituições de crédito e empresas de investimento, revogando e alterando Directivas anteriores.) Este Fundo tem por objecto, além do mais, apoiar financeiramente a aplicação de medidas de resolução adoptadas pelo Banco de Portugal (cfr. o art. 153º-C e o nº 1 do art. 2º do Regulamento do Fundo de Resolução, aprovado pelo art. 1º da Portaria nº 420/2012, de 21/12), nele participam obrigatoriamente as entidades enumeradas no art. 153º-D e a receita proveniente da CSB constitui um dos seus recursos financeiros, entre outros, convivendo, pois, com as outras contribuições (iniciais, periódicas e especiais) e com as demais fontes de financiamento do Fundo previstas no art. 153º-F do DL nº 31-A/2012 (E como adiante melhor se verá, a circunstância de o Fundo de Resolução ter sido criado apenas em Fevereiro de 2012 (cfr. a citada al. a) do nº 1 do art. 153º-F do DL nº 31-A/2012, de 10/02) não contenderá com a referida natureza do tributo, mesmo no que respeita ao ano da criação deste (2011).).
O regime jurídico da CSB consta, portanto, dos arts. 1º a 8º do acima transcrito art. 141º da Lei nº 55-A/2010, de 31/12 (OE/2011), com a posterior regulamentação resultante da Portaria nº 121/2011, de 30/03 e das respectivas alterações (sendo que, no caso vertente, atenta a data das autoliquidações em questão, os apontados normativos são aplicáveis com referência às redacções então em vigor). Os respectivos sujeitos passivos estão identificados no art. 2º (as instituições de crédito com administração efectiva em Portugal, bem como as filiais e as sucursais de entidades de crédito não residentes), a incidência objectiva e as taxas estão especificadas nos dois artigos seguintes (3º e 4º) e os procedimentos de liquidação e as formas de pagamento estão fixados nos arts. 5º e 6º, devendo, nesta parte (liquidação, cobrança e pagamento) aplicar-se subsidiariamente (cfr. o art. 7º) o CPPT.
Estabelecendo-se, ainda, no art. 8º, que «A base de incidência definida pelo artigo 3.º, as taxas aplicáveis nos termos do artigo 4.º, bem como as regras de liquidação, de cobrança e de pagamento da contribuição são objecto de regulamentação por portaria do Ministro das Finanças, ouvido o Banco de Portugal».
E esta regulamentação veio, como também se viu, a constar da mencionada Portaria nº 121/2011, de 30/03 (Posteriormente alterada, como se viu, pelas Portarias nºs 77/2012, de 26/03, 64/2014, de 12/03, 176-A/2015, de 12/06 e 165-A/2016, de 14/06.), nela se densificando (cfr., aliás, a respectiva nota preambular) «os conceitos relevantes para a determinação da base de incidência estabelecida pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro» e explicitando-se as razões de tal densificação, nos termos seguintes:
«(...) em função, quer da experiência levada a cabo por outros Estados membros, quer da discussão técnica que entretanto tem vindo a ser feita ao nível europeu em torno destas figuras tributárias.
Assim, explicita-se desde logo que para efeitos da aplicação da contribuição sobre o sector bancário se qualificam por regra como passivo todos os elementos reconhecidos em balanço que representem dívida para com terceiros, independentemente da sua forma ou modalidade. Excluído para este efeito do passivo fica um conjunto de realidades muito circunscrito, tal como os capitais próprios ou os passivos associados ao reconhecimento de responsabilidades por planos de benefício definido, os passivos resultantes da reavaliação de instrumentos financeiros derivados e os passivos por activos não desreconhecidos em operações de titularização, ou os passivos por provisões, atento o objectivo da mitigação de riscos sistémicos que subjaz largamente à criação desta contribuição. É também o objectivo da mitigação de riscos sistémicos que dita a desconsideração, para efeitos da base tributável, dos depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos na parcela do respectivo valor que seja objecto de cobertura por esse mesmo fundo. Idêntica razão explica que não se integrem na base tributável os instrumentos financeiros derivados de cobertura de risco, bem como aqueles cujas posições em risco se compensem mutuamente (back to back derivatives).»
Neste contexto, os arts. 2º e 3º da Portaria (na redacção original) até reproduzem os próprios arts. 2º e 3º do art. 141º da Lei 55-A/2010 (RJCSB), enquanto o artigo seguinte (art. 4º da Portaria), sob a epígrafe “Quantificação da base de incidência”, apela quer aos conceitos utilizados na regra da incidência prevista na al. a) daquele art. 3º [o que se entende por “passivo” — cfr. o nº 1 (O passivo traduz-se no «conjunto dos elementos reconhecidos em balanço que, independentemente da sua forma ou modalidade, representem uma dívida para com terceiros», excluindo-se, porém (por se considerar que não integram o passivo, para este efeito), (a) os elementos reconhecidos contabilisticamente como capitais próprios [e estes são, por sua vez, explicitados nas alíneas a) a c) do nº 2]; (b) os passivos associados ao reconhecimento de responsabilidades por planos de benefício definido; (c) os passivos por provisões; (d) os passivos resultantes da reavaliação de instrumentos financeiros derivados; (e) as receitas com rendimento diferido, sem consideração das referentes a operações passivas; (f) e os passivos por activos não desreconhecidos em operações de titularização.
Por sua vez, relativamente aos capitais próprios, as mencionadas als. a) a c) do nº 2 dispõem o seguinte:
a) O valor dos fundos próprios de base e dos fundos próprios complementares compreende os elementos positivos de qualquer uma dessas duas componentes, nos termos do Aviso do Banco de Portugal nº 6/2010, de 30/12, e que simultaneamente se enquadrem no conceito de passivo tal como definido no nº 1;
b) O valor dos fundos próprios complementares é determinado desconsiderando os limites de elegibilidade previstos no art. 16º daquele referido Aviso do Banco de Portugal;
c) Os depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos relevam apenas na medida do montante efectivamente coberto por esse Fundo.»), o que se entende e como se calculam os “valores próprios de base” e os “fundos próprios complementares” e em que medida relevam os “depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos” (cfr. o nº 2)), quer (no nº 3) ao conceito de instrumento financeiro derivado [utilizado na regra da incidência prevista na al. b) do citado art. 3º]. Ou seja, no que respeita à incidência objectiva, a contribuição baseia-se em dois elementos: (i) o passivo, depois de deduzidos os fundos próprios de base [capital — Tier 1 — e complementares — Tier 2 — (O core Tier 1 é o indicador que corresponde aos fundos próprios de base: capital social e reservas acumuladas (soma dos lucros acumulados, não distribuídos). O core Tier 2 corresponde aos activos com maior dificuldade de cálculo e liquidação, tais como reservas de reavaliação, instrumentos híbridos de capital, dívida subordinada a prazo, reservas gerais atinentes a provisões para perdas com empréstimos.)] e os depósitos cobertos pelo Fundo de Garantia de Depósitos, descontando-se ainda os passivos associados ao reconhecimento de responsabilidades por planos de benefício definido, passivos por provisões, passivos resultantes da reavaliação de instrumentos financeiros derivados, receitas com rendimentos diferidos, passivos por activos não desreconhecidos em operações de titularização e outros elementos reconhecidos como capitais próprios.
Na mesma linha, no Preâmbulo do DL nº 24/2013, de 19/02 [diploma em que posteriormente se viria a estabelecer o método de determinação das demais contribuições (iniciais, periódicas e especiais) para o Fundo de Resolução, previstas no RGICSF (Esse DL nº 24/2013 viria a ser revogado pela al. d) do art. 13º da Lei nº 23-A/2015, de 26/03.)] exprime-se o seguinte:
«O regime jurídico da resolução tem por finalidade a prevenção, a mitigação e a contenção do risco sistémico que, no limite, pode decorrer do colapso de uma instituição de crédito, ainda que provocado por choques externos, poder produzir um efeito de contágio sobre as restantes instituições do sistema. Tal risco agrava-se em função da dimensão, complexidade e interconexão — com outras entidades — que a instituição que entrou em grave desequilíbrio financeiro apresente. Perante este tipo de risco e as inerentes consequências, considerou-se necessário criar novos tipos de instrumentos de intervenção que assegurem a estabilidade financeira, bem como mecanismos de financiamento sem cuja existência aqueles instrumentos perderiam grande parte da sua eficácia.
O regime instituído no RGICSF pelo Decreto-Lei nº 31-A/2012, de 10 de fevereiro, estabelece que as necessidades de financiamento das medidas de resolução são asseguradas pelo Fundo de Resolução, o qual, por sua vez, é financiado essencialmente, nos termos do artigo 153.º-F do RGICSF, por via de contribuições das instituições nele participantes, a par da afetação das receitas da contribuição sobre o sector bancário. (...)
Em caso de ocorrência do evento contra o qual as instituições participantes se querem premunir, a intervenção do Fundo de Resolução protege o conjunto das entidades nele participantes, evitando que a situação verificada numa delas alastre às restantes e as contamine. Assim, as instituições pagam as suas contribuições como forma de se protegerem contra um eventual risco sistémico originado numa delas, mas que poderia, por seu turno, induzir o colapso financeiro das restantes instituições participantes, caso não existisse um sistema de financiamento do Fundo de Resolução. (...)
Os custos da adoção de medidas de resolução advêm essencialmente da necessidade de apoiar o financiamento da eventual diferença que se verifique entre os passivos e os ativos transferidos para outra instituição de crédito ou, eventualmente, para um banco de transição. Ou seja, é da eventual insuficiência do valor efetivo, à data da aplicação da medida, dos ativos alienados ou transferidos face ao valor dos passivos a preservar, mediante aquela transferência, que emerge a necessidade de uma entrada de fundos para apoiar a aplicação de uma medida de resolução e, portanto, de uma adequada capitalização do Fundo de Resolução para fazer face, no futuro, a este tipo de necessidades.
Por esta razão, a base de incidência das contribuições periódicas e das contribuições iniciais das instituições participantes no Fundo desde o início da sua atividade é composta por determinados elementos do passivo das instituições participantes, com dedução de certas responsabilidades incluídas no balanço que não merecem proteção em sede de resolução, como é o caso das responsabilidades perante acionistas e credores subordinados. Existem também responsabilidades que já beneficiam de outras formas de proteção, nomeadamente os depósitos cobertos pela garantia proporcionada pelo Fundo de Garantia de Depósitos ou pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo, que podem, a esse título, ser chamados a comparticipar no financiamento de uma medida de resolução. Por isso não se considera apropriado que sejam cobradas contribuições sobre estes elementos do balanço, embora se entenda que a definição da base de incidência deve ser o mais ampla possível, limitando a possibilidade de arbitragem na captação dos vários tipos de recursos e evitando induzir distorções artificiais na estrutura do balanço das instituições.»
Já no que respeita às taxas, prevendo-se no art. 4º do RJCSB (na redacção que aqui importa) que a taxa aplicável à base de incidência atinente ao passivo apurado varia entre 0,01% e 0,05% em função desse valor, e que a taxa aplicável à base atinente ao valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço varia entre 0,00010% e 0,00020%, também em função do valor apurado, a Portaria nº 121/2011 veio fixar a primeira em 0,05% e a segunda em 0,00015% [tendo, posteriormente, a Portaria nº 64/2014, de 12/03, na sequência da Lei nº 83-C/2013, actualizado aquela primeira taxa para 0,07% sobre o valor apurado e a segunda para 0,00030% sobre o valor apurado e tendo posteriormente a Portaria 176-A/2015, de 12/06, na sequência da Lei nº 82-B/2014, actualizado novamente aquela primeira taxa para 0,085% sobre o valor apurado (Esta taxa viria ainda a ser de novo alterada pela Portaria nº 165-A/2016, de 14/06, no seguimento da Lei nº 7-A/2016, para 0,110% sobre o valor do passivo apurado.).]
Em termos de liquidação e pagamento da Contribuição, os arts. 5º e 6º do RJCSB prevêem a liquidação pelo próprio sujeito passivo (através de declaração de modelo oficial aprovada por portaria, declaração essa a ser enviada anualmente por transmissão electrónica de dados, até ao último dia do mês de Junho) e o pagamento até essa mesma data, ao último dia do prazo estabelecido para o envio da declaração referida no artigo anterior nos bancos, correios e tesourarias de finanças.
Por sua vez, nos arts. 6º e 7º da Portaria 121/2011, (i) define-se e aprova-se o modelo oficial (o nº 26) da referida declaração (posteriormente outros modelos vieram a ser aprovados), (ii) define-se que a base de incidência apurada nos termos dos artigos 3º e 4º é calculada por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas aprovadas no próprio ano em que é devida a contribuição, (iii) especificam-se o modo de envio da declaração (por transmissão electrónica de dados) e o modo de obtenção da mesma, (iv) especifica-se que a liquidação pode ser corrigida pela AT nos prazos previstos nos artigos 45º e 46º da LGT, caso sejam verificados erros ou omissões que determinem a exigência de um valor da contribuição superior ao liquidado, (v) que na falta de liquidação da contribuição nos termos do nº 1, a mesma tem por base os elementos de que a AT disponha, (vi) que o pagamento deve ser feito até ao último dia do prazo estabelecido para o envio da declaração e não sendo feito nesse prazo, começam a correr imediatamente juros de mora, (vii) sendo a cobrança da dívida promovida pela AT, nos termos do CPPT, e (viii) sendo aplicáveis as regras previstas na LGT e no CPPT, designadamente em matéria de fiscalização e de recurso aos meios processuais tributários.
4.1.5. Daqui resulta, portanto, que a CSB (que não se confunde com as demais contribuições para o Fundo de Resolução, claramente identificadas, aliás, na Conclusão 3ª das alegações do recurso) tem inquestionável natureza de uma contribuição financeira que tem por base «uma contraprestação de natureza grupal», na medida em que constitui «um preço público, operando assim à maneira das clássicas taxas, a pagar pelo conjunto dos regulados à respectiva entidade ou agência de regulação» (Hélder Vilela, ob. cit., p. 28.).
Não se reconduz à taxa stricto sensu (não incide sobre uma prestação concreta e individualizada que a administração dirija aos respectivos sujeitos passivos) nem se reconduz a um imposto, pois que não se verifica a respectiva unilateralidade: não tem como finalidade exclusiva a angariação de receita (não se destina a que «as instituições participantes concorram para os gastos da comunidade, em cumprimento de um qualquer dever de solidariedade»), antes se pretendendo que o sector financeiro contribua para a cobertura do risco sistémico que é inerente à sua actividade.
E essa natureza de contribuição financeira também não fica afastada pela circunstância de o Fundo de Resolução só posteriormente ter sido criado (com a publicação do DL nº 31-A/2012, de 10/02) e ao qual, como se viu, a respectiva receita veio a ficar consignada. É que aquela receita já então visava a obtenção de «recursos suficientes, para a resolução ordenada e atempada das crises num banco quando ocorrer uma falência» (ou seja, visava a prevenção dos riscos sistémicos do sector bancário, então manifestados e associados aos passivos e imparidades revelados na contabilidade das respectivas entidades, com base nos elementos reconhecidos em balanço que representassem dívida para com terceiros), não se destinando, portanto, a financiar as necessidades genéricas do Estado.
Tanto que logo no Preâmbulo da Portaria nº 121/2011 (acima transcrito na parte que ora releva) se salientou a definição dos elementos essenciais da CSB «em termos semelhantes aos de contribuições já introduzidas por outros Estados membros da União Europeia, com o duplo propósito de reforçar o esforço fiscal feito pelo sector financeiro e de mitigar de modo mais eficaz os riscos sistémicos que lhe estão associados», sendo que tal propósito de mitigação dos riscos sistémicos é sublinhado, até, na circunstância de se qualificarem (em regra) como passivo, para efeitos da aplicação da contribuição, todos os elementos reconhecidos em balanço que representem dívida para com terceiros, independentemente da sua forma ou modalidade (excluindo-se apenas os elementos enunciados nas alíneas do nº 1 do seu art. 4º) e de se desconsiderarem, para efeitos da base tributável, os depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos na parcela do respectivo valor que seja objecto de cobertura por esse mesmo fundo, bem como os instrumentos financeiros derivados de cobertura de risco e daqueles cujas posições em risco se compensem mutuamente (back to back derivatives).
Daí que, mesmo considerando a assunção de passivos como inerente à actividade bancária, atenta a sua natureza e definição — recepção de depósitos do público para concessão de crédito —, não se sufrague o entendimento da recorrente (cfr. Conclusões 7ª a 10ª das alegações do recurso) no sentido de que o desígnio primordial da CSB seja o da arrecadação de receita, ou que não opere distinções em relação ao tipo de passivo ou sem atender ao perfil de risco das instituições de crédito ou sem prosseguir um desígnio dissuasivo de comportamentos.
E nem se diga que o facto de no Relatório do OE para 2011 se considerar, no âmbito da CSB, a aproximação da «carga fiscal suportada pelo sector financeiro da que onera o resto da economia e de o fazer contribuir de forma mais intensa para o esforço de consolidação das contas públicas», e até o facto de poder contribuir para o Orçamento de Estado, afastou aquele outro propósito.
Com efeito, toda a motivação legislativa constante dos supra apontados diplomas legais, legitima, em termos de interpretação, a conclusão de que a CSB visou, em primeiro lugar e desde o início, atenuar as consequências resultantes das intervenções públicas no sector financeiro, face à situação de crise financeira então desencadeada no âmbito desse mesmo sector, reconduzindo-se a um instrumento de apoio na prevenção dos inerentes riscos sistémicos que ali então se identificaram, e não se destinando, assim, a colmatar necessidades genéricas de financiamento do Estado.
Acresce que a circunstância de nem sempre se referir explicitamente a afectação da receita da CSB ao Fundo de Resolução, também não afasta a apontada finalidade compensatória da CSB (até porque a inversa também é verdadeira: a consignação de determinada receita não determina automática caracterização como taxa, sendo conhecidos aliás, vários casos em que surgem impostos consignados). (No supra referido acórdão do Tribunal Constitucional nº 7/2019, de 08/01/2019, apesar de, relativamente às contribuições financeiras, se salientar que a jurisprudência do Tribunal já considerou a consignação de receitas como sendo «uma qualidade reveladora da natureza comutativa destes tributos, por tal consignação significar que a receita não pode ser desviada para o financiamento de despesas públicas gerais, confirmando a relação de bilateralidade», acabou, contudo, por se concluir que no caso da CESE (a contribuição que ali estava em causa), independentemente de se considerar a consignação de receitas decisiva para a caracterização de tal tributo, a natureza de contribuição financeira também resultava «inequivocamente, da presença de um sinalagma, ainda que difuso, que lhe confere bilateralidade, nos termos atrás desenvolvidos.»)
É certo que, como já se viu, em 2012, no seguimento da proposta de directiva comunitária sobre a resolução bancária e antecipando a sua aprovação [Proposta de Directiva do Parlamento Europeu e do Conselho 2012/0150 (CD)] foi alterado o RGICSF e criado o Fundo de Resolução (pelo DL nº 31-A/2012, de 10/02), introduzindo-se, igualmente, a figura jurídica da medida de resolução, mas acabou por não referir expressamente a consignação da receita da CSB ao Fundo, embora simultaneamente também se previsse que lhe ficava afectado o produto dessa contribuição - cfr. o art. 153°-F do RGICSF (parecendo dar-se prevalência, assim, aos restantes modos de financiamento do Fundo através das contribuições das entidades nele participantes). E também relativamente aos anos de 2013 e seguintes, apesar de nas respectivas Leis Orçamentais (Cfr. os arts. 182º da Lei n° 64-B/2012, de 31/12 - OE para 2013; 226º da Lei nº 83-C/2013, de 31/12 – OE 2014; 235º da Lei n° 82-B/2014, de 31/12 (OE para 2015); art. 185º da Lei n° 7-A/2016, de 30/03 (OE para 2016); art. 238º da Lei n° 42/2016, de 28/12 (OE para 2017); art. 279º da Lei nº 114/2017, de 29/12 (OE para 2018); art. 311º da Lei nº 71/18, de 31/12 (OE para 2019).) se ter mantido a vigência do regime da CSB e esta ter continuado a ser cobrada, não se explicita a consignação da respectiva receita ao Fundo de Resolução ou a realização da transferência para essa entidade, ao nível da despesa.
Ainda assim, o art. 2º da Lei nº 75º-A/2014, de 30/09 (publicada depois de ter sido aplicada a medida de resolução ao Banco …………), aditando à Lei do OE para 2014 (Lei nº 83-C/2013, de 31/12) os n.ºs 2 e 3 do seu art. 226º (Cuja redacção é a seguinte: «2 - Fica o Governo autorizado a proceder, em 2014, à transferência para o Fundo de Resolução, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 153.°-F do Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro, na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 31-A/2012, de 10 de fevereiro, da receita da contribuição sobre o setor bancário cobrada nos anos económicos de 2013 e 2014.
3 - Para efeitos do disposto nos números anteriores são inscritas no orçamento do Ministério das Finanças as transferências para o Fundo de Resolução.»), viria a autorizar o Governo a proceder nesse ano à transferência para o mesmo Fundo, nos termos da al. a) do nº 1 do art. 153º-F do DL nº 298/92 (na redacção do citado DL nº 31º-A/2012) da receita da CSB cobrada nos anos económicos de 2013 e 2014. E também relativamente ao ano de 2015, apesar de não se ter expressamente previsto a consignação da receita da CSB ao Fundo de Resolução, foi inscrita, do lado das despesas gerais do subsector Estado, uma despesa a esse Fundo, a qual veio a ser realizada mediante transferência, tal como no caso do OE para 2017 (Lei n° 42/2016, de 28/12), em que igualmente se prevê a realização de despesas com o Fundo de Resolução.
Aliás, as demais contribuições a realizar pelas instituições participantes no Fundo de Resolução (contribuições iniciais, periódicas e especiais — cfr. os arts. 153°-F a 153°-I do RGICSF) haviam já sido regulamentadas pelo DL n° 24/2013, de 19/02 e, em conformidade com a harmonização comunitária prevista, com a respectiva taxa contributiva ajustada em função do perfil de risco de cada instituição, tendo em consideração a sua situação de solvabilidade. (Mas mesmo no que respeita a essas outras contribuições para o Fundo de Resolução, só a partir do ano de 2015 o enquadramento aplicável passou a ser também o da Directiva 2014/59/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 15/05/2014 (Directiva RRB – também conhecida pela sigla BRRD - Bank Recovery and Resolution Directive) que prevê um quadro comum europeu de resolução, estabelecendo um enquadramento para a recuperação e a resolução de instituições de crédito e de empresas de investimento, com início de vigência a 02/07/2014 e com prazo para a respectiva transposição até 31/12/2014 [a transposição formal desta Directiva RRB para o Direito interno ocorreu parcialmente com o DL n° 114-A/2014, de 01/08 (que altera o RGICSF), e foi concluída pela Lei n° 23-A/2015, de 26/03].)
Daí que, nos anos de 2015 e seguintes, para além da CSB, tenham continuado a ser arrecadadas as contribuições periódicas dos participantes para o Fundo de Resolução, bem como contribuições anuais comunitárias, estas destinadas ao Fundo Único de Resolução (FUR), criado por via do Regulamento (UE) n° 806/2014, de 15/07/2014, do Parlamento Europeu e do Conselho (E por força do Acordo Intergovernamental relativo à transferência e mutualização das contribuições (aprovado pela Resolução da Assembleia da República n° 129/2015) aquelas contribuições comunitárias foram transferidas para o FUR.) [de acordo com o Regulamento Delegado (UE) 2015/63 da Comissão, de 21/10/2014, que complementa a citada Directiva 2014/59/UE do Parlamento Europeu e do Conselho no que se refere às contribuições ex ante para os mecanismos de financiamento da resolução, aplicável a partir de 01/01/2015], sendo que aquela mesma Lei n° 23-A/2015, também revogou o DL n° 24/2013, de 19/02, embora sem prejuízo do disposto no n° 5 do art. 14° desta lei: ou seja, a partir da transposição da directiva RRB, o DL n° 24/2013 passou a reger apenas contribuições ex post devidas em virtude da aplicação da medida de resolução ao Banco ………… (no âmbito do financiamento do sistema europeu de resolução e do quadro do Mecanismo Único de Resolução (MUR), foi criado um Fundo Único de Resolução (FUR), financiado a nível dos Estados-Membros participantes no MUR, com cobrança pelas autoridades nacionais de resolução e subsequente transferência para o FUR (arts. 67º e ss. do Regulamento), apenas utilizado para finalidades de resolução e financiado através de contribuições ex ante qualquer evento, ou contribuições ex post, caso os meios financeiros disponíveis não sejam suficientes para cobrir as perdas, os custos ou outras despesas decorrentes da utilização do Fundo no âmbito de ações de resolução (cfr. arts. 70º e 71º).
Ou seja, o regime da CSB vigora desde 2011, sendo que a partir de 2013 passa também a vigorar o regime das contribuições para o Fundo de Resolução (iniciais, periódicas e especiais), àquele efectiva e directamente destinadas e a partir de 2015, inclusive, passou também a vigorar (em paralelo com os restantes regimes) o regime das contribuições comunitárias.
E considerando toda a apontada evolução da CSB, haveremos de concluir que, independentemente da circunstância de estar, ou não, expressa a afectação da respectiva receita ao Fundo de Resolução (até porque mesmo havendo transferência para o Fundo, a receita não deixa de influenciar, ao menos indirectamente, as contas públicas), não procede a argumentação no sentido de que, pelo menos em relação à CSB reportada a 2011, estaríamos perante um imposto, por não estar, então, criado o Fundo de Resolução, pois, como supra se sublinhou, a CSB visou, em primeiro lugar e desde o início, atenuar as consequências resultantes das intervenções públicas no sector financeiro, face à situação de crise financeira então desencadeada no âmbito desse mesmo sector, reconduzindo-se a um instrumento de apoio na prevenção dos inerentes riscos sistémicos que ali então se identificaram, e não se destinando, assim, a colmatar necessidades genéricas de financiamento do Estado.
Trata-se, pois, de um tributo que, interessando um grupo homogéneo de destinatários e visando prevenir riscos a este grupo associados, se efectiva na compensação de eventual intervenção pública na resolução de dificuldades financeiras das entidades desse sector, por forma a eliminar os riscos sistémicos dali advenientes. Surgindo assim claramente afirmada a natureza jurídica de contribuição financeira da CSB e não de imposto com finalidade correctiva ou pigouviana.
A sentença recorrida não enferma, portanto, quanto a esta matéria, do erro de julgamento que a recorrente lhe imputa. Improcedendo, consequentemente, as respectivas alegações da recorrente.
4.2. Quanto à alegada violação do princípio da não retroactividade da lei fiscal (art. 103° n° 3 da CRP).
4.2.1. Como acima se viu, a sentença considera que não ocorre a alegada violação deste princípio, dado que o facto tributário não ocorreu em 2010: sendo a base de incidência calculada por referência às contas aprovadas no ano em que é devida a contribuição, o momento relevante a considerar é o dessa aprovação das contas e não o do encerramento do exercício. Ou seja, o facto tributário não ocorreu em momento anterior ao da criação do tributo em análise com o OE/2011. Além de que à mesma solução se chegará dada a distinção entre retroactividade autêntica ou de primeiro grau e a inautêntica (que abrange, designadamente, situações de rendimento ainda em formação), sendo que o Tribunal Constitucional tem entendido que apenas aquela primeira (retroactividade própria ou autêntica) está contemplada no nº 3 do 103° da CRP (a retroactividade imprópria ou inautêntica seria tutelável apenas à luz do princípio da confiança).
Mas a recorrente continua a discordar desta interpretação.
Vejamos.
4.2.2. Como se refere na sentença, no âmbito desta questão releva a distinção entre o que se vem considerando como retroactividade de 1º grau (também designada de autêntica, perfeita ou própria), retroactividade de 2º grau (também designada de inautêntica, imperfeita ou imprópria) e retroactividade de 3º grau (ou retrospectividade).
Em termos tributários, a primeira verifica-se quando se pretende que os efeitos da lei nova se projectem sobre factos que integralmente se verificaram antes da sua entrada em vigor, tendo aquele já produzido todos os seus efeitos no âmbito da lei antiga: ou seja, quando se aplica a lei fiscal nova — desvantajosa — a um facto tributário ocorrido na totalidade no âmbito da vigência da lei fiscal antiga, pretendendo retirar desses mesmos factos efeitos jurídicos distintos; na segunda — retroactividade de 2º grau ou imprópria — o facto também se verificou por inteiro ao abrigo da lei antiga (em termos semelhantes ao que sucede na retroactividade de 1º grau): porém, ao invés, «os seus efeitos não se esgotaram por inteiro à sombra da lei velha, mas continuam a produzir-se no domínio temporal da aplicação da lei nova»; na terceira — retroactividade de 3º grau retrospectividade — o facto não se verificou totalmente à sombra da lei antiga, antes se prolongando «na sua produção concreta no domínio da lei nova» (Cfr. Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, I, 1981, pp. 197-202; Casalta Nabais, Direito Fiscal, 5ª ed., 2009, pp. 146-147.).
Não obstante algumas divergências doutrinais relativamente ao enquadramento em cada uma das apontadas situações, como se sublinha na sentença recorrida, a jurisprudência consolidada do Tribunal Constitucional (Sobre o sentido da jurisprudência do Tribunal Constitucional, sobre a proibição constitucional da retroactividade, antes e depois da Revisão Constitucional de 1997, bem como a propósito das leis interpretativas, cfr. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª ed., Coimbra editora, 2007, pp. 186 e ss.) tem interpretado este princípio acentuando uma dupla perspectiva: (i) a proibição constitucional apenas abrange a retroactividade de 1º grau (os casos de retroactividade inautêntica serão tutelados à luz do princípio da confiança, ínsito no princípio do Estado de direito democrático — art. 2° CRP); (ii) o referido princípio constitucional aplica-se apenas aos impostos, excluindo-se as outras figuras tributárias (taxas e contribuições financeiras): para estas, mesmo perante uma situação de retroactividade autêntica, a apreciação da conformidade constitucional das normas deverá ter como parâmetro o princípio da tutela da confiança e da segurança jurídica (Cfr., entre outros, os acórdãos Tribunal Constitucional nº 287/90, de 30/10/1990; nº 128/2009, de 12/03/2009; nº 85/2010, de 03/03/2010; e nº 399/10, de 27/10/2010.).
Este tem sido, igualmente, o sentido da jurisprudência desta secção do STA.
Como se viu, no caso vertente, a CSB foi criada pelo art. 141° da Lei n° 55-A/2010, de 31/12 (OGE 2011), com início de vigência em 01/01/2011, tendo sido mantida (e o respectivo regime jurídico sido sucessivamente prorrogado) nos anos subsequentes [no ano de 2012, pelo art. 182º da Lei nº 64-B/2011, de 30/12 (OGE 2012); no ano de 2013, pelo art. 252º da Lei n° 66-B/2012, de 31/12 (OGE 2013); no ano de 2014, pelo art. 226º da Lei nº 83-C/2013, de 31/12 (OGE 2014); no ano de 2015, pelo art. 235º da Lei nº 82-B/2014, de 31/12 (OGE 2015); no ano de 2016, pelo art. 185º da Lei nº 7-A/2016, de 30/03 (OGE 2016); no ano de 2017, pelo art. 238º da Lei nº 42/2016, de 28/12 (OGE 2017); no ano de 2018, pelo art. 279º da Lei nº 114/2017, de 29/12 (OGE 2018); e no presente ano de 2019, pelo art. 311º da Lei nº 71/2018, de 31/12].
Ora, o facto tributário correspondente à CSB do ano de 2011 (aqui em causa) é constituído pelos passivos apurados e aprovados pelo sujeito passivo (deduzidos dos fundos próprios de base (Tier 1), dos complementares (Tier 2) e dos depósitos abrangidos do Fundo de Garantia de Depósitos) no próprio ano em que é devida a contribuição (cfr. o art. 3° do regime da CSB, inserido no art. 141° da Lei n° 55-A/2010, de 31/12, bem como o art. 6° da Portaria n° 121/2011, de 30/03). Ou seja, em 2011. Daí que, ao invés do alegado pela recorrente, o facto tributário só tenha emergido na ordem jurídica com a aprovação do passivo e no ano em que a mesma ocorreu (embora respeitando ao ano económico anterior ao ano da aprovação), sendo que, para além de não se configurar, nesses termos, tributação assente em facto sucessivo, também a própria contribuição se objectiva apenas com o apuramento e aprovação do respectivo passivo e na medida deste (operações que são, aliás, da competência da respectiva entidade bancária).
E o facto tributário assim configurado verificou-se após o início da vigência do regime da CSB (01/01/2011).
Como se salienta na sentença, o momento relevante a considerar é o da aprovação das contas e não o do encerramento do exercício, sendo que nas instruções constantes da declaração modelo 26 (cfr. o anexo à Portaria) constava igualmente a indicação de que «[a] base de incidência apurada é sempre calculada por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas aprovadas no próprio ano em que é devida a contribuição.»
Não há, portanto, aplicação da lei nova a factos tributários integralmente verificados ou cujos efeitos estivessem integralmente produzidos e verificados no domínio da lei antiga, ou seja, antes da entrada em vigor da lei nova, nem ocorrendo, assim, destruição de efeitos produzidos por actos pretéritos.
E considerando, como se disse, que o Tribunal Constitucional tem entendido que apenas a retroactividade de 1º grau está contemplada no nº 3 do 103° da CRP (a retroactividade imprópria ou inautêntica será tutelável apenas à luz do princípio da confiança), concluímos que, também relativamente a esta matéria, a decisão recorrida não enferma do erro de julgamento que lhe é imputado pela recorrente.
4.3. Quanto à alegada violação dos princípios da protecção da confiança e da segurança jurídica (art. 2º da CRP).
4.3.1. A sentença considera não ter ocorrido violação destes princípios, dado que o princípio da protecção da confiança (ínsito na ideia de Estado de Direito democrático — art. 2º da CRP — só exclui a possibilidade de leis retroactivas, quando se esteja perante uma retroactividade intolerável, que afecte de forma inadmissível e arbitrária os direitos e expectativas legitimamente fundados dos cidadãos contribuintes (ac. do Tribunal Constitucional nº 135/2012, de 07/03/2012) e, no caso, não se pode considerar que tal violação tenha ocorrido, dado que, por um lado, o tributo surgiu num contexto de crise financeira, no âmbito do qual, desde logo, se equacionavam soluções de mitigação dos riscos sistémicos, soluções essas expectáveis e perspectiváveis e, por outro lado, a criação do regime em causa teve em vista a atenuação dos efeitos da crise financeira e a criação de mecanismos para fazer face a situações passíveis de criar um risco sistémico, considerando, pois, as próprias incumbências do Estado constitucionalmente previstas em termos de organização económica (cfr. art. 81°, da CRP), afigurando-se que, no caso da CSB, face aos interesses particulares em causa, seja prevalecente a prevenção de riscos sistémicos.
Por seu lado, a recorrente sustenta que o tributo não obedece ao propósito de prevenção de riscos sistémicos pelo que nunca poderia apelar-se a um tal desígnio como sendo o interesse constitucional prevalecente e justificador da retroactividade, além de que, atendendo à existência de alternativas viáveis do mesmo tipo e que permitiam obter a mesma receita sem infringir a Constituição, designadamente a consideração do período de referência subsequente à entrada em vigor da nova lei, deveria ter concluído o Tribunal a quo que as disposições sindicadas não passam o teste da necessidade.
Vejamos.
4.3.2. Como refere a sentença, a jurisprudência consolidada do Tribunal Constitucional tem afirmado que, fora do âmbito dos impostos, a retroactividade de outros tributos apenas deve ser recusada em caso de violação intolerável de direitos e expectativas legitimamente fundadas dos contribuintes, sendo que relativamente ao princípio da segurança jurídica, na vertente material da confiança, exige, para que esta seja tutelada, a verificação de dois pressupostos cumulativos (cfr. o acórdão do TC n° 135/2012, citado na sentença recorrida): a afectação de expectativas, em sentido desfavorável, será inadmissível (i) quando sejam introduzidas na ordem jurídica normas que produzam uma mutação dessa mesma ordem, com que, razoavelmente, os seus destinatários não possam contar; e (ii) quando a alteração da ordem jurídica não for ditada pela necessidade de salvaguardar direitos ou interesses constitucionalmente protegidos que devam considerar-se prevalecentes sobre os interesses particulares afectados (deve recorrer-se, aqui, ao princípio da proporcionalidade, explicitamente consagrado, a propósito dos direitos, liberdades e garantias, no n° 2 do art. 18° da CRP).
Ora, no caso, estes pressupostos não se verificam.
Com efeito, independentemente de se qualificar, ou não, a CSB como um tributo extraordinário (De acordo com o supra referido Parecer junto aos autos e com a alegação da recorrente (na Conclusão 3ª) a CSB (ao menos em 2011 e 2012) reconduzir-se-á a um tributo extraordinário. Ainda assim, se atentarmos no respectivo regime jurídico, apesar de a epígrafe da Secção IV (na qual se encontra o art. 141º) da Lei n° 55-A/2010, de 31/12, se referir a contribuição extraordinária sobre o sector bancário, tal designação não consta do respectivo nomen iuris da contribuição, a qual apenas é denominada como «Contribuição sobre o sector bancário». Mas no Relatório do Orçamento do Estado para 2015 volta a utilizar-se a epígrafe «Contribuição Extraordinária sobre o Sector Bancário». De todo o modo, mesmo a aceitar-se a natureza extraordinária da CSB, não ficará excluída a finalidade desta (consolidação do esforço fiscal exigido ao sector financeiro com vista à diminuição dos riscos sistémicos que lhe estão associados) e, consequentemente, da respectiva natureza de contribuição financeira (por referência, até, ao carácter em regra mais permanente e generalista do imposto).), também não pode ignorar-se que, como igualmente se sublinha na sentença recorrida, este tributo surgiu num contexto de crise financeira, no âmbito do qual logo se equacionaram as soluções de mitigação dos riscos sistémicos do respectivo sector, as quais eram, aliás, previsíveis e expectáveis, desde que na Comunicação da Comissão Europeia de 2010 - Fundos de resolução de crises nos bancos, dirigida ao Parlamento Europeu, ao Conselho Europeu, ao Comité Económico e Social Europeu e ao Banco Europeu (em parte supra transcrita — cfr. Ponto 4.1.4. — e da qual os sujeitos passivos da CSB tiveram conhecimento, na qualidade de instituições de créditos integrantes do sistema bancário europeu), expressamente se considerou o apoio à criação de fundos de resolução de crises ex ante, financiados por uma taxa sobre os bancos, fundos que facilitassem «a resolução de crises nos bancos em dificuldades, de forma que evitem o contágio e que permitam a liquidação de um banco de forma ordeira e num prazo que evite a venda urgente dos activos («princípio da previdência»)» e que contribuíssem «para o financiamento da resolução ordeira das dificuldades em que se encontra uma entidade financeira», devendo estar «disponíveis para a resolução dos problemas dos bancos, independentemente da sua dimensão e do seu grau de interligação».
Acrescendo que, em termos de financiamento dos fundos de resolução de crises, na apontada Comunicação também se refere o seguinte:
«A concepção dos mecanismos de financiamento de um fundo deverá ter dois objectivos: i) mobilizar os montantes necessários, em função da natureza da sua utilização (ou seja, da probabilidade e custo da resolução); ii) fazê-lo de forma que incentive um comportamento adequado, reduzindo o risco de que seja necessário recorrer aos mecanismos de resolução de crises. Os parâmetros principais são essencialmente três: a contribuição poderá ter por base os passivos da instituição, os seus activos ou os seus lucros.»
Em suma, dada a conjuntura económica e financeira ao tempo e a crise que perpassava no sector bancário, não se nos afigura que as instituições em causa não pudessem, razoavelmente, contar com a criação da CSB (até porque não seria expectável que Portugal ficasse arredado da aplicação dos novos tributos, discutidos e aceites a nível europeu pelos Estados Membros e em condições tendencialmente iguais), em termos de se considerar que ocorreu violação intolerável de direitos e expectativas legitimamente fundadas dos respectivos sujeitos passivos.
Improcedem, assim, as Conclusões do recurso, também quanto a esta matéria.
4.4. Quanto à alegada violação dos princípios da igualdade (nas suas vertentes da universalidade e da uniformidade (art. 13º da CRP) ou da equivalência (este enquanto corolário do princípio da igualdade):
4.4.1. No entendimento da sentença, o princípio da igualdade subjacente aos arts. 103° e 104° da CRP, está desenhado para a figura tributária dos impostos e, dado que a CSB não tem natureza de imposto (é uma contribuição financeira), então a eventual violação do princípio da igualdade neste âmbito tem de ser analisada sob a perspectiva do respeito pelo princípio da equivalência, subjacente às contribuições financeiras, e não sob a perspectiva da capacidade contributiva, subjacente aos impostos.
No que respeita às contribuições financeiras, a respectiva bilateralidade reconduz-se a uma bilateralidade genérica, visando as mesmas compensar prestações administrativas de que o sujeito passivo, por força da pertença a um grupo é presumível beneficiário, devendo, pois, o invocado princípio da equivalência ser aferido com base numa ideia central de equilíbrio ou justiça material, mas ponderando à luz da particular configuração teleológica do tributo em causa, se os critérios de igualação ou diferenciação eleitos pelo legislador, na delimitação da sua incidência subjectiva e, bem assim, na determinação do critério de cálculo do valor da contribuição em causa, se apresentam como materialmente infundados, o que será motivo da sua inconstitucionalidade.
Ora, no caso da CSB, não se verifica qualquer violação do apontado princípio da equivalência (a impugnante alega que o tributo em causa não custeia uma prestação pública em exclusivo proveito das instituições de crédito ou de que estas são, com forte probabilidade, causadoras, custeando sim despesas gerais do Estado, e que não existe relação entre a base de incidência e os maiores ou menores custos).
Com efeito, existe uma prestação, ainda que eventual, inerente ao tributo em causa, consubstanciada na reunião de condições para fazer face a riscos sistémicos associados ao sector financeiro, necessária para fazer face a riscos decorrentes de crise sistémica desse sector, de que as instituições financeiras são com probabilidade causadoras.
Discordando, a recorrente sustenta que caso estivéssemos perante uma verdadeira contribuição, impunha-se, então, que houvesse uma relação entre o tributo e a prestação estadual provável, designadamente modulando a carga tributária em função dos maiores ou menores riscos tal como sucede nas demais figuras tributárias específicas do sector bancário.
No entanto, a CSB não atende à proporção/rácio de capital próprio das instituições de crédito, à respectiva situação de solvabilidade e a CSB de 2011 (em causa nos autos) não foi criada para capitalizar um Fundo de Resolução, nem foi criada em acompanhamento de um regime de resolução bancária e com o objectivo de capitalizar um Fundo de Resolução, pelo que, assim sendo, fica violado o princípio da equivalência por desproporcionalidade stricto sensu quando o legislador opta por um tributo extraordinário, não prospectivo, descomprometido com qualquer modulação em função do perfil de risco, sem afectação prévia da receita à prossecução de uma finalidade específica.
Vejamos, pois.
4.4.2. Concluindo-se, com base no argumentário acima explicitado, pela natureza de contribuição financeira da CSB, resulta que a criação da mesma não está sujeita a reserva de lei formal, expressa na imperatividade de lei da AR ou de decreto-lei do Governo, com credencial parlamentar (arts. 165°, n°1, al. i) e 198°, n°1, al. b), ambos da CRP).
Sendo que, como tem vindo a ser considerado na recente jurisprudência do Tribunal Constitucional e do STA (Cfr. os acs. do Tribunal Constitucional nº 70/2014, de 20/03/2014; nº 365/2008, de 02/07/2008; bem como o acórdão nº 539/2015, de 20/10/2015, do Plenário, do mesmo Tribunal.
Cfr., também, entre outros, o acórdão do STA, de 04/07/2018, proc. nº 01102/17.), nem a aprovação de contribuições requer a intervenção da AR, nem a ausência da aprovação de um regime geral das contribuições financeiras pela AR pode impedir o Governo de aprovar a criação de contribuições financeiras individualizadas no exercício de uma competência concorrente, sem prejuízo de a mesma AR sempre poder revogar, alterar ou suspender o respectivo diploma, no exercício dos seus poderes constitucionais. (cfr. o citado ac. do plenário do TC).
Ora, no caso da CSB, o respectivo regime jurídico foi, como se viu, criado pelo art. 141º da Lei nº 55-A/2010, de 31/12 (OE 2011), aí constando a incidência subjectiva e objectiva e as margens de variação das taxas aplicáveis a cada uma das componentes da base de incidência objectiva, sendo que a Portaria n° 121/2011, de 30/03, para a qual também se remete, se limitou à densificação das características essenciais do regime jurídico (base de incidência, taxas, regras de liquidação, de cobrança e de pagamento), cumprindo o escopo regulamentar prescrito no próprio regime jurídico da CSB inserido no art. 141º daquela Lei da AR (maxime no art. 8° desse Regime Jurídico).
Daí que não ocorra, portanto, inconstitucionalidade material, por violação do princípio da legalidade fiscal das normas de tal Regime Jurídico (art. 103º, nº 2 da CRP), nem inconstitucionalidade orgânica, por violação do princípio da reserva de lei formal (art. 165º nº 1, al. i) da CRP), das normas da Portaria n° 121/2011, de 30/03.
Aliás, no âmbito de uma questão semelhante e relativamente às margens de variação das taxas aplicáveis, o Tribunal Constitucional também se pronunciou (deliberação por maioria) pela não inconstitucionalidade (No ac. nº 70/2004, de 28/01/2004 (votado por maioria), no qual estava em apreciação o regime de fixação das taxas do Imposto sobre os Produtos Petrolíferos (ISP), constantes dos nºs. 1, 2, 3 e 4 do art. 32º da Lei nº 32-B/2002, de 30/12 (OE para 2003).), afirmando o seguinte: «Ao definir o factor de quantificação do imposto traduzido na taxa apenas através da indicação das suas respectivas balizas, mínima e máxima, não deixa o legislador parlamentar de actuar, no exercício desse poder tributário, em representação política dos cidadãos contribuintes, expressando-o num consentimento de tributação que se traduz na possibilidade da taxa desde um mínimo até uma taxa máxima.
Assim quem entenda o princípio da legalidade fiscal numa tal acepção não pode deixar de concluir, imediatamente, pela conformidade com a Lei Fundamental das normas ora sindicadas. Na verdade, ao fixar o intervalo dentro do qual o diploma regulamentar pode proceder à fixação do valor da taxa, e, maxime, ao determinar o seu montante máximo, o legislador parlamentar está a manifestar a sua clara opção política por uma tributação efectiva futura até ao limite expresso pela taxa máxima.»
Mas também não ocorre violação dos questionados princípios da igualdade e da equivalência (art. 13° da CRP).
Sendo certo que o princípio da igualdade aplicado ao domínio tributário se reflecte numa dupla vertente — (i) igualdade perante a lei fiscal, no sentido da inexistência de qualquer discriminação dos cidadãos face às leis fiscais; (ii) igualdade tributária ou igualdade de sacrifícios, expressa quer em igualdade horizontal (significando que os titulares das mesmas formas de riqueza devem ser tributados em termos iguais), quer em igualdade vertical (significando que o sacrifício dos encargos fiscais deve ser repartido em função dos rendimentos de cada um) — a sua observância traduz-se num resultado positivo do teste de adequação das normas tributárias aos critérios da capacidade contributiva e da equivalência.
Daí que, esse princípio da igualdade, se objective, no caso dos impostos, no princípio da capacidade contributiva, e no princípio da equivalência, no caso das taxas e das contribuições financeiras, pressupondo uma relação de equivalência entre a prestação da entidade pública e o valor do benefício obtido ou do custo provocado pelos sujeitos passivos destas figuras tributárias. Não se exige, porém, uma total equivalência sinalagmática, na medida em que as contribuições financeiras respeitam a feixes de prestações que apenas podemos presumir provocadas ou aproveitadas por certos grupos de contribuintes (cfr. o citado acórdão do Plenário do Tribunal Constitucional n° 539/2015).
Ora, considerando o caso concreto da CSB, verifica-se que, por um lado, ela atinge igualmente todas as instituições de crédito do sector bancário a operar em Portugal, independentemente de a sua sede principal e efectiva se situar em território português (art. 2° do RCSB; art. 2° da Portaria n° 121/2011) — universalidade da lei — (E mesmo o alargamento da incidência subjectiva [resultante da alteração introduzida pela Lei 7-A/2016, de 30/03 (OE para 2016)] às sucursais de instituições de crédito com sede noutros Estados-Membros da EU, não afastará a característica grupal inerente aos sujeitos passivos do tributo, por forma a que a contribuição se transmute num imposto: a circunstância de essas sucursais não estarem sujeitas à supervisão prudencial do Banco de Portugal e à consequente aplicação, por parte desta entidade, de medida de resolução (estarão, eventualmente, sujeitas à supervisão da entidade competente em termos da sede da instituição de crédito) não obsta a que a respectiva actuação possa contribuir para a provocação do risco sistémico do sector, no Estado em que a sucursal está implantada, aí se manifestando a presumida relação de equivalência entre a prestação da entidade pública e o valor do benefício obtido ou do custo por aquela provocado.) e que, por outro lado, as modulações do peso e da medida do tributo em função dos maiores ou menores riscos sistémicos provocados pela actuação dos sujeitos passivos (expressão da observância de um critério de proporcionalidade na construção da estrutura sinalagmática), estão presentes na delimitação da respectiva base de incidência objectiva: incidindo a CSB sobre o valor do passivo apurado e aprovado e sobre o valor nocional dos instrumentos financeiros derivados, fica claro que, apesar de a taxa não ser progressiva, o valor da contribuição a pagar por cada sujeito passivo é directamente proporcional à intensidade do risco sistémico que a sua actuação pode presumivelmente provocar, directamente associada à dimensão do passivo e, consequencialmente, à dimensão da lesão resultante do eventual incumprimento das suas responsabilidades para com terceiros, depositantes ou titulares de produtos financeiros emitidos ou garantidos pelas instituições de crédito (cfr. o art. 4° Portaria n° 121/2011).
Daqui se concluindo que, ao invés do alegado pela recorrente, as normas que definem a incidência subjectiva e objectiva e as taxas da CSB, constantes do RCSB (art. 141° Lei n° 55-A/2010, de 31/12) não violam o princípio da equivalência, corolário do princípio da igualdade (art. 13° da CRP), bem tendo decidido a sentença recorrida.
Improcedendo, portanto, as respectivas Conclusões do recurso.”
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Do exposto resulta que a sentença recorrida não enferma dos erros de julgamento que lhe vêm apontados pelo que se impõe a sua confirmação salvo quanto ao erro de julgamento a que se referem os pontos 3.1. a 3.3. que seguidamente apreciaremos.
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3.5. No acórdão do Pleno deste STA (de 03/06/2015-R. n.º 0793/14) que reafirma jurisprudência consolidada entendeu-se que o tribunal pode e deve, em sede de impugnação judicial, conhecer de todas as ilegalidades que afetem o ato tributário de liquidação, quer essas ilegalidades tenham ou não sido suscitadas na fase graciosa do litígio.
Por isso a questão identificada nos pontos 3.1. a 3.3. implica que a decisão recorrida, que em sentido diverso se pronunciou, deve ser revogada, o que implica a remessa dos autos à 1.ª instância para que seja conhecida a questão em causa.
Do exposto resulta que o recurso merece parcial provimento para que, em 1.ª instância, seja conhecido o mencionado erro sobre os pressupostos de direito, cujo conhecimento ficou, segundo a sentença recorrida, prejudicado.
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3.6. Uma vez que este STA apreciou já estas questões, no mencionado acórdão, dispensa-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça.
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4. Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar e conceder parcial provimento ao recurso e confirmar parcialmente a sentença recorrida sendo os autos remetidos à 1.ª instância para que seja conhecido o mencionado erro sobre os pressupostos de direito.
Custas pela recorrente e recorrida na proporção, respetivamente de 9/10 e 1/10, com dispensa da recorrida da taxa de justiça por não ter contra-alegado e com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.
Lisboa, 11 de julho de 2019. – António Pimpão (relator) – Ascensão Lopes – Ana Paula Lobo.