O recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

A. O Acórdão Recorrido delimitou corretamente as questões decidendas, referindo que:

“A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios da sentença seguintes:

i) Erro de julgamento na determinação da matéria de facto, dado que não foi considerado provado que «[a] cláusula introduzida no quarto aditamento ao Memorando de Entendimento e que motivou o pagamento ao Recorrente de € 500.000 foi introduzida com o único propósito de compelir a B............., promitente-vendedor, a cumprir o Memorando de Entendimento, o mesmo é dizer, a celebrar o contrato definitivo de compra e venda [conclusões A) a H)] (Apreciado supra)

ii) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa, dado que o pagamento da quantia em causa não corresponde ao accionamento de uma cláusula penal indemnizatória [conclusões I) a R)].

iii) Erro de julgamento quanto ao tratamento jurídico-fiscal da quantia em apreço, dado que está em causa uma cláusula penal compulsória, pelo que mesma não é tributável, em sede de IRS [demais conclusões do recurso].” (cfr. ponto 2.2.1, págs. 12 e 13/18).

B. Com efeito, estava em causa nos autos a qualificação jurídica do montante recebido pelo ora Recorrente, no valor de € 500.000,00, como cláusula penal compulsória ou indemnizatória e, à luz dessa qualificação, saber se tal constitui rendimento tributável em sede de IRS, nos termos do artigo 9.º, n.º 1, alínea b) do CIRS.

C. Este pagamento resultou de um Memorando de Entendimento celebrado em 16.12.2002, entre o Recorrente (como vendedor) e a entidade B………… (como compradora), nos termos do qual ficaram acordados os termos da negociação para a celebração de um “Contrato Definitivo” para a compra/venda de 100% do capital social da entidade C…………. (cfr. alínea A) da matéria de facto dada como provada).

D. Ficou provado nos autos que a data prevista para a celebração do negócio de compra e venda da participação foi adiada por quatro vezes, tendo o Memorando de Entendimento sido alterado quatro vezes para estabelecer nova data para essa celebração (cfr. alínea E) da matéria de facto dada como provada).

E. Na última alteração ao Memorando de Entendimento efetuada em 01.04.2003, resultante do último adiamento, foi introduzida uma cláusula penal que prevê o pagamento pela B………… ao Recorrente de € 500.000,00 se o contrato definitivo não fosse celebrado até 17.04.2003, considerando os anteriores quatro adiamentos que a B………… tinha provocado (cfr. alínea F) da matéria de facto dada como provada).

F. Foi ao abrigo desta nova cláusula que a B………… pagou ao Recorrente o montante de € 500.000,00 (cfr. factos constantes das alíneas G) e H) da matéria de facto dada como provada e pág. 21 da sentença do TTL proferida nos autos).

G. O Recorrente argumentou que a cláusula acima citada consubstancia uma cláusula penal compulsória, que foi introduzida para pressionar (após os quatro adiamentos anteriores) a B………… a celebrar o contrato definitivo na (quarta) data (re)acordada.

H. Com efeito, a própria natureza do negócio demonstra a não existência de qualquer dano ou lesão por danos emergentes ou lucros cessantes na esfera jurídica do ora Recorrente que aquela cláusula (e o pagamento por esta determinado) visasse ou pudesse visar compensar.

I. Acresce que ficou provado nos autos que, nos termos do Memorando de Entendimento, as partes haviam acordado que cada uma suportaria as suas próprias despesas relativas à transação proposta (cfr. alínea D) da matéria de facto dada como provada).

J. Diferentemente, a AT entendeu que a cláusula penal em apreço tem a natureza de cláusula penal indemnizatória, o que determinaria que o montante de € 500.000,00 recebido pelo ora Recorrente constituiria uma indemnização para efeitos do disposto no artigo 9.º, n.º 1, alínea b) do CIRS.

K. Sem analisar as questões decidendas delimitadas pelo próprio TCAS, o Acórdão Recorrido parte de imediato para concluir que “No que respeita ao enquadramento fiscal da indemnização em apreço, rege o disposto nos artigos 12.º e 9.º do CIRS (…)” (cfr. pág. 15/18).

L. É neste trecho que o Acórdão Recorrido fixa, sem fundamentar e em manifesto atropelo pela matéria de facto constante no probatório, a sua convicção no sentido da qualificação da cláusula penal contida na Segunda Cláusula como indemnização e, como tal, sujeita a tributação ao abrigo do artigo 9.º do CIRS.

M. O Acórdão Recorrido enferma de erro grosseiro na medida em que não tomou em consideração a factualidade fixada no probatório, tendo partido da conclusão, sem proceder a um raciocínio lógico de subsunção da matéria de facto às normas jurídicas aplicáveis.

N. Nos termos do Acórdão Recorrido, qualquer pagamento ao abrigo de uma cláusula penal configura uma indemnização sujeita a IRS ao abrigo do artigo 9.º do CIRS.

O. Deve ser admitido o presente recurso de revista, pois estão preenchidos os respetivos pressupostos.

P. Em primeiro lugar, encontra-se preenchido o critério qualitativo da relevância jurídica fundamental, na medida em que as questões sub judice são de complexidade jurídica superior ao comum uma vez que, dos factos provados, fazem parte um Memorando de Entendimento e respetivos aditamentos que consubstanciam instrumentos negociais nos quais se recortam conceitos jurídicos cuja qualificação, natureza e efeitos jurídicos obrigam o julgador a uma hermenêutica complexa e à concatenação de diversos institutos jurídicos de natureza civilística e tributária.

Q. Na verdade, é de uma importância jurídica fundamental a destrinça, para efeitos fiscais, mormente em sede de IRS e de tributação do rendimento a coberto do disposto no então artigo 9.º, n.º 1, alínea b) do CIRS (cuja redação, no que importa à questão decidenda nos autos, não se alterou), entre cláusulas penais de natureza compulsória e de natureza indemnizatória.

R. É, pois, de relevância jurídica fundamental saber se, à luz da alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRS, quais são os rendimentos qualificáveis como “indemnizações”, mormente quando está em causa uma cláusula penal que não é indemnizatória.

S. Note-se que o pagamento ao abrigo de uma cláusula penal pressupõe sempre que os danos não necessitem de comprovação (pois se os danos precisassem de ser comprovados, não haveria cláusula penal), chocando frontalmente com a exclusão de tributação prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRS (segundo a qual, a contrario, indemnizações por danos comprovados não são sujeitos a tributação), o que significa que um cuidado recorte do caráter indemnizatório deste tipo de cláusulas é ainda mais importante.

T. Este caso comporta uma complexidade jurídica superior ao comum, exigindo a concatenação do regime jurídico civilista que, nesta matéria, tem sido alvo de assinaláveis progressos doutrinais e jurisprudenciais (a propósito do conceito e recorte da figura da “cláusula pena compulsória”), com o regime de tributação cedular do IRS.

U. Acresce que a questão sub judice tem amplo interesse objetivo na medida em transpõe os limites do caso concreto aqui em apreço, constituindo um “caso-tipo” que poderá repetir-se numa multiplicidade de situações e não se conhece pronúncia deste Venerando STA sobre a matéria.

V. Com efeito, a jurisprudência firmada pelo Acórdão Recorrido põe em risco a legalidade da tributação, em sede de IRS, de quaisquer montantes recebidos em virtude de cláusulas penais de natureza não indemnizatória (e existem outras cláusulas penais, como demonstra a praxis e constitui entendimento pacífico da doutrina e da jurisprudência) que a AT, alicerçada no entendimento do TCAS no Acórdão Recorrido, poderá sustentar deverem ser sujeitos a tributação a coberto do artigo 9.º, n.º 1, alínea b) do CIRS.

W. Em segundo lugar, encontra-se preenchido o critério qualitativo da relevância social fundamental, tendo em conta que a liberdade contratual e a autonomia privada, aliada à crescente complexificação da realidade económica-jurídica, faz com que a questão a apreciar tenha essa mesma relevância, pois o estabelecimento de cláusulas penais de natureza compulsória são um fenómeno que está agora difundido, fazendo parte da realidade quotidiana, como demonstra a evolução doutrinal e jurisprudencial civilista, sendo o seu correto tratamento fiscal essencial para constituir uma orientação de outros casos.

X. Ora, não sendo conhecida pronúncia do STA sobre a questão decidenda, o Acórdão Recorrido tem potencial de vir constituir o paradigma na apreciação de casos similares, podendo a AT vir a reconduzir todos e quaisquer rendimentos emergentes de cláusulas penais (de qualquer tipo) a indemnizações, em manifesto atropelo dos factos e de uma figura jurídico-civilística que não se confunde com a indemnização e que, manifestamente, não se subsume na previsão do artigo 9.º, n.º 1, alínea b) do CIRS.

Y. Em terceiro lugar, encontra-se preenchido o critério qualitativo da necessidade de admissão do recurso para uma melhor aplicação do Direito, pois as questões submetidas à presente revista colocadas em abstrato são suscetíveis de se repetirem num indeterminado número de casos futuros, sendo fulcral a intervenção do STA, como órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária, para assegurar a uniformização do Direito nas matérias suscitadas nestes autos e que as mesmas são tratadas corretamente, sob pena de se gerar incerteza, insegurança, potencial arbitrariedade na administração da justiça e erros manifestos, com impacto indelével na justiça tributária.

Z. O caso sub judice constitui um caso paradigmático em que a intervenção do STA como pilar de segurança e confiança na administração da justiça tributária é requerida, para corrigir a forma, ostensivamente errada, como o Acórdão Recorrido decidiu, que é juridicamente insustentável à luz do Direito constituído, sob pena de virem a ser definitivamente postergados direitos fundamentais dos contribuintes, sendo a decisão passível de ser repetida em outros casos.

AA. O presente recurso não visa apenas a correção de um erro ostensivo in casu, mas também fornecer coordenadas para uma melhor aplicação do Direito.

BB. Por tudo quanto foi exposto, caberá a este Venerando STA pronunciar-se, como órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária, sobre, à luz da alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRS, podem ser tributados rendimentos que não consubstanciam indemnizações que visem a reparação de danos não patrimoniais, de danos emergentes não comprovados e de lucros cessantes, e, em concreto, se pode a AT ou o julgador considerar que ocorreu o pagamento de uma indemnização, sempre que esteja estabelecida num contrato uma cláusula penal, independentemente da qualificação jurídico-civilística daquela cláusula penal (como cláusula penal compulsória ou indemnizatória).

Nestes termos, deve ser admitido o recurso excecional de revista nos termos do artigo 285.º do CPPT e dado provimento ao presente recurso, devendo, em consequência, ser revogada a decisão recorrida, considerando-se procedente a impugnação.

2 – Não foram apresentadas contra-alegações.

3 – O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA emitiu parecer no sentido da não admissão da revista porquanto, s.m.o., a questão que coloca tem natureza casuística e, em última análise, as divergências manifestadas também abrangem o próprio julgamento da matéria de facto, sem que se verifiquem os pressupostos previstos no nº 4 do artigo 285.º, do CPPT, subjacente à decisão recorrida.

4 – Dá-se por reproduzido o probatório fixado no acórdão recorrido e respectiva motivação (fls. 7 e 8 da respectiva numeração autónoma).

Cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

5.1 Dos pressupostos legais do recurso de revista.

O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Dispõe o artigo 285.º do CPPT, na redacção vigente, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado.

4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5 – Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias.

6 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Vejamos, pois.

O acórdão do TCA Sul sob escrutínio negou provimento ao recurso da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgara improcedente liquidação adicional de IRS relativa ao ano de 2003, motivada pela pretensão da AT de sujeição a imposto da quantia de 500.000 euros recebida pelo promitente-vendedor do promitente-comprador em razão da não celebração do contrato de compra e venda de acções.

Na impugnação da matéria de facto que dirigiu ao TCA, pretendia o recorrente que ao probatório fossem aditados quatorze novos quesitos – o que o TCA recusou porquanto os considerou redundantes uns, conclusivos outros, irrelevantes outros ainda (porque posteriores) e contrariado pela alínea F) do probatório fixado (a letra da alteração n.º 4 ao Acordo de Intenções) -, e bem assim que se sancionasse o alegado erro de julgamento na determinação da matéria de facto, dado que não foi considerado provado que «[a] cláusula introduzida no quarto aditamento ao Memorando de Entendimento e que motivou o pagamento ao Recorrente de € 500.000 foi introduzida com o único propósito de compelir a B............., promitente-vendedor, a cumprir o Memorando de Entendimento, o mesmo é dizer, a celebrar o contrato definitivo de compra e venda, o que o TCA igualmente recusou, no entendimento de que, como decidido em 1.ª instância, e ao invés do postulado pelo recorrente, a alteração de 01.04.2003 não implicou a mudança de sentido da cláusula indemnizatória em apreço, dado que continuou a prever-se que, caso não ocorresse a celebração do contrato definitivo, em determinado prazo, o vendedor (impugnante) receberia da contraparte o valor estipulado, a título de indemnização, ou seja, reafirmando a natureza indemnizatória, e não compulsória, da cláusula contratual.

No enquadramento assim definido, e que este STA dá necessariamente como adquirido, não se vê que sentido faz admitir a revista para apreciação da questão – que se admite ser juridicamente interessante, mas apenas isso, e não de importância jurídica ou social fundamental – de saber qual seria o regime fiscal das cláusulas penais compulsórias, pois que as instâncias não fixaram factos que permitam haver como tal a cláusula contratual em causa nem se afigura “ostensivamente errado” ou “insustentável” o juízo das instâncias de que em causa está uma cláusula de natureza indemnizatória ou o da sujeição a IRS do incremento patrimonial daí advindo à esfera jurídica do recorrente.

Em vez de uma “caso-tipo”, susceptível de generalização e como tal justificativo da admissão da revista para ocasionar a pronúncia do órgão de cúpula da jurisdição, parece-nos, como ao Ministério Público junto deste STA, que em causa está uma situação particular e concreta, intrinsecamente dependente do probatório fixado, que não justifica, numa perspectiva objectiva, a admissão da revista.

Não se justifica, pois, a admissão da revista, que não será admitida.

Custas do incidente pelo recorrente.

Lisboa, 4 de Maio de 2022. - Isabel Marques da Silva (Relatora) - Francisco Rothes - Aragão Seia.