| Texto Integral: | Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
1 – A Fazenda Pública, veio recorrer para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa de 19 de Setembro de 2012, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pelo Banco A…………, S.A., melhor identificados nos autos, contra a autoliquidação de IVA de 2010, no montante total de €1.416.260,79.
Termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
«I - O thema decidenduum, assenta em saber se o procedimento preconizado pela Administração Tributária e Aduaneira (doravante AT), nos termos do art. 23.º do CIVA, não violou as normas comunitárias ao considerar que para o apuramento da percentagem de dedução segundo o método do pro rata não concorre a parcela de capital constante das rendas pagas pelos clientes da impugnante no que respeita ao desenvolvimento da sua actividade de locação financeira e, se a interpretação dada pela AT fere a legislação comunitária, designadamente a Sexta Directiva e a Directiva do IVA.
II - Em sede de IVA é um sujeito passivo desenvolve operações isentas, nos termos do disposto no art. 9.º, n.º 27 do CIVA, nomeadamente, a concessão de financiamentos de crédito para a aquisição de imóveis, automóveis e ao consumo e operações sujeitas, nas quais se incluem as relativas à locação financeira mobiliária, como o leasing e o ALD financeiro.
III - Para efeitos de IVA, o ora Impugnante utiliza o método de afectação real, nas operações de locação financeira, nomeadamente leasing e o ALD (conferem direito à dedução), e recuperam integralmente o imposto suportado, e o método do pro rata nas denominadas despesas comuns (bens e serviços indistintamente utilizados a jusante em operações sujeitas com e sem direito à dedução de IVA.
IV - Na declaração periódica de IVA de Dezembro de 2010, na determinação do cálculo do pro rata, optou por aplicar o critério imposto pela AT, ou seja, desconsideraram as amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira bem como os valores de alienação/abate por destruição de bens locados, quer no numerador quer no denominador da fracção, apurando, assim, uma percentagem de dedução de 24%, que originou uma dedução de IVA naqueles períodos de € 772.505,88, e não o valor de € 2.188.766,67, como se tivesse aplicado o critério por si defendido (percentagem de 68%).
V - No caso em apreço, pretende-se saber se o valor da amortização financeira, das rendas, da locação financeira se incluem ou não no cálculo do pro rata.
VI - À questão formulada, a Fazenda dirá que não porque:
a) Para as operações resultantes de um contrato de locação financeira, o valor tributável consiste no valor da renda recebida ou a receber do locatário;
b) Seguindo o método da afectação real, deverão ser identificados os bens que são imputados às operações dos contratos de locação financeira e o imposto suportado na aquisição dos respectivos bens será totalmente dedutível.
VII - c) Quanto ao critério a utilizar na repartição dos custos comuns, na impossibilidade de adopção de um critério mais objectivo, poderá ser utilizada a proporcionalidade existente entre os dois tipos de operações (com e sem direito a dedução) para determinar ou estimar a afectação dos inputs aos dois tipos de operações;
d) No entanto, no cálculo da referida proporção deverá considerar-se apenas o valor que excede o valor dos custos específicos utilizados nas operações tributadas, já que, através da aplicação do método de afectação real aqueles custos são directamente imputados e o respectivo IVA é integralmente dedutível:
e) A não ser assim, permitia-se um aumento artificial da percentagem de repartição dos custos comuns, que conduziria a um direito à dedução ilegítimo, ficando prejudicada a neutralidade que se pretende na mecânica do IVA.
VIII - Nestes termos, pode-se concluir que no cálculo da percentagem de dedução apenas poderá ser considerado o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de leasing ou de ALD, desde que a utilização do método de afectação real não se mostre exequível.
IX - Atendendo a que se trata do cálculo do IVA dedutível relativamente a bens de utilização mista cuja afectação não se mostrou viável, teremos de concordar com a interpretação dada, no sentido de ser determinada uma proporção entre os dois tipos de operações, de forma a determinar o mais aproximadamente possível, a afectação dos inputs aos dois tipos de operações.
X - Porém, ter-se-á de ressalvar a questão que não estamos no âmbito de aplicação do art. 23°, n.º 4, do CIVA, mas sim no apuramento do imposto dedutível mediante a aplicação de um pro rata especifico, uma vez que previamente o método utilizado fora o da afectação real.
XI- Assim, a solução não poderia ser outra senão a de apenas incluir no cálculo da percentagem de dedução o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividades em causa já que, em relação a esses custos, a afectação real não se mostrava viável.
XII - Se a solução fosse outra, a impugnante obteria uma vantagem injustificada ao deduzir indevidamente uma parte do IVA que já fora deduzido quando da afectação real, feita previamente.
XIII - A solução preconizada é a que mais se aproxima da neutralidade e a que melhor se ajusta à redacção do art. 23°, do CIVA, que como se constatou não fere o art. 174.º, da Directiva IVA.
XIV - atendendo a que os contratos de locação financeira são distintos entre si, pois os de ALD configuram-se como contratos de locação venda, uma vez que o locatário adquire a propriedade do bem na última prestação paga, em que existe uma transferência da propriedade; enquanto que no contrato de locação financeira o locador-proprietário não tem a intenção de usar o bem, de correr os riscos próprios do proprietário, nomeadamente o risco económico de não rentabilidade de coisa e do seu perecimento. O locador proprietário quer que o bem seja usado, com a assunção integral do risco, pelo utente.
XVII - Por outro lado, na cedência de crédito o que entra no cálculo do pro rata é o juro e não o capital, pelo que na amortização financeira só se poderá considerar o juro e não a amortização do capital.
XVIII - E, como se disse, a sentença assentou num pressuposto erróneo de qualificação da norma jurídica, pois como se tem demonstrado unicamente os juros poderão fazer parte do denominador da fracção pois só estes são a relação entre prestação e beneficio e não a amortização.
XIX - Sendo a questão controvertida suscitada polémica para a banca e não tendo sido a questão tratada directamente pelo Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, suscita-se a questão prejudicial no sentido de se saber se para o cálculo do pro rata, no caso do leasing e do ALD, uma vez que na aquisição o IVA suportado foi liquidado e deduzido, ou seja, através do contrato de financiamento, se para o cálculo do pro rata, no contrato de locação financeira, em que o cliente paga a renda, sendo esta composta pela amortização financeira, juros e outros encargos, se a renda paga deve ou não entrar, na sua acepção plena para o denominador do pro rata ou se, ao invés, deve ser considerado unicamente os juros, pois estes, efectivamente, são a remuneração, o lucro que a actividade da banca obtém pelo contrato de locação.
XX - A questão suscitada prende-se com a neutralidade do IVA, com o princípio da igualdade, é que se a actividade bancária poderá deduzir o IVA suportado pela afectação real nas amortizações financeiras e por sua vez, de novo, pelo contrato de locação financeira através das rendas, está efectivamente a deduzir duas vezes o mesmo imposto para o mesmo bem, ou seja, existe uma duplicação de imposto, o que prejudica a Fazenda Pública, pois obtém uma percentagem de pro rata superior à devida. Ao passo que, se só puder deduzir o IVA contido nos juros, já não existe a duplicação de imposto nem a Fazenda será prejudicada, mantendo-se a neutralidade do imposto do IVA
XXI - Assim, a douta sentença ora recorrida, a manter-se na ordem jurídica, é convencimento da Fazenda Pública que incorreu em erro de julgamento em clara e manifesta violação da interpretação das normas constantes do CIVA e, das normas quer da Sexta Directiva, quer da Directiva do IVA, nos artigos 16.º e 23.º do CIVA, 13 B e 19.º da Sexta Directiva e art. 174.º da Directiva do IVA, o que levou a que o princípio da neutralidade, na vertente de princípio da igualdade fosse violado.»
2 – A recorrida apresentou as suas contra alegações defendendo a manutenção da douta sentença, nos seguintes termos:
«I. A sentença recorrida fez uma correcta interpretação e aplicação do direito aos factos dados por provados, razão pela qual deverá ser mantida na ordem jurídica.
II. Ao contrário do alegado pela AT, no cálculo do pro rata não só devem ser incluídos os juros e outros proveitos, como também o montante correspondente à aludida amortização financeira, independentemente deste último constituir, ou não, um “proveito” na esfera do locador.
III. A locação financeira (Leasing e ALD Financeiro) constitui uma prestação de serviços sujeita a IVA, sendo uma operação tributável nos termos da alínea h) do n.º 2 do artigo 16.º do CIVA.
IV. Não há, por isso, para efeitos de sujeição a IVA — e consequentemente para efeitos de dedução —, lugar qualquer fraccionamento da renda, porquanto a distinção entre capital e juro nas operações de leasing e de ALD, que a AT vem defender nas suas alegações apenas tem o seu domínio de aplicação nas normas contabilísticas e na determinação do lucro tributável em IRC.
V. A contraprestação pela prestação de serviços realizada ao abrigo de um contrato de locação financeira (independentemente da natureza que a mesma assuma) é, incontestavelmente, a renda, sendo esta uma só e estando assim a sua totalidade sujeita a IVA.
VI. Ora, se, para efeitos de sujeição a IVA, a renda é toda ela vista como contrapartida pela prestação de serviços efectuada no âmbito dos contratos de locação financeira — impondo ao A……….. a obrigação de liquidar o IVA, e posterior entrega ao Estado, sobre a totalidade das rendas emitidas ao abrigo dos contratos de locação financeira —, não se descortina como pode a AT pretender desconsiderá-la para efeitos de cálculo do pro rata.
VII. A utilização de um outro método no cálculo de percentagem de dedução consistente na aplicação de cálculo de volume de negócios específico para as instituições financeiras no âmbito de procedimento de controlo de operações de concentração de empresas a nível comunitário não poderá ser aplicável à determinação do cálculo do pro rata.
VIII. Não há fundamento legal para que o montante total das aludidas rendas não seja considerado no cálculo do pro rata e, portanto, não esteja integralmente compreendida no volume de negócios, ou seja, no montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar à dedução (numerador) e no montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo que dêem ou não lugar à dedução (denominador).
IX. Não é atribuída à AT, quer na Directiva do IVA quer no diploma que procedeu à sua transposição para o ordenamento jurídico nacional (CIVA), quaisquer prerrogativas específicas destinadas à alteração do modo de cálculo da percentagem de dedução do IVA autorizada para os bens de utilização mista, ou seja, relativamente aos custos comuns que não puderam ser atribuídos por critérios objectivos aos dois grupos de operações, tributadas e isentas, do sujeito passivo.
X. Qualquer interpretação no sentido de que a AT se encontra autorizada a conformar o método de cálculo do pro rata violaria os princípios subjacentes à mecânica do IVA e, consequentemente, a Directiva do IVA, porquanto «(...) de modo algum se poderá retirar do disposto no n.º 4 do art.º 23.º do CIVA que no cálculo da pro rata deverá ser expurgado do montante da renda a parte respeitante à amortização do capital. A letra da lei simplesmente não comporta tal interpretação» (cfr. pág. 25 da sentença).»
3 – O recurso foi interposto no TCA Sul o qual, por acórdão exarado a fls. 726 e segts dos autos, se declarou incompetente em razão da hierarquia para conhecer do mesmo por considerar que tem por fundamento, exclusivamente, matéria de direito, sendo competente para tanto, a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.
4 - O Exmº Procurador Geral Adjunto junto deste Tribunal a fls. 740 verso, remeteu para o parecer proferido pela procuradora da Republica do Tribunal Tributário de Lisboa a fls. 465 e seguintes dos autos, a qual se pronunciara no sentido de ser deferido o pedido de reenvio prejudicial ao TJUE solicitado pela impugnante a fls. 117.
5. Por requerimento junto a fls. 776 e segs. a recorrida, tendo tomado conhecimento do Acórdão do TJUE proferido no processo C-183/83, veio alegar que tal Acórdão não prejudica o entendimento acolhido na sentença recorrida de que «A Directiva permite que os Estados possam adoptar algumas medidas em matéria de dedução, tal como resulta do seu artigo 173.° 2, no entanto não se conferem poderes para modificar a composição do numerador ou denominador do pro rata. O artigo 23.°, 2 e n.° 3 do CIVA atribui poderes à A. T. para impor condições especiais em matéria de dedução, mas tão-somente quando o que está em causa é método da afectação real, e não quando o que está em causa é a aplicação do pro rata.»
6 – Colhidos os vistos legais, cabe decidir.
7- Em sede factual apurou-se em primeira instância a seguinte matéria de facto:
A) O A………… foi constituído por escritura pública outorgada em Dezembro de 1996, na altura com a denominação social de B…………, S.A., tendo por objecto social a «realização de operações bancárias e financeiras e prestação de serviços conexos», designadamente a concessão de crédito ao consumo e a locação financeira (cfr. certidão permanente do registo comercial e doc. n.º 16, a fls. 168 a 205 dos autos).
B) Para efeitos de IVA, o A………… está enquadrado no regime normal, com periodicidade mensal, desenvolvendo operações relativas à locação financeira mobiliária (Leasing e Aluguer de Longa Duração) e operações de concessão de financiamentos de crédito para a aquisição de imóveis, automóveis e ao consumo (cfr. docs. nºs 16 a 18, a fls. 168 e ss dos autos).
C) Em termos de volume de facturação, o Leasing e o ALD Financeiro ascenderam, em 2010, ao montante de € 264.684.163,31 (cfr. doc. n.º 13, a fls. 163 e ss).
D) Em relação à concessão de crédito o volume de facturação ascendeu a € 84.914.092,66 (cfr. doc. n.º 13, a fls. 163 dos autos).
E) Nos contratos de Leasing, o A………… (locador), a solicitação e indicação do cliente (locatário), adquiriu determinado veículo a terceiro, procedendo ao pagamento integral e a pronto do mesmo, acrescido de IVA, entregando-o de imediato, para uso e fruição — ao abrigo e segundo os termos e condições constantes do respectivo contrato — ao locatário (cfr. doc. n.º 17, a fls. 257 e ss dos autos).
F) Nos contratos de ALD Financeiro, o A………… adquiriu determinado veículo a terceiro, procedendo ao pagamento imediato do mesmo, cedendo-o depois, ao abrigo e segundo os termos e condições constantes do respectivo contrato, ao cliente (locatário), para uso e fruição (cfr. doc. n.º 18, a fls. 273 e ss dos autos).
G) Como contrapartida pelas referidas prestação de serviços, o locatário ficava obrigado a pagar ao A………… uma retribuição, a qual assumia em ambos os casos a forma de renda (cfr. doc. nºs 17 e 18 a fls. 257 e ss dos autos).
H) Tanto nos contratos de leasing como nos contratos de ALD Financeiro, o locatário tinha a possibilidade de, no termo dos mesmos, adquirir o bem ao locador (A…………) mediante o pagamento de um montante adicional (cfr. doc. nºs 17 e 18 a fls. 257 e ss dos autos).
I) Nas situações em que não houve transmissão da propriedade — quer porque os contratos de Leasing ou de ALD Financeiro foram resolvidos por incumprimento do locatário, quer porque este, no final do contrato, não accionou a opção de compra constante dos mesmos -, os veículos foram vendidos pelo A………… a diversas entidades (leiloeiras), tendo acrescido o IVA aos montantes das respectivas vendas (cfr. doc. nºs 17 e 18 a fls. 257 e ss dos autos).
J) Nos casos em que os contratos foram resolvidos por ocorrência de perda total do bem, o locatário ficou constituído na obrigação de, nos termos do contrato de Leasing ou de ALD Financeiro, pagar o montante contratual em dívida, tendo o A………… emitido uma factura pelo montante em dívida ao qual acresceu o respectivo IVA (cfr. doc. nºs 19 e 20, a fls. 284 e 285 dos autos).
K) No caso das operações não sujeitas, como a concessão de crédito para estudo, viagens ou mobiliário, o A………… sujeitou as referidas operações, nos termos da lei em vigor, a Imposto do Selo na parte relativa aos juros (cfr. doc. nºs 23 e 24, a fls. 288 e 289 dos autos).
L) No que toca a alienação/indemnização de bens abatidos por destruição, o A………… facturou os montantes em causa acrescido do respectivo IVA, reflectindo-o nas suas declarações periódicas (doc. nºs 14 e 15).
M) Na declaração periódica mensal de IVA de Dezembro de 2010 o A…………, na determinação do cálculo do pro rata, optou por aplicar o critério da AT, desconsiderando no numerador as amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira bem como os valores de alienação/abate por destruição de bens locados no numerador (doc. nº 1)
N) A Impugnação foi apresentada em 04/05/2011 (cfr. fls. 2 dos autos).
8. Do objecto do recurso
A questão objecto do presente recurso consiste em saber se padece de erro de julgamento a sentença recorrida ao considerar que nas operações de locação financeira e ALD financeiro, nomeadamente quando estão em causa simultaneamente operações que conferem e operações que não conferem direito a deduzir (operações mistas), o IVA incide sobre o valor da contrapartida recebida ou a receber do locatário, ou seja sobre a renda, e assim, no cálculo da percentagem de dedução ou pro rata aplicável, é o valor total das operações que deve constar do numerador e ao denominador da fracção que constitui aquela percentagem, e não apenas o valor da parcela juro de que é composta a renda recebida ou a receber do locatário.
Estava em causa o procedimento preconizado pela Administração Tributária e Aduaneira ao considerar que para o apuramento da percentagem de dedução segundo o método do pro rata não concorre a parcela de capital constante das rendas pagas pelos clientes da impugnante no que respeita ao desenvolvimento da sua actividade de locação financeira, mas apenas a parte das rendas que corresponde aos juros, procedimento esse que a sentença recorrida considerou não ter cabimento legal, quer no Código do IVA quer na legislação comunitária, designadamente a Directiva IVA (Directiva 2006/112/CE do Conselho que reformulou a Directiva nº 77/338/CEE de 17 de Maio, vulgo sexta Directiva).
Considerou a decisão sindicada que não é possível a dedução do IVA suportado nas operações de locação desenvolvida pela Impugnante, pelo método da afectação real, sendo de aplicar o regime do pro rata previsto no art. 23.º, n.º 4 do CIVA.
Mais ponderou que, aplicando-se o regime do pro rata previsto no art. 23.º, n.º 4 do CIVA, então não tem um mínimo de correspondência na letra da lei o entendimento de que só o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de locação financeira deve ser considerado no cálculo da percentagem de dedução.
Entendeu ainda a primeira instância que o n.º 4 do art.º 23.º do CIVA determina o modo de cálculo da percentagem de dedução que resulta de uma “fracção que comporta no numerador, o montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar a dedução”, e o respectivo denominador é o “montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo” e que no caso em apreço a operação que dá lugar a dedução é a de locação financeira, cujo valor tributável corresponde à renda recebida ou a receber do locatário, conforme dispõe o artigo 16.º, n.º 2, alínea h) do CIVA, pelo que abrange a parcela relativa à amortização financeira ou capital, e também os juros e outros encargos.
No prosseguimento de tal discurso argumentativo concluiu que de modo algum se poderá retirar do disposto do n.º 4 do art.º 23.º do CIVA que no cálculo da pro rata deverá ser expurgado do montante da renda a parte respeitante à amortização do capital, julgando por isso procedente o pedido de anulação da autoliquidação de IVA deduzido pela impugnante Banco A…………, SA, ora recorrida (cf. sentença recorrida a fls. 492 e segs.).
Não conformada a Fazenda Pública vem interpor o presente recurso.
A base jurídica da sua argumentação assenta nas seguintes proposições:
- Para as operações resultantes de um contrato de locação financeira, o valor tributável consiste no valor da renda recebida ou a receber do locatário;
- Seguindo o método da afectação real, deverão ser identificados os bens que são imputados às operações dos contratos de locação financeira e o imposto suportado na aquisição dos respectivos bens será totalmente dedutível.
- Quanto ao critério a utilizar na repartição dos custos comuns, na impossibilidade de adopção de um critério mais objectivo, poderá ser utilizada a proporcionalidade existente entre os dois tipos de operações (com e sem direito a dedução) para determinar ou estimar a afectação dos inputs aos dois tipos de operações;
- No entanto, no cálculo da referida proporção deverá considerar-se apenas o valor que excede o valor dos custos específicos utilizados nas operações tributadas, já que, através da aplicação do método de afectação real aqueles custos são directamente imputados e o respectivo IVA é integralmente dedutível.
- A não ser assim, permitia-se um aumento artificial da percentagem de repartição dos custos comuns, que conduziria a um direito à dedução ilegítimo, ficando prejudicada a neutralidade que se pretende na mecânica do IVA.
- Assim o cálculo da percentagem de dedução apenas poderá ser considerado o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de leasing ou de ALD, desde que a utilização do método de afectação real não se mostre exequível.
Em suma, na tese da Fazenda Pública, o método utilizado pela impugnante, que consistia em incluir no numerador e no denominador da fração que lhe serviu para estabelecer o pro rata de dedução a totalidade das rendas pagas pelos clientes no âmbito dos seus contratos de locação financeira, levava a distorção significativa na tributação, uma vez que, nomeadamente, a parte das rendas que compensava a aquisição dos veículos não reflectia a parte real das despesas relativas aos bens e serviços de utilização mista susceptível de ser imputada às operações tributadas.
8.1 A questão, nestes termos suscitada, é em tudo idêntica à que foi objecto do Acórdão do TJUE de 10.07.2014, proferido no processo C-183/13 (Publicado no site http://eur-lex.europa.eu/), na sequência de pedido de reenvio suscitado no âmbito do recurso 1017/12 deste Supremo Tribunal Administrativo.
Ao invés do que sustenta a recorrida entendemos que a doutrina que emerge daquele Acórdão do TJUE é inteiramente aplicável ao caso em apreço,
Também ali estava em causa o litígio entre a Administração Tributária e uma instituição bancária que exercia actividades de locação financeira no sector automóvel e outras actividades financeiras.
Concretamente estava em causa saber, tal como no caso subjudice, quais as situações em que a Administração tributária pode restringir a aplicação do método do pro rata, no caso de tal método provocar distorções significativas na tributação.
Também ali a instituição bancária havia calculado o seu pro rata de dedução com base numa fracção que comporta, no numerador, as remunerações recebidas relativamente às operações financeiras que conferiam direito à dedução, às quais foi acrescentado o volume de negócios gerado pelas operações de locação financeira que conferiam direito à dedução, e, no denominador, as remunerações recebidas relativamente a todas as operações financeiras, às quais foi acrescentado o volume de negócios gerado por todas as operações de locação financeira.
Também ali a Fazenda Pública considerou, no que respeita às operações de locação financeira, que o facto de ter utilizado como critério a parte do volume de negócios gerada pelas operações que conferiam direito à dedução, sem excluir desse volume de negócios a parte das rendas recebidas que compensavam o custo de aquisição dos veículos, tinha tido por efeito falsear o cálculo do pro rata de dedução.
E também naquele caso a Fazenda Pública alegara que o litígio não tem por objecto a interpretação do n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, que precisa a regra de dedução prevista no n.º 1 desse artigo, mas a possibilidade de a administração exigir que um sujeito passivo determine o alcance do seu direito à dedução segundo a afectação dos bens e dos serviços em causa, a fim de sanar uma distorção significativa na tributação.
Em face de tal litígio o acórdão do TJUE apreciou a questão prejudicial que lhe foi suscitada por este Supremo Tribunal Administrativo e que era a de saber se «num contrato de locação financeira, em que o cliente paga a renda, sendo esta composta pela amortização financeira, juros e outros encargos, essa renda paga deve ou não entrar, na sua acepção plena, para o denominador do pro rata, ou, ao invés, devem ser considerados unicamente os juros, pois estes, são a remuneração, o lucro que a actividade da banca obtém pelo contrato de locação».
No enquadramento jurídico da questão ponderou o Tribunal de Justiça que o Código do IVA estabelecia - artº 23º. ns. 2 e 3, que, no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, e, não obstante o disposto no número 1, poderá o sujeito passivo efectuar a dedução segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados.
De acordo com o TJUE esta norma reproduz, em substância, a regra de determinação do direito à dedução enunciada na Directiva do IVA - artº 17º, nº 5, terceiro parágrafo, al. c) da sexta directiva - constituindo por isso a transposição, para o direito interno do Estado português do direito da EU.
A recorrida imputa esta asserção de "conclusiva e precipitada" e afirma que através de uma mera leitura comparativa dos citados preceitos facilmente se constata que o artº 23º, nº 2 do CIVA não constitui mera transposição para o direito interno do artº 17º, nº 5º, al, c) da Sexta Directiva, pelo que tal jurisprudência não tem relevância para o presente caso.
Entendemos porém que carece de razão e não faz a melhor interpretação do Acórdão do Tribunal de Justiça.
Vejamos as disposições em causa:
Artº 23º, nº 2 do CIVA dispõe que: «Não obstante o disposto da alínea b) do número anterior, pode o sujeito passivo efectuar a dedução segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação (Sublinhado nosso).»
Por sua vez dispõe o artº 17º, nº 5 da Directiva 77/388/CEE o seguinte:
5. No que diz respeito aos bens e aos serviços utilizados por um sujeito passivo, não só para operações com direito à dedução, previstas nos n º 2 e 3, como para operações sem direito à dedução, a dedução só é concedida relativamente à parte do imposto sobre o valor acrescentado proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações.
Este pro rata é determinado nos termos do artigo 19º, para o conjunto das operações efectuadas pelo sujeito passivo.
E no parágrafo terceiro em causa diz-se também:
«Todavia, os Estados-membros podem:
c) Autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na utilização da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços;»
Sobre a interpretação desta norma o Acórdão do Tribunal de Justiça não deixou de sublinhar na interpretação de uma disposição de direito da União, importa ter em conta não apenas os respectivos termos mas também o seu contexto e os objectivos prosseguidos pela regulamentação em que está integrada (acórdão SGAE, C-306/05, EU:C:2006:764, n. 34).
E que no caso em apreço, o artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva dispõe que um Estado-Membro pode autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução do IVA com base na afectação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços e pode prever um regime de dedução que tenha em conta a afectação especial da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços em causa.
Sendo que, na inexistência de qualquer outra indicação na Sexta Directiva quanto às regras que podem ser utilizadas nesta situação, incumbe aos Estados-Membros estabelecê-las (v. parágrafos 21 a 24 do Acórdão).
Sublinha-se ainda que, por um lado, como decorre claramente da redacção dos artigos 17.º, n.º 5, e 19.º, n.º 1, da Sexta Directiva, esta última disposição remete unicamente para o pro rata de dedução previsto no artigo 17.º, n.º 5, primeiro parágrafo, desta directiva e, assim, apenas fixa uma regra de cálculo específica para o caso visado neste artigo 17.º, n.º 5, primeiro parágrafo.
E que, por outro lado, embora o segundo parágrafo do artigo 17.º, n.º 5, da Sexta Directiva preveja que essa regra de cálculo se aplica a todos os bens e serviços de utilização mista adquiridos por um sujeito passivo, o terceiro parágrafo desse artigo 17.º, n.º 5, que também inclui a disposição que figura na alínea c), começa com a conjunção adversativa «todavia», que implica a existência de derrogações à referida regra (acórdão Royal Bank of Scotland, EU:C:2008:750, n.º 23). - parágrafos 25 e 26.
Ora, nesta perspectiva a norma do artº 23º nº 2 do CIVA, ao permitir que Administração tributária imponha condições especiais no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, reproduz, em substância, a regra de determinação do direito à dedução enunciada na Directiva do IVA - artº 17º, nº 5, terceiro parágrafo, al. c) da sexta directiva, quando ali se estabelece que, «todavia, os Estados-membros podem: autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na utilização da totalidade ou parte dos bens ou serviços».
O Acórdão do TJUE sublinha ainda que, de acordo com o princípio da neutralidade fiscal, as modalidades do cálculo da dedução de IVA, devem reflectir, objectivamente, a parte real das despesas efectuadas com a aquisição de bens e serviços de utilização mista.
E que, para este efeito, a Sexta Directiva não se opõe a que os Estados-membros apliquem, numa determinada operação, um método ou um critério de repartição diferente do método baseado no volume de negócios, desde que esse método garanta uma determinação do pro rata de dedução do IVA pago a montante mais precisa do que a resultante da aplicação do método do volume de negócios (v., neste sentido, acórdão BLC Baumarkt, EU:C:2012:689, n.º 24). - ponto 32 do Acórdão
A este propósito, o TJUE considera - ponto 33 do Acórdão - que, embora a realização, por um banco, de operações de locação financeira para o sector automóvel, como as que estão em causa no processo principal, possa implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de electricidade ou certos serviços transversais, na maioria dos casos esta utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização dos veículos, entendendo, contudo, que tal juízo incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio com referência ao caso no processo principal.
E conclui que, nestas condições, o cálculo do direito à dedução em aplicação do método baseado no volume de negócios, que tem em conta os montantes relativos à parte das rendas que os clientes pagam e que servem para compensar a disponibilização dos veículos, leva a determinar um pro rata de dedução do IVA pago a montante menos preciso do que o resultante do método aplicado pela Fazenda Pública, baseado apenas na parte das rendas correspondente aos juros que constituem a contrapartida dos custos de financiamento e de gestão dos contratos suportados pelo locador financeiro, uma vez que estas duas actividades constituem o essencial da utilização dos bens e serviços de utilização mista destinada à realização das operações de locação financeira para o sector automóvel - ponto 34.
Assim, conclui o Tribunal de Justiça, respondendo à questão prejudicial suscitada, que o artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado-membro, em circunstâncias como as do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar (Também neste sentido, e na sequência desta jurisprudência do TJUE, cf. os Acórdãos da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo de 04.03.2015, recursos 1017/12 e 81/13 e de 29.10.2014, recurso 1075/13, todos in www.dgsi.pt.).
Em face da interpretação fornecida pelo Tribunal de Justiça sobre a questão, cuja doutrina é inteiramente aplicável ao caso em apreço, por serem idênticos os pressupostos de facto e de direito, forçoso é concluir que, por um lado se torna desnecessário o reenvio solicitado pela Fazenda Pública, na medida em que se trata de questão já resolvida pelo Tribunal de Justiça, e que, por outro lado, se impõe revogar a sentença recorrida pois importa apurar se nas operações de locação financeira para o sector automóvel, como as que estão em causa nos presentes autos, que podem implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de electricidade ou certos serviços transversais, essa utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização dos veículos.
Neste contexto, porque este Tribunal de recurso não dispõe de base factual para decidir o presente recurso jurisdicional – uma vez que ele pressupõe uma realidade de facto que não está pré-estabelecida nem aqui pode estabelecer-se por virtude de o Supremo Tribunal Administrativo, como tribunal de revista, carecer de poderes de cognição em sede de facto – verifica-se, um défice na fixação dos elementos de facto pertinentes para a discussão do aspecto jurídico da causa, que impõe a necessidade de ampliação da matéria de facto.
8.2 Em face de tudo o exposto, considerando a citada jurisprudência do TJUE e considerando que, como supra se deixou dito,
a) a questão essencial no presente recurso é de saber se num contrato de locação financeira, em que o cliente paga a renda, sendo esta composta pela amortização financeira, juros e outros encargos, essa renda paga deve ou não entrar, na sua acepção plena, para o denominador do pro rata, ou, ao invés, devem ser considerados unicamente os juros, pois estes, são a remuneração, o lucro que a actividade da banca obtém pelo contrato de locação;
b) que não foi considerada pela sentença recorrida a necessidade de apurar se nas operações de locação financeira para o sector automóvel, como as que estão em causa nos presentes autos, que podem implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de electricidade ou certos serviços transversais, essa utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização dos veículos;
c) e que não foi fixada pela primeira instância a matéria de facto pertinente para a discussão deste aspecto jurídico da causa,
há que revogar, nesta medida, a sentença de fls. 471 e segs., e determinar a baixa dos autos ao tribunal a quo, para que a sentença seja substituída por outra que decida, após ampliação da base factual necessária para a aplicação do direito, de acordo com o que se atrás se apontou, assim se concedendo provimento ao recurso.
9. Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em julgar procedente o recurso e, em consequência, revogar a sentença de fls. 471 e segs., que deve ser substituída por outra que decida, após ampliação da base factual necessária para a aplicação do direito nos termos acima apontados.
Custas pela recorrida que contra-alegou neste Supremo Tribunal Administrativo.
Lisboa, 3 de Junho de 2015. – Pedro Delgado (relator) – Casimiro Gonçalves – Francisco Rothes. |
