| Texto Integral: | Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
1 – RELATÓRIO
A…………….., NIF ……………, residente na Alemanha e representada fiscalmente em Portugal por B………….., NIF ……………, vem impugnou judicialmente a liquidação de imposto sobre as sucessões e doações efectuada no processo n°6639 instaurado por óbito de seu marido, C…………. de que resultou imposto a pagar no montante de 225.953,30 Euros e que acabou por pagar de pronto pagamento (desconto de 33.892,99 Eur) em 26/02/2004 pelo valor de 192,060.31 Eur (vide fls. 17 dos autos).
Por sentença de 23 de Janeiro de 2013, o Tribunal Tributário de Lisboa (TTL), julgou a impugnação totalmente improcedente.
Reagiu a ora recorrente A………….., interpondo o presente recurso, cujas alegações integram as seguintes conclusões:
I. Constitui objecto do presente recurso jurisdicional a douta sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou não ter caducado o direito de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações (ISD) impugnado nem ser ilegal que essa liquidação haja incidido sobre bens cuja aquisição sucessória a administração tributária apenas presumiu.
Da Caducidade do Direito de Liquidação
II. A douta decisão recorrida consigna um entendimento normativo do n.° 1 do artigo 45.° da Lei Geral Tributária no sentido de afastar o imposto sucessório da aplicação do prazo de caducidade nele prescrito, sem que a tanto tal decreto se achasse habilitado, o que o inquina de inconstitucionalidade, por violação do disposto nos artigos 165.º, n.º 1, alínea i) da Constituição e 2.°, n.º 17 da Lei de autorização legislativa n.º 41/98, de 4 de Agosto.
III. A Lei Geral Tributária foi aprovada ao abrigo de uma lei parlamentar que autorizou o Governo a “Rever os prazos de caducidade do direito de liquidar os tributos e de prescrição das obrigações, harmonizando-os com o prazo de reporte ou podendo-os encurtar de modo consentâneo com as possibilidades e o aumento de eficiência da Administração”, sem precisar nem excluir nenhum imposto em particular.
IV. Os comandos parlamentares foram unívocos:
1° Rever os prazos de caducidade do direito de liquidar os tributos;
2° Harmonizar os prazos de caducidade do direito de liquidar os tributos com o prazo de reporte que era então o de seis anos;
3º Encurtar os prazos de caducidade do direito de liquidar os tributos aquém desses seis anos, atendendo as possibilidades da Administração.
V. Não só se não detecta que haja na lei de Autorização um suporte mínimo para que seja lícito - constitucionalmente lícito - extrair do n° 1 do artigo 45.° da Lei Geral Tributária a salvaguarda do prazo de caducidade do direito de liquidação do imposto sucessório de dez anos previsto no artigo 92° do CIMSISD, como tal salvaguarda não era reclamada à luz da perspectiva de suficiência e eficácia que suportou o comando parlamentar de encurtamento - e somente de encurtamento - do direito de liquidar tributos.
VI. Não correspondia certamente à intenção dos parlamentares manter intacto o prazo de caducidade de dez anos previsto no artigo 92° do CIMSISD, sem tão-pouco o rever, quanto menos o harmonizar com o sobredito prazo de seis anos ou o encurtar para um outro inferior.
VII. Porque o n.° 1 do artigo 45.º, tal como interpretado na decisão recorrida, faz pressupor a sua inconstitucionalidade orgânica, deverá antes ser interpretado como tendo abarcado, desde a sua entrada em vigor, todos os impostos.
VIII. A douta decisão recorrida consigna ainda um entendimento normativo do artigo 4.° do Decreto-Lei n.° 472/99, de 8 de Novembro, no sentido de estabelecer um novo prazo de caducidade do direito de liquidação de imposto sobre as sucessões e doações de oito anos, sem que a tanto tal decreto se achasse habilitado, o que o inquina também de inconstitucionalidade, por violação do disposto nos artigos 165.°, n.° 1, alínea i) da Constituição e 2.°, n.° 17 da Lei n.° 41/98, de 4 de Agosto.
IX. O Decreto-Lei n.° 472/99, de 8 de Novembro, foi aprovado ao abrigo de uma lei parlamentar que autorizou o Governo a «alterar os restantes códigos e leis tributárias de acordo com a orientação referida na alínea c) do número anterior [que compreendia somente a “compatibilização das suas normas com as da lei geral tributária”], incluindo as relativas ao imposto automóvel, salvaguardando neste as especificidades que se mostrem necessárias.»
X. A autorização legislativa limitou-se a permitir ao Governo alterar o CIMSISD e os restantes códigos tributários para os compatibilizar com as normas da LGT que com eles eram incompatíveis, e neles regulamentar as disposições da LGT, o que, naturalmente, no que respeita aos prazos de caducidade, apenas compreende a sua conformação expressa com o prazo previsto na LGT e não comporta a introdução de prazos de caducidade especiais ou excepcionais, nem mais curtos nem mais longos.
XI. A Assembleia da República excluiu expressamente do objecto, sentido e extensão dessa autorização, a possibilidade de adopção de um prazo de caducidade diferente ou específico, mais longo ou mais curto, para o imposto sobre as sucessões e doações.
A Presunção Inilidível de Transmissão de Bens e de Valor Tributável
XII. A abertura da sucessão de C………. remonta ao dia 30 de Novembro de 1998, quando ainda vigorava o artigo 26.° do CIMSISD na redacção que estabelecia uma presunção legal, sem admissão de prova em contrário, de transmissão de mobílias, dinheiro, jóias e mais objectos de uso pessoal ou doméstico, no valor de 15% dos bens efectivamente transmitidos.
XIII. Entendeu a sentença recorrida que não tendo a recorrente feito ou requerido prova da inexistência desses bens ou do excesso desse valor, não logrou ilidir a presunção da sua existência e desse seu valor nos termos desse artigo 26.° do CIMSISD, não obstante a alegação de inconstitucionalidade feita pela ora recorrente apoiada na declaração da sua inconstitucionalidade pelo próprio Tribunal Constitucional no seu Acórdão n.° 211/03.
XIV. É de todo insustentável esta interpretação que numa norma que proíbe nos seus precisos termos a prova em contrário, entende ler justamente o contrário, isto é a imposição de um ónus de prova em contrário.
XV. O Tribunal Constitucional julgou inconstitucional a norma do artigo 26.° do CIMSISD, na redacção à data do óbito, por violação do princípio constitucional da igualdade conjugado com o da capacidade contributiva consagrados a artigos 13.°, n.° 1 e 104.°, n.° 3 da Constituição, confirmando a decisão do Tribunal então recorrido que anulara a liquidação com igual fundamento.
XVI. O Tribunal Constitucional reconheceu que à data de elaboração desse arresto, em 2003, “esse texto não se encontra em vigor - dada a alteração introduzida no preceito pelo artigo 4° do Decreto-Lei n° 472/99 de 8 de Novembro.” Mas logo acrescentou que essa circunstância “não implica um não conhecimento atendendo à data de abertura da sucessão (artigo 2031º do Código Civil e 10º do CIMSISD)”.
XVII. O mesmo se passa nos presentes autos: a abertura da sucessão de C……….. remonta à data de 30 de Novembro de 1998, quando ainda vigorava o artigo 26.° do CIMSISD na redacção que estabelecia uma presunção legal em tempo julgada inconstitucional.
XVIII. Uma vez fundamentado em norma que viola tais princípios constitucionais da igualdade e da capacidade contributiva, o acto impugnado é nulo por ofender o conteúdo essencial de um direito fundamental, nos termos da alínea d) do n.° 2 do artigo 133.° do CPA, ou no mínimo anulável, nos termos do artigo 135.° do CPA.
XIX. A douta sentença ora recorrida que assim não entendeu laborou, portanto, em erro de julgamento em matéria de direito por errada interpretação e aplicação do disposto no art.° 26° do CIMSISD, na sua redacção em vigor à data do facto tributário, e bem assim dos artigos 13.° n.° 1, 104.°, n.° 3 e 204.°, todos da Constituição da República.
XX. Ainda que, porventura, fosse aplicável à matéria dos autos o art.° 26.° do CIMSISD na redacção que lhe veio a ser dada pelo artigo 4.° do Decreto-Lei n.° 472/99, de 8 de Novembro e que lhe retirou o segmento “sem admissão de prova em contrário”, nem por isso deixaria de ser nulo ou anulável o acto ora impugnado, com fundamento na inconstitucionalidade dessa norma legal em que se fundamenta.
XXI. Pois é manifestamente impossível a uma herdeira universal oferecer e produzir prova cabal da inexistência de outras mobílias, dinheiro, jóias e objectos de uso pessoal na massa hereditária, além daquelas que oportunamente relacionou no processo sucessório instaurado perante o serviço de finanças.
XXII. O carácter absoluto da presunção legal do art.° 26° do CIMSISD não resulta da utilização da expressão “sem admissão de prova em contrário”, mas da verdadeira impossibilidade prática da sua ilisão.
XXIII. É manifesta a impossibilidade de provar um facto negativo e indeterminado relativo ao património existente na esfera de um terceiro já falecido, verificado à data do seu falecimento ocorrido mais de cinco anos antes do acto de liquidação de imposto sobre o facto presumido.
XXIV. Obrigar o contribuinte a fazer essa prova - da inexistência e do valor dos bens cuja existência desconhece - conduziria à imposição intolerável de um ónus de prova impossível ou diabólica, contrário ao princípio da proibição da indefesa que emana do direito constitucional ao acesso ao direito consagrado no art.º 20.º da Constituição.
XXV. Em suma, as presunções em que a administração tributária fundamentou o acto de liquidação ora impugnado, sobre a existência e o valor de bens não relacionados mas integrantes da base de incidência do imposto sucessório, consagradas no art.° 26.º do CIMSISD, sob qualquer uma daquelas sucessivas redacções legais, violam o princípio da igualdade consagrado no artigo 13.° n.° 1 da Constituição e o princípio da capacidade contributiva, que constitui a expressão do princípio da igualdade no domínio dos impostos, consagrado no seu art.° 104.°, n.° 3.
Nestes termos e nos demais de Direito que V. Exas doutamente suprirão, deve ao presente recurso ser dado integral provimento, a douta decisão recorrida revogada, e proferido acórdão deste Venerando Supremo Tribunal que em substituição do Tribunal recorrido julgue a impugnação totalmente provada e procedente, tudo com o mais da lei.
Não houve contra-alegações:
O EMMP pronunciou-se emitindo o seguinte parecer:
1. Recorre A………….., invocando as inconstitucionalidades quanto aos entendimentos tidos relativamente à “caducidade do direito de liquidação de imposto sucessório” e quanto à “inilidível presunção de transmissão de bens e de valor tributável”.
2. Emitindo parecer:
Acompanha-se o entendimento contrário tido na sentença recorrida quanto à 1.ª questão ¹ (Assim, acórdãos do S.T.A. de 14-3-12 no proc. 1151/11, nomeadamente, ponto XI do respectivo sumário, tal como consta em www.dgsi.pt e de 104-13 no proc. 708/12 do T. Constitucional, acessível em www.tribunalconstitucional.pt.), mas já não quanto à dita 2ª questão.
Com efeito, na sentença recorrida, apesar de se ter defendido que a dita presunção, tal como se encontrava prevista no art. 26.º do C.I.M.S.I.S.S.D. e da mesma ser inconstitucional, admitiu-se ainda uma aplicação dessa norma, como contendo uma presunção elidível, o que efectuou de acordo com o que veio a ser posteriormente previsto no art. 72.º da L.G.T. e no art. 115.º do C.P.P.T.
Crê-se que melhor será decidir não ser tal possível, por motivos relacionados com a não retroactividade de normas fiscais.
Com efeito, tal norma tem uma natureza especial, sendo de configurar como uma norma de incidência ou, pelo menos, integrar norma fiscal de que depende a sujeição a certo valor de imposto, sendo, pois, o seu cariz não estritamente processual, caindo na previsão do n.º 4 do art. 12. da L.G.T..
Apesar de não ter sido expressamente invocado pelo recorrente que a aplicação efectuada ocorreu mesmo em violação do princípio geral da irretroactividade da lei fiscal, tal como o mesmo veio a ser consagrado no art. 12.º n.º 1 da L.G.T. e no art. 103.º n.º 3 da CRP., não sendo de afastar que com o entendimento ocorreu uma tal inconstitucionalidade para além de uma efectiva violação do princípio da confiança.
Contudo, tendo a referida norma, tal como se encontrava prevista na redacção inicial dada ao art. 26.º do C.I.M.S.I.S.S.D., sido posteriormente alterada pelo Dec.-Lei n.º 472/9, de 8/11, não se detecta que à mesma tenha sido dado carácter interpretativo, sendo de considerar aquela como tendo sido mesmo revogada por referência à data em que ocorreu a transmissão.
E como se referiu no ac. do T. Constitucional n.º 211/03, o previsto no art. 10.º do C.I.M.S.I.S.S.D. impunha que a incidência do imposto sucessório se regulasse pela norma em vigor ao tempo da transmissão.
E quanto à transmissão ocorrer com o óbito do cônjuge da recorrente, a 30-11-1998, é o que resulta do previsto no art. 2031.º do C. Civil, tal como se fundamentou no dito acórdão.
No presente caso não podia, pois, ser aplicada tal norma com normas posteriores como ainda se entendeu.
3. Concluindo, ainda, quanto à 2.ª questão:
3.1. Tendo a norma contida no art. 26.º do C.I.M.S.I.S.S.D. tal como se encontrava consagrada a 30-11-1998, vindo a ser posteriormente alterada pelo Dec.Lei n.º 472/9, de 8/11, é de considerar a mesma como revogada à data em que ocorreu a transmissão, não podendo ser aplicada tal norma com outras posteriores, em face do previsto no art. 12.º n.ºs 1 e 4 da L.G.T.;
3.2. A aplicação que foi efectuada da norma contida no art. 26.º do C.I.M.S.I.S.S.D. com o que veio a ser posteriormente previsto no art. 72.º da L.G.T. e no art. 115.º do C.P.P.T. é mesmo violadora do previsto no art. 103.º n.º 3 da C.R.P.;
3.3 Parece que o recurso é de proceder, sendo, pois, de revogar o decidido e julgar procedente a impugnação.
2 – FUNDAMENTAÇÃO
O Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte factualidade:
1. Por óbito de C…………., ocorrido em 30/11/1998, foi aberto o processo de imposto sucessório n°6639, no âmbito do qual foi liquidado imposto no montante de €192.060,31;
2. Serviu de base à liquidação o montante de €973.941,77, nos quais se incluem €846.905,89 resultante da soma do valor dos bens imobiliários e de uma quota em sociedade comercial e €127.035,88 fixados presuntivamente nos termos do art°26°, do CIMSISSD e correspondente a 15% daquele valor dos bens móveis e imóveis transmitidos;
3. O acto de liquidação foi emitido em 14/01/2004 e notificado à impugnante por ofício de 15/01/2004 (detalhe da liquidação e ofício de notificação, fls. 14 a 16);
4. A liquidação tinha prazo de pagamento voluntário até 29/02/2004, tendo sido paga dentro do prazo (informação a fls. 67 do apenso instrutor e conhecimento de cobrança com vinheta de pagamento, fls. 17 dos autos);
5. A impugnação deu entrada no tribunal em 26/05/2004, conforme carimbo aposto na p.i., a fls.2.
3 – DO DIREITO
O meritíssimo juiz do TTL, julgou a impugnação totalmente improcedente por entender que (apresenta-se a decisão por extracto):
“RELATÓRIO
A……………., NIF ………….., residente na Alemanha e representada fiscalmente em Portugal por B…………….., NIF ……………, vem impugnar judicialmente a liquidação de imposto sobre as sucessões e doações efectuada no processo n°6639 instaurado por óbito de seu marido, C……………..
Alega, em síntese, caducidade do direito de liquidação e que a presunção da existência de bens móveis na titularidade do autor da herança, estabelecida no art° 26°, do CIMSISSD é materialmente inconstitucional por violação do princípio da igualdade fiscal consagrado no artº 104°, n°3, da CRP, quando interpretada no sentido de se tratar de uma presunção que não admitir prova em contrário.
A Fazenda Pública fez junção do processo administrativo.
O Exmo. Magistrado do Ministério Público, a fls.48v., emitiu douto parecer no sentido da improcedência da impugnação pelas razões aduzidas na informação da Administração fiscal que constitui fls.66 a 73 do apenso instrutor.
SANEAMENTO
(…)
QUESTÕES DECIDENDAS
• Determinar qual o prazo de caducidade aplicável à data do facto tributário (óbito do autor da herança, ocorrido em 30/11/1998);
• Se o facto de o art°26°, do CIMSISSD estabelecer uma presunção inilidível da existência de bens móveis na titularidade do autor da sucessão à data da transmissão impedia o beneficiário da transmissão de produzir prova em processo tributário destinada a ilidir tal presunção.
MATÉRIA DE FACTO
(…)
MATÉRIA DE DIREITO
Invoca a impugnante caducidade do direito de liquidação.
O facto tributário ocorreu em 30/11/1998, data do óbito do autor da sucessão.
Estabelecia então o art°92°, do CIMSISSD, que «Só poderá ser liquidado imposto municipal de sisa ou imposto sobre as sucessões e doações nos 10 anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito.»
Em 01/01/1999 entrou em vigor a Lei Geral Tributária, que veio a estabelecer no seu art°45°, n°1: «O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro».
Ou seja, ficaram ressalvados os prazos especiais de prescrição, caso do estabelecido para o imposto sucessório.
Em 13/11/1999, entrou em vigor o Dec. Lei n°472/99, de 8 de Novembro, que veio dar nova redacção ao art°92°, do CIMSISSD, que passou a ser a seguinte: «Só poderá ser liquidado imposto municipal de sisa ou imposto sobre as sucessões e doações nos oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito, sem prejuízo do disposto nos parágrafos seguintes e, quanto ao restante, no artigo 46 da lei geral tributária».
Na sucessão temporal de regimes legais de caducidade, importa ter em conta o disposto no n°1 do art°297°, do Código Civil, segundo o qual, «A lei que estabelecer, para qualquer efeito, um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar».
Contando dez anos desde 30/11/1998, o prazo de caducidade completar-se-ia em 30/11/2008; contando oito anos desde 13/11/1999 - data de entrada em vigor do Dec. Lei n°472/99, tal prazo completa-se em 13/11/2007. Logo, o prazo de caducidade aplicável à situação dos autos é o de oito anos da lei nova.
A liquidação tem data de 14/01/2004 e foi notificada à impugnante e paga nesse mesmo ano.
Como assim, não se verifica caducidade do direito de liquidação.
Invoca a impugnante, é certo, que este prazo de caducidade estabelecido no Dec. Lei n°472/99 viola o disposto na alínea i) do n°1 do artigo 16° da Lei Fundamental, por não ter sido estabelecido ao abrigo de qualquer autorização legislativa cujo objecto, sentido ou extensão compreendesse a alteração do prazo de caducidade do direito de liquidação do imposto sucessório ou a fixação de um prazo diferente do prazo geral estipulado pela Lei Geral Tributária.
Sobre esta questão já se pronunciou o STA, no recente Ac. de 14/03/2012, proc. 01157/11, concluindo que o prazo especial de caducidade de oito anos que veio a ser estabelecido pelo Dec. Lei n°472/99, não padece de inconstitucionalidade material.
Aí se refere que «Por um lado, a Lei n.° 41/98, de 4 de Agosto, através da qual a Assembleia da República conferiu autorização ao Governo para elaborar uma lei geral tributária, concedeu-lhe o poder de «Rever os prazos de caducidade do direito de liquidar os tributos e de prescrição das obrigações, harmonizando-os com o prazo de reporte ou podendo-os encurtar de modo consentâneo com as possibilidades e o aumento de eficiência da Administração» - cfr. art.° 2.° n°17. O que significa que a autorização parlamentar não impôs a aplicação de um prazo de caducidade igual para todos os impostos nem proibiu o Governo de fixar um prazo geral de caducidade para o comum dos impostos e um prazo excepcional só para alguns deles. E daí que não se possa ver qualquer inconstitucionalidade no facto de o legislador ter ressalvado, no artigo 45.° da LGT, a aplicação da regra geral aos prazos de caducidade com expressa previsão em compêndios normativos tocantes a determinados impostos, e de ter excepcionado no Dec. Lei n.°472/99 o imposto sobre as sucessões e doações do prazo geral de quatro anos que fixou para o comum dos impostos na LGT, fixando-o em oito anos. Por outro lado, este Dec. Lei n°472/99, que ao abrigo do artigo 51.º, n.° 2, da Lei n.° 87-B/98, de 31.12, procedeu à alteração do CIMSISSD de forma a compatibilizar as suas normas com as da LGT, também não impôs a sua conformação expressa e rigorosa com o prazo geral de caducidade contido na LGT, nem dessa lei habilitante resulta a proibição de introduzir no CIMSISSD um prazo de caducidade distinto do fixado para a generalidade dos impostos e de reafirmar a especificidade e especialidade destes tributos sobre sucessões e doações, como, aliás, já se fizera no Dec. Lei n°119/94, de 7 de Maio, relativamente ao prazo geral de caducidade introduzido no Código de Processo Tributário.
Ou seja, também agora, no que se reporta à caducidade do direito à liquidação dos impostos sobre sucessões e doações se manteve um regime que, embora adaptado à Lei Geral Tributária, assentou num prazo diverso, mais alargado, reafirmando-se, assim, neste âmbito, a especificidade e especialidade destes tributos, como resulta do preâmbulo do citado Dec. Lei n.°472/99: «As soluções da lei geral tributária prevalecem obviamente sobre as normas em sentido contrário dos vários códigos e leis tributárias que ficaram, a partir de 1 de Janeiro de 1999, data da sua entrada em vigor, revogadas tacitamente, por incompatibilidade. Apenas ficou salvaguardada a legislação especial. (...) A presente adaptação (...) abrange, designadamente, (...) os prazos de caducidade e prescrição (...)». Visto que do confronto do decreto-lei autorizado com a lei autorizadora não resulta que as disposições daquele não se insiram ou não se integrem no sentido dos normativos desta, não se pode concluir que a norma em apreço padeça da invocada inconstitucionalidade».
Vejamos quanto à segunda questão decidenda. Na redacção vigente ao tempo do facto tributário, estabelecia o art°26°, do CIMSISSD: «Nas transmissões por morte, quando não houver arrolamento judicial dos mobiliários, presumir-se-á, sem admissão de prova em contrário ¹ (Os sublinhados em textos legais são da nossa responsabilidade), a existência de mobílias, dinheiro, jóias e mais objectos de uso pessoal ou doméstico, necessários para perfazer, com os bens da mesma espécie que foram relacionados, um valor mínimo equivalente às seguintes percentagens do activo restante da sucessão.,
Até 500 contos……………………………………… 3
Mais de 500 contos a 2500 contos……………… 6
Mais de 2500 contos a 5000 contos……………... 9
Mais de 5000 contos a 10 000 contos………….. 12
Mais de 10 000 contos ………………………….15».
Alega a impugnante que a presunção juris et de jure afronta o princípio constitucional da igualdade em matéria tributária.
E de facto, como decorrência do princípio da capacidade contributiva, a lei geral tributária veio a estabelecer, no seu art°73°, que «As presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário».
Harmonizando-se com o ali preceituado, desapareceu da nova redacção do art°26° do CIMSISSD, introduzida pelo Dec. Lei n°472/99, a expressão “sem admissão de prova em contrário”.
Por outro lado, no Ac. n.° 211/2003 (in D.R., 2.°série, n.° 141, de 21 de Junho de 2003, pp. 9240 e ss), o Tribunal Constitucional decidiu julgar inconstitucional a norma do art°26.° do Código do Imposto Municipal da Sisa e do imposto sobre as sucessões e doações, aprovado pelo DL n.° 41 969, de 24 de Novembro de 1958, na redacção que lhe foi dada pelo n.° 1 do art°1.° do DL n.°308/91, de 17 de Agosto, ao estabelecer, nas transmissões por morte, não ocorrendo “arrolamento judicial dos [bens] mobiliários”, uma presunção sem admissão de prova em contrário da existência de uma determinada quota de “mobílias, dinheiro, jóias, e mais objectos de uso pessoal ou doméstico” por se considerar que uma presunção inilidível, neste domínio, violava o princípio constitucional da igualdade, conexionado com o da capacidade contributiva, contidos nos artigos 13.°, n.° 1, e 104.°, n.° 3, da Constituição da República.
Juízo de inconstitucionalidade que acompanhamos. Todavia, a única consequência a extrair do juízo incidental de inconstitucionalidade (cf. art°204°, da CRP) do segmento normativo em causa é que ao contribuinte não pode ser vedado o recurso aos meios de prova admitidos em direito (cf. art°72°, da LGT e 115°, n°1, do CPPT) para ilidir a presunção consagrada naquele art°26°, do CIMSISSD.
Ora, neste processo tributário, a impugnante não requereu ao tribunal a produção de qualquer prova destinada a ilidir a presunção da existência de bens móveis na titularidade do autor da herança.
Se o tivesse feito, o tribunal, desaplicando o segmento da norma sobre que recaiu o juízo de inconstitucionalidade — a expressão “sem admissão de prova em contrário” -, não lhe vedaria o recurso à prova pertinente para ilidir a presunção.
Não tendo alegado na impugnação judicial quaisquer factos destinados a ilidir a presunção, nem tendo requerido quaisquer diligências de prova para demonstrar a realidade dos mesmos (cf. artigos 341° e 344°, n°1, do Código Civil), o juízo de inconstitucionalidade em nada aproveita à sua pretensão anulatória.
É bom enfatizar que no processo tributário (cf. art°115°, n°1, do CPPT) são admitidos todos os meios de prova admitidos no procedimento tributário (cf. art°72°, da LGT), pelo que, não existindo no processo tributário constrangimentos de ordem probatória, não pode sequer a impugnante vir dizer que sempre saem prejudicadas as suas garantias de defesa por não ter podido fazer a prova no procedimento de liquidação.
Por este fundamento também não logra sucesso a pretensão anulatória da liquidação.
DECISÃO
Com os fundamentos expostos, o tribunal decide julgar a impugnação totalmente improcedente.”
DECIDINDO NESTE STA
Questiona-se no presente recurso a bondade da sentença que decidiu que não estava caducado o direito de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações (ISD) que foi impugnado e que decidiu também que não era ilegal que essa liquidação por haver incidido sobre bens (móveis) cuja aquisição sucessória a administração tributária presumiu.
Da alegada inconstitucionalidade dos preceitos considerados na decisão recorrida para sustentar que o prazo de caducidade do direito à liquidação era na altura de oito anos.
Vejamos:
O facto tributário ocorreu em 30 de Novembro de 1998, altura em que o prazo de caducidade do direito de liquidar o imposto sobre sucessões e doações era o de dez anos previsto no artigo 92.º do CIMSISSD, face à redacção dada ao preceito pelo Dec.Lei nº 119/94, de 7 de Maio , iniciado na data dessa transmissão mortis causa.
Mas, posteriormente, em 1 de Janeiro de 1999, entrou em vigor a Lei Geral Tributária, que revogou o artigo 33.º do CPT (art.º 2.º do diploma que aprovou a LGT) que continha a regra sobre o prazo geral de cinco anos de caducidade do direito à liquidação vigente para grande parte dos impostos, substituindo-a por um prazo geral de caducidade de quatro anos para a liquidação de tributos, «quando a lei não fixar outro» - cfr. artigo 45.º, n.º 1 da LGT.
Ora, fixando o CIMISSD no seu artigo 92.º um prazo de dez anos exclusivamente para estes impostos, bem distinto do prazo geral de cinco anos contido naquele artigo 33.º do CPT, a aplicação daquela lei (CIMSISSD) e da norma nela contida quanto ao prazo de caducidade para a liquidação desses impostos ficou ressalvada pela referência constante no n.º 1 in fine do artigo 45° da LGT - “quando a lei não fixar outro”. Ou seja, como se considerou no ac. deste STA de 14/03/2012 tirado no rec. 01157/11 o prazo geral de caducidade de quatro anos que a LGT veio instituir não é aplicável ao imposto sobre sucessões e doações, pois o prazo de exercício do direito à liquidação deste imposto estava fixado em diploma próprio, no referido CIMISSD.
E tanto assim é que o legislador teve necessidade de, posteriormente, através do Dec. Lei n.º 472/99, de 8 de Novembro, estabelecer o prazo de caducidade para a liquidação dos impostos sobre sucessões e doações, fixando-o em oito anos. Na verdade, o artigo 92° do CIMSISSD, na redacção dada pelo citado Dec.Lei n° 472/99, passou a dispor que “Só poderá ser liquidado imposto municipal de sisa ou imposto sobre sucessões e doações nos oito anos seguintes à data da transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito, sem prejuízo do disposto nos parágrafos seguintes e, quanto ao restante, no artigo 46° da lei geral tributária. (...)”, fixando, assim, um prazo especial de caducidade face ao estabelecido pelo artigo 45° da LGT.
Também em sede de IMT, o art. 35º do Código do IMT continua a prever o prazo de 8 anos, sem prejuízo do disposto no art. 46º da LGT, quanto ao restante regime da caducidade da liquidação.
No sentido da natureza especial dos prazos de caducidade do direito à liquidação da sisa e do imposto sobre as sucessões e doações podem ver-se, aliás, Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, 3ª edição, 2003, Anotação 15 ao art. 45°, pag. 209 e António Lima Guerreiro, Lei Geral Tributária, Anotada, Editora Rei dos Livros, Anotação 2 ao art. 45°, pag. 215).
Sendo este o quadro legal e doutrinal vem agora a recorrente invocar que este prazo de caducidade estabelecido no Dec.Lei n.º 472/99 viola o disposto na alínea i) do n.º 1 do artigo 165.° da Constituição, por não ter sido estabelecido ao abrigo de qualquer autorização legislativa cujo objecto, sentido ou extensão compreendesse a alteração do prazo de caducidade do direito de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações ou a fixação de um prazo diferente do prazo geral estipulado pela Lei Geral.
Já antes o fizera no âmbito do recurso onde foi tirado o acórdão do STA supra citado e onde foi esclarecida a questão que de novo levanta no presente processo.
Reiteramos que não lhe assiste razão sendo suficientes os argumentos que já lhe foram apresentados.
Em todo o caso, reitera-se que, por um lado, a Lei n.º 41/98, de 4 de Agosto, através da qual a Assembleia da República conferiu autorização ao Governo para elaborar uma lei geral tributária, concedeu-lhe o poder de «Rever os prazos de caducidade do direito de liquidar os tributos e de prescrição das obrigações, harmonizando-os com o prazo de reporte ou podendo-os encurtar de modo consentâneo com as possibilidades e o aumento de eficiência da Administração» - cfr. art.º 2.º n.º 17. O que significa que a autorização parlamentar não impôs a aplicação de um prazo de caducidade igual para todos os impostos nem proibiu o Governo de fixar um prazo geral de caducidade para o comum dos impostos e um prazo excepcional só para alguns deles. E daí que não se possa ver qualquer inconstitucionalidade no facto de o legislador ter ressalvado, no artigo 45.º da LGT, a aplicação da regra geral aos prazos de caducidade com expressa previsão em compêndios normativos tocantes a determinados impostos, e de ter excepcionado no Dec.Lei n.º 472/99 o imposto sobre as sucessões e doações do prazo geral de quatro anos que fixou para o comum dos impostos na LGT, fixando-o em oito anos.
Por outro lado, este Dec. Lei n.º 472/99, que ao abrigo do artigo 51.º, n.º 2, da Lei n.º 87-B/98, de 31.12, procedeu à alteração do CIMSISSD de forma a compatibilizar as suas normas com as da LGT, também não impôs a sua conformação expressa e rigorosa com o prazo geral de caducidade contido na LGT, nem dessa lei habilitante resulta a proibição de introduzir no CIMSISSD um prazo de caducidade distinto do fixado para a generalidade dos impostos e de reafirmar a especificidade e especialidade destes tributos sobre sucessões e doações, como, aliás, já se fizera no Dec.Lei nº 119/94, de 7 de Maio, relativamente ao prazo geral de caducidade introduzido no Código de Processo Tributário.
Ou seja, também agora, no que se reporta à caducidade do direito à liquidação dos impostos sobre sucessões e doações se manteve um regime que, embora adaptado à Lei Geral Tributária, assentou num prazo diverso, mais alargado, reafirmando-se, assim, neste âmbito, a especificidade e especialidade destes tributos, como resulta do preâmbulo do citado Dec.Lei n.º 472/99: «As soluções da lei geral tributária prevalecem obviamente sobre as normas em sentido contrário dos vários códigos e leis tributárias que ficaram, a partir de 1 de Janeiro de 1999, data da sua entrada em vigor, revogadas tacitamente, por incompatibilidade. Apenas ficou salvaguardada a legislação especial. (...) A presente adaptação (...) abrange, designadamente, (...) os prazos de caducidade e prescrição (...)».
Visto que do confronto do decreto-lei autorizado com a lei autorizadora não resulta que as disposições daquele não se insiram ou não se integrem no sentido dos normativos desta, não se pode concluir que a norma em apreço padeça da invocada inconstitucionalidade.
Assim conclui-se que nem o nº 1 do artº 45º da LGT nem o artº 4º do DL n.° 72/99, de 8 de Novembro, sofrem das inconstitucionalidades apontadas nem se vislumbram outras.
Nesta parte improcede o recurso.
Quanto à segunda questão a de saber se sofre de inconstitucionalidade o normativo que permite para efeitos de liquidação de imposto sucessório a presunção de que o valor dos bens mobiliários representa, sempre e necessariamente, uma quota de outros bens ou valores patrimoniais da herança acompanha-se o entendimento do Sr. Procurador-Geral-Adjunto neste STA, expresso no seu parecer de que:
Tendo a norma contida no art. 26.º do C.I.M.S.I.S.S.D. tal como se encontrava consagrada a 30-11-1998, vindo a ser posteriormente alterada pelo Dec.Lei n.º 472/9, de 8/11, é de considerar a mesma como revogada à data em que ocorreu a transmissão, não podendo ser aplicada tal norma com outras posteriores, em face do previsto no art. 12.º n.ºs 1 e 4 da L.G.T.;
A aplicação que foi efectuada da norma contida no art. 26.º do C.I.M.S.I.S.S.D. com o que veio a ser posteriormente previsto no art. 72.º da L.G.T. e no art. 115.º do C.P.P.T. é mesmo violadora do previsto no art. 103.º n.º 3 da C.R.P.;
Acresce referir que o Tribunal Constitucional no seu Acórdão n.° 211/03 Lisboa, de 28 de Abril de 2003 relatado pelo Conselheiro Alberto Tavares da Costa, considerou que a norma constante do artigo 26º do CIMSISD, na redacção emergente do Decreto-Lei nº 252/89, de 9 de Agosto, ao estabelecer uma presunção absoluta e inilidível de que o valor dos bens mobiliários representa, sempre e necessariamente, uma quota de outros bens ou valores patrimoniais da herança, conduz a uma verdadeira ‘ficção’ da existência de bens dessa natureza, sem que seja outorgada ao contribuinte qualquer possibilidade de demonstração de que a real estrutura do património hereditário se não compaginava com tal imposição legal e que tal interpretação normativa viola os princípios constitucionais da igualdade e da capacidade contributiva.
Ora, a abertura da sucessão de C………. remonta à data de 30 de Novembro de 1998, quando ainda vigorava o artigo 26.° do CIMSISD na redacção que estabelecia a presunção legal que foi julgada inconstitucional em 2003 e que não podemos de deixar de considerar.
Assim sendo, nesta parte a sentença recorrida não se pode manter sendo de conceder parcial provimento ao recurso com a consequência de a liquidação ser anulada na parte em que foi influenciada pela consideração/aplicação do preceito acabado de referir.
Preparando a decisão formulam-se as seguintes proposições:
1) Embora a Lei Geral Tributária tenha vindo fixar um novo prazo geral de caducidade de quatro anos, ressalvou essa aplicação aos casos em que “a lei não fixar outro” prazo, pelo que se deve incluir nessa ressalva o prazo de caducidade para a liquidação do imposto sucessório constante do aludido artigo 92.° do CIMSISSD.
2) O prazo de caducidade de oito anos posteriormente estabelecido no Dec.Lei n.º 472/99, de 8 de Novembro, não padece de inconstitucionalidade por violação do disposto na alínea i) do n.º 1 do artigo 165.° da CRP, visto que do confronto do decreto-lei autorizado com a lei autorizadora não resulta que as disposições daquele não se insiram ou não se integrem no sentido dos normativos desta.
3) A norma constante do artigo 26º do CIMSISD, na redacção emergente do Decreto-Lei nº 252/89, de 9 de Agosto, ao estabelecer uma presunção absoluta e inilidível de que o valor dos bens mobiliários representa, sempre e necessariamente, uma quota de outros bens ou valores patrimoniais da herança, conduz a uma verdadeira ‘ficção’ da existência de bens dessa natureza, sem que seja outorgada ao contribuinte qualquer possibilidade de demonstração de que a real estrutura do património hereditário se não compaginava com tal imposição legal viola os princípios constitucionais da igualdade e da capacidade contributiva.
4- DECISÃO:
Pelo exposto, acordam os Juízes deste STA em conceder parcial provimento ao recurso anulando em parte a liquidação, nos termos sobreditos.
Custas a cargo da recorrente pelo decaimento parcial.
Lisboa, 9 de Março de 2016. – Ascensão Lopes (relator) – Dulce Neto – Francisco Rothes. |
