| Texto Integral: | Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
1 – Vem a Fazenda Pública recorrer da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação deduzida pelo Banco A………., S.A., melhor identificada nos autos, contra o indeferimento da reclamação graciosa da liquidação de IVA de 2008, e respectivos juros compensatórios.
Termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões, já sintetizadas na sequência de despacho proferido nesse sentido, ao abrigo do disposto no artº 282º, nº 6 e 7 do CPPT:
I- Pelo elenco de fundamentos acima descritos, infere-se que a douta sentença a quo, julgou procedente a impugnação à margem referenciada com as consequências aí sufragadas, a qual considerou que nas operações de locação financeira e ALD financeira, o IVA incide sobre o valor da contrapartida recebida ou a receber do locatário, ou seja, a renda, pelo que no cálculo da percentagem ou pro rata aplicável, quando estão em causa, simultaneamente, operações que conferem e outras que não conferem direito à dedução - operações mistas - o valor total das operações, devem constar do numerador e do denominador da fracção que constitui aquela percentagem e não apenas o valor da parcela juro de que é composta a renda recebida ou a receber do locatário.
II — Neste âmbito, o thema decidendum, assenta em saber se o procedimento preconizado pela AT, nos termos do art.º 23.º do CIVA, não violou as normas comunitárias e as normas internas ao considerar que para o apuramento da percentagem de dedução segundo o método do pro rata não concorre a parcela de capital constante das rendas pagas pelos clientes da impugnante no que respeita ao desenvolvimento da sua actividade de locação financeira e, se a interpretação dada pela AT fere a legislação comunitária, designadamente a Sexta Directiva e a Directiva IVA.
III — Tal como ficou provado nos autos, a impugnante no exercício da sua actividade realiza operações que conferem direito à dedução e outras que não conferem esse direito, sendo considerado um sujeito passivo misto. Assim, considerou o Tribunal a quo que os custos comuns não poderiam ser deduzidos pelo método da afectação real pelo que deveriam ser integrados no denominador da fracção para o cálculo do pro rata, uma vez que o art.º 16.º n.º 1 al. h) do CIVA consagra como valor tributável o valor das rendas na locação financeira, olvidando que esse montante já havia sido deduzido no método de afectação real.
IV - A actividade exercida na banca, no caso em apreço, consiste no financiamento ou concessão de crédito, pagando ao fornecedor do bem aquando da aquisição do veículo automóvel, (IVA suportado é dedutível) e celebrando um contrato de locação financeira com o seu cliente, pelo que existem duas operações distintas: uma que não confere direito à dedução e outra que confere direito à dedução.
V - Assim, a concessão de crédito não é a única actividade da banca, logo para poder concorrer em condições de igualdade com as demais empresas relativamente a essas outras actividades não isentas que também leva a cabo, deve poder exonerar-se do IVA suportado por causa dessas mesmas actividades. Só assim se consegue que seja verdadeiramente neutral o IVA suportado para produzir ou vender bens sujeitos mas não isentos.
VI - O balcão bancário por meio do qual se procede à concessão de empréstimos e à recepção de depósitos tem custos de IVA, custos que não podem ser deduzidos, logo as receitas desta actividade vão para o denominador no cálculo do pro rata.
VII - No caso da banca, o legislador do IVA isentou a actividade de prestação de serviços, ou seja, deu aos bancos (e, directamente, a todos aqueles que recorrem ao crédito) a vantagem de fornecer um serviço por um preço mais baixo do que aquele que cobrariam aos seus clientes se a actividade fosse tributada.
VIII - Mas, como as isenções são distorções ao sistema do IVA, a isenção limita-se ao valor acrescentado por essa actividade. Quando uma empresa compra bens ou adquire serviços no exterior do perímetro formado pela empresa, suporta IVA, mas não tem aqui o direito à dedução se essas despesas estiverem em conexão com o produto ou serviço isento que vai colocar no mercado.
IX - Existem duas hipóteses de actuação, para determinar os limites de dedução, a empresa pode proceder a uma separação ex ante ou a uma separação ex post entre actividades sujeitas ao regime geral e actividades isentas de IVA.
X - Na separação ex post, efectua-se um pro rata, ou seja, um cálculo de proporcionalidade, entre as diversas receitas da empresa. Como não podemos separar com rigor a área isenta da área tributada, recorre-se à presunção de que a relação entre ambas vai corresponder à proporção das receitas geradas por cada uma das actividades.
XI — E, na esteira do art.º 19.º da Sexta Directiva e do art.º 23.º n.º 1 do CIVA, o fim da norma é claro: encontrar um modo de afastar da dedução os custos de IVA respeitantes a actividades isentas, de forma a limitar o alcance da dedução e a adequá-la ao modo de funcionamento do sistema do IVA.
XII - Já vimos que no caso em apreço, onde estão em causa operações de leasing e de ALD, os rendimentos provenientes destes contratos são rendimentos de mera fruição financeira, pelo que se coloca a questão de saber se devem ou não ser colocados no denominador da fracção a que se referem aqueles preceitos.
XIII - No caso em apreço, pretende-se saber se o valor da amortização financeira, das rendas, da locação financeira se incluem ou não no cálculo do pro rata.
XIV - À questão formulada, entende a Fazenda Pública que a resposta deve ser negativa, porquanto:
a) - Para as operações resultantes de um contrato de locação financeira, o valor tributável consiste no valor da renda recebida ou a receber do locatário;
b) - Seguindo o método da afectação real, deverão ser identificados os bens que são imputados às operações dos contratos de locação financeira e o imposto suportado na aquisição dos respectivos bens será totalmente dedutível;
c) - Quanto ao critério a utilizar na repartição dos custos comuns, na impossibilidade de adopção de um critério mais objectivo, poderá ser utilizada a proporcionalidade existente entre os dois tipos de operações (com e sem direito a dedução) para determinar ou estimar a afectação dos inputs aos dois tipos de operações;
d) - No entanto, no cálculo da referida proporção deverá considerar-se apenas o valor que excede o valor dos custos específicos utilizados nas operações tributadas, já que, através da aplicação do método de afectação real aqueles custos são directamente imputados e o respectivo IVA é integralmente dedutível:
e) - A não ser assim, permitia-se um aumento artificial da percentagem de repartição dos custos comuns, que conduziria a um direito à dedução ilegítimo, ficando prejudicada a neutralidade que se pretende na mecânica do IVA.
XV - Nestes termos, pode-se concluir que no cálculo da percentagem de dedução apenas poderá ser considerado o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD, desde que a utilização do método de afectação real não se mostre exequível.
XVI — Tratando-se do cálculo do IVA dedutível relativamente a bens de utilização mista, cuja afectação real não se mostrou viável, teremos de concordar com a interpretação dada, no sentido de ser determinada uma proporção entre os dois tipos de operações, de forma a determinar o mais aproximadamente possível, a afectação dos inputs aos dois tipos de operações.
XVII - Porém, ter-se-á de ressalvar a questão que não estamos no âmbito de aplicação do art.º 23.º n.º 4 do CIVA, mas sim no apuramento do imposto dedutível mediante a aplicação de um pro rata específico, uma vez que previamente o método utilizado foi o da afectação real.
XVIII - Assim, a solução não poderia ser outra senão a de apenas incluir no cálculo da percentagem de dedução o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos às actividades em causa já que, em relação a esses custos, a afectação real não se mostrava viável.
Se a solução fosse outra, a impugnante obteria uma vantagem injustificada ao deduzir indevidamente uma parte do IVA que anteriormente tinha deduzido aquando da aplicação do método da afectação real.
Esta solução é a que mais se aproxima da neutralidade e a que melhor se ajusta à redacção do art.º 23.º do CIVA que, como se constatou, não fere o art.º 174.º da Directiva IVA.
XIX - O entendimento mencionado no ponto anterior, não fere quer a legislação nacional, quer a comunitária, pois o rácio, a percentagem e o coeficiente apresentado é baseado num pro rata geral mas antes específico para a realidade a que vai ser aplicado”, daí que seja de extrair a amortização financeira para seja apurado com base nos juros, os quais constituem o lucro que a actividade financeira do banco obtém nos contratos de ALD ou leasing.
XX — Acresce que os contratos de locação financeira são distintos entre si, pois os de ALD configuram-se como contratos de locação venda, em que o locatário adquire a propriedade do bem na última prestação paga, operando-se uma transferência da propriedade, ao passo que no contrato de locação financeira o locador-proprietário não tem a intenção de usar o bem, de correr os riscos próprios do proprietário, nomeadamente o risco económico de não rentabilidade de coisa e do seu perecimento. Neste caso, o locador proprietário quer que o bem seja usado, com a assunção integral do risco, pelo utente.
XXI - Na verdade, o locatário/utente não pretende obter o simples uso de um bem disponível no mercado de locação. Realiza verdadeiramente um investimento, traduzido em parte ou na totalidade do valor do bem, correndo o risco equivalente do seu perecimento ou da sua não rentabilidade.
XXII - Pelo exposto, podemos concluir que enquanto no ALD existe uma transferência de propriedade e não de uso, no contrato de locação financeira existe o uso pelo locatário do bem, consubstanciando para o locador um investimento, no qual se traduz entre locador e locatário no pagamento de uma dívida, daí não ser considerado uma actividade económica, sendo de afastar a sua inclusão no denominador de IVA, relevando tão só para o denominador o IVA contido nos juros.
Por outro lado, na cedência de crédito o que entra no cálculo do pro rata é o juro e não o capital, pelo que na amortização financeira só se poderá considerar o juro e não a amortização do capital.
XXIII - Assim sendo, a douta sentença a quo baseou-se num pressuposto erróneo de qualificação da norma jurídica, pois como se demonstrou, apenas os juros poderão fazer parte do denominador da fracção, pois só estes constituem a relação entre prestação e beneficio e não a amortização.
XXIV - Tendo a questão controvertida suscitado polémica para a banca e não tendo sido a questão tratada directamente pelo Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, deve a mesma ser suscitada enquanto questão prejudicial no sentido de aquilatar se, para o cálculo do pro rata, no caso do leasing e do ALD, a renda paga deve ou não, na sua globalidade, ser compor o denominador do pro rata ou se, ao invés, devem ser considerados unicamente os juros, pois estes, efectivamente, são a remuneração, o lucro que a actividade da banca obtém pelo contrato de locação.
A questão suscitada prende-se com a neutralidade do IVA e com o princípio da igualdade, os quais se mostram feridos pelo facto de na actividade bancária se poder deduzir o IVA suportado pela afectação real nas amortizações financeiras, o qual, por sua vez, volta a ser deduzido pela celebração do contrato de locação financeira através das rendas.
XXV — Tal prática configura uma situação em se está efectivamente a deduzir duas vezes o mesmo imposto e relativamente ao mesmo bem, ou seja, existe uma duplicação de deduções, na medida em que se obtém uma percentagem de pro rata superior à devida. Ao passo que, se se deduzir apenas o IVA contido nos juros, tal duplicação de imposto já não se opera, mantendo-se assim a neutralidade do IVA.
XXVI — Pelo exposto, conclui-se que a douta sentença a quo estribou a sua fundamentação na errónea apreciação das razões de direito, em clara e manifesta violação da interpretação das normas constantes do CIVA e das normas quer da Sexta Directiva quer da Directiva IVA, nos art.ºs 16.º e 23.º do CIVA, 13 B e 19.º da Sexta Directiva e art.º 174.º da Directiva IVA e dos princípios da neutralidade e da igualdade, pois ao considerar-se a renda da prestação como entrando para o cálculo da fracção do denominador do pro rata, está-se a duplicar a dedução do IVA uma vez que o mesmo já tinha sido deduzido integralmente aquando do método de afectação real.
XXVII — De igual modo se entende que a douta sentença a quo procedeu a uma errónea interpretação dos normativos antecedentemente referidos, ao admitir que as indemnizações pagas à impugnante pelas seguradoras, nas situações em que se verifica a perda total, em virtude de sinistro, dos veículos objecto de contratos de locação financeira ou de aluguer de longa duração (ALD), possam ser consideradas como proveitos, integrando o volume de negócios e como tal, serem tidas no cálculo da percentagem de dedução do pro rata, nos termos do nº 4 do art.º 23º do CIVA.
XXVIII — Com efeito, tais indemnizações embora decorrentes de uma actividade económica, mais não se traduzem do que no reembolso do capital inicialmente mutuado, não existindo, por conseguinte, uma contraprestação associada.
XXIX — Logo, também não podem revestir a natureza de proveito, por não constituírem mera contrapartida de uma transmissão de bens ou prestação de serviços e, consequentemente, também não podem integrar o volume de negócios.
XXX — Do exposto, decorre que o valor da indemnização não constitui proveito do locador, excepção feita somente à parte correspondente à diferença, se positiva, entre o valor da indemnização e o valor devido pelo locatário.
XXXI — E por não se tratar de um proveito e, como tal, não integrar o volume de negócios da locadora, não poderão aquelas indemnizações ser consideradas para o cálculo da percentagem de dedução do prorata, nos termos do nº 4 do art.º 23º do CIVA.
XXXII — Posto que a permitir-se semelhante dedução, tal mais não consistiria do que num “artificial” empolamento da percentagem de repartição dos custos comuns e, consequentemente, numa dedução ilegítima de imposto, na medida em que se permitiria à locadora recuperar o valor do IVA que já tinha deduzido aquando da aquisição dos bens, segundo as regras da afectação real, o que sempre contenderia com o princípio da neutralidade a que deve obedecer o mecanismo do IVA.
Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente, com as devidas consequências legais.
2 – A entidade recorrida, Banco A………, S.A.. apresentou as suas contra alegações, concluindo da seguinte forma:
1) Dissecadas as alegações e as respectivas conclusões apresentadas pelo ilustre Representante da Fazenda Pública, logo se constata que nas mesmas não é feita qualquer apreciação crítica da sentença recorrida nem tão pouco se identificam devidamente as normas jurídicas violadas ou o sentido com que as normas que constituem fundamento jurídico da decisão deviam ter sido interpretadas e aplicadas.
2) A Recorrente limita-se a enunciar, de uma forma confusa e descontextualizada um acervo doutrinal e jurisprudencial (do TJUE) relacionado com a utilização do método de dedução pro rata por empresas com actividade isenta e actividade tributada, particularmente nos casos de detenção de participações sociais por holdings, de receitas provenientes de vendas de acções e de concessão de empréstimos por uma holding às sociedades do grupo. Sendo certo, contudo, que os subsídios doutrinais e jurisprudenciais convocados são totalmente desajustados e não servem de referências análogas ou de lugares paralelos ao caso em apreço.
3) Sem prejuízo, por forma a procurar sustentar essa sua posição, e sintetizando, a Recorrente vem invocar uma fundamentação totalmente distinta da que foi apresentada em sede de inspecção (e na sua contestação), o que por si só constitui uma fundamentação subsequente, inadmissível em direito fiscal
4) Ora, tendo precisamente presente quer a douta sentença quer as alegações de recurso apresentada pela Recorrente, constata-se então que o Tribunal a quo fez uma correcta interpretação e aplicação do direito aos factos dados por provados, razão pela qual a mesma não enferma de qualquer vício, devendo, assim, ser mantida na ordem jurídica.
SENÃO VEJAMOS,
5) Ao contrário do alegado pela Recorrente no cálculo do pro rata não só devem ser incluídos os juros e outros proveitos, como também os montantes correspondentes à aludida amortização financeira e ao valor da alienação/indemnização dos bens abatidos, independentemente de estes montantes constituírem ou não um “proveito” na esfera do locador.
6) No que range à amortização financeira dos contratos de locação financeira (leasing e ALD Financeiro) importa aqui ter, desde logo, presente o disposto na alínea h) do nº 2 do artigo 16.º do CIVA nos termos desta disposição, toda a renda constitui prestação de serviços sujeita a IVA.
7) Não há, por isso, para efeitos de sujeição a IVA — e consequentemente para efeitos de dedução —, lugar a qualquer fraccionamento da renda, porquanto a distinção entre capital e juro nas operações de leasing e de ALD que a AT vem defender nas suas alegações, apenas tem o seu domínio de aplicação nas normas contabilísticas e na determinação do lucro tributável em IRC.
8) De facto, como referem XAVIER DE BASTO e ANTÓNIO MARTINS “A distinção entre capital e juro nas operações de leasing e de ALD, que a administração fiscal pretende fazer valer em sede de IVA, tem o seu domínio de aplicação nas normas contabilísticas e na determinação do lucro tributável em IRC justificando-se aí em decorrência dos princípios do primado da substância sobre a forma e da especialização dos exercícios” (vide pág. 47 do Parecer).
9) A contraprestação pela prestação de serviços realizada ao abrigo de um contrato de locação financeira (independentemente da natureza que a mesma assuma) é, incontestavelmente, a renda, a qual está integralmente sujeita a IVA.
10) Ora, se, para efeitos de sujeição a IVA, a renda toda ela vista como contrapartida pela prestação de serviços efectuada no âmbito dos contratos de locação financeira — impondo ao A……… a obrigação de liquidar o respectivo IVA e de posteriormente de proceder à sua entrega ao Estado, sobre a totalidade das rendas emitidas ao abrigo dos contratos de locação financeira —, no se descortina como pode a AT pretender desconsiderá-la para efeitos de cálculo do pro rata.
11) A utilização de um outro método no cálculo de percentagem de dedução consistente na aplicação de cálculo de volume de negócios como seja o que é específico para as instituições financeiras no âmbito de procedimento de controlo de operações de concentração de empresas, não poderá ser aplicável à determinação do cálculo do pro rata.
12) E muito menos se concebe que a justificação para esse entendimento — além de se basear, como já vimos, num conceito de volume de negócios distinto do aqui aplicável — se reduza ao facto de, alegadamente, uma parte da tenda (i. e, a amortização financeira) não poder ser considerada um proveito.
13) Não existe qualquer fundamento legal para que o montante total das aludidas rendas não seja considerado no cálculo do pro rata e, portanto, não esteja integralmente compreendida no volume de negócios, ou seja, no montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar à dedução (numerador) e no montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo que dêem ou não lugar à dedução (denominador).
14) De igual modo não merece qualquer censura a sentença na parte respeitante ao valor da alienação/indemnização dos bens abatidos dado que, considerando este valor quer como uma espécie de resolução por pagamento antecipado quer como uma indemnização, a verdade é que tendo a mesma por base uma operação tributável — o contrato de locação financeira — esta constituirá, sempre e em qualquer caso, uma operação sujeita a IVA, motivo pelo qual o A……… liquidou o respectivo IVA.
15) Pelo que, também aqui, não havendo forma de contestar a sujeição da operação a IVA, não haverá fundamento — valendo aqui, mutatis, mutantis as razões relativas à amortização financeira — para que o montante destas indemnizações não incluam o volume de negócios para efeitos de determinação do pro rata, uma vez que tal “(…) originaria contradição entre o algoritmo de calculo da percentagem de dedução e o princípio base que orienta esse cálculo, que é o da dedução parcial em proporção do montante das operações que conferem direito à dedução (vide pág. 24 do Parecer).
16) Aliás, esta posição é igualmente sustentada de forma inequívoca nas observações escritas apresentadas pela Comissão Europeia no âmbito de um processo que trata de uma questão similar à do caso em apreço e que se encontra a correr os seus termos no TJUE (processo C-183/13), na sequência da formulação da questão prejudicial por parte deste Venerando Tribunal (processo nº 01017/12)
17) Além do mais, cabe ainda referir que carece igualmente de manifesta falta de fundamento o argumento de que quer o CIVA quer a Directiva conferem à AT a possibilidade de esta moldar ou modelar o método de cálculo do pro rata.
18) A argumentação introduzida pela AT nas suas alegações, para além de não se compaginar minimamente com a fundamentação invocada para sustentar a liquidações adicionais em apreço (verdade no relatório de inspecção), sempre se traduzirá numa fundamentação sucessiva ou subsequente, o que em matéria fiscal não é admissível.
19) Efectivamente, conforme se pode verificar pelo relatório que serve de base à liquidação aqui em causa, a mesma baseia-se na mera determinação correcta do pro rata - no caso concreto, na desconsideração de determinadas componentes de cálculo da percentagem de dedução (pro rata) da aqui Recorrida, a amortização do capital e do valor das alienações/indemnização de bens abatidos - e não a imposição do método da afectação real, como agora o Ilustre Representante da Fazenda Pública pretende justificar a liquidação (aliás, basta atendermos ao invocado Oficio Circulado nº 30108, de 2009-01-30 para constatarmos que o que está em causa a determinação do cálculo do pro rata e não a sua substituição pelo método da afectação real).
20) Assim sendo — e uma vez que, reitere-se a fundamentação sucessiva ou subsequente não é permitida (e mesmo que fosse careceria, de igual modo, e pelos mesmo motivos já expostos de qualquer fundamento), ao Tribunal a quo impunha-se, apenas e não só, analisar a questão/ fundamentação subjacente à liquidação, ou seja, à possibilidade de a AT introduzir modificações ao método legal de cálculo do pro rata, com que assente numa alegada e putativa distorção significativa da tributação.
21) Ora, salvo melhor opinião, também neste capítulo bem julgou o Tribunal, pois considerou que embora a “…Directiva permita que os Estados possam adoptar medidas em matéria de dedução, tal como resulta do seu art.º 173.º nº 2, no entanto não se conferem poderes para modificar a composição do numerador ou do denominador do pro rata. O art.º 23.º , nº 2 e 3. do CIVA atribui à A. T. poderes para impor condições especiais em matéria de dedução, mas tão somente quando o que está em causa é o método da afectação real, e não quando o que está em causa é a aplicação do prorata”.
22) Termos em que bem andou o Tribunal a quo ao considerar que não é atribuída à AT, quer na Directiva do IVA quer no diploma que procedeu à sua transposição para o ordenamento jurídico nacional (CIVA), quaisquer prerrogativas específicas destinadas à alteração do modo de cálculo da percentagem de dedução do IVA autorizada para os bens de utilização mista, ou seja, relativamente aos custos comuns que não puderam ser atribuídos por critérios objectivos aos dois grupos de operações, tributadas e isentas, do sujeito passivo.
23) Em face de tudo quanto o exposto, importa concluir que qualquer interpretação no sentido de que a AT se encontra autorizada a conformar o método de cálculo do pro rata violaria os princípios subjacentes à mecânica do IVA e, consequentemente, a Directiva do IVA, porquanto “(…) de modo algum se poderá retirar do disposto no nº4 do art.º 23.º do CIVA que no cálculo da pro rara deverá ser expurgado do montante da renda a parte respeitante à amortização do capital. A letra da lei simplesmente não comporta tal interpretação”.
3 – O Exmº Procurador Geral emitiu parecer a fls. 720/722 dos autos pronunciando-se, em síntese, no sentido de que seria pertinente colocar à apreciação do T.J.U.E. a questão prejudicial suscitada na conclusão XXXV da recorrente.
Posteriormente, e na sequência da formulação de novas conclusões devidamente sintetizadas, o Ministério Público proferiu novo parecer (fls. 779/780) com o seguinte conteúdo:
«Após a fls. 720 e ss. ter tomado posição favorável a ser de sujeitar à apreciação do T.J.U.E. a questão prejudicial suscitada pela recorrente, veio a ser proferido por aquele acórdão no processo no proc. 1017/12, do S.T.A. que por sua vez veio a decidir por acórdão de 4-3-15 o seguinte:
“I- O Tribunal de Justiça da UE, no proc. C-183/13 — esclareceu que, se houver elementos que permitam concluir que as operações que conferem direito à dedução de imposto representam uma parte mais que proporcional dos custos comuns originados pelos bens e serviços de utilização mista — como aconteceria se a utilização desses bens e serviços de utilização mista fosse sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos de locação financeira (actividade que não confere direito à dedução do Imposto sobre o valor acrescentado) a significar que «esses custos comuns» se reportavam essencialmente às operações bancárias isentas, - é possível calcular o pro rata da forma excluindo do numerador e do denominador a parte das rendas que corresponde à amortização financeira.
II - Por força da interpretação dada pelo TJUE em processo de reenvio prejudicial, que as partes não podiam ter em conta dados nos articulados que apresentaram, muito antes da sua prolação, importa, pois, que sobre a matéria de facto se formule um juízo de facto sobre se a utilização desses bens e serviços de utilização mista é ou não, sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos.
III - Como de forma unânime tem afirmado o Supremo Tribunal de Justiça e o Supremo Tribunal Administrativo, os juízos de facto ou juízos sobre factos, incluindo os juízos de valor sobre matéria de facto, e a própria interpretação dos factos e das ilações que as instâncias deles retiram, formulados a partir de critérios da experiência, são, ainda, a matéria de facto, o que impede que possam ser formulados ou reapreciadas pelo tribunal de revista, por neste caso, não existir qualquer erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa que violem uma disposição expressa da lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova, em conformidade com o disposto nos arts. 662.º, n.º 4, 674., n.º 3, e 682º, do Código de Processo Civil, aqui aplicável por força do disposto no art. 2º e) e 281 º do Código de Procedimento e Processo Tributário.”
Ora, atenta a similitude dos casos, e o aí já decidido pelo T.J.U.E., afigura não ser agora de sujeitar a dita questão prejudicial ao T.J.U.E.
Com efeito, em face do já aí decidido quer parecer dever merecer resposta afirmativa a questão suscitada, embora dependendo das referidas condições que têm se de verificar e que não foram apuradas, devendo ainda sê-lo.
Mais parece, pois, e à semelhança do decidido no referido acórdão do S.T.A., ser de proferir decisão anulatória do decidido e mandar devolver os autos à 1. instância, a fim de se proceder à ampliação da matéria de facto tida por essencial pelo T.J.U.E., em conformidade com o disposto nos arts. 662. nº 4, 674. nº 3 e 682. nº 1 do C.P.C., e para que se proceda a novo julgamento quanto à matéria da impugnação.»
Notificadas as partes deste parecer do Ministério Público nada vieram dizer.
4 – Colhidos os vistos legais, cabe decidir.
5 – A decisão do Tribunal Tributário de Lisboa considerou como provada a seguinte matéria de facto:
A) A impugnante realiza operações bancárias e financeiras e prestação de serviços conexos, designadamente a concessão de crédito ao consumo e a locação financeira, encontrando-se colectada no CAE n.º 64190 (cfr. relatório de inspecção de fls. 148 dos autos e a fls. 259 e ss do Processo Administrativo).
B) A Impugnante, para efeitos de IVA, está enquadrada no regime normal, com periodicidade mensal, desenvolvendo operações relativas à Locação Financeira mobiliária [Leasing e Aluguer de Longa Duração Financeiro (doravante ALD Financeiro)] - e operações de concessão de financiamentos de crédito para a aquisição de imóveis, automóveis e ao consumo (vulgo contratos de crédito) - (cfr. relatório de inspecção de fls. 148 dos autos e a fls. 259 e ss do Processo Administrativo).
C) Por força dos contratos de Leasing, a Impugnante, à solicitação e indicação do Locatário, adquiria determinado veículo a terceiro, procedendo ao pagamento integral e a pronto do mesmo, acrescido de IVA, entregando-o de imediato ao Locatário, para uso e fruição, ao abrigo e segundo os termos e condições constantes do contrato (cfr. cópias de contratos a fls. 282 e ss dos autos, que se dão, para os devidos efeitos legais, por integralmente reproduzido).
D) Como contrapartida pela prestação de serviços mencionada na alínea anterior, o Locatário ficava obrigado a pagar à Impugnante uma retribuição, a qual assumia a forma de renda (cfr. cópias de contratos a fls. 282 e ss dos autos, que se dão, para os devidos efeitos legais, por integralmente reproduzido).
E) Por força do contrato de ALD Financeiro, a Impugnante adquiria determinado veículo a terceiro, procedendo ao pagamento imediato do mesmo, cedendo-o depois, ao abrigo e segundo os termos e condições constantes do contrato, ao Locatário, para uso e fruição que abrangesse “a maior parte da vida útil do bem” (cfr. cópias de contratos a fls. 290 e ss dos autos, que se dão, para os devidos efeitos legais, por integralmente reproduzido).
F) Como contrapartida pela prestação de serviços mencionada na alínea anterior, o Locatário ficava obrigado a pagar à Impugnante uma retribuição a qual assumia a forma de renda (cfr. cópias de contratos a fls. 290 e ss dos autos, que se dão, para os devidos efeitos legais, por integralmente reproduzido).
G) Nos Contratos de Leasing, e nos contratos de ALD Financeiro, o Locatário tinha a possibilidade de, no final do contrato, adquirir o bem ao Locador, mediante o pagamento de um montante adicional (cfr. cópias de contratos a fls. 282 e ss dos autos, e 290 e ss que se dão, para os devidos efeitos legais, por integralmente reproduzido).
H) Nas situações em que não houve transmissão da propriedade - quer porque os contratos de Leasing ou de ALD Financeiro foram resolvidos por incumprimento do Locatário quer porque este, no final do contrato, não accionou a opção de compra constante dos mesmos —, os veículos foram vendidos pela Impugnante a diversas entidades (leiloeiras), tendo sido liquidado o IVA nas respectivas vendas (facto não impugnado e fls. 300 e ss dos autos, que aqui se dá, para os devidos efeitos legais, por integralmente reproduzidas).
I) Nos casos em que os contratos foram resolvidos por ocorrência de perda total do bem, o Locatário ficava constituído na obrigação de, nos termos do contrato de Leasing e ALD Financeiro, pagar o capital em dívida (cfr. documentos de fls. 282 e ss e 290 ss. dos autos).
J) Nos casos mencionados na alínea anterior, a Impugnante emite uma factura pelo montante em dívida acrescido do respectivo IVA (cfr. fls. 320 e ss dos autos que se dá, para os devidos efeitos legais, por integralmente reproduzidas).
K) Nas operações de Leasing e ALD, a Impugnante liquidava IVA sobre o valor total da renda (cfr. fls. 320 e ss dos autos e relatório de inspecção a fls. 145 e ss dos autos e a fls. 259 e ss do Processo Administrativo).
L) Na concessão de crédito para estudo, viagens ou mobiliário, e outras não sujeitas a IVA a Impugnante não liquidava IVA, sujeitando as referidas operações a Imposto do Selo, na parte relativa aos juros (cfr. fls. 303 e 321 e ss dos autos e relatório de inspecção a fls. 145 e ss dos autos).
M) Nos custos suportados na aquisição de bens e serviços indistintamente utilizados a jusante em operações sujeitas com ou sem direito a dedução, a Impugnante deduzia o IVA com base no método do prorata (cfr. relatório de inspecção e respectivos anexos a fls. 145 e ss dos autos e a fls. 259 e ss do Processo Administrativo).
N) Na fórmula do cálculo do pro rata, a Impugnante considerava no numerador da fracção, o montante correspondente à base tributável constante das declarações periódicas de IVA, incluindo, designadamente, as amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira, e os valores de alienação/abate por destruição de bens locados, e no denominador adicionava ao montante determinado para o numerador o valor correspondente às operações isentas sem direito à dedução (cfr. relatório de inspecção e respectivos anexos a fls. 145 e ss dos autos e a fls. 259 e ss do Processo Administrativo).
O) No exercício de 2008, na determinação do montante relativo às operações com direito a dedução, no valor total de 202.346.774,70€, a Impugnante incluiu as amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira (no montante de 144.018.272,24€) e os valores de alienação/abate por destruição de bens locados (no montante de 25.011.124,85€) - (cfr. relatório de inspecção e respectivos anexos a fls. 145 e ss dos autos e a fls. 259 e ss do Processo Administrativo).
P) No exercício de 2008, o IVA suportado nos gastos comuns ascendeu a 3.363.874,62€ (cfr. relatório de inspecção fls. 145 e ss dos autos).
Q) A Impugnante, no exercício de 2008, apurou um pro rata definitivo de 71% (cfr. relatório de inspecção fls. 145 e ss dos autos) e a fls. 259 e ss do Processo Administrativo).
R) A impugnante foi objecto de uma acção de inspecção externa, em sede de IVA, no âmbito da qual foram efectuadas correcções à matéria colectável, de natureza meramente aritmética resultante de imposição legal, ao exercício de 2008, no montante de 1.446.466,09€ (cfr. relatório de inspecção de fls. 148 dos autos e a fls. 259 e ss do Processo Administrativo).
S) A correcção mencionada na alínea anterior foi efectuada na sequência de uma acção de inspecção à Impugnante, e cujos fundamentos se encontram vertidos no relatório de inspecção, ponto III.2.1., e em súmula considerou-se que a Impugnante, no cálculo da percentagem de dedução do IVA, incluiu o valor da amortização financeira e alienação/abate de bens locados, valores que não integram o volume de negócios, e por conseguinte, corrigiu-se a percentagem de dedução do IVA que incidiu sobre os custos comuns de 71% para 28% (cfr. relatório de inspecção de fls. 148 dos autos e a fls. 259 e ss do Processo Administrativo, cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais).
T) Na sequência das correcções efectuadas, foram emitidas a seguintes liquidações, cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou a 31/10/2010 (cfr. documento de fls. 253 e ss dos autos):
U) Em 29/10/2011, a Impugnante procedeu ao pagamento das quantias mencionadas na alínea anterior (cfr. documentos de fls. 281 e ss e 319 e ss dos autos).
V) Em 27/01/2011 a Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação mencionada na alínea anterior (cfr. fls. 214 e ss do Processo Administrativo).
W) A reclamação foi indeferida por despacho datado de 05/07/2011 (cfr. fls. 292 e ss do Processo Administrativo).
X) Em 07/07/2011 foi assinado o aviso de recepção referente ao ofício que leva ao conhecimento da Impugnante o indeferimento da reclamação graciosa (cfr. fls. 303 e ss do Processo Administrativo).
Y) A Impugnação foi apresentada junto do Tribunal Tributário de Lisboa, por telecópia, em 13/07/2011 (cfr. fls. 2 dos autos).
6. Do objecto do recurso
Da análise da sentença recorrida e dos fundamentos invocados pela Fazenda Pública para pedir a sua alteração, podemos concluir que são duas as questões objecto do presente recurso:
a) saber se padece de erro de julgamento a sentença recorrida ao considerar que nas operações de locação financeira e ALD financeiro, nomeadamente quando estão em causa simultaneamente operações que conferem e operações que não conferem direito a deduzir (operações mistas), o IVA incide sobre o valor da contrapartida recebida ou a receber do locatário, ou seja sobre a renda, e assim, no cálculo da percentagem de dedução ou pro rata aplicável, é o valor total das operações que deve constar do numerador e ao denominador da fracção que constitui aquela percentagem, e não apenas o valor da parcela juro de que é composta a renda recebida ou a receber do locatário.
b) saber se padece igualmente de erro de julgamento a decisão sindicada na parte em que considerou que as indemnizações pagas à impugnante pelas seguradoras, nas situações em que se verifica a perda total, em virtude de sinistro, dos veículos objecto de contratos de locação financeira ou de aluguer de longa duração (ALD), podem ser consideradas como proveitos, integrando o volume de negócios e como tal, podem serem tidas no cálculo da percentagem de dedução do pro rata, nos termos do nº 4 do art.º 23º do CIVA.
6.1 Da dedução de IVA relativa a bens de utilização mista nos casos de locação financeira automóvel
Estava em causa o procedimento preconizado pela Administração Tributária e Aduaneira ao considerar que para o apuramento da percentagem de dedução segundo o método do pro rata não concorre a parcela de capital constante das rendas pagas pelos clientes da impugnante no que respeita ao desenvolvimento da sua actividade de locação financeira, mas apenas a parte das rendas que corresponde aos juros, procedimento esse que a sentença recorrida considerou não ter cabimento legal, quer no Código do IVA quer na legislação comunitária, designadamente a Directiva IVA (Directiva 2006/112/CE do Conselho que reformulou a Directiva nº 77/338/CEE de 17 de Maio, vulgo sexta Directiva).
Como resulta das conclusões das alegações de recurso, e até dos termos em que foi formulada a questão prejudicial suscitada pela Fazenda Pública, o ponto axial da sua pretensão era o de saber «se no contrato de locação financeira, em que o cliente paga a renda, sendo esta composta pela amortização financeira, juros e outros encargos, se a renda paga deve ou não entrar, na sua acepção plena para o denominador do pro rata ou se, ao invés, deve ser considerado unicamente os juros, pois estes, efectivamente, são a remuneração, o lucro que a actividade da banca obtém pelo contrato de locação.
Nesta perspectiva o Tribunal Tributário de Lisboa configurou a questão a decidir como sendo a de saber «se na operação de cálculo da percentagem de dedução de imposto se deverá considerar o total das rendas recebidas ou se deverá, ao invés, excluir-se a componente referente à amortização de capital, apenas se considerando aí os juros e outros encargos, o que, naturalmente tem reflexos na percentagem final apurada» - vide sentença a fls. 511, 1º vol.
Considerou a decisão sindicada que não é possível a dedução do IVA suportado nas operações de locação desenvolvida pela Impugnante, pelo método da afectação real, sendo de aplicar o regime do pro rata previsto no art. 23.º, n.º 4 do CIVA.
Isto porque o exercício da actividade de locação gera custos comuns às operações que não conferem direito à dedução (operações de crédito isentas de IVA), relativamente às quais não é possível encontrar o critério objectivo aludido no nº 2 do artº 23º do CIVA para aplicação do método de afectação real (cf. sentença, a fls. 511).
Mais ponderou que, aplicando-se o regime do pro rata previsto no art. 23.º, n.º 4 do CIVA, então não tem um mínimo de correspondência na letra da lei o entendimento de que só o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de locação financeira deve ser considerado no cálculo da percentagem de dedução.
Entendeu ainda a primeira instância que o n.º 4 do art.º 23.º do CIVA determina o modo de cálculo da percentagem de dedução que resulta de uma “fracção que comporta no numerador, o montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar a dedução”, e o respectivo denominador é o “montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo” e que no caso em apreço a operação que dá lugar a dedução é a de locação financeira, cujo valor tributável corresponde à renda recebida ou a receber do locatário, conforme dispõe o artigo 16.º, n.º 2, alínea h) do CIVA, pelo que abrange a parcela relativa à amortização financeira ou capital, e também os juros e outros encargos.
No prosseguimento de tal discurso argumentativo concluiu a sentença recorrida que nas operações de locação financeira e ALD financeiro, o IVA incide sobre o valor da contrapartida recebida ou a receber do locatário, ou seja sobre a renda e que no cálculo da percentagem de dedução ou prorata aplicável, quando estão em causa simultaneamente operações que conferem e operações que não conferem direito a deduzir (operações mistas), é o valor total das operações que deve constar do numerador e ao denominador da fracção que constitui aquela percentagem, e não apenas o valor da parcela juro de que é composta a renda recebida ou a receber do locatário, julgando por isso procedente o pedido de anulação da autoliquidação de IVA deduzido pela impugnante Banco A………, SA, ora recorrida.
Não conformada a Fazenda Pública vem interpor o presente recurso.
Contra o assim decidido convoca a seguinte argumentação:
- Para as operações resultantes de um contrato de locação financeira, o valor tributável consiste no valor da renda recebida ou a receber do locatário;
- Seguindo o método da afectação real, deverão ser identificados os bens que são imputados às operações dos contratos de locação financeira e o imposto suportado na aquisição dos respectivos bens será totalmente dedutível.
- Quanto ao critério a utilizar na repartição dos custos comuns, na impossibilidade de adopção de um critério mais objectivo, poderá ser utilizada a proporcionalidade existente entre os dois tipos de operações (com e sem direito a dedução) para determinar ou estimar a afectação dos inputs aos dois tipos de operações;
- No entanto, no cálculo da referida proporção deverá considerar-se apenas o valor que excede o valor dos custos específicos utilizados nas operações tributadas, já que, através da aplicação do método de afectação real aqueles custos são directamente imputados e o respectivo IVA é integralmente dedutível.
- A não ser assim, permitia-se um aumento artificial da percentagem de repartição dos custos comuns, que conduziria a um direito à dedução ilegítimo, ficando prejudicada a neutralidade que se pretende na mecânica do IVA.
-Assim o cálculo da percentagem de dedução apenas poderá ser considerado o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de leasing ou de ALD, desde que a utilização do método de afectação real não se mostre exequível.
Em suma, na tese da Fazenda Pública, o método utilizado pela impugnante, que consistia em incluir no numerador e no denominador da fracção que lhe serviu para estabelecer o pro rata de dedução a totalidade das rendas pagas pelos clientes no âmbito dos seus contratos de locação financeira, levava a distorção significativa na tributação, uma vez que, nomeadamente, a parte das rendas que compensava a aquisição dos veículos não reflectia a parte real das despesas relativas aos bens e serviços de utilização mista susceptível de ser imputada às operações tributadas.
6.1.2 A questão, nestes termos suscitada, é em tudo idêntica à que foi objecto do Acórdão do TJUE de 10.07.2014, proferido no processo C-183/13(Publicado no site http://eur-lex.europa.eu/), na sequência de pedido de reenvio suscitado no âmbito do recurso 1017/12 deste Supremo Tribunal Administrativo e a que se refere o parecer do Exmº Procurador-Geral Adjunto de fls. 779/780.
Entendemos que a doutrina que emerge daquele Acórdão do TJUE é inteiramente aplicável ao caso em apreço,
Também ali estava em causa o litígio entre a Administração Tributária e uma instituição bancária que exercia actividades de locação financeira no sector automóvel e outras actividades financeiras.
Concretamente estava em causa saber, tal como no caso subjudice, quais as situações em que a Administração tributária pode restringir a aplicação do método do pro rata, no caso de tal método provocar distorções significativas na tributação.
Também ali a instituição bancária havia calculado o seu pro rata de dedução com base numa fracção que comporta, no numerador, as remunerações recebidas relativamente às operações financeiras que conferiam direito à dedução, às quais foi acrescentado o volume de negócios gerado pelas operações de locação financeira que conferiam direito à dedução, e, no denominador, as remunerações recebidas relativamente a todas as operações financeiras, às quais foi acrescentado o volume de negócios gerado por todas as operações de locação financeira.
Também ali a Fazenda Pública considerou, no que respeita às operações de locação financeira, que o facto de ter utilizado como critério a parte do volume de negócios gerada pelas operações que conferiam direito à dedução, sem excluir desse volume de negócios a parte das rendas recebidas que compensavam o custo de aquisição dos veículos, tinha tido por efeito falsear o cálculo do pro rata de dedução.
E também naquele caso a Fazenda Pública alegara que o litígio não tem por objecto a interpretação do n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, que precisa a regra de dedução prevista no n.º 1 desse artigo, mas a possibilidade de a administração exigir que um sujeito passivo determine o alcance do seu direito à dedução segundo a afectação dos bens e dos serviços em causa, a fim de sanar uma distorção significativa na tributação.
Em face de tal litígio o acórdão do TJUE apreciou a questão prejudicial que lhe foi suscitada por este Supremo Tribunal Administrativo e que era a de saber se «num contrato de locação financeira, em que o cliente paga a renda, sendo esta composta pela amortização financeira, juros e outros encargos, essa renda paga deve ou não entrar, na sua acepção plena, para o denominador do pro rata, ou, ao invés, devem ser considerados unicamente os juros, pois estes, são a remuneração, o lucro que a actividade da banca obtém pelo contrato de locação».
No enquadramento jurídico da questão ponderou o Tribunal de Justiça que o Código do IVA estabelecia- artº 23º. ns. 2 e 3, que, no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, e, não obstante o disposto no número 1, poderá o sujeito passivo efectuar a dedução segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados.
De acordo com o TJUE esta norma reproduz, em substância, a regra de determinação do direito à dedução enunciada na Directiva do IVA- artº 17º, nº5, terceiro parágrafo, al. c) da sexta directiva - constituindo por isso a transposição, para o direito interno do Estado português do direito da EU.
Vejamos as disposições em causa:
Artº 23º, nº 2 do CIVA dispõe que: « Não obstante o disposto da alínea b) do número anterior, pode o sujeito passivo efectuar a dedução segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação ( Sublinhado nosso).»
Por sua vez dispõe o artº 17º, nº 5 da Directiva 77/388/CEE o seguinte:
5. No que diz respeito aos bens e aos serviços utilizados por um sujeito passivo, não só para operações com direito à dedução, previstas nos n º 2 e 3, como para operações sem direito à dedução, a dedução só é concedida relativamente à parte do imposto sobre o valor acrescentado proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações.
Este pro rata é determinado nos termos do artigo 19 º, para o conjunto das operações efectuadas pelo sujeitos passivo.
E no parágrafo terceiro em causa diz-se também:
«Todavia, os Estados-membros podem:
c ) Autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na utilização da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços;»
Sobre a interpretação desta norma o Acórdão do Tribunal de Justiça não deixou de sublinhar na interpretação de uma disposição de direito da União, importa ter em conta não apenas os respectivos termos mas também o seu contexto e os objectivos prosseguidos pela regulamentação em que está integrada (acórdão SGAE, C-306/05, EU:C:2006:764, n.º 34).
E que no caso em apreço, o artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva dispõe que um Estado-membro pode autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução do IVA com base na afectação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços e pode prever um regime de dedução que tenha em conta a afectação especial da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços em causa.
Sendo que, na inexistência de qualquer outra indicação na Sexta Directiva quanto às regras que podem ser utilizadas nesta situação, incumbe aos Estados-membros estabelecê-las (v. parágrafos 21 a 24 do Acórdão).
Sublinha-se ainda que, por um lado, como decorre claramente da redacção dos artigos 17.º, n.º 5, e 19.º, n.º 1, da Sexta Directiva, esta última disposição remete unicamente para o pro rata de dedução previsto no artigo 17.º, n.º 5, primeiro parágrafo, desta directiva e, assim, apenas fixa uma regra de cálculo específica para o caso visado neste artigo 17.º, n.º 5, primeiro parágrafo.
E que, por outro lado, embora o segundo parágrafo do artigo 17.º, n.º 5, da Sexta Directiva preveja que essa regra de cálculo se aplica a todos os bens e serviços de utilização mista adquiridos por um sujeito passivo, o terceiro parágrafo desse artigo 17.º, n.º 5, que também inclui a disposição que figura na alínea c), começa com a conjunção adversativa «todavia», que implica a existência de derrogações à referida regra (acórdão Royal Bank of Scotland, EU:C:2008:750, n.º 23). - parágrafos 25 e 26.
Ora, nesta perspectiva a norma do artº 23º nº 2 do CIVA, ao permitir que Administração tributária imponha condições especiais no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, reproduz, em substância, a regra de determinação do direito à dedução enunciada na Directiva do IVA- artº 17º, nº5, terceiro parágrafo, al. c) da sexta directiva, quando ali se estabelece que, «todavia, os Estados-membros podem: autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na utilização da totalidade ou parte dos bens ou serviços».
O Acórdão do TJUE sublinha ainda que, de acordo com o princípio da neutralidade fiscal, as modalidades do cálculo da dedução de IVA, devem reflectir, objectivamente, a parte real das despesas efectuadas com a aquisição de bens e serviços de utilização mista.
E que, para este efeito, a Sexta Directiva não se opõe a que os Estados-membros apliquem, numa determinada operação, um método ou um critério de repartição diferente do método baseado no volume de negócios, desde que esse método garanta uma determinação do pro rata de dedução do IVA pago a montante mais precisa do que a resultante da aplicação do método do volume de negócios (v., neste sentido, acórdão BLC Baumarkt, EU:C:2012:689, n.º 24). - ponto 32 do Acórdão
A este propósito, o TJUE considera - ponto 33 do Acórdão - que, embora a realização, por um banco, de operações de locação financeira para o sector automóvel, como as que estão em causa no processo principal, possa implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de electricidade ou certos serviços transversais, na maioria dos casos esta utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização dos veículos, entendendo, contudo, que tal juízo incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio com referência ao caso no processo principal.
E conclui que, nestas condições, o cálculo do direito à dedução em aplicação do método baseado no volume de negócios, que tem em conta os montantes relativos à parte das rendas que os clientes pagam e que servem para compensar a disponibilização dos veículos, leva a determinar um pro rata de dedução do IVA pago a montante menos preciso do que o resultante do método aplicado pela Fazenda Pública, baseado apenas na parte das rendas correspondente aos juros que constituem a contrapartida dos custos de financiamento e de gestão dos contratos suportados pelo locador financeiro, uma vez que estas duas actividades constituem o essencial da utilização dos bens e serviços de utilização mista destinada à realização das operações de locação financeira para o sector automóvel - ponto 34.
Assim, conclui o Tribunal de Justiça, respondendo à questão prejudicial suscitada, que o artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado-membro, em circunstâncias como as do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar( Também neste sentido, e na sequência desta jurisprudência do TJUE, cf. os Acórdãos da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo de 04.03.2015, recursos 1017/12 e 81/13, de 29.10.2014, recurso 1075/13, e de 03.06.2015, recurso 970/13, todos in www.dgsi.pt. ).
Como se vê a questão factual, que importa para a decisão do caso concreto apreciado pelo o TJUE, é substancialmente idêntica à questão resolvida na sentença recorrida e que foi objecto do presente recurso, demandando a interpretação do mesmo quadro jurídico.
Ora, suscitada em processo que corra na jurisdição nacional questão de interpretação de normas da União Europeia, cumpre ao tribunal nacional decidir da pertinência das questões levantadas e da necessidade de decisão prejudicial do Tribunal de Justiça da União, a provocar nos termos do processo de reenvio prejudicial.
Sendo que o Tribunal de Justiça apenas admitiu três excepções à obrigação de reenvio( Cf. João Mota de Campos e João Luís Mota de Campos, Manual de Direito Comunitário, 4ª ed. Fundação Calouste Gulbenkian, pag. 429.):
- Falta de pertinência da questão suscitada no processo;
- Existência de interpretação já anteriormente fornecida pelo TJCE;
- Total clareza da norma em causa (teoria do acto claro);
No caso, sendo a questão suscitada em pedido de reenvio prejudicial substancialmente idêntica à que fora resolvida no referido Acórdão do TJUE, não há que suscitar nova pronúncia sobre a mesma, mas sim revogar a sentença em face da interpretação fornecida pelo Tribunal de Justiça sobre a questão, cuja doutrina é inteiramente aplicável ao caso em apreço, por serem idênticos os pressupostos de facto e de direito.
Daí que se conclua que, por um lado se torna desnecessário o reenvio solicitado pela Fazenda Pública, na medida em que se trata de questão já resolvida pelo Tribunal de Justiça, e que, por outro lado, se impõe revogar a sentença recorrida pois importa apurar se nas operações de locação financeira para o sector automóvel, como as que estão em causa nos presentes autos, que podem implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de electricidade ou outros serviços transversais, essa utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização dos veículos, factos esses que não estão devidamente explicitados nos autos, nem resultam do probatório.
Neste contexto, porque que este Tribunal de recurso não dispõe de base factual para decidir o presente recurso jurisdicional – uma vez que ele pressupõe uma realidade de facto que não está preestabelecida nem aqui pode estabelecer-se por virtude de o Supremo Tribunal Administrativo, como tribunal de revista, carecer de poderes de cognição em sede de facto – verifica-se, um défice na fixação dos elementos de facto pertinentes para a discussão deste aspecto jurídico da causa, que impõe a necessidade de ampliação da matéria de facto.
Em face de tudo o exposto, considerando a citada jurisprudência do TJUE, haverá que revogar, nesta medida, a sentença de fls. 490 e segs., e determinar a baixa dos autos ao tribunal a quo, para que a sentença seja substituída por outra que decida, após ampliação da base factual necessária para a aplicação do direito, de acordo com o que se atrás se apontou.
6.2 Da questão de saber se as indemnizações pagas à recorrida pelas seguradoras, nas situações em que se verifica a perda total, em virtude de sinistro, dos veículos objecto de contratos de locação financeira ou de aluguer de longa duração (ALD), podem ser consideradas como proveitos, integrando o volume de negócios e como tal, podem serem tidas no cálculo da percentagem de dedução do pro rata, nos termos do nº 4 do art.º 23º do CIVA.
No caso vertente estava também em causa a questão de aferir da legalidade das correcções efectuadas pela Administração Tributária ao cálculo do pro rata operado pela recorrida na parte referente às indemnizações que lhe foram pagas pelas seguradoras, nas situações em que se verifica a perda total, em virtude de sinistro, dos veículos objecto de contratos de locação financeira ou de aluguer de longa duração (ALD).
As correcções efectuadas são as que constam do probatório (ponto S) que remete para os fundamentos vertidos no relatório de inspecção (ponto III. 2.1, a fls. 258 e segs. do processo administrativo e a fls. 148 e segs. dos presentes autos), correcções essas efectuadas com base na seguinte fundamentação:
«Alienação/indemnização de bens abatidos por destruição
Em regra, nos contratos de locação financeira mobiliária (viaturas) está previsto que, em caso de ocorrência de perda total do bem, o contrato é resolvido, sendo o locatário obrigado a pagar, para além de outros montantes, o capital em dívida nessa data.
O objecto do contrato é segurada a favor do locatário, mas autorizando a locadora a receber a indemnização atribuída pela seguradora, ou então como credora hipotecária a locadora exige que lhe seja enviado o respectivo meio de pagamento. Após a recebimento da indemnização, a locadora faz o encontro de contas com o locatário, restituindo ou exigindo a diferença, caso o valor da indemnização recebida seja respectivamente superior ou inferior ao valor em dívida.
Em termos escriturais, quando ocorre o abate do bem locado por destruição o seu valor contabilístico, reflectido na conta do activo 226 — “Operações de locação financeira mobiliária”, e que corresponde ao somatório do capital vincendo e valor residual é anulado por contrapartida de uma conta de regularização na qual, em simultâneo, é reflectido o valor da indemnização devido pela seguradora.
Do exposto decorre que, o valor da indemnização não constitui proveito do locador. A existir, corresponderá tão somente à diferença, se positiva, entre o valor da indemnização e o valor devido pelo locatário.
Pelo apresentado. estes valores não poderão ser considerados para o cálculo da percentagem de dedução pois como ficou demonstrado os mesmos não integram. o volume de negócios do locador. Assim é de subtrair aos membros da fracção do pro rata o montante de
€ 25.011.124,85 correspondente ao valor de alienação/abate (Anexo 10).
Assim sendo, e por aplicação do vertido no artº 23º do CIVA será corrigida a percentagem de dedução do IVA que incidiu sobre os custos comuns de 71% para 28% (Anexo 11), apurando-se imposto em falta no montante de € 1.446.466,09 (Anexo 12).
O sujeito passivo contestou, em sede. de direito de audição, no entanto manteve-se a correcção proposta, conforme descrito no ponto IX 12.1. deste relatório. »
Sobre tais correcções diz-se na sentença, apenas, o seguinte:
«Relativamente à alienação/e indemnização dos bens abatidos, a AT entendeu que no caso das “indemnizações” devidas pelo locatário ao locador resultante da perda total do bem, porque tem subjacente uma prestação de serviço sujeita a IVA, configura uma contraprestação também sujeita a IVA( Sic. ).
Na verdade, tal como resulta dos contratos celebrados pela Impugnante, a ocorrência da perda total do bem, consubstancia uma causa de resolução do contrato, sendo que o locatário fica obrigado a proceder ao pagamento do capital ainda em dívida nessa data, estando tal pagamento sujeito a IVA, e tendo sido efectivamente liquidado o IVA pela Impugnante.
Assim sendo, temos que, esses montantes, incluem-se no volume de negócios para efeitos do cálculo do pro rata, tal como resulta do supra exposto, devendo, por conseguinte, as indemnizações devem ser consideradas no cálculo do pro rata. Deste modo, a correcção da AT não poderá subsistir por vício de violação de lei.
Por conseguinte, as correcções efectuadas pela AT e que originaram a liquidação adicional impugnada enferma de vício de violação de lei, devendo, em consequência ser anulada.» ( cf. sentença, II volume, a fls. 515).»
Como se vê da fundamentação das supra transcritas correcções efectuadas pela Administração Tributária, há manifesto lapso neste segmento da sentença ao expor, no primeiro parágrafo, a posição da Administração Tributária quanto à alienação/e indemnização dos bens abatidos.
Efectivamente, e ao invés do que se exprime na sentença recorrida, decorre da fundamentação das correcções efectuadas que a Administração Tributária considerou que o valor da indemnização não constitui proveito do locador, e que, a existir, corresponderá tão somente à diferença, se positiva, entre o valor da indemnização e o valor devido pelo locatário.
E, foi com base neste entendimento, por entender que tais valores não integram o volume de negócios do locador que a Administração Tributária concluiu que os mesmos estes valores não podem ser considerados para o cálculo da percentagem de dedução.
Como quer que seja, não obstante o apontado lapso, a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa acabou por concluir que a ocorrência da perda total do bem consubstancia uma causa de resolução do contrato, sendo que o locatário fica obrigado a proceder ao pagamento do capital ainda em dívida nessa data, estando tal pagamento sujeito a IVA, efectivamente liquidado pela Impugnante.
No prosseguimento de tal discurso argumentativo a sentença ponderou que tais montantes se incluem no volume de negócios e, por conseguinte, as indemnizações devem ser consideradas no cálculo do pro rata, concluindo que, deste modo, a correcção efectuada pela Administração Tributária não poderá subsistir por vício de violação de lei.
Não conformada com o assim decidido a Fazenda Pública pede também a alteração deste segmento da sentença, com base nos seguintes argumentos que convoca em sede de recurso:
- Tais indemnizações embora decorrentes de uma actividade económica, mais não se traduzem do que no reembolso do capital inicialmente mutuado, não existindo, por conseguinte, uma contraprestação associada.
- Logo, também não podem revestir a natureza de proveito, por não constituírem mera contrapartida de uma transmissão de bens ou prestação de serviços e, consequentemente, também não podem integrar o volume de negócios.
- Do exposto, decorre que o valor da indemnização não constitui proveito do locador, excepção feita somente à parte correspondente à diferença, se positiva, entre o valor da indemnização e o valor devido pelo locatário.
- E por não se tratar de um proveito e, como tal, não integrar o volume de negócios da locadora, não poderão aquelas indemnizações ser consideradas para o cálculo da percentagem de dedução do prorata, nos termos do nº 4 do art.º 23º do CIVA.
Apreciando e decidindo.
6.3 Antes de mais há que precisar o que está verdadeiramente em causa neste segmento do recurso é a questão da incidência do IVA sobre a indemnização paga pela seguradoras à locadora e destinada à compensação do dano causado pela perda do bem.
Para uma correcta abordagem da questão decidenda importa apurar a natureza de tal indemnização: ou seja saber se é ressarcitória ou se é se remuneratória de transmissão de bens ou de prestação de serviços.
No que concerne à incidência do IVA sobre indemnizações a regra geral, nos termos do artº 16º, nº 6 do CIVA, é a de que são excluídas do valor tributável das operações aquelas que forem declaradas judicialmente por incumprimento total ou parcial de obrigações, dado não terem uma relação directa com a prestação.
A doutrina vem, contudo, afirmando que esta norma deverá ser interpretada de forma cautelosa, especialmente no domínio da responsabilidade contratual, na medida em que não se pode considerar que apenas as indemnizações em que houve um reconhecimento judicial expresso não são sujeitas a IVA.
Como referem Afonso Arnaldo e Pedro Vasconcellos Silva( “O IVA e as indemnizações”, Fisco, nº 107/108, p. 88.).), o conceito de indemnização encontra aí uma referência expressa, mas tal indicação não deverá constituir um qualquer sinal de exclusividade, o que teria por consequência a sujeição a IVA das restantes indemnizações. Tal constituiria uma interpretação incorrecta, de um ponto de vista sistemático (atenta a contrariedade aos preceitos iniciais do Código), e frontalmente ofensiva das regras e princípios consagrados na Sexta Directiva( Neste sentido também Clotilde Celorico Palma, Introdução ao IVA, Cadernos IDEFF, nº 1, 5ª edição, Almedina, pag. 196 e Ana Rita Costa Machado, IVA nas Indemnizações, edição da Faculdade de Direito da Universidade do Porto, Publicações on line, 2011, p. XV. ).
Assim é também pacífico o entendimento de que, atentas as especificidades do sistema de IVA vigente na União Europeia, o desiderato tributário reside apenas em abranger as operações que são remuneradas através de uma contrapartida e não as meras compensações ressarcitórias.( A. Arnaldo e Pedro Vasconcellos Silva, ob. citada, pág. 88.).
Podendo considerar-se consolidado o entendimento de que as indemnizações, no caso de sancionarem a lesão de qualquer interesse sem carácter remuneratório, porque não remuneram qualquer operação, antes se destinam a reparar um dano, não são tributáveis em IVA, na medida em que não têm subjacente uma transmissão de bens ou uma prestação de serviços( Clotilde Celorico Palma, ob. citada, pag. 197, Patrícia Noiret da Cunha, CIVA, anotado, ISG, pag. 269, ).
Sendo este o entendimento da doutrina, que subscrevemos, no mesmo sentido se tem pronunciado a jurisprudência desta Secção de Contencioso Tributário, nomeadamente nos Acórdãos de 18.06.2008, recurso 1144/06, e de 31.10.2012, recurso 1158/11, em que igualmente se sumariou que, se as indemnizações sancionarem a lesão de qualquer interesse sem carácter remuneratório, não são tributáveis em IVA, na medida em que não têm subjacente uma transmissão de bens ou uma prestação de serviços.
Vejamos agora o caso que nos ocupa que é o das indemnizações pagas, no âmbito do contrato de locação financeira pela companhia seguradora à locadora beneficiária.
De harmonia com o disposto no artº 1º do DL 149/95 de 24 de Junho (Regime Jurídico da Locação Financeira( Alterado pelos Decreto-Lei n.° 265/97, 2 de Outubro, Decreto-Lei n.° 285/2001, de 3 de Novembro e Decreto-Lei n.° 30/2008, de 25 de Fevereiro.)) a locação financeira é o contrato pelo qual uma das partes se obriga, mediante retribuição, a ceder à outra o gozo temporário de uma coisa, móvel ou imóvel, adquirida ou construída por indicação desta, e que o locatário poderá comprar, decorrido o período acordado, por um preço nele determinado ou determinável mediante simples aplicação dos critérios nele fixados.
De acordo com o artº 10º, nº1, al. j) do DL 149/95 é obrigação do locatário efectuar o seguro do bem locado, contra o risco da sua perda ou deterioração e dos danos por ela provocados.
O contrato de seguro é celebrado com o locatário (tomador do seguro), o qual paga os prémios respectivos, sendo beneficiária a locadora.
Em caso de perda total do veículo, configurando condição resolutiva do contrato, a companhia seguradora paga à locadora beneficiária as quantias correspondentes às indemnizações, de acordo com o capital constante das apólices.
Ora, como se sublinhou no já citado Acórdão 1158/11, de 31.10.2012, «(….) em ambas as situações a responsabilidade pelo seguro pertence ao cliente, mas contratualmente a indemnização é paga directamente pelas seguradoras à locadora que, posteriormente, procede ao encontro de contas com o locatário, restituindo ou exigindo a diferença, caso o valor da indemnização recebida seja respectivamente superior ou inferior ao capital afecto.
Do quadro jurídico exposto, verifica-se que a locadora obriga-se a prestar um serviço traduzido na disponibilidade do veículo ao locatário recebendo como contrapartida uma prestação. Em caso de acidente com perda do veículo, este evento implica a resolução automática do contrato de locação e, por conseguinte, a interrupção da relação sinalagmática existente entre locadora e locatário.
Neste caso, há que distinguir entre a prestação que o locatário paga à locadora e que respeita ao montante de eventuais rendas vencidas e não pagas e respectivos juros de mora e aquela que vai ser paga pela seguradora.
Na primeira situação, a prestação em causa ainda tem a sua fonte no contrato (rendas já vencidas e respectivos juros) e, por conseguinte, na relação sinalagmática que existia entre locador e locatário, que está normalmente sujeita a IVA, porquanto a locação financeira configura a cedência, mediante retribuição, do gozo temporário de uma coisa móvel ou imóvel, pelo que constitui uma prestação de serviços sujeita a imposto, nos termos do nº 1 do art. 4º do CIVA.
Na verdade, aplicando ao caso o que ficou dito sobre o critério identificador do conceito de indemnização remuneratória, vemos que nas relações entre locador e locatário havia uma relação sinalagmática e onerosa enquanto a locadora propiciava ao locador, no âmbito do contrato de locação, o uso do veículo. (….).
Pelo contrário, o valor pago pela seguradora visa apenas indemnizar a recorrida do capital afecto às operações, compensando-se da saída do seu activo dos bens que se perderam.
Dito por outras palavras, o que está coberto pelo seguro não são os contratos de leasing ou de aluguer de longa duração, mas os veículos, que constituem o objecto da actividade da recorrida, tendo a indemnização em causa o propósito de reparar o prejuízo sofrido pela locadora na sequência da perda dos veículos, substituindo os bens perdidos em espécie pelo valor equivalente em termos monetários( Sublinhado nosso.)». ( fim de citação)
Do que vem exposto é forçoso concluir que a perda do veículo não pode deixar de ser considerada um prejuízo sofrido pela locadora e que terá impacto na sua actividade como um todo, visando a indemnização reparar esse dano.
E, nessa medida, a indemnização a pagar pela seguradora ao locador tem apenas carácter ressarcitório e não é sujeita a IVA, uma vez que visa reparar um dano causado pelo tomador de seguro, que não tem associado qualquer transmissão de bens ou prestação de serviços.
Sucede porém que no caso subjudice não está devidamente esclarecido nos autos se os montantes sobre que incidiram as correcções efectuadas pela Administração Tributária ( que subtraiu aos membros da fracção do pro rata o montante de € 25.011.124,85 correspondente ao valor de alienação/abate - vide relatório de inspecção a fls. 258 e segs. do processo de administrativo) correspondem, apenas aos valores das indemnizações pagas pelas companhias seguradoras à locadora ou também às quantias complementarmente pagas pelos locatários à locadora.
Sendo que não basta concluir-se que o imposto incidiu sobre as quantias pagas pela companhia de seguros à locadora, ora recorrida, uma vez que o valor da indemnização é pago directamente à locadora que, em encontro de contas com os locatários, pode reter antecipadamente (deduzindo tais quantias ao valor de indemnização) os valores que estes teriam de lhe pagar em cumprimentos dos respectivos contratos, quantias essas que, como se viu, nada têm que ver com o pagamento da indemnização.
Impõe-se, portanto, esclarecer qual a origem do montante sobre que incidiram as correcções efectuadas pela Administração Fiscal, o que não foi devidamente explicitado nos autos, nem resulta do probatório.
Neste contexto, e porque também em relação a esta questão este Tribunal não dispõe de base factual para decidir o presente recurso, verifica-se um défice na fixação dos elementos de facto pertinentes para a discussão deste aspecto jurídico da causa, que impõe a necessidade de ampliação da matéria de facto, a fim de que se averigue:
a) Se os montantes sobre que incidiram as correcções efectuadas pela Administração Tributária dizem respeito apenas às quantias pagas pela companhia seguradora em cumprimento dos respectivos contratos de seguro, ou se, pelo contrário,
b) abrangem também as eventuais rendas vencidas e não pagas e respectivos juros de mora, correspondentes a verbas complementarmente pagas à recorrida pelos locatários, na sequência do cumprimento dos respectivos contratos;
c) E quais os respectivos montantes.
7. Decisão
Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em julgar procedente o recurso e, em consequência, revogar a sentença de fls. 490 e segs., que deve ser substituída por outra que decida, após ampliação da base factual necessária para a aplicação do direito nos termos acima apontados.
Custas pela recorrida que contra-alegou neste Supremo Tribunal Administrativo.
Lisboa, 27 de Janeiro de 2016. - Pedro Delgado (relator) - Isabel Marques da Silva - Dulce Neto. |
