| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
“DVM, S. A.,” NIPC 5…11, com sede no Lugar F…, Travessa R…, Vila P…, 4730 – 450 Vila Verde, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, proferida em 17/05/2016, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a decisão que pôs termo à reclamação graciosa n.º 0469201104000480 e as liquidações adicionais de IVA n.º 10301244 de Maio de 2006, e n.º 10301246 de Junho de 2006, e das liquidações de juros compensatórios n.º 10301245 e 10301247.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
“I. O Tribunal «a quo» deu como não provados factos essenciais, quando na verdade os mesmos se devem considerar provados quer pelos documentos juntos aos autos (autos de medição, faturas, cópias de cheque e recibos), quer pela prova testemunhal produzida em sede de inquirição, quer por força das normas legais.
II. Dos depoimentos prestados pelas testemunhas em sede de inquirição, conjugados com a prova documental carreada para os autos de reclamação graciosa e objeto de remissão na petição da impugnação judicial e juntos a esta, nomeadamente os autos de medição, faturas, aviso de pagamento, recibos e cópia dos cheques, deveria o Tribunal ter dado como provados os seguintes factos alegados na petição inicial:
A) A sociedade F&C – Construções Lda procedeu à aplicação de estruturas em tetos e paredes na obra IMC – CRH, designadamente:
i) na colocação de 236,50 m2 de divisórias em gesso cartonado, colocação 1355,11 m2 de teto falso EM Aquapanel e 1253,53 m2 de teto falso em gesso cartonado e ainda colocação de 421,50 m2 de forro nas paredes, conforme consta da fatura n.º 233 de 31-05-2006 e do respetivo auto de medição juntos aos autos como documento 3.
ii) na aplicação de 1896,28 m2 de divisórias em gesso cartonado, 486,29 m2 de sanca em gesso cartonado e 1400,60 m2 de teto falso, conforme descrito na fatura n.º 223 de 05-05-2006 e do auto de medição respetivo, juntos com a p.i de impugnação como documento n.º 4
iii) na colocação de 651,25 m2 de divisórias em gesso cartonado, colocação de 1765,29 m2 de teto falso e de 1092,71 m2 de forro em paredes, conforme consta da fatura n.º 227 de 19-05-2006 e do respetivo auto de medição juntos com a p.i de impugnação como doc. 5.
B) E estes foram prestados por pessoal a cargo da F&C – Construções, Lda
C) Ditos serviços estão devidamente documentados com três faturas
D) E foram objeto dos respetivos autos de medição
E) Os serviços foram efetivamente prestados à Recorrente pela sociedade F&C – Construções, Lda
F) Os cheques foram passados pela Recorrente à F&C – Construções, Lda
G) E foram enviados via correio para a sede da sociedade.
H) E foram descontados no banco.
I) A Recorrente não tem qualquer responsabilidade no destino do cheque depois de entregue à F&C – Construções, Lda
J) Por outro lado, a subcontratação em questão foi real, e o custo foi indispensável para a obtenção do correspondente proveito pela Recorrente
K) Já que a Recorrente não teria podido terminar as obras em questão sem recurso à subcontratação da sociedade F&C – Construções ponto, Lda.
L) Todos os documentos supra mencionados fazem parte da contabilidade da Recorrente, com o valor probatório que daí decorre.
M) A Recorrente é completamente alheia aos procedimentos administrativos do fornecedor, não podendo ser prejudicada por tal facto
N) Sendo que em termos formais, as faturas que rececionou cumpriam os requisitos do CIVA, do CIRC e do SNC, não lhe cabendo conhecer se o fornecedor elaborava faturas de tipo diferente das que lhe foram entregues.
O) A sociedade CJR, Lda prestou à Recorrente os seguintes serviços:
- serviços na obra no HARS em L...:
i) aplicação de placas de gesso, tetos e paredes, designadamente colocação de 631,05 m2 de parede em gesso cartonado, colocação de 463,21 m2 de forro de paredes também em gesso cartonado, 998,66 m2 de tetos no mesmo material, e ainda montagem de andaimes, conforme descrito na fatura n.º 102 de 06-06-2006 e no respetivo auto de medição juntos com a p.i como doc 6.
ii) colocação de 529,57 m2 de paredes em gesso cartonado, 979,32 m2 de forro de parede em gesso cartonado, 1584,30 m2 de tetos no mesmo material e ainda trabalhos de limpeza após a obra, conforme consta da fatura n.º 111 de 30-06-2006 e do auto de medição juntos com a p.i como doc 7.
- serviços na obra no HQA em F...:
i) aplicação de 943,80 m2 de paredes em gesso cartonado, 598,38 m2 de forro de paredes também em gesso cartonado, e ainda 1418,39 m2 de tetos no mesmo material, conforme descrito na fatura n.º 105 de 12-06-2006 e do auto de medição juntos aos autos como documento 8.
- serviços de aplicação de tabiques e barrotes na QS localizada na SH em M...:
i) colocação de 943,80 m2 de forro de paredes em gesso cartonado, 985,60 m2 de tetos também no mesmo gesso, aplicação de 1865,51 m2 de estrutura em madeira nas paredes, e ainda trabalhos de limpeza após a obra, conforme conta da fatura n.º 108 de 21-06-2006 juntos aos autos como documento 9.
P) Ditos serviços foram prestados por pessoal a cargo da sociedade CJR, Lda.
Q) No entanto, este desfasamento não é responsabilidade da Recorrente, já que os cheques foram enviados por correio, e, depois da sua entrega ao fornecedor, são da responsabilidade do fornecedor, sendo que este pode levantá-los ou depositá-los ou endossá-los quando bem entender.
R) O tipo de serviços prestados pode ser efetuado com recurso a trabalho independente.
S) A Recorrente recorre permanentemente a terceiros para a realização de empreitadas, assumindo os subcontratos um peso significativo na estrutura dos custos da empresa, conforme refere o relatório de inspeção.
T) Mas, à data, não conseguiu controlar o tipo de vínculo entre subempreiteiros e respetiva mão-de-obra
U) Muitas vezes as pesadas multas contratuais incluídas nos contratos faziam com que os subempreiteiros recorressem a tarefeiros ao dia
V) A Impugnante não tem forma de saber como se encontra o cadastro fiscal das entidades com quem contrata
W) Preocupa-se no entanto com que os fornecedores lhe forneçam documentos fiscalmente válidos, como ocorreu nestes casos
X) A Recorrente não divulgava nem era obrigada a divulgar aos clientes todos os empreiteiros que utilizava nos serviços que prestava
Y) E não tendo tido acesso às informações eventualmente disponibilizadas pelos clientes à AT, não tem forma de verificar de forma completa a veracidade da informação e defender-se perante eventuais informações erradas
Z) Os subempreiteiros F&C, Lda e CJR, Lda estiveram efetivamente ao serviço da Recorrente em todas as obras supra descritas
AA) A Impugnante é uma empresa séria, sujeita a revisão legal de contas, com um nome imaculado no mercado, e que luta, numa altura de crise como a que vivemos, para consolidar a sua posição no mercado e os postos de trabalho que dela dependem, não se justificando que a AT lhe impute a qualquer título condutas ilícitas
BB) O relatório também refere que alguns dos fornecedores em causa não têm qualquer estrutura empresarial ativa
CC) A Impugnante contratou esses fornecedores e os eles efetuaram os trabalhos contratualizados
DD) Por isso é que a Recorrente lhes pagou as faturas por eles emitidas
EE) A Recorrente não tem que saber se os fornecedores têm ou não estrutura, já que eles podem ter recorrido a outros subempreiteiros para fazer os trabalhos que contratualizaram com a Impugnante
FF) Assim, o facto de a AT verificar que os fornecedores não têm estrutura empresarial e / ou funcionários e / ou compras de materiais, não permite concluir, de forma alguma, que os trabalhos não foram efetivamente prestados
GG) Isto não pode significar que a operação não foi real, já que a mesma pode ter recorrido a outra empresa para cumprir o contrato assinado com a aqui Recorrente
HH) Por razões de urgência e por causa de multas contratuais, nem sempre se controla a identidade dos empregados dos subempreiteiros
II) A inspeção não reuniu prova substancial para a não consideração como custo das faturas emitidas pelos fornecedores em causa, tendo-se agarrado a pormenores formais e que não podem, de forma algum, ser imputados à Impugnante ou esta ser prejudicada por causa deles, seja de que forma for
JJ) Todos os documentos supra mencionados fazem parte da contabilidade da Impugnante, com o valor probatório que daí decorre
KK) A decisão enferma de erro de julgamento quanto à matéria de facto na medida em que o tribunal não valorizou devidamente a prova documental junta aos autos pela Recorrente, desvalorizou a prova testemunhal, e inflacionou o valor dos factos e dos juízos de valor constantes do relatório da inspeção.
LL) A matéria de facto dada como provada na douta decisão é manifestamente insuficiente para se concluir pela existência de operações simuladas e pela falsidade das faturas.
MM) A sentença do tribunal «a quo» fez ainda errada aplicação das regras do ónus da prova, porquanto era à Autoridade Tributária e Aduaneira que cabia demonstrar que as faturas diziam respeito a operações simuladas, ou que se verificava qualquer outra situação que pudesse fundar legalmente o recurso às correções técnicas,
NN) A A.T.A. não verificou facto algum suscetível de por si ou acompanhados de outros elementos da escrita da Recorrente fazer cessar a presunção de verdade de que goza a escrita da Recorrente que se diz correta e formalmente organizada.
OO) Não logrou assim a A.T.A. cumprir com o ónus de provar os pressupostos de facto que a legitimassem a corrigir o IVA desses exercícios, pelo que a sua atuação deve ter-se por ilegal.
PP) O relatório de inspeção padece do vício de falta de fundamentação, o que concomitantemente, configura a preterição de uma formalidade essencial, na medida em que a fundamentação se traduz numa formalidade processual, tendente à formação e exteriorização do ato tributário e, que a A.T.A., não respeitou
QQ) O princípio do inquisitório impõe à Autoridade Tributária e Aduaneira um dever de descoberta da verdade material – pelo que deveria a A.T.A. ter ordenado todas as diligências adequadas e úteis para a descoberta da verdade,
RR) O princípio foi violado em sede de reclamação e a douta sentença recorrida omite a análise deste vício
SS) Nos elementos probatórios da Recorrente não há quaisquer contradições ou omissões quanto aos elementos essenciais dos factos que determinem a sua descredibilização, sendo todos no mesmo sentido de que os serviços foram efetivamente prestados à Recorrente.
TT) Assim, a sentença padece de erro de julgamento tanto no âmbito da valoração da prova produzida como na aplicação do direito.
Pelo exposto deve dar-se provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar-se a douta sentença recorrida. Decidindo nesta conformidade será feita: JUSTIÇA!”* Não foram apresentadas contra-alegações.* O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.* Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.* II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, ao sancionar a conclusão retirada pela Administração Tributária de que as operações referidas nas facturas cujo IVA foi deduzido são simuladas, impondo-se, ainda, analisar se o tribunal recorrido omitiu pronúncia acerca da invocada falta de audição de testemunhas indicadas na impugnação administrativa, abstendo-se da apreciação deste vício de violação dos princípios do inquisitório e da verdade material.* III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Na sentença prolatada em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Factos Provados:
Com interesse para a decisão a proferir, está provado que:
A) Pela ordem de serviço com a referência OI201001023, os serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Braga desencadearam ação de inspeção externa tendo por referência a atividade da impugnante durante exercício de 2006 – cfr. fls. 4 do PA apenso, aqui reproduzido para os devidos efeitos legais;
B) A 28 de Julho de 2010, no âmbito da ação inspetiva referida na alínea anterior, foi elaborado pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Braga o projeto de relatório de inspeção tributária, instruído com os anexos – cfr. fls. 32 a 65 do PA apenso, aqui reproduzido para os devidos efeitos legais, constando para além do mais, o seguinte:
“ (…).
a.3) Elementos solicitados aos Empreiteiros gerais das obras: SMG Engenharia, S. A., IMC e TSV.”;
C) Por ofício datado de 11.08.2010, foi o projeto referido na alínea anterior notificado à impugnante, para querendo, exercer o direito de audição – cfr. fls. 31 do PA apenso;
D) A 30 de agosto de 2010, os serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Braga elaboraram relatório final de inspeção, do qual se extrai, na parte que releva, o seguinte:
“(…)
III – Descrição dos factos e fundamentações das correcções meramente aritméticas à matéria tributável
Conforme referido no ponto anterior, foram detectadas irregularidades, dando origem às seguintes correcções.
a) Facturas relativas a subcontratos que não correspondem a operações reais – Custos e deduções de IVA indevidos.
O contribuinte em análise utilizou facturas que de seguida se discriminam, emitidas por F&C Construções, Lda e CJCR, Lda, documentando serviços prestados inexistentes por parte daqueles “emitentes”, pelo que foram efectuadas deduções indevidas de IVA nos termos do n.º 3 do art. 19º do CIVA e considerados custos indevidos nos termos do art. 23º do CIRC, conforme se demonstra:
Facturas que não correspondem a serviços reais/efectivos
| Nº fact. E data | Diário/Registo | Valor | IVA | Total fact | Emitente |
| 223 de 05-05-06 | D3 /257 – Maio | 24 600,00€ | 5 166,00€ | 29 766,00€ | F&C Lda |
| 227 de 19-05-06 | D3 /258 – Maio | 19 500,00€ | 4 095,00€ | 23 595,00€ | Idem |
| 233 de 31-05-06 | D3 /259 – Maio | 23 700,00€ | 4 977,00€ | 28 677,00€ | Idem |
| 102 de 06-06-06 | D3 /229- Junho | 23 700,00€ | 4 977,00€ | 28 677,00€ | CJCR Lda |
| 105 de 12-06-06 | D3 /230-Junho | 24 200,00€ | 5 082,00€ | 29 282,00€ | Idem |
| 108 de 21-06-06 | D3 /231-Junho | 24 600,00€ | 5 166,00€ | 29 766,00€ | Idem |
| 111 de 30-06-06 | D3 /232-Junho | 24 150,00€ | 5 071,50€ | 29 221,50€ | Idem |
| Total |  | 164 450,00€ | 34 534,50€ | 198 984,50€ | |
Nota – No processo do sujeito passivo arquivam-se cópias dos documentos supra identificados.
Dedução Indevida de IVA por período de imposto: 0605 – 14 238,00€, 0606 – 20 296,50€
Custos Indevidos – 164 450,00€
a.1) Elementos/Informações remetidos/as pela Direcção de Finanças do Porto
Conforme referido no ponto II um dos motivos para a presente acção, deveu-se a uma informação remetida pela Direcção de Finanças do Porto (DF Porto), resultante de uma acção inspectiva efectuada ao sujeito passivo F&C Construções Lda NIPC 5…19, onde foi concluído que a entidade antes referida, não prestou qualquer serviços para a DVM.
Já no decurso da acção inspectiva (à DVM), a DF do Porto enviou um relatório de inspecção referente ao contribuinte CJCR Lda NIPC 5…92, onde foi concluído que as facturas emitidas em nome do contribuinte antes identificado não correspondem a serviços prestados.
► F&C Construções Lda – Análise ao Relatório de Inspecção
Acção inspectiva iniciada a 01-06-2009 e concluída a 22-10-2009.
Do relatório de inspecção extrai-se o seguinte:
--A sociedade tem sede em B..., encontrando-se registada na Conservatório do Registo Comercial de B... sob o número 198 (enquanto as facturas emitidas para a DVM indicam como sede o lugar de L… – 4480 Vila do Conde), com capital social de 25 000€ e Registada na Conservatória do Registo Comercial de B... sob o número 4863.
--De acordo a base de dados da DGCI a empresa tem como sócio o Sr ALFC, NIF 1…10, com domicílio Fiscal em A… – B....
--As facturas recolhidas pela Inspecção Tributária junto do técnico de contas da empresa referentes aos anos de 2006 a 2008 correspondem a facturas impressas em tipografias, enquanto que as facturas para a DVM correspondem a facturas processadas por computador.
--Dado que as facturas emitidas para a DVM não constavam nos documentos contabilísticos da empresa, e sendo as facturas totalmente distintas, os Serviços de Inspecção da DF do Porto, com o intuito de apurar quem beneficiou dos serviços facturados à DVM, solicitou a esta, cópia dos cheques emitidos e descontados (frente e verso), cheques nos montantes de 23 595,00€ e 28 677,00€ que serviram de pagamento às facturas números 227 e 233 respectivamente.
--Obtidas as cópias dos cheques, da leitura aos mesmos verifica-se que os cheques são nominativos (em nome da empresa emitente), e que no verso dos mesmos consta um carimbo da sociedade de F&C Construções Lda, assinando a título de gerente o Sr JMAS BI 6…67, cheques levantados, junto da instituição bancária.
--O Sr que beneficiou dos levantamentos dos valores não faz parte da sociedade “emitente” das facturas, e tem domicílio fiscal em A… – Vila do Conde.
--Ouvido em declarações o Sr JMAZ, referiu o seguinte:
- Afirma conhecer a empresa F&C - Construções, uma vez que teve uma situação litigada em tribunal, e que a mesma tem sede em B...;
- Afirma desconhecer a sociedade DVM SA, bem como qualquer accionista ou administrador da mesma;
- Afirma nunca ter trabalhado ou tido qualquer relação a título de sócio ou gerente com a sociedade F&C;
- Após ter visualizado as facturas 223 e 233 afirmou não ter conhecimento daquelas facturas nem tão pouco qual o motivo para que a sede da sociedade F&C, indicada nas facturas fosse o “Lugar de L… – 4480 M… VCD”;
- Afirma com referência aos cheques emitidos pela DVM identificados pelos números 2…61 e 47…59 nas importâncias de 28 677,00€ e 23 595,00€ lhe serem totalmente desconhecidos.
- Quanto ao nome e número do Bilhete de Identidade indicado no verso dos cheques ser o seu, afirma que tal facto é totalmente alheio à sua pessoa bem como nunca recebeu tais importâncias a título pessoal ou como responsável de F&C, nem tão pouco tem conta no BS.
--Apesar das declarações prestadas pelo Sr JM, pelo confronto entre as assinaturas dos cheques e do Bilhete de Identidade, poucas dúvidas restam de que os cheques terão sido levantados pelo Sr JM, concluindo que existem fortes indícios de que o real beneficiário dos cheques foi efectivamente o Sr JM.
--A DVM, na pessoa do seu responsável Sr M…, informou que os serviços estão relacionados com uma obra situada no Algarve e que pelos dados constantes da ficha do fornecedor tinham estado na citada obra quatro trabalhadores, no caso CADA, CMPS NIF 2…30, EPCV NIF 1…88 e FADM NIF 2…62.
Sobre quem efectivamente tratava dos assuntos por parte da sociedade F&C, o engenheiro responsável pela obra da DVM Sr M…, informou que chegou a falar com um tal Sr JS, que actuava como sendo responsável da Sociedade F&C, e que pessoalmente falava com o Sr EV que estava referenciado como sendo trabalhador.
--Da consulta ao sistema informático da DGCI, nomeadamente ao modelo 10 e às declarações de IRS dos referidos funcionários, no sentido de apurar quem procedeu ao pagamento de remunerações, verificou-se que a sociedade F&C nunca consta como entidade pagadora de rendimentos a estes trabalhadores.
--Foi indagado junto da Conservatória do Registo Comercial de B... se o Sr JMAS, fazia ou fez parte da sociedade F&C, ao qual responderam negativamente.
Assim, tendo por base todas as diligências efectuadas e pelo exposto no relatório de inspecção efectuado pela Direcção de Finanças do Porto, concluiu-se que as facturas utilizadas pela DVM não terão sido emitidas pela sociedade F&C Lda, acrescendo a este facto a circunstância de quem levantou os cheques supra identificados foi o Sr JMAS, individuo este que, de acordo com as informações recolhidas, não pertence aos quadros da sociedade F&C, nomeadamente como sócio, gerente de facto ou de direito.
► CJCR Lda NIPC 5…92 Análise ao Relatório de Inspecção. Acção inspectiva iniciada a 30-06-2009 e concluída a 11-11-2009.
Do relatório de inspecção extrai-se o seguinte:
--Foram detectadas dois tipos de facturas, manuais e processadas por computador, sendo estas de valor muito mais elevado quando comparadas com as manuais;
--A Segurança Social do Porto informou que a última declaração remetida refere-se ao mês de Março de 2004, e que em 2003 a empresa teve uma média de 8 funcionários e em alguns meses um gerente o Sr CR e noutros meses 2 gerentes, acrescentando ao anterior o Sr JR;
--Empresa não declarante para efeitos fiscais;
IVA desde o período 0309T;
IRC – Última declaração de rendimentos entregue, exercício de 2002
Declaração anual – Última declaração entregue, exercício de 2002
--Não é conhecida qualquer estrutura empresarial (material, humana) que permitisse a realização de serviços de montante tão elevado (em função das facturas conhecidas).
-- Foi concluído que as facturas emitidas em nome de CJR Lda não consubstanciam efectivas prestações de serviços, ou seja, estamos na presença de um emitente de facturação falsa.
a.2) Análise dos factos na empresa DVM
a.2.1 - Facturas emitidas por F&C Construções Lda
Movimentos operacionais.
Da análise às facturas, e aos autos de medição regista-se o seguinte:
| Nº fact e data | Data do Auto de medição | Valor Fact. | Obra | Descrição |
| 223 de 05-05-06 | 30-04-2006 | 29 766,00€ | CRH | Divisórias e Sanca em gesso cartonado, e tecto falso |
| 227 de 19-05-06 | 19-05-2006 | 23 595,00€ | Idem | Divisórias em gesso cartonado, tecto falso e forro de parede |
| 233 de 31-05-06 | 31-05-2006 | 28 677,00€ | Idem | Divisórias em gesso cartonado, tecto falso em Aquapanel, forro de parede e tecto falso em gesso cartonado |
| Total | | 82 036,00€ | | |
De acordo com as facturas e autos de medição anexos, as facturas documentam serviços prestados em gesso (tectos, paredes, sanca, divisórias) na obra CRH sita no Algarve cujo dono da obra corresponde a IMC Sociedade de Construção SA, NIPC 5…10
Movimentos Financeiros
| Nº fact | Aviso de pagamento e registo contabilidade | Valor | Cheque | Observação |
| 223 | Avº Ptº 600870 de 07-08-2006 registo em 31-08 sob o nº 17 | 29 766,00€ | 40…49 BTA de 04-08-2006 | |
| 227 | Avº Ptº 600996 de 06-09-2006, registo em 30-09 sob o nº 19 | 23 595,00€ | 47…59 s/ BTA de 05-09-2006 | Cheque levantado em 20-09-2006 |
| 233 | Avº Ptº 600997 de 06-09-2006, registo em 30-09 sob o nº 20 | 28 677,00€ | 29…61 S/ BTA de 06-09-2006 | Cheque levantado em 20-09-2006, no entanto existe o recibo nº 233 com data de 31-05-2006 (data igual à da factura), referindo “recebemos em numerário” |
| Total | | 82 036,00€ | | |
Para liquidação das facturas a DVM emitiu cheques nominativos. Dois dos cheques foram, levantados ao balcão pelo Sr JMAS. Mais se refere, e no que respeita à factura nº 233 a existência de um recibo com data igual à da factura, na qual é referido que “recebemos em numerário”.
a.2.2 - Facturas emitidas por CJCR Lda
Movimentos operacionais
Da análise às facturas autos de medição regista-se o seguinte:
| Nº fact e data | Data do Auto de medição | Valor Fact. | Obra | Descrição |
| 102 de 06-06-06 | 06-06-2006 | 28 677,00€ | HARS – L... | Paredes, forro, tectos em gesso cartonado e montagens de andaimes |
| 105 de 12-06-06 | 12-06-2006 | 29 282,00€ | HQA em F... | Paredes, tectos e forro de paredes em gesso cartonado |
| 108 de 21-06-06 | 21-06-2006 | 29 766,00€ | QS em M... | Forro, tectos em gesso cartonado, aplicação de estrutura em madeira, emassamento de paredes e trab. Limpeza |
| 111 de 30-06-06 | 30-06-2006 | 29 221,50€ | HARS – L... | Paredes, tectos e forro de paredes em gesso cartonado e trabalhos de limpeza |
| Total | | 116 946,50€ | | | |
Empreiteiros Gerais de Obra
--“HARS em L… - SMG Engenharia SA;
-- “HQAem F...” - SMG Engenharia SA;
-- “QS” M... – TSV Construções SA
Atento ao descritivo das facturas e autos de medição verifica-se que nem todas as facturas estão em sintonia com o descritivo do auto de medição, como por exemplo a factura numero 108 de 21-06, que refere “Aplicação de tabiques e barrotes, conforme auto em anexo”, enquanto o auto de medição refere “Forro de paredes em gesso cartonado, tectos em gesso cartonado, aplicação de estrutura em madeira em paredes, emassamento de paredes e trabalho de limpeza”.
Movimentos Financeiros
| Nº fact | Aviso de pagamento e registo contabilidade | Valor | Cheque | Observação |
| 102 | A.P nº 601119 de 10-10-06 registo nº 50 em Out. | 28 677,00€ | 97…75 s/ BTA de 10-10-2006 | Existe recibo com data de 06-06-2006 |
| 105 | A.P. nº601120 de 10-10-06 registo nº 51 em Out. | 29 282,00€ | 88…76 s/ BTA
De 10-10-2006 | Existe recibo com data de 12-06-2006 |
| 108 | A.P nº 601181 de 27-10-06 registo 111 em Out | 29 766,00€ | 34…82 s/ BTA de 25-10-2006 | |
| 111 | A.p nº 601182 de 27-10-06, registo 112 em Out | 29 221,50€ | 43…81 s/ BTA de 24-10-2006 | |
| Total | | 82 036,00€ | | |
Quanto aos cheques supra evidenciados:
--Os cheques nºs 97…75 e 88…76 foram levantados pelo Sr JCTR em 18-10-2006 respectivamente;
--Os cheques nºs 34…82 e 43…81 foram creditados em conta no dia 03-01-2007, desconhecendo-se o número da mesma. Refere-se desde já o desfasamento de datas existentes, ou seja os avisos de pagamento têm data de 27 Outubro, enquanto que o movimento bancário ocorre em Janeiro no ano seguinte.
a.2.3- Contratos de empreitada
--Foram disponibilizados pela DVM contratos de “Prestação de Serviços”, celebrados com os subempreiteiros em supra evidenciados, e que se arquivam no processo do contribuinte.
Da análise aos contratos (Contractos iguais para os dois subempreiteiros) extrai-se que o objecto consiste na prestação de serviços de aplicação de tectos falsos e divisórias, em Portugal Continental.
Na clausula terceira é especificado o tipo de serviços que poderão ser realizados (tem como unidade de medida o metro quadrado), onde se vidência, serviços de tecto falso em gesso cartonado, divisórias 2 placas com e sem isolamento.
Ainda, na cláusula terceira se refere que os valores para realização de cada obra serão de acordo com os autos de medição de trabalho efectuado mensalmente.
Na cláusula quatro é referido que para o pagamento dos autos de medição, os subempreiteiros terão de entregar a factura no fim de cada mês, sendo o pagamento efectuado até ao dia 10 do mês seguinte.
-- Considerando o teor dos contratos de prestação de serviços, as facturas/autos de medição identificadas nas alíneas a.2.1 e a.2.2, e os meios de pagamento, verifica-se que o evidenciado nos contratos não está em sintonia nem com o descritivo das facturas, nem com os autos de medição, em termos de tipo de serviço, unidade de medida e valor unitário. No que respeita aos pagamentos registo que também não foi cumprido o contratado, pois estes, “foram” efectuados, muito para além do referido prazo estabelecido, ou seja facturas de Abril, Maio e Junho, com cheques emitidos em Agosto, Setembro e Outubro respectivamente.
a.3) Elementos solicitados aos Empreiteiros gerais das obras: SMG Engenharia SA, IMC, e TSV.
Identificados os clientes da empresa na qualidade de Donos de Obra (obras antes identificadas), os mesmos foram notificados, conforme cópias de notificação anexas (Anexo I fls 1 a 3) para esclarecer /apresentar o seguinte:
-- Relação das entidades intervenientes em obra, nomeadamente a comunicação prévia (comunicação prévia a que se refere o nº 4 do artº 14 do D.Lei 273/2003 de 29-10);
-- a identificação das entidades subcontratadas pela DVM;
-- a identificação dos trabalhadores relacionados com a DVM e/ou entidades por si subcontratadas;
--Confirmar ou não se as empresas F&C Construções e CJCR estiveram em obra.
Na resposta, de acordo com os elementos remetidos por cada uma das entidades registo o seguinte:
● IMC SOC. CONSTRUÇÃO SA – “CRH”.
_O Subempreiteiro F&C Construções Lda, não faz parte das entidades relacionadas na comunicação prévia;
_São identificados os trabalhadores em obra, quer do pessoal próprio da DVM, quer das entidades por si subcontratadas e que fazem parte da comunicação prévia:
- Especificamente a IMC refere que não existe qualquer documentação que indique que o subempreiteiro antes referido tenha prestado serviços na referida obra.
● SMG Engenharia SA – HARS em L... e HQA em F...
– O Subempreiteiro CJCR Lda faz parte da relação de empresas em obra, consequentemente não faz parte dos subempreiteiros subcontratados pela DVM.
- Da listagem “Relação de empresas em obra”, identificam-se várias entidades subcontratadas pela DVM, e delas não consta o subempreiteiro antes referido;
- São identificados trabalhadores da própria empresa e das entidades subcontratadas identificadas.
- Especificamente é referido que o Subempreiteiro acima referido não esteve nas referidas obras.
● TSV S A – QS (M...)
– O Subempreiteiro CJCR Lda faz parte da relação de empresas em obra, consequentemente não faz parte dos subempreiteiros subcontratados pela DVM.
- Da listagem “Relação de empresas em obra”, identificam-se várias entidades subcontratadas pela DVM, e delas não consta o subempreiteiro antes referido;
- São identificados trabalhadores da própria empresa e das entidades subcontratadas identificadas.
- Especificamente é referido que com o Subempreiteiro acima referido, nunca existiu qualquer relação comercial.
a.4 – Contratos de Empreitada – DVM / Clientes - Analise
SMG – HQA e HÁ - L...
-Os contratos de subempreitada, na parte das considerações gerais referem o seguinte:
Cláusula quinta
nº 5 - o subempreiteiro não poderá recorrer à utilização de mão de obra ilegal para a realização de quaisquer trabalhos objecto do presente contrato, sob pena do empreiteiro recorrer a qualquer dos mecanismos previstos na Lei para a defesa dos seus direitos.
Cláusula Nona
nº 1- O Subempreiteiro deverá antes de recorrer aos serviços de projectistas, subempreiteiros, (…), comunicar a sua intenção ao Empreiteiro por escrito, reservando-se este o direito de os aprovar, ou não, no prazo de quinze dias;
nº 2 – Não poderão ser realizados quaisquer trabalhos por subcontraente que não possua alvará actualizado da categoria ou subcategoria e classe indicados no caderno de encargos, ou, na omissão deste, dos legalmente exigidos, face à natureza e ao valor dos trabalhos que execute e a que não tenha sido dada prévia autorização pelo Empreiteiro
Alvará – Da consulta ao site do Portal Oficial do Instituto da Construção e do Imobiliário (INCI) verifica-se que não existe qualquer informação sobre o número de alvará referente ao subempreiteiro CJCR Lda o que contraria o evidenciado nas cláusulas dos contratos de empreitada antes evidenciados.
IMC – CRH
O contrato, no ponto 12 “Pessoal em Obra”, refere:
Em 12.4 - “o Subempreiteiro deverá entregar à IMC, uma lista de pessoal que pensa afectar à execução da obra, designando-os individualmente por categoria, número de contribuinte e número de Segurança Social. Qualquer alteração nos dados apresentados, deve ser comunicada no prazo de oito dias por escrito à IMC.”
No ponto 15 denominado “Generalidades” consta:
Em 15.2 “O Subempreiteiro não poderá subcontratar nenhuma parte dos trabalhos deste contrato sem prévio conhecimento e autorização escrita da IMC”.
Assim
Considerando o acima referido, e tendo em consideração as informações prestadas pelos empreiteiros gerais da obra, concluo que os Subempreiteiros “F&C Construções” e “CJR” não estiveram em obra.
a.5 – Especificidade dos serviços versus entidades subcontratadas
As empreitadas realizadas pela DVM correspondem a empreitadas designadas de acabamentos, em que é exigida qualidade nos serviços prestados. Assim para execução das empreitadas é necessário pessoal qualificado. Ora, relativamente às sociedades F&C e CJCR, não existe qualquer pessoa que faça parte dos seus quadros de pessoal.
a.6) – Declarações prestadas pelo Administrador da Empresa.
Atendendo ao referido nas alíneas anteriores acerca dos subempreiteiros F&C e CJR, o contribuinte foi notificado na pessoa do seu Administrado, Sr ARS para identificar os trabalhadores por conta dos referidos subempreiteiros, nas obras “CRH”, “HARS”, HQA” e QS em M...”, ao qual foi respondido por escrito o seguinte (anexo II), e passo a citar:
--Obra CR – Subempreiteiro FC.
-Uma vez que referente a esse ano e essa obra não identificamos os dados pretendidos, solicitou à sociedade F&C Construções Lda a identificação dos trabalhadores afectos à obra, no entanto o contacto com esta entidade tem-se revelado muito difícil, pois os seus representantes à época da referida obra já não atendem telefones, frustrando-se os contactos via telefone e fax, e até ao momento não conseguiu obter a informação solicitada, pelo que não pode a requerente identificar tais trabalhadores.
-Pode no entanto, fornecer todas as informações que entendam relevantes sobre os seus próprios trabalhadores à referida obra, caso entendam ser relevante, bem como informação adicional sobre os contactos e a sua execução. Mais requer que os serviços de inspecção notifiquem directamente as referidas entidades para que venham fornecer essa informação aos autos.
--Obras HARS, HQA e QS – Subempreiteiro CJCR.
- Resposta igual à anterior.
Conclusão
Atendendo ao referido conclui-se pela não identificação dos trabalhadores associados às entidades em referência.
a.7) Conclusão
Atendendo ao referido nas alíneas anteriores, nomeadamente:
-- Informação da DF do Porto acerca dos subempreiteiros em causa;
-- Levantamento de cheques por pessoas que nada tem a ver com a sociedade;
-- Facturas com indicação de morada e nº de registo comercial que nada tem a ver com a realidade;
-- Não identificação dos subempreiteiros na relação de empresas em obra por parte dos empreiteiros gerais, bem como a não identificação de qualquer trabalhador;
-- Não identificação de pessoal afecto aos subempreiteiros referidos em a.2.1) e a.2.2), por parte da DVM;
-- Inexistência de Alvará de Construção para a sociedade CJCR;
-- A sociedade CJCR encontra-se cessada para efeitos de IVA nos termos do artº 33 nº 2 do CIVA com data 2003-09-30.
-- Obrigação da empresa comunicar ao Empreiteiro Geral a identificação dos subempreiteiros e respectivo pessoal o que não aconteceu (pois os empreiteiros gerais não reconhecem os subempreiteiros em análise);
Conclui-se que as facturas de F&C Construções Lda e JCR, Lda não documentam transacções reais, por isso a dedução do IVA e o custo para efeitos de IRC são indevidos.
(…)” - cfr. documento de fls. 2 a 28 do PA apenso;
E) Sobre o relatório de inspeção referido na alínea antecedente recaiu despacho do Diretor de Finanças Adjunto de Braga, em 10 de setembro de 2010, do seguinte teor: “Sanciono as conclusões do presente relatório bem como as correcções no mesmo propostas” – cfr. documento de fls. 2 do PA apenso;
F) Do teor do relatório final de inspeção e do despacho que sobre o mesmo recaiu, foi dado conhecimento à impugnante pelo ofício de notificação com a referência 50310970, datado de 13 de setembro de 2010 – cfr. fls. 1 do PA apenso;
G) A notificação a que se alude na alínea anterior foi recebida pela impugnante em 15 de setembro de 2010 – cfr. documento de fls. 30 do PA apenso;
H) Na sequência das conclusões vertidas no relatório de inspeção, os serviços da Administração tributária elaboraram as seguintes liquidações:
a. Liquidação n.º 10301244, referente ao IVA do período 0605, no montante de € 14.238,00;
b. Liquidação n.º 10301246, referente ao IVA do período 0606, no montante de € 20.296,50;
c. Liquidação n.º 10301245, referente a juros compensatórios relacionados com a liquidação referida em a) supra, no montante de € 2.359,22;
d. Liquidação n.º 10301247, referente a juros compensatórios relacionados com a liquidação referida em b) supra, no montante de € 3.294,15;
I) Em 29 de março de 2011, a impugnante remeteu ao serviço de finanças de Vila Verde requerimento destinado a apresentar reclamação graciosa das liquidações referidas na alínea anterior – cfr. documento de fls. 2 a 61 do PA apenso, 2.ª parte, referente ao procedimento de reclamação graciosa;
J) No requerimento de interposição de reclamação graciosa, vem requerida pela impugnante a realização da inquirição das testemunhas MBRS, SGP, JG, NG e AJGD – cfr. documento de fls. 10 e 11 do PA apenso, 2.ª parte, referente ao procedimento de reclamação graciosa;
K) A 18 de maio de 2011, tendo por base o requerimento de reclamação graciosa apresentado pela ora impugnante, foi elaborada informação pelos serviços da Divisão de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Braga propondo o indeferimento da reclamação – cfr. documento de fls. 76 a 79 do PA apenso;
L) Da informação referida na alínea anterior não consta qualquer referência à realização da prova testemunhal requerida pela impugnante no requerimento de reclamação graciosa – cfr. documento de fls. 76 a 79 do PA apenso;
M) A 3 de junho de 2011, os serviços da Direção de Finanças de Braga elaboraram a informação n.º 70000152, propondo o indeferimento da reclamação graciosa apresentada pela ora impugnante – cfr. documento de fls. 81 do PA apenso;
N) Da informação referida na alínea que antecede não consta qualquer referência à prova testemunhal requerida pela ora impugnante no requerimento de reclamação graciosa – cfr. documento de fls. 81 do PA apenso;
O) Sobre a mesma informação de referência n.º 70000152, recaiu despacho do Diretor de Finanças Adjunto de Braga em 09 de junho de 2011, do qual se extrai:
“Concordo com o presente projeto de decisão, pelo que, com os seus fundamentos e com os constantes do parecer técnico da Inspeção Tributária, a fls. 76 a 79 dos autos, deve a presente reclamação graciosa ser indeferida, na totalidade.
Notifique-se a reclamante para, querendo, exercer, no prazo de 10 (dez) dias, o direito de audição que lhe é conferido pela alínea b) do n.º 1 do art.º 60.º da LGT” - cfr. documento de fls. 80 do PA apenso;
P) A ora impugnante foi notificada do despacho referido na alínea antecedente e do respetivo projeto de decisão por ofício de referência n.º 70005936, datado de 15 de junho de 2011 – cfr. documentos de fls. 82 e 83 do PA apenso;
Q) A 30 de junho de 2011, foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada pela impugnante pelo Diretor de Finanças Adjunto de Braga – cfr. documento de fls. 84 e 85 do PA apenso;
R) O despacho referido na alínea anterior foi notificado à mandatária da impugnante pelo ofício datado de 22 de julho de 2011, o qual foi rececionado em 25 de julho de 2011 – cfr. documento de fls. 87 a 89 do PA apenso. * Factos Não Provados:
Com relevo para a decisão a proferir, não ficou provado que:
1) A sociedade “F&C – Construções, Lda.”, procedeu à aplicação de estruturas em tetos e paredes na obra IMC – CRH, designadamente:
a. Colocação de 236,50m2 de divisórias em gesso cartonado, colocação de 1.355,11 m2 de teto falso em Aquapanel e 1.253,53 m2 de teto falso em gesso cartonado e colocação de 421,50 m2 de forro nas paredes;
b. Aplicação de 1.896,28 m2 de divisórias em gesso cartonado, 486,29 m2 de sanca em gesso cartonado e 1.400,60 m2 de teto falso;
c. Colocação de 651,25 m2 de divisórias em gesso cartonado, colocação de 1.765,29 m2 de teto falso e de 1.092,71 m2 de forro em paredes;
2) Os serviços referidos no número anterior foram executados por pessoal a cargo da mencionada sociedade “F&C – Construções, Lda.”;
3) A sociedade “CJCR, Lda.” procedeu, na obra designada “HARS, em L...”:
a. Aplicação de placas de gesso, tetos e paredes, designadamente colocação de 631,05 m2 de parede em gesso cartonado, colocação de 463,21 m2 de forro de paredes também em gesso cartonado, 998,66 m2 de tetos no mesmo material, e montagem de andaimes;
b. Colocação de 529,57m2 de paredes em gesso cartonado, 979,32 m2 de forro de parede em gesso cartonado, 1584,30 m2 de tetos no mesmo material e trabalhos de limpeza após a obra;
4) A sociedade “CJCR, Lda.” procedeu, na obra designada “HQA, em F...”, à aplicação de 943,80 m2 de paredes em gesso cartonado, 598,38 m2 de forro de paredes também em gesso cartonado, e ainda 1418,39 m2 de tetos no mesmo material;
5) A sociedade “CJCR, Lda.” procedeu, na obra designada “QS”, localizada na SH, em M..., à colocação de 943,80 m2 de forro de paredes em gesso cartonado, 985,60 m2 de tetos também em gesso cartonado, bem como à aplicação de 1.865,51 m2 de estrutura em madeira nas paredes, e ainda trabalhos de limpeza após a obra;
6) Os serviços referidos nos pontos 3), 4) e 5) foram executados por pessoal a cargo da referida sociedade “CJCR, Lda.”.* Motivação:
A determinação do elenco dos factos provados e não provados, tal como acaba de ficar exposta, decorreu da análise crítica da prova documental junta aos autos e ao processo administrativo apenso, devidamente conjugada com a prova testemunhal produzida em audiência.
Assim, a conclusão do tribunal em matéria de factos provados e não provados resultou complexa, porque assente na combinação dos vários meios de prova produzidos.
Desde logo, no que respeita à prova documental, considerada de per si, e como decorre do elenco dos factos provados, esta alicerçou a convicção do tribunal relativamente a diversa factualidade, designadamente no que diz respeito ao suporte documental do procedimento inspetivo (projeto e o relatório de inspeção, anexos, notificações), bem como do procedimento de reclamação graciosa.
Nesta parte, diga-se no que respeita a documentos oficiais resultantes do labor dos serviços da Administração tributária e a documentos remetidos pela própria impugnante, a convicção do tribunal assentou, unicamente, na prova documental, já que a mesma não foi objeto de qualquer impugnação, e, por isso mesmo, merece todo o crédito para efeitos probatórios.
Ademais, não deixou o tribunal de considerar o disposto no art.º 76.º, n.º 1, da LGT, nos termos do qual as informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé quando fundamentadas e se basearem critérios objetivos, nos termos da lei.
Quanto aos restantes documentos que ao caso importam, nomeadamente no que respeita às faturas emitidas pelas sociedades “F&C, Lda.”, e “CJCR, Lda.”, estes assumiram importância na medida em que foram conjugados com os depoimentos colhidos em sede de inquirição de testemunhas. Razão pela qual se passa a apreciar esta última.
A este propósito, assinala-se desde logo que foram ouvidas sete testemunhas, todas elas arroladas pela impugnante.
A primeira testemunha inquirida foi ÓRV, que afirmou ser revisor oficial de contas da sociedade impugnante, desde 2006 ou 2007, não tendo conseguido precisar o ano concreto em que iniciou a prestação de serviços.
Depôs à matéria constante dos artigos 6, 28, 31, 32, 33, 44 e 57 da petição inicial.
O seu depoimento mostrou-se coerente e firme, ausente de hesitações. No entanto, revelou-se de diminuta utilidade para o apuramento da matéria essencial à decisão da causa. Apenas confirmou a necessidade de a impugnante recorrer à subcontratação (subempreiteiros), o que depreende da circunstância de boa parte dos custos da impugnante estarem relacionados com tal recurso. Adiantou, ainda, que normalmente as faturas de subempreiteiros são acompanhadas de autos de medição, bem como que as faturas em causa nos autos, emitidas pelos sociedades “F&C, Lda.” e “CJCR, Lda.”, estão formalmente corretas, constam da contabilidade, e que não vê diferença no facto de serem impressas em tipografia ou elaboradas em computador.
Sobre as operações em concreto, nada disse, já que o seu conhecimento decorre, essencialmente, da análise da escrita e da contabilidade da impugnante, decorrente do exercício das suas funções de revisor oficial de contas.
Por essa razão, as suas declarações perderam qualquer utilidade, pois não tem contacto com subempreiteiros ou com a atividade desenvolvida, em concreto e quotidianamente, pela impugnante; também não contacta com clientes ou trabalhadores.
Com efeito, in casu não se coloca em causa o cumprimento das formalidades inerentes à faturação e à organização da contabilidade – o que importa é saber se as operações tituladas pelas faturas foram ou não realmente executadas. E, sobre essa matéria, a testemunha demonstrou não ter qualquer conhecimento. E, reiterando, para efeitos de determinar se os trabalhos foram ou não executados o depoimento em causa foi destituído de relevo – tanto mais que não logrou sequer precisar se em 2006 (ano a que se referem as operações) já prestava serviços à impugnante.
Seguiu-se a inquirição de JMPL, que afirmou ser técnico oficial de contas e prestar serviços, nessa qualidade, à impugnante, enquanto colaborador externo, designadamente em 2006 (exercício que para o caso releva).
Foi questionado sobre a matéria dos artigos 25, 27, 28, 31, 33, 39 e 53 da petição inicial.
Respondeu sempre com clareza e de modo assertivo ao que lhe foi perguntado, demonstrando conhecer a contabilidade da impugnante, bem como o procedimento inspetivo, já que acompanhou a realização do mesmo (como o próprio afirmou), tendo merecido a credibilidade do tribunal.
Confirmou que a impugnante recorria muito a subempreiteiros, tendo mesmo dito que a percentagem de obra executada por subempreiteiros era superior à executada pelos trabalhadores da própria DVM.
Sucede que o seu depoimento padece da mesma limitação que se deixou indicada a propósito da testemunha anterior. Na verdade, enquanto prestador de serviços externos, apenas tem conhecimento da vida da sociedade impugnante pela análise da escrita e da contabilidade. Daí ter referido que não trata dos pagamentos, já que estes são feitos internamente.
Sobre as faturas, afirmou que fazem parte da contabilidade da impugnante, e que são acompanhadas de autos de medição. Mais disse que cumpriam os requisitos formais previstos no Código do IVA, e que não encontra qualquer problema na diferença de impressão (computador ou tipografia).
Todavia, quando questionado pelo RFP, afirmou não saber se a impugnante recorreu aos subempreiteiros colocados em causa nos autos. A instância do mesmo, explicou ainda que o procedimento de faturação consiste na elaboração do auto de medição para elaboração da fatura em conformidade.
Assim, como decorre do teor das suas declarações, nada sabe sobre a presença em obra dos subempreiteiros que emitiram as faturas em causa, pelo que em nada auxiliou o tribunal no que resulta à execução de trabalhos pelos mesmos. Conclui-se, assim, pela reduzida utilidade deste depoimento para efeitos de determinar a efetiva realização de trabalhos titulados nas faturas em causa.
Foi seguidamente inquirida MSAGS, que disse ser assistente da administração da impugnante, sendo que em 2006 (data relevante no caso dos autos) exercia as funções de administrativa.
A sua inquirição recaiu sobre os artigos 15, 16, 22, 23, 24, 25, 39, 42, 44, 45, 46, 47, 48 e 50 da petição inicial.
Não obstante ser funcionária, de longa data, da impugnante, o seu depoimento revelou-se sério e credível, circunstanciado à matéria questionada, respondendo de modo objetivo e sem divagações.
No entanto, o alcance da sua razão de ciência é limitado, porquanto o seu conhecimento decorre essencialmente do contacto com elementos formais – faturas, autos de medição, contratos, pagamentos - dado que as suas funções na impugnante não implicavam presença em obra. Assim, e ilustrando, referiu que o auto de medição lhe era entregue pelo diretor de obra, já elaborado. Referiu, ainda, que na altura não havia grande controlo do pessoal nas obras, designadamente dos subempreiteiros. No mais, foi falando de forma genérica sobre o modo de atuação da impugnante na utilização dos subempreiteiros.
Quanto à testemunha AJGD, este referiu ter sido diretor comercial da impugnante entre os anos de 2001 e 2012. Foi questionado sobre os artigos 13, 14, 16, 26, 27, 34, 44 e 46 da petição inicial.
Referiu que a sua principal tarefa era a de angariar obras, sendo que acompanhava a produção apenas para verificar se o cliente estava, ou não, satisfeito. Essencialmente, disse, interessava-lhe o cumprimento dos prazos estabelecidos com os clientes, bem como saber se estavam satisfeitos com a qualidade dos trabalhos.
Tratou-se, no entanto, de um depoimento de carácter essencialmente genérico, e, em certa medida, pouco congruente em determinados pontos. Com efeito, referiu, por um lado, que à data dos factos (2006) estavam em curso cerca de 60/70 obras, espalhadas por todo o país; apesar das suas funções não serem o acompanhamento diário de uma determinada obra em concreto, referiu que, nas obras em causa, as empresas emitentes das faturas desconsideradas executaram aí trabalhos. Neste ponto, revelou-se pouco credível, tendo em conta o número de obras que, segundo o próprio, estavam a decorrer (60/70 obras, espalhadas por todo o país), e o tipo de funções que desempenhava, essencialmente de contacto com os clientes, e não com o acompanhamento da produção de obras em concreto. Sendo que as suas respostas, no que aos factos aqui em causa dizem respeito, nomeadamente à utilização e trabalhos dos subempreiteiros, careceram de espontaneidade, não tendo avançado nomes, datas ou trabalhos, limitando-se a confirmar os dados avançados nas questões formuladas e a falar do que é usual e costume na atuação da empresa em obra. Assim, referiu alguns dos subempreiteiros utilizados pela impugnante, inclusivamente, mencionando algumas das tarefas normalmente levadas a cabo, designadamente aplicação de tetos falsos e paredes divisórias, sem contudo, conseguir estabelecer uma relação direta com os trabalhos aqui em causa, concretizando, designadamente, os concretos períodos da sua realização bem como a natureza e volume de trabalhos.
NSP foi também inquirido nestes autos. Afirmou ser subempreiteiro da impugnante, razão pela qual a conhece. O seu depoimento versou sobre a matéria dos artigos 13, 34, 35, 44, 45 e 46 da petição inicial.
Disse ter estado nas obras em causa nos autos, com exceção da obra referente ao Hotel QS em M....
No seu depoimento mostrou-se sempre hesitante e comprometido; em diversas ocasiões, refugiou-se na fórmula evasiva “Sim…sim…sim”, geralmente após a questão ser reformulada ou concretizada pela ilustre mandatária da impugnante.
Quanto à obra IMC – CRH”, disse não se lembrar do nome “F&C”, para adiante esclarecer, após concretização da questão pela ilustre mandatária da impugnante, que se recordava “de andar lá um Sr. A…”.
Referiu também ter andado nas obras “A… – L...” e “HQA– F...”, e que lá andou a empresa JR; todavia, quando questionado sobre o responsável de tal empresa, hesitou, e só depois disse ser o sr. JR.
A demonstrar a sua falta de credibilidade regista-se a resposta de “Não sei” à questão colocada pelo RFP sobre se os autos de medição eram ou não assinados. Sendo responsável por um dos subempreiteiros, devia estar familiarizado com a elaboração e assinatura dos autos – até porque, no mesmo momento, foi capaz de explicar o procedimento de elaboração do mesmo.
Além disso, quando questionado pelo tribunal sobre se chegou a falar com o Sr. A…, apenas disse que “normalmente falava com toda a gente”, e quanto ao sr. JR, disse que “só o conhecia de vista”, mas que provavelmente falaram sobre as áreas de trabalho.
Daí que o seu depoimento, na grande maioria, se tenha revelado, mais do que inseguro, confuso, incongruente e mesmo incoerente, destituído de qualquer credibilidade, designadamente quanto à execução de trabalhos por parte das empresas emitentes das faturas em causa nos autos.
Foi também ouvido SGP, que referiu ser funcionário da impugnante desde 2004, sendo que à data dos factos – 2006 – desenvolvia as funções de chefe de equipa.
O seu depoimento recaiu sobre a matéria dos artigos 34 e 35 da petição inicial.
Das obras em questão, apenas esteve presente na obra designada “HQA– F...”, razão pela qual a amplitude dos seus conhecimentos se mostra circunscrita à mesma.
Quando questionada sobre se a empresa “JR” andou a executar trabalhos na obra em causa, a testemunha disse que julgava que o R… andou quase no final da obra, e que se lembrava de 5/6 funcionários, sendo o responsável o sr. J…. A instância do RFP, referiu não se lembrar de qualquer funcionário, mas apenas do sr. J…, porque era o responsável.
O seu depoimento foi destituído da certeza e clareza necessárias à sustentação da convicção do tribunal acerca da execução dos trabalhos, razão pela qual não mereceu a consideração suficiente para dar como demonstrados os factos alegados. Sendo certo que, tendo em consideração as suas exatas funções, as hesitações e a falta de clareza demonstradas não são admissíveis.
Por último, foi inquirido PMFBMP, engenheiro civil, funcionário da impugnante desde outubro de 2006. O seu depoimento versou sobre os artigos 13, 14, 16, 27, 35 e 45 da petição inicial.
As suas declarações foram consideradas pelo tribunal como destituídas de qualquer credibilidade. Isto porque, os factos que estão em causa nos autos remontam aos meses de maio de junho do ano de 2006; a testemunha apenas iniciou funções em outubro de 2006, pelo que não pode, de qualquer modo, saber se os trabalhos foram ou não executados pelas empresas emitentes das faturas. Aliás, quando iniciou funções na impugnante estavam, há muito, emitidas as faturas em causa nestes autos.
Mesmo sem ter estado nas obras em questão nas datas relevantes nos autos, afirmou que a F&C levava pessoal próprio; manifestamente – porque à data da suposta execução dos trabalhos não exercia ainda funções na impugnante – não tem qualquer conhecimento sobre o que afirma.
Em relação à sociedade JR, disse ter estado apenas nas obras do HA em L..., e que esteve lá a fazer medições com o sr. JR. Uma vez mais, as suas declarações não mereceram qualquer consideração por parte do tribunal, uma vez que os autos de medição que servem de base às faturas foram, supostamente, elaborados em maio e junho de 2006.
Adiante, e quando questionado com a incongruência do seu discurso pelo RFP, escudou-se dizendo que se limitou a validar essas medições internamente, nos papéis e na obra junto com o cliente. Também aqui não convenceu o tribunal da veracidade das suas declarações, sendo muito pouco verosímil a sua versão.
O seu discurso mostrou-se, acima de tudo, absolutamente comprometido com a versão da petição inicial, sem que, no entanto, dispusesse de conhecimento que lhe permitisse saber quem, afinal, executou os trabalhos – simplesmente, porque na altura em que supostamente o foram, nem sequer trabalhava na impugnante.
Em relação aos factos não provados, a conclusão do tribunal decorreu, no essencial, na ausência de produção de prova que permitisse concluir pela ocorrência dos mesmos.
Com efeito, quanto aos trabalhos constantes das faturas colocadas em causa nos autos, a convicção do tribunal alicerçou-se não apenas na insuficiência da prova testemunhal produzida, mas também na análise dos documentos juntos ao processo, designadamente os autos de medição que acompanham as ditas faturas.
Destacando, em primeiro lugar, a prova testemunhal, sobre os trabalhos alegadamente executados pela sociedade “F&C, Lda.”, constantes do artigo 13.º da petição inicial, depuseram as testemunhas AD, NP e PMP. Sucede que – como visto e explicado supra – das declarações de nenhum deles se pode concluir pela execução dos trabalhos pela dita sociedade. No caso do primeiro, porque a sua tarefa não era, sequer, a presença assídua em obra, deslocando-se por obras ao longo de todo o país, essencialmente para contactos com clientes. Como se adiantou, o seu depoimento foi de cariz marcadamente genérico, e não sobre o acompanhamento das obras concretamente colocadas em causa pelos serviços da inspeção tributária. Quanto ao segundo, remete-se para o que acima se deixou escrito sobre a incoerência, hesitação, comprometimento e incongruência do seu discurso, do qual nada pôde o tribunal concluir, com certeza, sobre a execução dos trabalhos em causa. Quanto ao último, iniciou tarefas na impugnante meses após o período em causa nos autos, pelo que nenhum conhecimento direto tem ou pode ter acerca da execução dos trabalhos pelas empresas emitentes das faturas.
Já sobre os trabalhos executados pela sociedade “CJCR, Lda.”, importa ter presente os depoimentos de AD e NP (estes já inquiridos sobre os trabalhos executados pela “F&C, Lda.”), e SGP. Relativamente a AD, dá-se aqui por reproduzido o que se acabou de escrever sobre os trabalhos executados pela “F&C” e a valia do seu depoimento para este efeito. No caso de NP, vale o mesmo raciocínio, remetendo para tudo quanto acima se disse. De notar que, ainda quanto a esta testemunha, referiu nunca ter estado na obra do “Hotel QS, em M...”, pelo que sobre a mesma nada disse. Já quanto à testemunha SP, é de notar, desde logo, que este disse apenas ter estado na obra do “HQA– F...”, ficando assim, e desde logo, excluídos os trabalhos executados nas restantes obras executadas pela referida sociedade “CJCR, Lda.”, designadamente as do “HARS em L...” e as do “Hotel QS, em M...”. No entanto, o seu depoimento foi destituído da certeza e clareza necessárias à sustentação da convicção do tribunal acerca da execução dos trabalhos, razão pela qual não mereceu a consideração suficiente para dar como demonstrados os factos alegados, inclusive pelas razões que supra se deixaram expostas aquando da avaliação das suas declarações.
Mas além da ausência de prova testemunhal cabal, clara, precisa e suficientemente forte para dar como demonstrados os factos alegados, o tribunal analisou ainda os autos de medição juntos ao processo e às faturas impugnadas, concluindo pela ausência de credibilidade dos mesmos.
Desde logo, porque tais autos não incluem qualquer assinatura, seja do responsável da impugnante (v. g., do diretor de obra, por exemplo), seja do representante do subempreiteiro em causa. Dos mesmos autos também não consta qualquer espécie de referência ao período temporal no qual foram executados os trabalhos.
No caso concreto da empresa “CJCR, Lda.”, decorre ainda da análise dos autos que foram feitas medições em 06.06.2006, relativas à obra “HARS – L...”, a qual foi novamente medida em 30.06.2006. No mesmo período, a mesma sociedade terá também executado trabalhos na obra do “HQA– F...”, que supostamente foram medidos em 12.06.2006; e, ainda, na obra do “Hotel QS – M...”, esta última medida em 21.06.2006. Ou seja, no mesmo mês de junho de 2006, a dita sociedade – que não tinha sequer quadro de trabalhadores ou prestadores de serviços declarados – executou trabalhos em três obras, dispersas pelo país.
Ora, quando cruzadas as datas insertas nos autos de medição com o procedimento referido pelas testemunhas (que referiram que o procedimento normal era que as medições fossem feitas no final do mês, e os respetivos autos fossem assinados quando terminada a medição), denota-se a anormalidade do suposto momento das medições e do procedimento adotado, já que há medições feitas no início, meio e final do mês, sendo que respeitam a três obras diferentes em vários locais do país.
Portanto, os próprios autos indiciam que não correspondem à execução efetiva de quaisquer trabalhos, tendo em conta o seu conteúdo e o momento em que, supostamente, foram feitos. Por essa razão, foram considerados documentos destituídos da mínima credibilidade.” * 2. O Direito
A Recorrente alega omissão de pronúncia da sentença recorrida sobre o vício de violação do princípio do inquisitório em sede de reclamação graciosa.
A falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar está expressamente prevista como causa de nulidade da sentença, em processo tributário, no artigo 125.º, n.º 1, do CPPT.
Contudo, é manifesto que o tribunal recorrido tomou posição acerca desta questão. Vejamos esse segmento da sentença em crise:
“(…) Como decorre da alegação aduzida pela impugnante, esta entende que o dever de fundamentação foi violado porquanto não foram ouvidas as testemunhas por si arroladas, nem tão-pouco foi dada explicação para tal decisão. Considera que a produção de prova testemunhal era essencial para a descoberta da verdade material, tendo saído violado, além do direito/dever de fundamentação, o princípio do inquisitório.
Vejamos.
O art.º 69.º do CPPT estabelece as regras fundamentais a observar no procedimento de reclamação graciosa. Segundo o disposto na al. e) da mesma norma, uma das regras essenciais do aludido procedimento consiste na limitação dos meios probatórios à forma documental e aos elementos oficiais de que os serviços disponham, sem prejuízo do direito de o órgão instrutor ordenar outras diligências complementares manifestamente indispensáveis à descoberta da verdade material.
Daqui decorre, portanto, que, por princípio, e em matéria probatória, o procedimento de reclamação graciosa está confinado à prova documental e aos elementos oficiais de que os serviços disponham. No entanto, é garantido ao órgão instrutor a possibilidade de ordenar diligências adicionais, quando sejam manifestamente indispensáveis à descoberta da verdade material.
Sucede que o direito que a lei confere ao órgão instrutor de determinar a realização de diligências adicionais de prova tem de ser entendido como poder-dever, à luz do princípio do inquisitório consagrado no art.º 58.º da LGT. Como explica Jorge Lopes de Sousa, “[e]mbora na alínea e) deste art. 69.°- se fale em «direito de o órgão instrutor ordenar diligências», a realização de todas as diligências necessárias para a descoberta da verdade constitui um verdadeiro dever, como resulta inequivocamente daquele art. 58.° da LGT, em que se estabelece que «a administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido» .
Por isso, a omissão da realização das diligências que forem indispensáveis para a descoberta da verdade, constituirá vício procedimental que, repercutindo-se no acto de decisão da reclamação graciosa, acarreta a sua anulabilidade” – cf. Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, 6.ª Edição, volume I, Áreas Editora, 2011, pág. 636.
Impunha-se, por isso, que a Administração se tivesse pronunciado expressamente sobre os meios de prova requeridos pela impugnante no procedimento de reclamação graciosa.
Ora, analisados os teores das informações e despachos proferidos no âmbito do procedimento de reclamação graciosa, não se vislumbra ter existido qualquer pronúncia acerca da prova testemunhal requerida.
O que, como se deixou assinalado, constitui vício procedimental, ou de forma, que implica a anulabilidade da decisão de indeferimento da reclamação. (…)”
Sucede, assim, que esta nulidade, manifestamente, não se verifica, pois “só ocorrerá nos casos em que o tribunal, pura e simplesmente não tome posição sobre qualquer questão de que devesse conhecer, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento” – vide Jorge Lopes de Sousa, “CPPT – Anotado”, Vislis, 4.ª ed. 2003, a pág.566.
Quando muito, a Recorrente poderá discordar das ilações de direito que foram retiradas do facto de se verificar vício procedimental, mas, em nenhum momento, a Recorrente se insurge no presente recurso especificamente contra este julgamento:
“(…) No entanto, a consequência jurídica a retirar da referida omissão, na fase de impugnação, não é essa.
Com efeito, a presente impugnação foi deduzida não apenas tendo por base a decisão da reclamação, mas igualmente os atos tributários de liquidação de IVA; o tribunal conheceu já os fundamentos de mérito da impugnação, tendo concluído pela validade das liquidações impugnadas. O que conduz à impossibilidade do reconhecimento de qualquer efeito invalidante ao vício de forma imputado à decisão da reclamação graciosa.
Como, nesse sentido, se consignou no acórdão do STA de 10.10.2012, proferido no processo n.º 0376/12, “(…) sendo certo que a verificação de um vício de forma no procedimento de reclamação, isto é, em momento posterior à efectivação da liquidação, «nunca poderia projectar efeitos invalidantes sobre um acto tributário que o antecede» e sendo certo, igualmente, que apesar de tal vício poder vir a determinar a anulação da decisão administrativa proferida na reclamação graciosa, «com tal efeito se quedará, podendo apenas conduzir, naquele primeiro aspecto, ao proferimento de nova decisão judicial, sanado o cometido vício procedimental, mas nunca à anulação da liquidação igualmente impugnada» (cfr. o ac. de 25/6/2009, rec. nº 345/09, bem como os acs. de 15/10/08, rec. nº 542/08 e de 16/6/04, rec. nº 1887/03, naquele referenciados), no caso, e como bem refere o MP, a aceitar-se a tese da sentença recorrida, teríamos que a AT, após sanação de tal vício de forma, poderia manter ou alterar o acto de liquidação, obrigando, de novo, o recorrido a impugnar o acto de liquidação, possibilidade teórica esta que, em função dos princípios aplicáveis, é incompatível com o facto do tribunal recorrido já ter julgado a liquidação conforme ao direito e quando é certo que nos termos do estatuído nos nºs. 3 e 4 do art. 111º do CPPT, existe uma preferência absoluta do processo judicial sobre o processo administrativo de impugnação de um mesmo acto tributário”. No mesmo sentido, veja-se ainda o acórdão do STA de 11.09.2013, proferido no processo n.º 01138/12.
O que vem de ficar dito vale, mutatis mutandis, para a suscitada questão da falta de fundamentação. A este propósito, e remetendo para o que supra se disse acerca do conteúdo do dever de fundamentação, refira-se que a Administração expôs o seu entendimento, segundo o qual não foram trazidos ao procedimento quaisquer elementos que fossem suscetíveis de alterar o sentido decisório da reclamação.
Pode, ou não, concordar-se com o entendimento da Administração, ou considerar que esta não analisou da forma adequada e suficientemente atenta os elementos de prova juntos pela então reclamante. Todavia, essa é já uma questão de fundo da própria decisão da reclamação, e não de fundamentação da mesma. Daí que sempre teria de dar-se por cumprido o dever de fundamentação da decisão, pois é possível extrair daí as razões do indeferimento.
Improcede, assim, a presente impugnação, também, nesta parte. (…)”
Além de não se verificar a alegada omissão de pronúncia, a Recorrente não questiona a sentença recorrida, ignorando o que nela foi decidido nesta parte. Não contraria os fundamentos e a posição sustentada pelo Meritíssimo Juiz “a quo” na sentença recorrida, repetindo o que foi dito na petição inicial, como se a questão não tivesse sido objecto de apreciação judicial.
Importa referir que o objecto do recurso, nos termos do n.º 1 do artigo 676.º do CPC, são as decisões judiciais, pelo que a Recorrente teria de demonstrar a sua discordância com a decisão proferida, ou melhor, os fundamentos por que acha que a decisão deve ser alterada ou eliminada da ordem jurídica, para que o Tribunal pudesse tomar conhecimento deles. A Recorrente teria de convocar argumentos contra os vários fundamentos desfavoráveis, sob pena de o decidido não poder ser alterado, na parte não impugnada.
Nesta conformidade e pelos motivos supra referidos não se verifica a invocada omissão de pronúncia, nem, por outro lado, se mostra alegado erro de julgamento.
A Recorrente invoca erro na apreciação da prova e que não foram levados ao probatório factos essenciais cuja prova foi feita nos autos, quer através de documentos, quer através do depoimento das testemunhas inquiridas que a sentença não relevou.
O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; Acórdão do T.C.A. Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Prof. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72).
Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr. artigo 685.º-B, n.º 1, do Código de Processo Civil, “ex vi” do artigo 281.º, do CPPT; Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, Código de Processo Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181).
Tal ónus rigoroso deve-se considerar mais vincado no actual artigo 640.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, na redacção resultante da Lei n.º 41/2013, de 26/6 (cfr. Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12; Acórdão do T.C.A. Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14).
Como refere Abrantes Geraldes, in “Recursos no Novo Código de Processo Civil”, Almedina 2014, 2ª edição, a págs.132, «…podemos sintetizar da seguinte forma o sistema que agora passa a vigorar sempre que o recurso envolva impugnação da decisão sobre a matéria de facto:
a) Em quaisquer circunstâncias, o recorrente deve indicar sempre os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, com enunciação na motivação do recurso e síntese nas conclusões;
b) Quando a impugnação se fundar em meios de prova constantes do processo ou que nele tenham sido registados, o recorrente deve especificar aqueles que, em seu entender, determinam uma decisão diversa quanto a cada um dos factos;
c) Relativamente a pontos da decisão da matéria de facto cuja impugnação se funde, no todo ou em parte, em provas gravadas, para além da especificação obrigatória dos meios de prova em que o recorrente se baseia, cumpre-lhe indicar com exactidão as passagens da gravação relevantes e proceder, se assim o entender, à transcrição dos excertos que considere oportunos;
d) (….)
e) O recorrente deixará expressa a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas, como corolário da motivação apresentada, tendo em conta a apreciação crítica dos meios de prova produzidos, exigência nova que vem na linha do reforço do ónus de alegação, por forma a obviar à interposição de recursos de pendor genérico ou inconsequente, também sob pena de rejeição total ou parcial da impugnação da decisão da matéria de facto».
Analisando as alegações e conclusões do recurso, verifica-se que esta prerrogativa não foi cumprida pela Recorrente, ou seja, não cumpriu o ónus imposto naquele artigo 640.º do CPC para impugnação da matéria de facto.
No ponto 4. do corpo alegatório, refere os “factos que deveriam ter sido dados como provados”, que depois concretiza nas alíneas A) a BB) do ponto 6. No ponto 4. elencou as testemunhas que foram ouvidas, com a indicação do local onde a gravação dos respectivos depoimentos (integralmente) se mostra registada. No seguinte ponto 5., enumerou documentos que juntou à reclamação graciosa e no ponto 6. conclui: “Dos depoimentos prestados pelas testemunhas em sede de inquirição, conjugados com a prova documental carreada para os autos de reclamação graciosa e objecto de remissão na petição da impugnação judicial e juntos a esta, nomeadamente, os autos de medição juntos, as faturas e cópias dos cheques, deveria o tribunal ter dado como provados os factos alegados na petição inicial constantes dos artigos 12 a 28, 32 a 35, 39, 42, 44 a 48, 50 a 53 e 57 concretamente:”.
Mais adiante, no corpo alegatório, sob a epígrafe “análise crítica dos meios de prova”, refere que a mesma “deveria ter conduzido a decisão diversa da produzida” (ponto 8.).
Segue-se o elencar dos documentos juntos ao procedimento e ao processo e a indicação das testemunhas que prestaram depoimento nos autos.
Nos pontos 15. e 16. assinala-se que não foi tomado em consideração parte dos depoimentos prestados por testemunhas, o que conduziu a que não fossem dados como provados os factos dos pontos 1) a 6). e omitidos do probatório outros factos provados.
No ponto 17., conclui assim: “Os diversos documentos juntos, nomeadamente os autos de medição, as faturas, os cheques e os recibos, aliados aos depoimentos prestados pelas testemunhas arroladas e que mereceram a credibilidade do tribunal «a quo», são, no entender da recorrente bastantes para provar a factualidade constante das alíneas 1) a 6) dos factos não provados – a fls.23 e 24 da douta sentença”.
Nas conclusões, a Recorrente faz unicamente alusão aos pontos de facto referidos no corpo das alegações que entende terem sido incorrectamente julgados, objecto de impugnação e os termos em que deveriam ser alterados.
Como se vê, a Recorrente limita-se a alegar que os depoimentos prestados pelas testemunhas no seu conjunto conjugados com a prova documental carreada para os autos de reclamação graciosa e objecto de remissão na petição inicial e juntos a esta, que refere na generalidade - nomeadamente os autos de medição, facturas, aviso de pagamento, recibos e cópia dos cheques, são demonstrativos do seu entendimento quanto aos factos não provados e quanto aos omitidos do probatório.
Assim, se pode considerar-se que a Recorrente cumpriu o ónus de identificar os pontos de facto incorrectamente julgados e os termos em que deverão ser alterados, quanto à especificação dos meios de prova que impunham decisão diversa da recorrida, entendemos que este ónus não foi minimamente cumprido.
Com efeito, a Recorrente limita-se a referir quais os pontos de facto que considera indevidamente julgados, mas não concretiza qual o segmento dos depoimentos das testemunhas que identifica, nem qual o concreto documento (de entre os vários que indica) que impunham decisão diversa sobre cada um dos pontos de facto que impugna.
Limita-se a concluir que a decisão enferma de erro de julgamento quanto à matéria de facto na medida em que o tribunal não valorizou devidamente a prova documental junta aos autos pela Recorrente, desvalorizou a prova testemunhal, e inflacionou o valor dos factos e dos juízos de valor constantes do relatório da inspecção.
Não estabelece relação concreta entre o que exactamente foi dito pelas testemunhas e desvalorizado pela sentença. E também, nas respectivas conclusões, que delimitam o objecto do recurso, não se faz qualquer alusão aos concretos meios de prova que impunham decisão diversa da recorrida quanto aos pontos de facto impugnados e que suportem a alteração pretendida da matéria de facto.
Deste modo, não tendo a Recorrente cumprido ónus que sobre si recaia, ao abrigo do disposto no artigo 640.º, n.º 1 e n.º 2, alínea a), do Código de Processo Civil, rejeita-se o recurso na parte correspondente à impugnação da matéria de facto.
Isso dito, passemos à questão seguinte que importa conhecer, ou seja, indagar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que a Administração Tributária cumpriu o ónus da prova que lhe competia in casu.
A Recorrente coloca em causa a base substancial legitimadora da actuação da Administração Fiscal sustentando que não foi recolhida factualidade suficiente e bastante à demonstração de que as facturas, cujo IVA nelas mencionado foi desconsiderado fiscalmente, não correspondam a operações reais.
Comecemos por ver as regras de repartição do ónus da prova aplicáveis no âmbito das correcções em causa e que vêm sendo reproduzidas em múltiplos arestos.
Como tem sido realçado, reiterada e uniformemente, pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, quando a Administração Tributária desconsidera facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT, competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção – vd., entre muitos outros, os acórdãos do TCA Norte de 24-01-2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24-01-2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.º 456/05BEPNF.
Assim sendo, importa analisar se a Administração Fiscal fez a prova que lhe competia da verificação de indícios que permitem concluir que às apontadas facturas contabilizadas pela Impugnante, ora Recorrente, não subjazem as operações que, alegadamente, teriam implicado a respectiva emissão.
Tenha-se em conta, como também é aceite, que não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” – cfr. Alberto Xavier, “Conceito e Natureza do Acto Tributário”, pág. 154; também neste sentido, entre outros, o acórdão do TCAN, de 30/09/2014 (processo n.º 00544/06.0 BEPNF).
Ou seja, a Administração Fiscal não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo (Acórdão do STA de 27/10/04, Processo n.º 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operação(ões) referida(s) na(s) factura(s) ser(em) simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – artigo 75º da LGT.
Como se refere no acórdão do TCAN, de 23 de Novembro de 2012 (proc. n.º 1523/05.0 BEVIS-Aveiro), “no que concerne à prova que compete à Administração - na repartição do ónus da prova de que demos nota supra -, o que é imprescindível é que aquela a faça de factos suficientes indiciadores a que o Tribunal possa concluir, “em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” (expressão de Castro Mendes citado por Saldanha Sanches), pela elevada probabilidade (ou até certeza) de que o negócio declarado por aquelas partes não corresponde à realidade materializada naquela factura”.
Nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado.
Não perdendo de vista o enquadramento jurídico gizado relativamente ao ónus da prova aplicável às correcções em causa e considerando os factos apurados em sede inspectiva (que outros não podem ser relevados), vejamos se resulta dos factos relatados que a Administração Fiscal fez prova da verificação de indícios que lhe permitiam concluir que as facturas cujo IVA nelas mencionado foi desconsiderado fiscalmente não tiveram subjacentes quaisquer operações económicas realizadas entre a Impugnante DVM, S.A. e as sociedades emitentes “F&C Construções, Lda.” e “CJCR, Lda.”
Em caso afirmativo e só nesse, importará indagar se a Impugnante logrou demonstrar em Tribunal que, não obstante os indícios colhidos, as operações reflectidas nas facturas desconsideradas são reais, ou seja, que os concretos sujeitos passivos realizaram efectivamente as operações económicas mencionadas naquelas facturas.
Já se vê que a sentença recorrida considerou que a Administração Tributária tinha cumprido o ónus de prova que a lei lhe impõe neste caso. Vejamos o que nela se deixou consignado a propósito:
«(…) Quanto às faturas emitidas pela sociedade “F&C, Lda.”
Relativamente às faturas emitidas pela sociedade “F&C, Lda.”, estão em causa as faturas número 233, datada de 31.05.2006, no valor de € 28.677,00; número 223, datada de 05.05.2006, no valor de € 29.766,00; e número 227, datada de 19.05.2006, no valor de € 23.595,00. Todas dizem respeito à obra designada por “IMC – CRH”.
Da análise do relatório da inspeção tributária [cfr. alínea D) dos factos provados], resulta que a Administração tributária recolheu, quanto a esta sociedade, os seguintes indícios:
- A sociedade tem sede em B..., sendo que as faturas emitidas para a impugnante indicam como sede o lugar de L… – 4480 Vila do Conde;
- De acordo com a base de dados da DGCI, a empresa tem como sócio ALFC, com domicílio fiscal em A… – B...;
- As faturas recolhidas junto do TOC da referida sociedade, relativas ao período compreendido entre 2006 e 2008, correspondem a faturas impressas em tipografias, enquanto as faturas para a impugnante foram processadas por computador;
- As faturas emitidas para a impugnante não constavam da contabilidade da “F&C, Lda.”;
- Da cópia dos cheques entregues pela impugnante, resulta que assinou a título de gerente o Sr. JMAS, e que os mesmos foram levantados junto da instituição bancária;
- O referido JMAS não faz parte da sociedade emitente das faturas, e tem domicílio fiscal em Á… – Vila do Conde;
- O mesmo JMA foi ouvido pelos serviços de inspeção tributária, tendo dito que não conhece a impugnante, bem como que nunca trabalhou ou teve qualquer relação com a sociedade emitente das faturas; disse, ainda, não ter conhecimento das faturas n.º 223 e 233, bem como os cheques emitidos para pagamento, e, ainda, que é totalmente alheio ao facto de o número do seu BI e a sua assinatura constarem dos ditos cheques (sendo certo que os serviços da inspeção tributária concluíram que a assinatura era mesmo do referido JM);
- A sociedade emitente das faturas não consta como entidade pagadora de quaisquer rendimentos aos trabalhadores que, segundo a impugnante, estiveram na obra em causa;
- A Conservatória do Registo Comercial de B... transmitiu aos serviços de inspeção tributária que o Sr. JMAS não faz, nem fez, parte da sociedade “F&C, Lda.”.
Além desses dados, vem ainda referido no relatório que o empreiteiro geral “IMC – Sociedade de Construção, S. A.” informou que a sociedade emitente das faturas não faz parte das entidades relacionadas na comunicação prévia, bem como que não existe qualquer documentação que indique que a referida sociedade tenha prestado serviços na obra “CRH”.
Em face do exposto, pode então considerar-se que a Administração tributária, diga-se, os serviços de inspeção tributária, recolheram indícios sérios e suficientes de que a operação constante da fatura não corresponde à realidade?
A resposta é necessariamente afirmativa.
Com efeito, o conjunto de indícios recolhidos assume-se como suficientemente sério tendo em vista demonstrar que a sociedade emitente das faturas não prestou os serviços indicados nas mesmas; desde logo, assume particular relevo o facto de as faturas em questão não terem sido encontradas na contabilidade da dita sociedade “F&C, Lda.”. Além disso, os cheques foram levantados por uma pessoa que, assinando a título de gerente, nada tem, no entanto, que ver com a dita sociedade. Por último, a sociedade emitente nunca aparece como entidade pagadora de qualquer rendimento a funcionários ou mesmo tarefeiros, e é totalmente desconhecida dos empreiteiros gerais.
Tratam-se, por isso, de sinais fortes, no sentido de a sociedade nunca ter executado os trabalhos titulados pelas faturas, pelo que há de forçosamente concluir-se que a Administração tributária logrou cumprir o ónus que sobre si impendia, v. g., indiciar que as operações constantes das faturas não são reais.
Considerando-se cumprido o ónus probatório da Administração, cumpre averiguar o cumprimento do ónus imposto à impugnante, ou seja, provar que as operações que estão subjacentes às faturas são reais, e correspondem a trabalhos efetivamente executados.
Ora, como se deixou já assinalado, essa prova não foi feita, [cfr. pontos 1) e 2) dos factos não provados].
Repristinando o que foi dito a propósito da motivação do elenco dos factos não provados, dir-se-á, desde logo, e sobretudo, porque a prova testemunhal não se mostrou suficientemente clara, precisa e esclarecida no sentido de permitir concluir pela realização dos trabalhos. Mais ainda, como se disse, o modo de elaboração dos autos de medição anexos às faturas – não contendo qualquer assinatura, nem fazendo referência ao período em que foram executados os trabalhos, entre outras incongruências que igualmente se deixaram assinaladas – também não permite colher daí qualquer elemento que demonstre a execução dos trabalhos pela sociedade em questão.
Por todas essas razões, e em face das incongruências apontadas nos elementos de prova testemunhal e documental, concluiu o tribunal considerando não provada a execução de trabalhos por parte da sociedade “F&C, Lda.” na obra designada “IMC – CRH”.
Improcede, assim, o alegado vício do ato de liquidação. * Quanto às faturas emitidas pela sociedade “CJCR, Lda.”
Quanto às faturas emitidas pela sociedade “CJCR, Lda.”, estão neste caso em causa faturas relativas a serviços prestados em três obras, supostamente na qualidade de subempreiteira da impugnante.
Assim sendo, estão em causa: a fatura n.º 102, datada de 06.06.2006, no valor de € 28.677,00, relativa à obra designada “HARS”; a fatura n.º 111, datada de 30.06.2006, no valor de € 29.221,50, relativa à mesma obra; a fatura n.º 105, no valor de € 29.282,00, datada de 12.06.2006, relativa à obra “HQA– F...”; e a fatura n.º 108, datada de 21.06.2006, no valor de € 29.766,00, relativa à obra designada “QS – M...”.
Relativamente a esta sociedade, consta do relatório de inspeção o seguinte, em matéria de indícios sobre a não realização dos trabalhos:
- Foram detetados dois tipos de faturas: manuais e processadas em computador. As faturas processadas em computador são de valor muito superior quando comparadas com as faturas manuais;
- Segundo informações dos serviços da Segurança Social do Porto, a última declaração remetida por aquela sociedade é referente ao mês de Março de 2004, sendo que em 2003 teve em média oito funcionários e diferentes gerentes, sempre acrescentando ao anterior Sr. JR;
- Encontra-se em situação de empresa não declarante para efeitos de IVA desde o período 0309T; no caso do IRC, a última declaração entregue refere-se ao exercício de 2002;
- Não é conhecida qualquer estrutura empresarial (material, humana) que permitisse a realização de serviços de montante tão elevado;
- A empreiteira geral “SMG Engenharia S. A.” [relativamente às obras do HARS em L... e HQA em F...] informou que da listagem “relação de empresas em obra” identificam-se várias entidades subcontratadas pela DVM, mas delas não consta o subempreiteiro referido, que não esteve nas obras especificadas;
- A empreiteira geral “TSV” [relativamente à obra da QS – M...] informou que da listagem “relação de empresas em obra” identificam-se várias entidades subcontratadas pela DVM, mas delas não consta o subempreiteiro referido.
Foi a partir deste conjunto de indícios que os serviços da inspeção tributária concluíram pela desconsideração das faturas em causa, com fundamento na inexistência das operações por elas tituladas.
E, uma vez mais, tem de dar-se por cumprido o ónus que recaía sobre a Administração.
Com efeito, levantam-se sérias dúvidas sobre a real e efetiva prestação de serviços por parte da sociedade “CJCR, Lda.”, designadamente porque deixou de apresentar declarações de remunerações junto dos serviços da Segurança Social cerca de dois anos antes da emissão das faturas (a última declaração data de março de 2004, as faturas de junho de 2006), bem como deixou de apresentar qualquer declaração para efeitos de IVA desde setembro de 2003, sendo que a última declaração de rendimentos para efeitos de IRC e a última declaração anual entregue dizem, ambas, respeito ao ano de 2002, portanto 4 anos antes da prestação dos serviços.
Ao que acresce, sobretudo, o facto de não ser conhecida qualquer espécie de estrutura empresarial da dita sociedade, designadamente meios técnicos e humanos; a ausência dessa estrutura implica a impossibilidade de executar os trabalhos em causa, designadamente quando, apenas no mês de junho de 2006, e em três obras diferentes (em locais geográficos distintos) emitiu faturas no valor global de € 116.946,50.
Pelo que, e concluindo, os fundamentos constantes do relatório de inspeção assumem seriedade suficiente para colocar em causa a real execução dos trabalhos titulados pelas faturas, competindo, assim, à impugnante fazer prova de que as operações em causa foram realmente executadas. (…)»
A Recorrente considera errado este entendimento da sentença que concluiu pela existência de indícios sérios e credíveis de que as facturas em causa não correspondem a operações reais, sufragando a posição da Administração Fiscal, sustentando que não há factualidade material que apoie tal afirmação conclusiva.
A nosso ver, não assiste razão à Recorrente. Vejamos.
No que tange à F&C Construções, Lda., a inspecção tributária apurou que a sede efectiva da sociedade não corresponde à sede indicada nas facturas emitidas; que a pessoa que levantou os respectivos cheques emitidos não é gerente da sociedade, não faz, nem nunca fez, parte da sociedade emitente; que as facturas emitidas para a Recorrente foram processadas em computador e não constavam da contabilidade da “F&C Construções, Lda.”, enquanto as restantes da referida sociedade correspondem a impressão tipográfica; a sociedade emitente das facturas não consta como entidade pagadora de quaisquer rendimentos aos trabalhadores que, segundo a impugnante, estiveram na obra em causa.
No concernente à sociedade “CJCR, Lda.”, a inspecção tributária recolheu, como factos indiciantes, essencialmente, que foram detectados dois tipos de facturas: manuais e processadas em computador e que estas são de valor muito superior quando comparadas com as facturas manuais; que não é conhecida qualquer estrutura empresarial (material, humana) que permitisse a realização de serviços de montante tão elevado; tanto mais, que a empresa não apresentava declarações para efeitos de IVA desde o período 0309T e, no caso do IRC, a última declaração entregue referia-se ao exercício de 2002; e inexistência de Alvará de Construção.
Do lado do utilizador, refere-se o não reconhecimento de ambos os subempreiteiros (emitentes) na relação de empresas em obras por parte de clientes da impugnante, nomeadamente nas obras a que estão referenciados os contratos de empreitada e facturação em causa.
Salientamos que não foi identificado qualquer trabalhador por parte dos empreiteiros gerais e que a própria DVM, S.A. não identificou pessoal afecto aos subempreiteiros emitentes das facturas em apreço.
Pois bem, como salientado na sentença, os indícios recolhidos pela Administração Tributária, no seu conjunto, são suficientemente reveladores de que as facturas daqueles emitentes não correspondem a reais e efectivas operações. Tanto mais, que se denota um trabalho de investigação da inspecção tributária na tentativa de dar resposta a várias perplexidades que foram surgindo, resultando sempre na recolha de mais factos indiciadores de facturação não real.
Com efeito, se tais emitentes não dispõem de estrutura empresarial em termos de pessoal e imobilizado, nem subcontrataram os serviços referidos nas obras que facturaram à DVM, S.A., nomeadamente os especializados que tais facturas reflectem, logicamente fica por explicar como, e com que meios humanos e materiais, poderiam, afinal, realizar os trabalhos facturados que a impugnante contabilizou e cujo IVA deduziu.
A alegada circunstância de as operações facturadas se mostrarem contabilisticamente documentadas, sendo embora um elemento a ponderar no equilíbrio das provas, não se pode sobrepor aos restantes apurados e no confronto com estes, apresenta fragilidades. Tal é o caso de os contratos de subempreitada supostamente celebrados com esses emitentes preverem o vencimento das facturas em determinado prazo, que não se concilia minimamente com os momentos de emissão e pagamento constatados pela inspecção tributária, sem que dos autos resulte qualquer explicação credível (eventualmente assente em divergências entre o emitente e o utilizador quanto à execução dos autos de medição facturados ou qualquer ajuste entre ambos): Na cláusula quatro é referido que para o pagamento dos autos de medição, os subempreiteiros terão de entregar a factura no fim de cada mês, sendo o pagamento efectuado até ao dia 10 do mês seguinte.
Considerando o teor dos contratos de prestação de serviços, as facturas/autos de medição identificadas nas alíneas a.2.1 e a.2.2, e os meios de pagamento, verifica-se que o evidenciado nos contratos não está em sintonia nem com o descritivo das facturas, nem com os autos de medição, em termos de tipo de serviço, unidade de medida e valor unitário. No que respeita aos pagamentos registo que também não foi cumprido o contratado, pois estes, “foram” efectuados, muito para além do referido prazo estabelecido, ou seja facturas de Abril, Maio e Junho, com cheques emitidos em Agosto, Setembro e Outubro respectivamente.
E, sobretudo, o que é decisivo no quadro da factualidade relatada pela Administração Tributária, é o facto de os donos das obras não identificarem os subcontratados da DVM, S.A., e/ou trabalhadores por conta dos subcontratados emitentes que tivessem trabalhado nas obras da DVM, S.A.. A este respeito, salienta-se que a própria Recorrente não identificou os trabalhadores por conta dos subempreiteiros emitentes que prestaram serviço em obras suas, nem diligenciou pela obtenção dessa informação junto das entidades que eventualmente a poderiam facilitar. O Administrador da DVM, S.A., em “Auto de Declarações” (Anexo II do RIT), afirmou que, relativamente aos trabalhos cuja facturação está em causa (Maio e Junho de 2006), não consegue identificar os dados pretendidos (com quem foi efectuado o contacto/contrato para a realização da empreitada, se possui contrato de empreitada por escrito, identificação dos trabalhadores em obra por conta dos subempreiteiros em análise), e que solicitou aos emitentes das facturas a identificação dos trabalhadores afectos às obras em análise, mas o contacto com estas entidades tem-se revelado muito difícil, pois os seus representantes à época da referida obra já não atendem telefones, frustrando-se os contactos via telefónica e fax, e até ao momento não conseguiu obter a informação solicitada, pelo que não pode identificar tais trabalhadores (…).
Importa realçar que a factualidade descrita pela Administração Tributária, nomeadamente e por um lado, no que concerne à falta de estrutura empresarial dos emitentes para os serviços facturados e, por outro, à não identificação dos subcontratados da impugnante pelos donos das obras, se reporta a dois emitentes diferentes, a que correspondem, pelo menos, quatro obras (hotéis e resorts), não aparentando estar em causa uma situação pontual, pelo que o carácter repetido da sua verificação apresenta pertinência, merecendo valoração probatória e relevância jurídica no circunstancialismo concreto.
Não podemos, pois, deixar de acompanhar a sentença recorrida no entendimento de que a factualidade material descrita no relatório de inspecção tributária é bastante para dela se extrair a ilação de se tratarem as facturas contabilizadas daqueles emitentes de facturas falsas, não tendo subjacente a operação económica nelas descritas.
Estamos, pelas razões atrás expostas, perante indícios que traduzem uma probabilidade elevada de as facturas em causa não titularem operações reais, ou seja, de que os dois apontados emitentes não terão prestado à impugnante os serviços descritos nas facturas que emitiram, pressuposto necessário à dedução do imposto – cfr. artigo 20.º, n.º 1, do Código do IVA: «Só poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens e serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações (…)».
Aqui chegados, e relembrando o que acima deixámos dito, é altura de indagar se, não obstante os indícios de falsidade das facturas recolhidos pela Administração Tributária, a impugnante, ora Recorrente, logrou demonstrar a realidade das operações tituladas por essas facturas.
Não tendo a Recorrente impugnado eficazmente a matéria de facto, concretamente, o erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa em que alega ter incorrido o tribunal a quo, é com a factualidade vertida no probatório da sentença que importa a este tribunal apreciar se a impugnante foi capaz de demonstrar a efectividade das operações facturadas ou de pôr em crise os elementos factuais em que se estribou a conclusão da Administração Tributária quanto à falsidade das facturas. E essa prova tem de ser concludente, não bastando à impugnante lançar a dúvida sobre a existência dos factos tributários titulados pelas questionadas facturas. Nesse sentido, pode ver-se o acórdão deste TCAN, de 01/07/2004, tirado no proc.º00010/04.
Ora, analisado o probatório, tudo se resume ao teor do relatório de inspecção tributária, uma vez que a factualidade que poderia, eventualmente, ser relevante se mostra estabilizada na matéria de facto não provada.
Pretende a Recorrente que perante a regularidade formal da sua escrita, nomeadamente, no que respeita à documentação das operações facturadas, a Administração Tributária não estava legitimada, em vista da presunção de veracidade decorrente do disposto no n.º 1 do artigo 75.º da LGT, unicamente com a restante factualidade indiciária recolhida e toda ela relativa a terceiros (os emitentes), a pôr em causa os dados decorrentes da sua contabilidade, nomeadamente no que toca à realidade das operações documentadas.
Todavia, a presunção de verdade dos dados inscritos na contabilidade da impugnante cessa perante a existência de indícios fundados de que não espelham a realidade tributária do sujeito passivo, como decorre da alínea a) do n.º 1 daquele artigo 75.º da LGT.
Cabe nesta previsão, claramente, o caso de a contabilidade, impecavelmente organizada se avaliada do ponto de visto técnico-contabilístico, omitir operações efectuadas; e cabe o caso inverso - o de incluir operações não efectuadas. Este último é aquele que correntemente se vem chamando de “facturas falsas”, isto é, a contabilidade considera (e trata de forma contabilisticamente correcta) documentos emitidos na forma legal, mas que não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto reflectirem, na verdade, não tiveram lugar.
E, aqui, a lei não exige senão “indícios fundados”, ou seja, não impõe à Administração a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam, basta-se com indícios fundados para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte. E a este, desprovido do escudo protector da presunção, não resta senão demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos, e respectivos suportes, destarte posta em crise, face àqueles “fundados indícios”.
Como vimos, os “indícios fundados” susceptíveis de comprometer a fiabilidade da escrita do sujeito passivo não têm de advir do próprio sujeito passivo, podendo antes ter origem em elementos contabilísticos (ou falta deles), ou extra contabilísticos, relativos a outros contribuintes que, em informação cruzada, se manifestem claramente inconsistentes com os títulos de despesa encontrados na contabilidade do sujeito passivo impugnante.
Não sendo a regularidade formal da escrita da impugnante suficiente para comprovar a realidade das operações documentadas, a verdade é que do probatório não emerge qualquer outra factualidade relevante à sua demonstração.
Não resulta evidenciado se a Recorrente para concluir as obras que lhe foram adjudicadas recorreu à colaboração dos emitentes em causa, não se podendo descartar a hipótese de ter recorrido à contratação de outros subempreiteiros, uma vez que os donos das obras não reconheceram qualquer dos dois subempreiteiros (emitentes) como tendo laborado nas obras a que estão referenciados os contratos de empreitada e facturação em causa.
Ora, a ser assim, não há prova positiva e conclusiva de que os emitentes tenham prestado os serviços, ou, fornecido os bens, facturados [cfr. pontos 1) a 6) da decisão da matéria de facto – factos não provados].
Tendo a Administração Tributária recolhido prova indiciária bastante de que as questionadas facturas não reflectiam operações reais, ao contribuinte (no caso, a aqui Recorrente), competia demonstrar a realidade das mesmas, o que, nos termos do probatório, não logrou fazer.
Invoca a Recorrente, ainda, falta de fundamentação do relatório de inspecção tributária – cfr. conclusão PP) das alegações de recurso.
Reintegrando a conclusão com a motivação do recurso, percebe-se que a Recorrente se insurge contra a falta de fundamentação do relatório de inspecção, mais invocando que não pôde exercer o contraditório relativamente aos testemunhos recolhidos em sede inspectiva porque tais testemunhas não prestaram depoimento nos autos de impugnação judicial.
Quanto à falta de fundamentação do relatório de inspecção, manifestamente, não assiste razão à Recorrente.
Como se sabe, o direito à fundamentação dos actos administrativos e tributários que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos é princípio constitucional com assento no artigo 268.º da CRP e encontra-se concretizado pelo legislador ordinário no artigo 77.º da LGT.
Aquela fundamentação há-de ser expressa, mediante a exposição sucinta das razões de facto e de direito que motivaram a decisão; clara e acessível, permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando ao administrado ou contribuinte, um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou; e congruente, de modo que a decisão constitua a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, envolvendo entre eles um juízo de adequação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão.
Seguimos, no essencial, os ensinamentos doutrinários de Mário Esteves de Oliveira, in “Direito Administrativo”, vol. I, Almedina, 1980, a págs.471 e seguintes.
Por outro lado e em linha com a jurisprudência reiterada do STA, escreveu-se no acórdão daquele alto tribunal de 16/01/2008, tirado no proc.º 0480/07: «O direito à fundamentação do acto tributário, ou em matéria tributária, constitui uma garantia específica dos contribuintes e, como tal, visa responder às necessidades do seu esclarecimento, procurando-se informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto por forma a permitir-lhe conhecer as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática e por que motivo se decidiu num sentido e não noutro.
Tem, aliás, “o dever legal de fundamentação, a par de uma função exógena - dar conhecimento ao administrado das razões da decisão, permitindo-lhe optar pela aceitação do acto ou pela sua impugnação -, uma função endógena consistente na própria ponderação do ente administrador, de forma cuidada e séria” (acórdão de 02/02/06, recurso n.º 1114/05-30)».
Atentos os considerandos doutrinais e de jurisprudência referidos e vertendo aos autos, não vislumbramos que esclarecimentos adicionais para além dos vertidos no relatório precisaria um destinatário médio para apreender as razões factuais e jurídicas que levaram a Administração tributária a concluir pela falsidade das facturas cuja dedutibilidade não aceitou.
Tais razões factuais estão enunciadas na alínea D) do probatório e, aliás, exaustivamente apontadas no relatório (cfr. o seu ponto III), bem assim como as razões jurídicas, referindo o relatório, de modo expresso, o artigo 19.º, n.º 3 do CIVA – IVA deduzido indevidamente em resultado de operações simuladas.
É certo que o relatório da Recorrente, com decisão final em 10/09/2010, que deu origem às correcções de imposto ora em causa remete para informação colhida sobre os emitentes no âmbito das inspecções realizadas a esses sujeitos passivos. Mas tal não contende minimamente com a fundamentação do acto pois que nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 77.º da LGT, a fundamentação pode “consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações e propostas, incluindo os que integrem o relatório de fiscalização tributária”. Compreende-se que assim seja, até por razões de economia processual. Ponto é que o acto para que se remete não careça ele próprio de falta de fundamentação, na acepção doutrinária e de jurisprudência citadas.
O relatório está, pois, legalmente fundamentado.
Pode-se é não concordar com a correcção das razões apontadas para a decisão de não-aceitação da dedutibilidade do IVA, mas isso não respeita à fundamentação formal do acto, antes contendendo com a sua fundamentação material.
Mas, como vimos, os factos apresentados pela AT para corrigir a dedutibilidade do IVA apresentam-se consistentes e suportam a ilação que deles retirou quanto à falsidade das facturas, sendo que os instrumentos de prova constam dos anexos ao relatório (cfr. processo administrativo apenso), não podendo dizer-se que o RIT contém afirmações não substanciadas; pode é a Recorrente não concordar com a interpretação dos factos que a AT fez ou que os mesmos não suportam a ilação que deles retirou quanto à falsidade das facturas, mas isso, como se disse já, deixa intocada a fundamentação formal do acto.
Quanto à circunstância de não ter tido oportunidade de exercer o contraditório sobre os depoimentos recolhidos em sede inspectiva, tal não é rigorosamente assim ao menos sob o prisma da proibição da indefesa (artigo 20.º da CRP), porque se a Recorrente entendia que do depoimento contraditório de tais declarantes poderia resultar para os autos factualidade que a poderia favorecer, oposta àquela que resultou dos testemunhos recolhidos em sede inspectiva, deveria ter requerido em sede impugnatória que tais declarantes fossem ouvidos em tribunal, diligência probatória que o juiz a quo precedendo juízo sobre a sua pertinência ordenaria ou não, mas, em todo o caso, o desacerto decisório em tal matéria sempre seria sindicável em recurso de apelação. E em função do resultado dessa diligência, se realizada, caso de tais depoimentos resultasse factualidade susceptível de comprometer a materialidade apurada pela AT, tal aproveitaria à defesa da Recorrente e não poderia deixar de ser ponderado na sentença.
Não tendo requerido ao tribunal que os declarantes no procedimento inspectivo fossem ouvidos em audiência contraditória, sendo que a recolha desses testemunhos se fez de acordo com o formalismo previsto na alínea b) do artigo 55.º do RCPIT, aprovado pelo DL n.º 413/98, de 31 de Dezembro, como actos de inspecção obviamente sem contraditório, não ocorre qualquer preterição de formalidade, nem saiu violado o princípio constitucional da proibição da indefesa, o que se passa é que a impugnante não se desincumbiu do ónus de iniciativa processual relativamente a diligências probatórias que lhe poderiam aproveitar – cfr., neste sentido, o Acórdão deste TCAN, de 09/06/2016, proferido no âmbito do processo n.º 569/12.7BEBRG.
Assim, não ocorrem os vícios de forma e formalidade no acto impugnado.
Por tudo o exposto, improcedem todas as conclusões das alegações de recurso, impondo-se negar provimento ao mesmo e manter a sentença recorrida na ordem jurídica.* Conclusões/Sumário
I - No caso de facturas falsas, compete à AT fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação correctiva e, só caso o faça, passa a recair sobre o contribuinte o ónus da prova da existência e dimensão dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito à dedução do imposto.
II - A AT cumpre o ónus que lhe compete se recolher elementos factuais que pela sua objectividade, solidez e consistência consubstanciem claros e convincentes indícios de que as facturas desconsideradas para efeitos de dedutibilidade não titulam reais e efectivas operações.
III - A regularidade formal dos documentos de despesa apresentados (contratos, facturas, meios de pagamento, recibos) não é suficiente à demonstração da realidade das operações facturadas se os indícios de falsidade recolhidos pela AT passam pela falta de estrutura empresarial dos emitentes e por declaração expressa dos donos das obras de que aqueles não constam como subempreiteiros da impugnante nas obras a que se reportam as facturas.*** IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.
Porto, 13 de Setembro de 2018
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Ana Paula Santos
Ass. Pedro Vergueiro |