Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	01976/08.5BEPRT

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	01/20/2022

Tribunal:	TAF do Porto

Relator:	Ana Patrocínio

Descritores:	BÓNUS CRUZADOS, OFERTAS DE PEQUENO VALOR, CIRCULAR 19/89, IVA

Sumário:	I – Dispunha o artigo 3.º, n.º 3, alínea f) do CIVA que as transmissões gratuitas de bens da empresa, quando tenha havido dedução total ou parcial do imposto, constituem transmissões sujeitas a IVA, excepto quando se tratasse de amostras e ofertas de pequeno valor, em conformidade com os usos comerciais. Este conceito indeterminado de ofertas de pequeno valor, em conformidade com os usos comerciais, não se mostrava preenchido na lei pelo que se impõe à Administração naturalmente que o preencha. Tal conceito não é rígido e não pode aplicar-se uniformemente a todos os sectores económicos. O legislador terá querido que o valor de tais ofertas fosse determinado não em função de um valor objectivo mas sim tendo em atenção, relativamente a cada tipo de actividade comercial, a prática corrente em matéria de ofertas. II – É material e organicamente inconstitucional a criação, por Circular da DGCI, de um limite máximo, calculado em função do volume de negócios do ano anterior, para «ofertas de pequeno valor» (arts.103.º, n.º 2 e 165.º, n.º 1, al. i) CRP; art.3.º, n.º 3, al. f) 2ª parte do CIVA, na redacção vigente à data da prática dos factos).* * Sumário elaborado pela relatora


Recorrente:	Fazenda Pública
Recorrido 1:	U., SA
Votação:	Unanimidade


Decisão:	Negar provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

A Representação da Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 24/05/2016, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por U., S.A., NIPC (…), melhor identificada nos autos, que sucedeu à U.G, SA, versando indeferimento tácito da reclamação graciosa que apresentou contra as liquidações adicionais de IVA dos períodos de Janeiro a Dezembro de 2005 (0501 a 0512) e respectivos juros compensatórios, no montante global de € 208.503,24.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“A. Com a ressalva do sempre devido respeito por melhor opinião, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim decidido, porquanto considera existir erro de julgamento em matéria de facto e em matéria de direito na interpretação efectuada pelo Tribunal a quo sobre o âmbito e alcance do disposto na al. f), do n.º 3 do art.º 3.º do CIVA.
B. A douta sentença sob recurso, concedendo provimento à impugnação, considerou, por um lado, que a “(…) a Administração Tributária não provou os factos constitutivos subjacentes às correcções ao valor da matéria tributável considerada pela Impugnante nas suas declarações de imposto por aquelas operações [“bónus cruzados”] não reunirem as condições para se subsumirem ao disposto na al. b), do n.º6, do art.º 16.º do CIVA (…)”, determinando a anulação das liquidações na parte que lhe corresponde, e, por outro lado,
C. no que respeita à correcção relativa à colocação de material no ponto de venda (MPV), entendeu o aliás douto decisório que “a AT quanto a esta correcção não provou os pressupostos das correcções efectuadas, quando tal ónus lhe incumbia, pois, subsumiu a transmissão da posse dos referidos bens a uma transmissão de bens, sem curar de contextualizar a operação em causa no quadro mais vasto em que se integra para confirmar ou infirmar a relação de conexão da prestação de serviços com a actividade da Impugnante (…)”, decidindo ordenar a anulação das liquidações impugnadas, na parte correspondente.
D. Considerando que a factualidade dada como provada não suscita qualquer reparo, não pode, todavia, a Fazenda Pública conformar-se com o doutamente decidido, porquanto considera que, da prova produzida, não é possível extrair a conclusão que serviu de base à decisão proferida, padecendo a mesma de erro na análise da matéria de facto,
E. não se conformando também, com a aplicação do direito realizada em sede de dispositivo, nomeadamente, sobre o âmbito e alcance do disposto na al. f), do n.º 3 do art.º 3.º do CIVA, da douta decisão sob recurso.
F. Importa, assim, averiguar se existe ou não vício de violação de lei por falta de prova, por parte da AT, dos factos constitutivos subjacentes às correcções efectuadas relativas aos “bónus cruzados”, ou seja, se perante a transferência de propriedade dos bens (mercadorias) da esfera jurídica da Impugnante para a dos seus clientes, a mesma deve ser excluída do valor tributável nos termos do disposto na al. b), do n.º 6 do art.º 16.º do CIVA, ou se, pelo contrário, integram o conceito de incidência de imposto de harmonia com o preceituado na al. f), do n.º 3 do art.º 3.º do mesmo diploma.
G. Bem como, no que se refere à correcção quanto à colocação de material no ponto de venda (MVP), aferir se a AT provou os pressupostos para considerar as operações como transmissão de bens para efeitos da al. f), do n.º 3 do art.º 3.º do CIVA, ou seja, se contextualizou a operação no quadro mais vasto em que se integra para confirmar a relação de conexão da prestação de serviços com a actividade da Impugnante.
H. Em causa nos presentes autos estão as liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios, no montante de € 208.503,24, devidas sobre o valor dos bónus de produto, bónus em quantidade e bónus cruzados efectuados pela empresa “UG” aos seus clientes no ano de 2005 e considerados como operações tributáveis sujeitas a imposto, nos termos na al. f), do n.º 3, do art.º 3.º, conjugado com a al. b), do n.º 2 do art.º 16.º ambos do CIVA.
I. Foi apurado pelos Serviços de Inspecção Tributária (doravante SIT) que a impugnante concede aos seus clientes “bónus de produto, bónus em quantidade e bónus cruzados”.
J. Após a análise da entrega das mercadorias, constataram os SIT que algumas dessas entregas não cumpriam os requisitos para serem considerados como bónus, pelo que estavam perante ofertas.
K. Assim, no que respeita às ofertas de bens concedidos, mas diferentes dos que são facturados (os chamados bónus cruzados), os mesmos estão sujeitos a tributação nos casos em que tenha havido dedução total ou parcial do imposto, nos termos da al. f), n.º 3, art.º 3.º do CIVA, com excepção dos que possam ser considerados como ofertas de pequeno valor.
L. Quanto ao material no ponto de venda, consideraram os SIT que estamos perante uma oferta e não uma cedência, uma vez que ocorre a transmissão da posse do material, sendo tributável nos mesmos moldes que os anteriores.
M. A prova dos factos constitutivos subjacentes às correcções das ofertas de bens concedidos, contrariamente ao decidido, foi realizada pelos SIT, tendo por base os próprios elementos e dados informáticos facultados pela impugnante, conforme descrito no relatório da acção inspectiva, e considerado como provado pela douta sentença.
N. A Impugnante deveria ter liquidado e declarado nas declarações periódicas relativas ao ano de 2005, o IVA relativo às ofertas, consoante se tratasse de ofertas de mercadorias ou ofertas de material ponto de venda, em cuja aquisição o sujeito passivo deduziu o respectivo IVA e que excediam o valor de € 14,96, indicado na circular n.º 19/89, e efectivamente não o fez.
O. De acordo com o estabelecido na al. f), do n.º 3 do art.º 3.º do CIVA constituem transmissão de bens a afectação de bens da empresa a fins alheios à mesma, bem como a transmissão gratuita, quando tenha havido previamente dedução de imposto, com a correspondente obrigação de sujeição [liquidação] a imposto, como seja o caso das amostras, das ofertas e dos prémios concedidos.
P. Ou seja, estamos perante a saída de bens da empresa, a título gratuito (sem contraprestação por parte de terceiros), mas sujeito a tributação a fim de evitar os consumos privilegiados sem sujeição a imposto (alargamento da base de incidência) e assegurar a neutralidade em sede de IVA.
Q. As transmissões de bens sem contraprestação associada, ainda que tenha sido deduzido o IVA na aquisição dos bens transmitidos, estão excluídas do valor tributável da operação económica, se disserem respeito a “descontos, abatimentos ou bónus” concedidos pelo fornecedor ao seu cliente, de acordo com o estipulado na al. b), do n.º 6, do art.º 16.º do CIVA.
R. No caso em apreço, as correcções efectuadas não incidiram sobre todas as entregas de mercadorias efectuadas a título gratuito, mas apenas sobre aquelas que foram consideradas como ofertas, designadamente, os chamados bónus cruzados, que segundo a terminologia da impugnante, são os “bónus” concedidos em produtos diferentes dos que são facturados, e sobre o material de ponto de venda.
S. A tributação em sede de IVA, nestas situações, ocorre quando tenha havido a dedução total ou parcial do imposto, nos termos da al. f), do n.º 3 do art.º 3.º do CIVA, com excepção das amostras e ofertas de pequeno valor (inferior a € 14,96), em conformidade com os usos comerciais e administrativamente definido (circular n.º 19/89).
T. Como é sabido, o artigo 3.º do Código do IVA dispõe sobre regras de incidência (objetiva) de IVA.
U. Por sua vez, o n.º 3 do mesmo normativo equipara determinadas operações – conceito económico de transmissão – à transmissão de bens, pelo que, nos termos da al. f), do disposto n.º 3, constitui transmissão de bens a afectação de bens da empresa a fins alheios à mesma, bem como a sua transmissão gratuita, quando tenha havido previamente a dedução de imposto, o que determina a obrigação de liquidação de imposto.
V. Encontram-se nestas situações as transmissões gratuitas, designadamente, as amostras, as ofertas e os prémios concedidos, em que há uma saída de bens da empresa sem que nela entre a correspondente contraprestação.
W. O objectivo desta regra é o de evitar consumos privilegiados sem que haja o pagamento do correspondente imposto, ou seja, dando cumprimento ao princípio da neutralidade fiscal e evitando a colocação dos sujeitos passivos que efectuam os autoconsumos em situação de concorrência desleal.
X. Apenas não será assim se as transmissões sejam consideradas de pequeno valor face aos usos comerciais, caso em que estarão excluídas da tributação, sendo este regime de amostras e ofertas de pequeno valor uma delimitação negativa de incidência, de natureza excepcional.
Y. A promoção de vendas pode assumir várias formas distintas e naturalmente apresentam enquadramentos em sede de IVA distintos, mostrando necessário interpretar correctamente as disposições legais aplicáveis para defender o princípio da igualdade e da não distorção em termos económicos.
Z. Os bónus de quantidades podem ser definidos como os bónus ou descontos concedidos pela entrega de um produto igual ao produto vendido, constituindo uma forma alternativa de compras de volume superior, permitindo igualmente resolver problemas operacionais relacionados com prazos de validade, sazonalidade e excesso de capacidade e, consequentemente, favorecendo o escoamento de stocks. Por seu turno, os bónus cruzados são diferentes dos anteriores pelo facto do produto concedido ser diferente do efectivamente adquirido pelo consumidor, idem obra citada, cf. neste sentido Guilherme Evaristo Costa, in “Tributação em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado de Acções de Promoção de Vendas”, de Maio de 2011, Centro de Investigação Jurídico Económica, da Universidade do Porto.
AA. Atento ao exposto, considera a Fazenda Pública que, contrariamente ao decidido, as liquidações em causa respeitaram todos os pressupostos legais não padecendo de qualquer vício passível de suscitar a sua anulabilidade, sendo de manter firme o acto de liquidação na ordem jurídica.
Termos em que,
Deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta Sentença recorrida, com as devidas consequências legais.”

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A Recorrida não contra-alegou.

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O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.

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Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.

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II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito na interpretação efectuada pelo Tribunal a quo sobre o âmbito e alcance do disposto na alínea f), do n.º 3 do artigo 3.º do Código do IVA.

III. Fundamentação
1. Matéria de facto

Da sentença prolatada em primeira instância consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Com relevância para a decisão, resultam provados os seguintes factos:
1. A UG., SA tem por actividade principal o comércio por grosso de produtos alimentares dedicada ao segmento de mercado “C H…”, restaurantes, bares, mercearias, hotéis e outras superfícies de distribuição, comercializando, entre outras, bebidas como cerveja, refrigerantes, águas vinhos e cafés (cfr. alegação pontos 11 a 13 da petição inicial e caracterização do sujeito passivo do relatório inspectivo).
2. Pelo ofício 49507/0510, foi comunicado à UG., SA o projecto de relatório de inspecção tributária, no âmbito da acção inspectiva credenciada pela OI200505704, incidente sobre o exercício económico de 2005 que teve origem nos pedidos de reembolso de IVA apresentados pela mesma entidade, relativos aos períodos de 2005/03 e 2005/11, no montante a reembolsar de 1.035.514,00 Euros (ponto 6 da petição inicial e relatório inspectivo).
3. Em 05.07.2007 foi elaborado relatório de inspecção tributária no âmbito da acção inspectiva referida no ponto 2, de onde resultam correcções técnicas ao valor do IVA dos doze meses do ano de 2005, fundamentadas nos seguintes termos ([fls. 21-30 do Processo de Reclamação Graciosa(RG) anexo ao Processo Administrativo (PA) junto aos autos, ponto 1 do Capítulo III, sob a epígrafe: Ofertas efectuadas pelo s.p., a fls 26 da RG anexa ao PA):
“(…) da actividade do SP não resulta, em sede de IVA, qualquer valor acrescentado (…) pelo que quando tidos em linha de conta o IVA dedutível referente ao imobilizado e aos outros bens e serviços estes representam em larga medida o crédito de imposto solicitado pelo sp(…)”.
Art.º 3.º do Código do Imposto sobre o valor acrescentado
“1-Considera-se, em geral, transmissão de bens a transferência onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade”.
“f) Ressalvado o disposto no artigo 25.º, a afetação permanente de bens da empresa, a uso próprio do seu titular, do pessoal ou, em geral, a fins alheios à mesma, bem como a sua transmissão gratuita, quando, relativamente a esses bens ou aos elementos que os constituem, tenha havido dedução total ou parcial do imposto. Excluem-se do regime estabelecido por esta alínea as amostras e as ofertas de pequeno valor, em conformidade com os usos comerciais ”;
1- Ofertas efectuadas pelo sp
Na nossa análise verificámos que o s.p. concede aos seus clientes, usando a terminologia do s.p., bónus de produto, bónus em quantidade e bónus cruzados. Na nossa análise verificamos que algumas destas entregas de mercadoria, por não cumprirem os requisitos que expomos de seguida não consubstanciam um bónus mas sim uma oferta.
- O bónus em quantidade, será de facto um bónus, e seguindo a terminologia do s.p., quando este concede o bónus no mesmo produto que se encontra facturado, estando estes bónus excluídos de tributação nos termos da alínea b) do n.º 6 do art. 16.º do ClVA, desde que estejam cumpridos os seus requisitos, nomeadamente o produto ofertado seja igual ao produto facturado e a quantidade ofertada seja igual ou inferior às quantidades facturadas, sendo que não estando cumpridos os requisitos mencionados não estamos perante um bónus mas sim perante uma oferta, sujeita esta a tributação sempre que não respeite a uma oferta de pequeno valor, ou seja, sempre que exceda 14,96 €.
- O bónus cruzado, na terminologia do s.p., quando este concede o bónus, em produtos diferentes dos produtos que são facturados, não será excluído de tributação, mas sim a ela sujeito nos caso em que tenha havido a dedução total ou parcial do imposto, nos termos da alínea f) do n.º 3 do art.º 3.º do CIVA, excepto no que respeita a amostras e a ofertas de pequeno valor, em conformidade com os usos comerciais, referindo-se a esta últimas a Circular 19/89, de 18 de Dezembro, definindo o pequeno valor como sendo inferior a 14,96€, sendo que nestes casos, estamos perante ofertas e não bónus , sendo estas sujeitas a tributação sempre que excedam os mencionados 14,96€.
- Quando se tratar de material no ponto de venda (MVP), estamos perante uma oferta e não perante uma cedência, visto que há transmissão da posse do material em causa.
Relativamente ao MVP, excluímos de tributação as ofertas de pequeno valor ou seja todas cujo valor não ultrapasse os mencionados 14,96€.
1.2 – Tendo em conta estas situações solicitamos ao sp ficheiros que incluíssem todas as ofertas por si realizadas durante o exercício de 2005, tendo o mesmo fornecido a informação solicitada.
Dos factos verificados e das considerações já tecidas neste ponto, constata-se a existência de ofertas de bens sujeitas a IVA nos termos da alínea f) do n.º 3 do art.º 3.º do CIVA, em cuja aquisição o s p deduziu o respectivo IVA e que excedem o valor de 14,96€ estipulado na circular 19/89.
O valor tributável corresponde ”ao preço de aquisição dos bens ou de bens similares, ou, na sua falta, o preço de custo, reportados ao momento da realização das operações ” conforme art.º 16.º, n.º 2 alínea b) do CIVA.
2- Metodologia utilizada no cálculo e discriminação dos valores a tributar.
(…)
c) A partir dos seis ficheiros mencionados no ponto anterior e de um ficheiro com o título “Bónus Fornecedores 2005”, contendo este último informação acerca dos bónus obtidos , e sobre os quais o sp não deduziu IVA, o sp elaborou, com o intuito, de correctamente excluir de tributação as ofertas de mercadorias ou de MVP, cuja entrada não deu lugar à dedução de IVA, nove ficheiros, seis para as ofertas de mercadorias com o título “apuramento”, e três para as ofertas de MVP, com o título de “MVP Apuramento”, em ambos os casos seguidos do nome dado a cada um dos três armazéns.
Estes nove ficheiros, algo semelhantes a fichas de inventário, possibilitou-nos verificar que entre as ofertas realizadas pelo sp quer no que concerne a mercadorias, quer a MVP as ofertas que respeitam a bens sobre cuja aquisição o sp efectivamente deduziu IVA, tendo a partir destes nove ficheiros o s p elaborado dois outros ficheiros, com os títulos de “2005 A final submarca” e “2005 MVP Anal final” que contém informação acerca das ofertas de bens em cuja aquisição o sp deduziu IVA.
Em posse destes dois últimos ficheiros, restava apenas analisar quais destas ofertas de bens ultrapassaram o valor estipulado na Circular 19/89 de 14.96€, e sobre as quais o s p, no momento da alienação desses bens, deveria ter regularizado o IVA deduzido na aquisição das mesmas, pelo que elaborou dois ficheiros, contendo os valores das ofertas sobre as quais deveria ser regularizado o IVA, com os títulos de “2005 Anal final submarca sup 14,96” e “2005 MVP Anal final sup 14,96” cujos valores estão patentes nos pontos 3.1 e 3.2 do presente Capítulo.
3-Ofertas efectuadas pelo sp de montante superior a 14,96€
Após a análise e tratamento dos ficheiros fornecidos pelo s p(…) conclui -se que deveria ter liquidado e declarado(…) os seguintes valores relativos às ofertas por si realizadas, consoante de trate de ofertas de mercadorias, ou de ofertas de material ponto de venda(…)”
3.1Ofertas de Mercadoria (…)
3.2 Ofertas de MVP(…)” (sublinhado nosso)
4. No ano de 2005 a Impugnante efectuou transmissões de bens, em que tinha suportado IVA na aquisição, tituladas por facturas a preço zero que mencionam a operação tributável que determinou a atribuição do “bónus” concedido em produtos diferentes dos produtos facturados, cujo valor era superior a 14,96 euros, de acordo com a discriminação que se encontra na tabela do ponto 3.1 do relatório inspectivo aqui dada por reproduzida [fls. 28 do Processo de Reclamação Graciosa(RG) anexo ao Processo Administrativo (PA) junto aos autos e motivação de facto].
5. No ano de 2005 a Impugnante colocou bens, em cuja aquisição havia suportado IVA, para serem utilizados nos pontos de venda, tais como cadeiras, mesas, copos, arcas frigoríficas, máquinas de café, entre outros, que serviam para armazenar ou servir os produtos por si transmitidos nos quais se encontram mensagens alusivas à marca dos mesmos, nos valores que se encontram discriminados na tabela do ponto 3.2 do relatório inspectivo aqui dada por reproduzida [fls. 28 do Processo de Reclamação Graciosa (RG) anexo ao Processo Administrativo (PA) junto aos autos e motivação de facto].
6. Foi apresentado um documento designado “Pedido de Contrato Exclusivo”, com data de 30.05.2005, recebido na “U. SAC”, relativo ao estabelecimento “Café (…)” e ao distribuidor “C.L.” propondo contrato de exclusividade, com a compra de 480 Kg de café /ano e a identificação da marca do fornecedor por “1 luminoso dupla face 6 cortinas tela tecido + MVP” e no local “proposta a apresentar ao cliente” o seguinte teor “1 máquina de café Rancilio Epoca S no valor de 1350€ + IVA 1 moinho Rancilio MD 50/AT no valor de 390€ + IVA 6 cortinas tela tecido no valor de 869€ + IVA 1 luminoso dupla face no valor 259,60€ + IVA Fundo Perdido valor 4200€ + IVA” (certidão extraída do processo 1977/08.3 anexa a esta sentença que dela passa a fazer parte integrante).
7. Na sequência da acção inspectiva foram emitidas as liquidações adicionais de IVA dos períodos de 0501 a 0512 no valor total de 194.897,78 Euros e de juros compensatórios, relativos aos mesmos períodos, no total de 13.605.46 Euros, que têm inscrita a data limite de pagamento de 30.09.2007, cujo teor se dá por integralmente reproduzido (cópias dos documentos de notificação da liquidação de fls. 19 a 42 do processo físico).
8. Em 07.12.2007 foi registada a entrada junto do Serviço de Finanças de Matosinhos 2 da Reclamação Graciosa que recebeu o n.º 3514200704001214, visando as liquidações referidas no ponto anterior, com base em fundamentos equivalentes aos que nesta acção vêm invocados que se dão por reproduzidos (fls. 5 da RG junta ao PA anexo aos autos).
9. Em 02.09.2008 foi registada a entrada da impugnação judicial junto do Serviço de Finanças de Matosinhos 2 (carimbo aposto a fls. 2 do processo físico).

Com interesse para a decisão a proferir destes autos não se descortinaram factos não provados.
A motivação da decisão de facto assenta nos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados foram corroborados pelos documentos não impugnados indicados nos pontos do probatório (artigos 74º e 76.º da LGT e artigo 362º e seguintes do Código Civil). Por sua vez, os depoimentos prestados pelas testemunhas foram livremente apreciados pelo Tribunal, nos termos do que dispõe o artigo 396º do Código Civil, tendo sido valorados nos termos que se passam a especificar.
Das testemunhas arroladas pela Impugnante, apenas foram inquiridas P. que exerce funções profissionais de manager do “projecto b….” e M. que exerce funções profissionais de gestora fiscal, ambas junto da Impugnante. Tal circunstância, conferiu-lhes a razão de ciência invocada e não as impediu de prestar um depoimento sério e coerente mostrando-se, por isso, credível.
S., inspector tributário, que realizou os actos inspectivos e subscreveu o relatório de inspecção, de onde lhe advém a razão de ciência, apesar de manter uma relação profissional com a Impugnada, prestou um depoimento coerente, sério e credível.
O depoimento das testemunhas M. e de S. permitiu, em concreto, ao tribunal formar convicção no sentido de que a UG. forneceu a este último as listagens de produtos de acordo com uma divisão dos tipos de produtos efectuada pela Impugnante com base nas referências que lhes correspondem, tendo as listagens sido organizadas de acordo com as solicitações transmitidas pelo inspector, no que concerne às operações nelas reflectidas, de acordo com um valor abaixo do qual não eram consideradas que se encontra indicado no relatório inspectivo (14,96 euros). Com base nestas listagens constantes de ficheiros excel, o inspetor elaborou as tabelas transpostas para os pontos 3.1 e 3.2 do relatório, que estiveram na origem das correcções efectuadas.
S. esclareceu que conhecia já a forma de organização da empresa porque procedeu ao respectivo “acompanhamento permanente” em anos anteriores manifestando que a mesma colabora abertamente com a AT e que, por isso, não tinha razões para não ver como credíveis as informações fornecidas. Assim, justificou que não procedeu à análise dos documentos subjacentes (facturas ou contratos), porque não colocou em causa a veracidade da informação transposta para as listagens constantes dos ficheiros excel (não constituindo matéria controvertida, não se considerou necessária a sua transposição especificada dos os pontos 3.1 e 3.2 do relatório para o probatório).
Da conjugação dos depoimentos das duas testemunhas da Impugnante com o do inspector tributário o Tribunal logrou formar a convicção que permitiu dar como provado o teor do ponto 4 dos factos assentes. Resultou da conjugação destes testemunhos que os designados “bónus cruzados” eram atribuídos, em correlação com as transmissões de bens a título oneroso realizadas com os seus clientes às quais a factura correspondente ao bónus fazia referência, conforme depoimento de M. . O “bónus” era atribuído em função das transmissões anteriormente efectuadas, conferindo em virtude delas uma vantagem ao cliente atribuída em produtos a custo zero, mas também tendo em vista o incremento futuro das vendas, através do estímulo do cliente a adquirir em maior quantidade, face ao “incentivo” que tais transmissões a custo zero constituíam, ou, por outro lado, procurando divulgar junto daquele cliente outros tipos de produto, com vista a estimular a sua aquisição no futuro (cfr. depoimento de M.).
No que respeita ao material colocado nos pontos de venda, os depoimentos de M. e de S. permitiram ao Tribunal concluir pelo facto provado no ponto 5, no sentido de que os bens ostentam as marcas dos produtos comercializados no estabelecimento fornecidos pela Impugnante, destinando-se a ser utilizados no momento do consumo pelos clientes deste ponto de venda de tais produtos ou a conservar as características dos mesmos num determinado nível de qualidade. Tais circunstâncias, no entendimento do tribunal, revelam uma utilização dos mesmos bens efectuada nos postos de venda por quem os explora, nos quais são colocados, conexa com a comercialização dos produtos da Impugnante.
Concretizando o facto provado no ponto 6 importa atender a que, nestes autos, foi aproveitada a diligência de prova de inquirição de testemunhas efectuada no processo 19…/08.3BEPRT, sendo que ali, a Mmª Juíza determinou, face ao depoimento da segunda testemunha inquirida, que se juntassem aos autos elementos documentais demonstrativos dos contratos aludidos pela testemunha. Assim o documento cujo teor se deu como provado, consiste numa proposta de fornecimento exclusivo, tendo patenteadas determinadas obrigações para o fornecedor e para o adquirente que se contendo os respectivos dados de identificação, carimbos e assinaturas que conferem credibilidade ao documento (certidão cuja junção se determina seja anexa a esta sentença, passando a dela fazer parte integrante). Por outro lado, simultaneamente, foi anexa uma minuta correspondente a “contrato de compra exclusiva”, contendo um clausulado ou minuta de contrato. Na verdade, este último documento não tem aposições que possam levar a considerar que corresponda a contrato efectivamente celebrado nos seus termos, no exercício aqui em causa, que justifique, designadamente, os termos das “transmissões de bens” integradas na tabela 3.2 do relatório inspectivo.
Assim, no essencial, a livre apreciação dos depoimentos testemunhais permitiu dar como provados os pontos 4 e 5, sendo que o documento cujo teor foi reproduzido no ponto 6 contribuiu, em conjugação com os depoimentos, para o tribunal contextualizar no âmbito da actividade da impugnante a colocação de material e equipamentos em estabelecimentos que vendem os seus produtos, segundo prática que é considerada comum no sector da restauração, interligada com a celebração de contratos de aquisição de bens em exclusividade e/ou quantidades pré-determinadas, cuja celebração ou vigência, para o no ano de 2005, não foi concretamente analisada pela AT no âmbito da acção inspectiva que deu origem aos actos tributários impugnados.
O Tribunal teve em consideração, ainda, o teor do ofício-circulado n.º 105129 de 19.10.1993 do SIVA, que revogou o ofício-circulado n.º 110202 de 18.11.1992, Imposto sobre o Valor Acrescentado, relativa à “Cedência de Bens e Material de Promoção”, “direito à dedução”, o qual foi publicado no “Informador Fiscal”, 1.ª série, 1993, página 404, na secção destinada às “resoluções e interpretações administrativas”.

2. O Direito

Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto e pela qual se considerou procedente a impugnação judicial deduzida contra a decisão de indeferimento tácito da reclamação graciosa intentada pela Recorrida versando as liquidações adicionais de IVA do ano de 2005, assim como contra as correspectivas liquidações de juros compensatórios.
As liquidações supra referidas resultaram de uma acção inspectiva promovida pelos serviços da AT, nas quais se apurou a necessidade de correcções à matéria tributável de natureza meramente técnica.
Inicialmente, há que referir que a Recorrente apesar de indicar que o presente recurso incide sobre a matéria de facto, a verdade é que atendendo ao teor global do presente recurso, o que aquela pretende é antes questionar a subsunção jurídica que se fez na sentença recorrida dos factos que foram apurados (nesse sentido é aliás expressiva a alegação feita pela ora Apelante na conclusão «D» deste recurso).
Deste modo, o que está aqui em causa é saber se a decisão jurisdicional aqui recorrida enferma de erro de julgamento e que a levou a concluir pela procedência da presente impugnação dirigida contra o acto de indeferimento tácito da reclamação graciosa apresentada e deduzida contra as liquidações de IVA e de juros compensatórios aqui em causa.
Concretizando, refere a Recorrente que estão aqui em apreço duas situações faticamente distintas: uma primeira referente aos denominados «bónus cruzados» (isto é a transferência de propriedade dos bens (mercadorias) da esfera jurídica da Recorrida para a dos seus clientes) e, outra, relativa à colocação de material no ponto de venda (MVP), material este fornecido pela Recorrida aos seus clientes. Assim, apesar da referida duplicidade, o que está aqui em causa é saber se tais operações se devem considerar como transmissões de bens à luz da alínea f) do n.º 3 do artigo 3.º do CIVA e como tal sujeitas, ou se, inversamente, não estarão sujeitas a tributação.
As questões suscitadas nestes autos foram já objecto de recente acórdão deste TCAN, onde as partes, as alegações de recurso e, portanto, as questões a apreciar são idênticas, divergindo, apenas, o período a que respeitam as liquidações de IVA, ali 2004, aqui Janeiro a Dezembro de 2005.
Assim, por semelhança ao caso sub judice e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cfr. artigo 8.º n.º 3 do Código Civil), acolhemos a argumentação jurídica aduzida no acórdão desta Secção, de 13/01/2022, proferido no âmbito do processo n.º 1854/07.5BEPRT, em que interviemos na qualidade de segunda adjunta:
«(…) Assim, quer numa, quer na outra situação supra relatadas («bónus de venda» e «ofertas de material em ponto de venda») foi determinante para a fundamentação jurídica dos atos recorridos o apelo ao disposto na Circular 19/89.
A propósito do que ia disposto na acima mencionada circular, o Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a sustentar a respetiva invalidade no que concerne aos limites nela estabelecidos no que tange aos aqui denominados como bónus de venda e ofertas de material em pontos de venda. Com efeito, no aresto daquele supremo Tribunal proferido no recurso n.º 0563/07 e datado de 17-10-2007, veio a relatar-se que:
“[…] Vejamos. Estabelece o artigo 3.º, n.º 3, alínea f) do CIVA que as transmissões gratuitas de bens da empresa, quando tenha havido dedução total ou parcial do imposto, constituem transmissões sujeitas a IVA, excepto quando se trate de amostras e ofertas de pequeno valor, em conformidade com os usos comerciais.
Este conceito indeterminado de ofertas de pequeno valor, em conformidade com os usos comerciais, não se mostra preenchido na lei pelo que se impõe à Administração naturalmente que o preencha.
É evidente que tal conceito não é rígido e não pode aplicar-se uniformemente a todos os sectores económicos.
O legislador terá querido, pois, que o valor de tais ofertas fosse determinado não em função de um valor objectivo mas sim tendo em atenção, relativamente a cada tipo de actividade comercial, a prática corrente em matéria de ofertas.
“O que vale por dizer, como se afirma no acórdão deste Tribunal de 11/4/07, proferido no recurso 35/07, a propósito dum caso idêntico, que não é conforme à lei um critério que ignore as diferenças dos usos comerciais de acordo com o ramo de actividade e o valor do negócio com que a oferta se relaciona. Como é o caso de um critério que exclua da excepção da parte final da alínea f) citada todas as ofertas que, globalmente, e independentemente do valor de cada uma delas e dos usos comerciais próprios da actividade comercial em que se insiram, excedam uma determinada percentagem do volume de negócios do ofertante.
Tudo o que a lei permite e impõe à Administração é que preencha os conceitos de «pequeno valor» e de «usos comerciais»; já lhe não consente que acresça uma exigência não atinente a nenhum daqueles conceitos, consubstanciada num limite total de valor por referência ao volume dos negócios efectuados, sem qualquer relação com o valor da oferta e os usos comerciais em vigor na actividade do ofertante.”.
Ora, foi isso que, no caso em apreço, a Administração Fiscal fez quando através da Circular 19/89, de 18/12, a pretexto de conceituação do “pequeno valor” a aplicar às ofertas, fixou que tal valor não poderia ultrapassar unitariamente o montante de 3.000$00 e em termos globais o valor anual não poderia exceder 5‰ (cinco por mil) do volume de negócios, com referência ao ano anterior.
Tanto assim que, como se aponta na sentença recorrida e a recorrente sublinha, a AF apesar de não pôr em causa a conformidade das ofertas efectuadas pela impugnante com os usos comerciais nem que, consideradas individualmente, sejam de pequeno valor, não obstante as considerou fora da previsão da parte final da alínea f) do n.º 3 do artigo 3.º do CIVA, apenas por não respeitarem o critério fixado na citada circular.
Critério esse que não tem qualquer suporte no texto daquela alínea f) nem em qualquer outra disposição legal do CIVA.
A liquidação do IVA impugnada não pode, por esse motivo, manter-se, por violação de lei.[…]”
Ora, a referida orientação jurisprudencial seguida pelo STA, têm-se mantido até hoje sendo exemplo disso, entre outros, o ac. proferido no recurso n.º 0202/08, datado de 18-09-2008 e o ac. datado de 06.05.2020, proferido por aquele colendo Tribunal no processo n.º 0928/10.0BESNT (in www.dgsi.pt). Aliás, neste último aresto e em molde que concordamos verteu-se que: “[…] Por outro lado, nesta matéria, não há qualquer disposição que permita à administração tributária fixar «limites razoáveis», ao contrário do que sucede em matéria de IRC, com as taxas de reintegração e amortização (art. 30.º, n .º 2, do CIRC) E com repartição de custos para efeitos de determinação do lucro tributável imputável a estabelecimento estável de sociedades e outras entidades não residentes (art. 50.º, n.º 2, do CIRC).
[…]
Assim, é de concluir que a referida Circular n.º 19/89, no ponto em apreço, é material e organicamente inconstitucional, pois contém uma regra de incidência objectiva de IVA que não foi criada por diploma emanado da Assembleia da República, em matéria que se insere na reserva relativa de competência legislativa desta (arts. 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i) da CRP, na redacção vigente, a que correspondem os arts. 106.º, n.º 2, e 168.º, n.º 1, alínea i), respectivamente, nas redacções de 1982 e 1989)”.
Na presente situação, acolhendo-se a orientação da referida suprema instância, entendemos que aqui também estão em causa atos de liquidação que assentam em condicionantes de natureza normativa expressas na sobredita circular e que não têm sustento possível na alínea f) do n.º 3 do artigo 3.º do CIVA, tendo sido indevidamente criados por via administrativa, tratando-se de condicionantes normativas as previstas nos n.ºs 3, 4, 5 e 6 da Circular supra referida, sendo estas contra legem e materialmente e organicamente inconstitucionais Questão esta debatida pelas partes no presente recurso nos presentes autos, respetivamente na petição inicial e na contestação.
. Ora, estas circunstâncias normativas são as que fundamentam os atos aqui em causa, quer os atos de liquidação, quer a própria decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada pela Recorrida. Deste modo, a invalidade dos aludidos requisitos de natureza normativa expressos na supra mencionada circular, inquinam os atos aqui recorridos, projetando-se, também, na invalidade consequente das liquidações de juros moratórios emanadas.
Posto isto, ainda que com fundamentação jurídica não inteiramente coincidente com a sentença ora recorrida, consideramos que terá que improceder o presente recurso. (…)»
Por tudo o exposto, aqui totalmente transponível com as devidas adaptações Recordamos que a Circular 19/89 vigorou até 31/12/2007., impõe-se negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida com os presentes fundamentos.

Conclusões/Sumário

I – Dispunha o artigo 3.º, n.º 3, alínea f) do CIVA que as transmissões gratuitas de bens da empresa, quando tenha havido dedução total ou parcial do imposto, constituem transmissões sujeitas a IVA, excepto quando se tratasse de amostras e ofertas de pequeno valor, em conformidade com os usos comerciais. Este conceito indeterminado de ofertas de pequeno valor, em conformidade com os usos comerciais, não se mostrava preenchido na lei pelo que se impõe à Administração naturalmente que o preencha. Tal conceito não é rígido e não pode aplicar-se uniformemente a todos os sectores económicos. O legislador terá querido que o valor de tais ofertas fosse determinado não em função de um valor objectivo mas sim tendo em atenção, relativamente a cada tipo de actividade comercial, a prática corrente em matéria de ofertas.

II – É material e organicamente inconstitucional a criação, por Circular da DGCI, de um limite máximo, calculado em função do volume de negócios do ano anterior, para «ofertas de pequeno valor» (arts.103.º, n.º 2 e 165.º, n.º 1, al. i) CRP; art.3.º, n.º 3, al. f) 2ª parte do CIVA, na redacção vigente à data da prática dos factos).

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso, mantendo-se o sentido decisório da sentença recorrida com os presentes fundamentos.

Custas a cargo da Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.

Porto, 20 de Janeiro de 2022

Ana Patrocínio
Paula Moura Teixeira
Conceição Soares
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i) Questão esta debatida pelas partes no presente recurso nos presentes autos, respetivamente na petição inicial e na contestação.

ii) Recordamos que a Circular 19/89 vigorou até 31/12/2007.