I-RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante DRFP) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A. M., tendo por objeto a liquidação de Imposto sobre Sucessões e Doações, datada de 07 de janeiro de 2004, no valor total de €23.927,66.

A Recorrente apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“I - A douta sentença a quo decidiu pela anulação da liquidação de Imposto Sucessório, datada de 07-01-2004, emitida em nome do ora Impugnante, com fundamento em falta de fundamentação, por da mesma não constar qualquer norma legal subjacente ao apuramento do valor patrimonial dos bens, quantificação do imposto e aplicação das respectivas taxas.

II - Ora, ressalvado o devido respeito, não se pode concordar com o assim doutamente decidido, por se entender que das notificações das liquidações que foram remetidas ao Impugnante, constam todos os elementos necessários, como sejam: a identificação do processo de liquidação do imposto; os valores que serviram de base à liquidação; o tipo de bens, o montante de imposto apurado; o prazo e os meios de defesa; o modo de pagamento e o prazo e local de pagamento, assim como a assinatura do autor do acto.

III - Porém, ainda que assim não fosse e sem conceder, importa ter presente que a liquidação objecto de notificação e ora sindicada, alcançou o objectivo visado, dado que o Impugnante ficou ciente do seu teor e respectivas consequências, determinando-se perante a mesma, ao dela reclamar graciosamente e da mesma ter impugnado judicialmente, pondo em questão, nomeadamente, a fórmula de cálculo do imposto. Por tal facto, ainda que algum vício pudesse ser assacado à notificação e liquidação de imposto, dado que o destinatário do acto se apercebeu do seu alcance, sempre tal vício se deveria considerar como sanado.

IV -Ainda assim, em abono da manutenção da liquidação sindicada na ordem jurídica, importa ter presente que, entendendo o Impugnante que a notificação e liquidação recebidas eram insuficientes, mormente por não conter a fundamentação legalmente exigida, dever-se-ia ter socorrido do disposto no n° 1 do art.° 37° do CPPT, requerendo, no prazo de 30 dias, a notificação dos elementos considerados em falta, ou a passagem de certidão que os contivesse

V - E por não se ter socorrido da faculdade consentida pelo n° 1 do art.° 37° do CPPT, não pode, em consequência, o Impugnante, invocar o vício de forma por falta de fundamentação do acto de liquidação como causa de pedir da presente impugnação judicial.

VI - No que tange à alegada e errónea quantificação do imposto, entende esta RFP que a mesma não se verifica, posto que não se mostram preenchidos os requisitos para a observância do disposto na 2ª parte da regra 2ª do art.° 22° do CIMSISSD, dado que os cedentes do usufruto não foram os primitivos vendedores da raiz do prédio, motivo pelo qual, a presidir à liquidação de imposto, sempre deveria estar a norma contida na 1ª parte deste mesmo preceito.

VII - Assim a douta sentença a quo, conhecendo do alegado vício de forma invocado, violou o disposto no art.° 37.° do CPPT, assim como o disposto na alínea d) do art.° 615° do CPC e o art.° 22° do CIMSISSD.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação totalmente improcedente, tudo com as legais e devidas consequências.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

Da discussão da causa resultaram provados os seguintes factos com interesse para a decisão da mesma:

1- Em 16/09/1996, foi outorgada escritura de compras e vendas, no 5ª Cartório Notarial de Lisboa, aí comparecendo A. M., com o nº de identificação fiscal …05 e mulher M. L. M. com nº de identificação fiscal …74, primeiros outorgantes, A. M. com o nº de identificação fiscal …26, casado com S. M. segundo outorgante, A. M. casada com F. N. terceira outorgante, T. M., quinta outorgante

2- Na escritura referida no ponto anterior, os primeiros outorgantes declararam que pela escritura então outorgada vendiam pelo preço global de 6.000.000$00 (2.992,79€), ao segundo outorgante, os seguintes prédios:

A. M., os seguintes prédios:

I- O prédio misto (rústico e urbano), (composto pelos prédios identificados na escritura referida e que se dão por reproduzidos), denominado Q. E. ou da P., descrito na conservatória do registo predial do Barreiro sob o nº …7 da freguesia de Palhais;

II- O prédio misto (rústico e urbano), sito em V. T. (constituído pelos prédios identificados na escritura que se dão por reproduzidos), descrito na Conservatória do Registo Predial do Barreiro sob o nº…2;

À terceira outorgante A. M.

I-O prédio misto (rústico e urbano) no sito na E. (constituído pelos prédios identificados na escritura que se dão por reproduzidos), na freguesia de Palhais concelho do Barreiro e descrito na Conservatória do Registo Predial do Barreiro sob o nº …6 daquela freguesia;

II-A fração autónoma designada pela letra “..” do prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia de S. João de Brito sob o artº ….7;

IV-O prédio urbano a que corresponde a fração autónoma designada pela letra “..” sito no lugar do monte do Estoril, freguesia do Estoril, concelho de Cascais e inscrito na matriz predial urbana da freguesia do Estoril sob o artº …2 (fl. 52 a 62 do processo de reclamação graciosa)

2 - Os compradores referidos no ponto anterior são os únicos filhos dos vendedores (declaração constante na escritura a fl. 59 do processo de reclamação graciosa);

3- Foram dadas as respetivas autorizações de filhos e sogros a que se reportam as vendas, (nos termos referidos na escritura a fl. 59 do processo de reclamação graciosa);

4 - Em 16/09/1996 foi outorgada escritura de doação no 5ª Cartório Notarial de Lisboa, onde compareceram, A. M. com o nº de identificação fiscal ….05 e mulher M. M. com nº de identificação fiscal ….74, como primeiros outorgantes e A. M. com o nº de identificação fiscal …26, como segundo outorgante, na qual declararam que:

Por conta da quota disponível doavam ao segundo outorgante, o seguinte prédio (seu filho):

I- O prédio urbano sito em Lisboa e inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Nossa Sra. de Fátima sob o artº …9, (fl. 72 a 75 do processo de reclamação graciosa);

5- Em 10/12/1996, no 5ª Cartório Notarial de Lisboa foi outorgada escritura de compras e vendas entre A. M. e mulher M. L. M., primeiros outorgantes, T. M. procuradora de seu marido A. M. segundos outorgantes, A. M. casada com F. N. terceiros e quarto outorgantes:

Os primeiros declararam que vendiam a A. M., os seguintes prédios:

I-O prédio rústico denominado “E.” (composto pelos artigos identificados na escritura e que se dão por reproduzidos), sito na freguesia de Palhais, concelho do Barreiro e descrito na Conservatória do Registo Predial do Barreiro sob nº ..1 (fl. 63 a 71 do processo de reclamação graciosa);

II- O prédio misto sito em Santo António da Charneca, dita freguesia de Palhais, descrito na Conservatória do Registo Predial do Barreiro sob nº ..9. Vendiam a A. M.:

I-O prédio urbano destinado a habitação sito em Santo António da Charneca, freguesia de Palhais, concelho do Barreiro e inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Santo António da Charneca sob o artº …4;

II-O prédio urbano sito na freguesia de Santo António da Charneca, concelho do Barreiro inscrito na matriz predial urbana da referida freguesia sob o artº ..2º e artº …8º;

III- Prédio misto (com os artigos identificados na escritura e que se dão por reproduzidos), sito em E., freguesia da Nossa Sra. da Graça de Palhais, Concelho do Barreiro descrito na referida Conservatórias sob o nº ..4 (escritura a fl. 63 a 71)

6- Em 29/01/2001 no 21º Cartório Notarial de Lisboa foi outorgada escritura de compra e venda de usufruto onde consta A. M. como primeiro outorgante, A. M. e mulher M. L. M.:

O primeiro outorgante declarou que vendia aos segundos outorgantes o usufruto vitalício, simultâneo e sucessivo dos seguintes prédios:

I-O prédio misto denominado “Q. E. ou da P.” (constituído pelos artigos referenciados na escritura e que se dão por reproduzidos), sito na freguesia de Palhais, concelho do Barreiro e descrito na conservatória do registo predial da freguesia de Palhais, concelho do Barreiro sob a ficha ..7, com o valor patrimonial do usufruto 154.991$00 a que corresponde €773,09;

II-O prédio misto situado em “V. T.” (constituído pelos artigos referenciados na escritura e que se dão por reproduzidos), na freguesia de Palhais, concelho do Barreiro e descrito na conservatória do Registo Predial do Barreiro sob a ficha …9 da freguesia de Santo António da Charneca, com o valor do usufruto 969$00, a que corresponde €4,84;

III-O prédio rústico denominado “E.” (composto pelos artigos identificados na escritura e que se dão por reproduzidos), sito na freguesia de Palhais, concelho do Barreiro e descrito na Conservatória do Registo Predial do Barreiro sob a ficha …2, com o valor patrimonial do usufruto no montante de 13.776$00 a que corresponde €68,71;

IV-O Prédio misto (rústico e urbano) sito em Santo António da Charneca no concelho do Barreiro, descrito na Conservatória do Registo Predial do Barreiro sob a ficha …2, (constituído pelos artigos referenciados na escritura e que se dão por reproduzidos) com o valor patrimonial do usufruto 49.704$60 a que corresponde o valor de €247,92;

V-A fração autónoma designada pela letra “..” e inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Nossa Senhora de Fátima sob o artº …2 com o valor patrimonial do usufruto 1.263.600$00 a que corresponde o valor de €247,92;

VI-A fração autónoma inscrita na matriz predial urbana da freguesia de Nossa Senhora de Fátima sob o artº …9, com o valor patrimonial do usufruto no valor de 17.387.351$00 a que corresponde o valor de €86.727,74 (escritura a fl. 42 a 51 da reclamação graciosa).

7- O valor dos usufrutos dos imóveis referidos no ponto anterior foi determinado nos termos da regra 4ª do artº 31º do Código do Imposto Municipal de Sisa e Imposto sobre Sucessões e Doações (CIMSISSD), tendo presente que a idade do segundo outorgante era de 75 anos e da segunda outorgante era de 70 anos (declaração que consta na escritura a fl. 49 do processo de reclamação graciosa);

8- A 11/09/2003 no 7º Cartório Notarial de Lisboa foi outorgada escritura de renúncia ao usufruto e A. M. e mulher M. L. M. e declararam que: Renunciam gratuitamente ao direito ao usufruto que recai sobre os seguintes prédios:

I-Do prédio misto denominado “Q. E. ou da P.” (constituído pelos artigos referenciados na escritura e que se dão por reproduzidos), sito na freguesia de Palhais, concelho do Barreiro e descrito na Conservatória do Registo Predial do Barreiro sob o nº ..7;

II-O prédio rústico denominado “E.” (composto pelos artigos identificados na escritura e que se dão por reproduzidos), sito na freguesia de Palhais, concelho do Barreiro e descrito na Conservatória do Registo Predial do Barreiro sob o nº ..2;

III- O Prédio misto (rústico e urbano) localizado na freguesia de Palhais, concelho do Barreiro, descrito na Conservatória do Registo Predial do Barreiro sob o nº ..4 e (constituído pelos artigos referenciados na escritura e que se dão por reproduzidos);

IV-O prédio misto (rústico e urbano) situado em “V. T.” (constituído pelos artigos referenciados na escritura e que se dão por reproduzidos), na freguesia de Santo António da Charneca, concelho do Barreiro e descrito na conservatória do Registo Predial do Barreiro sob nº …9 daquela freguesia;

V-O Prédio rústico sito na freguesia de Santo António da Charneca no concelho do Barreiro, descrito na Conservatória do Registo Predial do Barreiro sob o nº …7;

VI-O Prédio rústico sito na freguesia de Santo António da Charneca na concelho do Barreiro, descrito na Conservatória do Registo Predial do Barreiro sob o nº …8;

VII-A fração autónoma designada pela letra “..” e inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Nossa Senhora de Fátima sob o artº …2;

VIII-O prédio urbano localizado freguesia de S. Sebastião da Pedreira e inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Nossa Senhora de Fátima sob o artº …9 (fl. 28 a 35 do processo de reclamação graciosa);

9- Em 2/01/2004 o Impugnante declarou, no Serviço de Finanças de Lisboa 8, na qualidade de donatário, que em 11/09/2003 tinha ocorrido a renúncia ao usufruto por seus pais até então usufrutuários dos bens enunciados na respetiva relação dos bens que se dão por reproduzida doc 4 junto com a p.i. (fl. 19 dos autos);

10- Tendo em conta o facto referido no ponto anterior foi instaurado o processo de liquidação de imposto sobre sucessões e doações nº 6581 (fl. 6 dos autos);

11- Nas notificações da liquidação do imposto que damos por reproduzida, constam os autores da doação, o nº do processo, os valores tidos em conta para efeito da liquidação do imposto, o valor do imposto, o valor de cada prestação e a indicação de que podia pagar o mesmo a pronto beneficiando de um desconto. Consta ainda os meios de defesa ao dispor do destinatário (fl. 6 a 10);

12- Na liquidação do imposto consta o seguinte processo 6581: “Em 11/09/2003 foi feita a doação, transmitindo-se para os interessados abaixo assinados os bens referidos no mapa antecedente, sendo o valor de quota-parte a importância de imposto sobre sucessões e doações e sisa, que assim se liquidam constantes do seguinte mapa” (fl. 41 dos autos);

13- No mapa referido no ponto anterior consta o valor liquido tributável (116.497,36), as taxas 9 e 13, os valores imobiliários (11.963,83) e o imposto no valor de €11.963.83 por doação feita por M. L. M. a A. M. que totaliza €232.994,72 (fl. 41 dos autos);

14 – No documento referido no ponto anterior que tem como título “liquidação” nem nos documentos constantes a fl. 109 a 112, que se reportam à liquidação, não consta a norma legal que sustentou a mesma nem a norma subjacente às taxas aplicadas; (fl. 109 a 112 dos autos).

15- Os montantes referidos em 13 tiveram em conta o valor de prédios rústicos no montante de 1.375,03€, prédios urbanos no montante de 231.619,69€ totalizando 232.994,72€ que foi dividido por cada donatário e apurado o imposto referido supra.

16- As notificações da liquidação foram emitidas pelos ofícios de 07/01/2004 (fl. 113 e 115);

17- A fl. 114 e 116 constam cópia de avisos de receção com a assinatura a data de 19/01/2004.

“Dos factos, com interesse para a decisão da causa, constantes da impugnação, todos objeto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade.”

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a Liquidação de Imposto sobre Sucessões e Doações, no valor de €23.927,66.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre apreciar se a sentença padece de erro de julgamento de facto e de direito, ao ter decidido pela falta de fundamentação, de facto e de direito, do ato tributário, a qual impossibilitava, tout court, a concreta perceção da determinação e quantificação da matéria coletável. Procedendo o aludido erro de julgamento, há que apreciar a questão atinente à errada determinação e quantificação da matéria coletável.

Apreciando.

A Recorrente alega que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que a liquidação de Imposto sobre as Sucessões e Doações, não padece da sentenciada falta de fundamentação, porquanto da mesma constam todos os elementos necessários, para se percecionar o ato e a forma de cálculo, mormente, a identificação do processo de liquidação do imposto, os valores que serviram de base à liquidação, o tipo de bens, o montante de imposto apurado, o prazo e os meios de defesa, o modo, prazo e local de pagamento, assim como a assinatura do autor do ato.

Mais aduz que, de todo o modo, essa falta de fundamentação encontrar-se-ia sanada na medida em que, por um lado, o Recorrido ficou ciente do seu teor e respetivas consequências reagindo e contestando, em conformidade, e por outro lado, não requereu a competente certidão de fundamentos consignada no artigo 37.º do CPPT.

No atinente à questão prejudicada, concatenada com a legalidade da determinação e quantificação do imposto, pronuncia-se dizendo que a mesma não se verifica, posto que não se mostram preenchidos os requisitos para a observância do disposto na 2ª parte da regra 2ª, do artigo 22°, do CIMSISSD, na medida em que os cedentes do usufruto não foram os primitivos vendedores da raiz do prédio, motivo pelo qual, a presidir à liquidação de imposto, sempre teria de estar o preceituado na 1ª parte desse mesmo preceito.

Apreciando.

Ab initio, importa relevar que, não obstante na conclusão VII, exista uma genérica e conclusiva convocação do artigo 615.º, alínea d), do CPC, a verdade é que a Recorrente não substancia, de todo, a existência de qualquer nulidade da decisão recorrida, sendo certo que da interpretação conjugada das suas alegações e conclusões o que se infere é um mero erro de julgamento concernente à falta de ponderação do mecanismo consignado no artigo 37.º do CPPT.

E por assim ser, será nesse prisma, do erro de julgamento, que será apreciada a alegação supra evidenciada.

Feito este introito, importa, então, aferir se a decisão recorrida incorreu no erro de julgamento que lhe é assacado pela Recorrente.

Comecemos por ter presente o juízo de razão em que assentou a procedência da impugnação.

O Tribunal a quo propugnou, para o efeito, o seguinte: “da matéria de facto dada como assente resulta que nos documentos que serviram de suporte à liquidação não consta qualquer norma legal. Fica o tribunal sem hipótese de aferir a legalidade da liquidação. Da mesma não é possível concluir como foi apurado o valor patrimonial dos bens, como se quantificou o mesmo nem é possível apurar como é que a Administração Tributária e Aduaneira apurou o imposto e qual a norma que esteve na base das taxas de 3 e 9 que constam na liquidação.

A Administração Tributária e Aduaneira tinha, tem, o dever enunciar quais as normas que suportaram o seu juízo e a consequente liquidação, permitindo dessa forma aferir da legalidade da mesma.

Confrontando a liquidação com os argumentos da Impugnante, reitera-se, que não é possível aferir quais os pressupostos que lhe estiveram subjacentes.”

E, de facto, não merece censura o juízo de entendimento propugnado pelo Tribunal a quo, porquanto do teor do ato impugnado, não se consegue percecionar o iter que levou à determinação do VPT, quais as premissas base subjacentes ao seu cômputo, como foram apuradas as taxas indicadas, e como, em rigor, foi determinado o imposto em falta, existindo, ademais, uma completa ausência das normas legais atinentes ao efeito.

Mas, expliquemos, então, porque motivo assim o entendemos, começando por traçar o quadro normativo atinente à exigência da fundamentação, de facto e de direito, do ato, com a devida transposição para o caso vertente.

Importa ter presente que a fundamentação é, desde logo, uma imposição constitucional, porquanto a CRP, no n.º 3, do seu artigo 268.º, garante aos administrados o direito a uma fundamentação expressa e acessível de todos os atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos.

Ao nível dos atos tributários, encontra-se, especificamente, previsto no artigo 77.º, da LGT, cujos n.ºs 1 e 2 determinam que:

“1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.
Como salientam DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES E JORGE LOPES DE SOUSA, “(…) a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do ato a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o ato, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente” . (1)

Assim, a fundamentação terá de ser expressa, clara e congruente. (2)

“[C]omo é consensual na jurisprudência, as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que este foi proferido: o acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do C.Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo do seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.
Significa isto que a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma muito sintética, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspectos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto". (3)

É entendimento unânime jurisprudencial que a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a impugnação contenciosa do ato e a sua conformação.

Daí que abranja, quer o dever de motivação, ou seja, a concreta exposição das razões ou motivos justificativos da decisão, quer o dever de justificação, concretamente, a enumeração dos pressupostos de facto e de direito que suportam o sentido decisório do ato.

Logo, a fundamentação só é suficiente na medida em que se revele perfeitamente cognoscível para um destinatário normal, habilitando-o a reagir contra o ato, implicando, por isso, uma análise casuística.
Com efeito, se “[a] fundamentação formal não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (cfr. art. 125.º, n.º 2, do C.P. Administrativo). Haverá obscuridade quando as afirmações feitas pelo autor da decisão não deixarem perceber quais as razões porque decidiu da forma que decidiu. Por outras palavras, os fundamentos do acto devem ser claros, por forma a colher-se com perfeição o sentido das razões que determinaram a prática do acto, assim não sendo de consentir a utilização de expressões dúbias, vagas e genéricas. Ocorrerá contradição da fundamentação quando as razões invocadas para decidir, justificarem não a decisão proferida, mas uma decisão de sentido oposto (contradição entre fundamentos e decisão), e quando forem invocados fundamentos que estejam em oposição com outros. Por outras palavras, os fundamentos da decisão devem ser congruentes, isto é, que sejam premissas que conduzam inevitavelmente à decisão que funcione como conclusão lógica e necessária da motivação aduzida. Por último, a fundamentação é insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão. Por outras palavras, a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que não fiquem por dizer razões que expliquem convenientemente a decisão final (cfr. Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, vol. I, Almedina, 1991, pág. 477 e seg.; Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, vol. II, Almedina, 2001, pág. 352 e seg.; Diogo Leite de Campos e outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Vislis, 2003, pág. 381 e seg.; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 2/12/2008, proc. 2606/08; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 10/11/2009, proc. 3510/09; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 19/6/2012, proc. 3096/09)." (4) (destaques nossos).

Feitos estes considerandos apliquemos ao caso vertente.

Atentando no teor do ato impugnado, resulta que o mesmo surge epigrafado como “liquidação”, é feita alusão ao ano económico de 2004, e a uma doação realizada em 11 de setembro de 2003, sendo que no quadro nela patenteado existe menção aos interessados, ao valor líquido tributável, com expressa enunciação da natureza do bem, a indicação de duas taxas, o valor total a pagar por cada interessado, e o respetivo montante global a pagar, o qual ascende a €23.927,66.

Ora, face ao supra aludido dimana, desde logo, inequívoco que do ato em contenda não consta, conforme ajuizado pelo Tribunal a quo, qualquer referência à norma ou quadro jurídico que fundamenta a liquidação e bem assim qualquer evidência, expressa ou implícita, ao seu modo de cálculo. De sublinhar, neste particular, que não consta qualquer informação adicional, não resultando, igualmente, que a mesma tenha sido acompanhada de qualquer elemento identificativo, aliás factualidade e questão, nem tão-pouco, alegada pela Impugnante, ora, Recorrente.

No caso vertente, há uma total omissão de identificação de base legal, sem qualquer alusão, ainda que genérica, ao diploma legal aplicado, e sem que, como visto, exista qualquer fundamentação por remissão.

Como doutrina o STA, no Acórdão proferido no processo nº 01674/13, datado de 12 de março de 2014:

“[a]inda que se pudesse supor ou conjecturar que essa taxa agravada resultava da aplicação de norma aprovada pelo município no exercício do seu poder regulamentar próprio, designadamente da sua Tabela de Taxas e Licenças, sempre se imporia a referência ao concreto diploma legal aplicado, (…) pelo que sempre seria essencial, para a devida fundamentação do acto, a referência expressa e explícita ao concreto diploma que suporta a liquidação.” (destaques e sublinhados nossos).

É certo que, relativamente à fundamentação de direito, o STA “tem decidido que, para que a mesma se considere suficiente, não é sempre necessária a indicação dos preceitos legais aplicáveis, bastando a referência aos princípios pertinentes, ao regime jurídico ou a um quadro legal bem determinado, devendo considerar-se o acto fundamentado de direito quando ele se insira num quadro jurídico-normativo perfeitamente cognoscível".(5)
Contudo, só pode admitir-se que o dever de fundamentação fica assegurado sempre que, mau grado a inexistência de referência expressa a qualquer preceito legal ou princípio jurídico, a decisão se situe num determinado e inequívoco quadro legal, perfeitamente cognoscível do ponto de vista de um destinatário normal, concluindo-se, assim, que haverá fundamentação de direito sempre que, face ao texto do ato, forem perfeitamente inteligíveis as razões jurídicas que o determinaram. (6)

Noutra formulação, tal possibilidade apenas se deve admitir em situações excecionais, das quais, se possa afirmar, inequivocamente, perante os dados objetivos do procedimento, qual foi o quadro jurídico tido em conta pelo ato e bem assim que se possa concluir que esse quadro jurídico era perfeitamente conhecido ou cognoscível pelo destinatário, hipotizando-se que o seria por um destinatário normal na posição em concreto em que aquele se encontra. (7)

Ora, no caso vertente, os elementos constantes dos autos não permitem, de todo, concluir que estas condições se encontram reunidas.

Perante o ato impugnado um destinatário normal, face ao itinerário cognoscitivo e valorativo constante do mesmo, já devidamente densificado anteriormente, não fica em condições de saber as razões de ordem legal pelas quais se decidiu daquela forma, os pressupostos para o apuramento do valor líquido tributável, as premissas atinentes ao quantum, mormente, VPT e concreta imputação.

In casu, a AT não explicou, ainda que minimamente, qual foi o itinerário cognoscitivo e valorativo que determinou a liquidação do Imposto a que procedeu. Note-se, ademais, que no ato de liquidação é feita menção conclusiva ao facto tributário de doação, com indicação da respetiva data, no entanto, e cotejando o recorte probatório dos autos dimana que terá, efetivamente, ocorrido foi uma escritura de renúncia ao usufruto, a qual comporta dilucidações adicionais quanto à forma de cálculo, mormente, no atinente ao VPT.

Com efeito, tendo presente que o ato que está na génese reporta-se à renúncia ao usufruto, era vital que se esclarecessem as premissas bases, mormente, os títulos aquisitivos antecedentes concatenados com a nua propriedade, o primitivo vendedor de raiz, todo o trato sucessivo que acarretou a visada consolidação, e correspondentes VPT.

Aliás, da letra do artigo 22.º do CIMSISSD, infere-se a relevância de tais pressupostos de facto, na medida em que, existem, desde logo, diferenças em termos de determinação do valor a pagar, as quais têm de ser, devidamente patenteadas e explicitadas no ato de liquidação.

É certo que a Recorrente vem, ora, fazer alusão nas suas alegações de recurso a esse mesmo normativo, e a explicitar os pressupostos, de facto e de direito, que fundaram o ato controvertido, fazendo, inclusive, alusão que os doadores não foram os primitivos vendedores de raiz do prédio, mas antes da totalidade do prédio, realidade que, no seu entender, reputaria legitimação ao ato em contenda, e concreta subsunção no citado normativo, particularmente, no seu nº1.

Contudo, tais fundamentos, de facto e de direito, em nada podem relevar porquanto não contemporâneos do ato, consubstanciando, assim, fundamentação a posteriori, legalmente não admissível.
É jurisprudência unânime e uniforme que “[a] decisão em matéria de procedimento tributário, além de dever respeitar os princípios da suficiência, da clareza e da congruência, deve, por outro lado, ser contextual ou contemporânea do acto, não relevando a fundamentação feita a posteriori” Razão pela qual, “[a] AT não pode aditar fundamentação a posteriori relativamente às liquidações a que procedeu, nem pode legalmente apelar a fundamentos que antes não foram avocados". (8) (destaques e sublinhados nossos).

Como claramente explicitado, em termos de fundamentação a posteriori, no Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0208/17, datado de 22 de março de 2018, e demais jurisprudência nele convocada:

“A fundamentação dos actos administrativos e tributários à posteriori não é legalmente consentida, cfr. os acórdãos do STA, de 26/3/2014, proc. nº 01674/13 e de 23/4/2014, proc. nº 01690/13, sendo que a validade do acto terá necessariamente que ser apreciada em função dos fundamentos de facto e de direito que presidiram à sua prática, irrelevando os que posteriormente lhe possam ser “aditados”. (destaques e sublinhados nossos).

Mas, no mesmo sentido se ajuizará relativamente à arguida sanação, na medida em que é imperioso que o Recorrido esteja na posse de todos os pressupostos de facto e de direito aquando da sua contestação, ou seja, a montante, em nada podendo relevar, neste e para este efeito, a existência de uma concreta impugnação do ato impugnado, visto que só assim se atinge o desiderato da tutela jurisdicional e da defesa plena.Com efeito, e como de forma impressiva se sintetiza no acórdão proferido pelo STA no âmbito do processo nº 871/08, datado de 07 de janeiro de 2009:

“o direito de impugnação contenciosa de actos lesivos, constitucionalmente reconhecido, não fica satisfeito com a mera possibilidade de os interessados os poderem impugnar judicialmente, antes se exigindo que seja proporcionada àqueles a possibilidade de os impugnarem com completo conhecimento das razões que os motivaram, isto é, trata-se de um direito à impugnação contenciosa com a máxima eficácia.(…) Para ser atingido tal objectivo a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do acto a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o acto, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente.”.
De relevar, in fine, que não logra, outrossim, provimento a argumentação da Recorrente concatenada com o artigo 37.º do CPPT, e isto porque o citado normativo cuja epígrafe “Comunicação ou notificação insuficiente”, reporta-se apenas à notificação dos atos, visando regulamentar as consequências das deficiências das notificações e não o regime dos vícios dos atos notificados, porquanto com base nesse normativo apenas se podem suprir as deficiências da notificação mas não do ato notificado. (9)
Com efeito, a sanação de deficiências prevista no preceito legal 37.º do CPPT, aplica-se aos casos em que o próprio ato contém os elementos exigidos por lei, mas eles não foram comunicados na respetiva notificação, não podendo, por isso, e inversamente ao propugnado pela Recorrente, extrair-se do não uso da faculdade prevista no n.° 1 do artigo 37.° do CPPT quaisquer consequências quanto à validade ou invalidade do ato notificado.(10)

Conclui-se, assim, que o ato impugnado não contempla, os fundamentos de facto e de direito, para que se possa percecionar, aquilatar e discernir sobre a sua legalidade, mormente, forma de determinação e respetivo quantum, pelo que a sentença que assim o decidiu não padece de qualquer erro de julgamento, devendo, por isso, ser confirmada.

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

-NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Custas pela Recorrente.

Registe. Notifique.