| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
I Relatório
O Impugnante devidamente identificado nos autos, vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra , que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada pela sociedade “ A….., S.A”, contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 2005 e respectivos juros compensatórios.
O recorrente formula, para o efeito, as seguintes conclusões:
“1. A douta sentença sindicada incorre em manifesto erro de julgamento e, desde logo, porque não extraiu as devidas consequências do acervo factual dado como provado,
2. Pelo que, não é possível acompanhar o entendimento sancionado pela decisão recorrida no sentido de que, por um lado, não é aplicável o regime jurídico plasmado no n.°2 do artigo do CIRC e, por outro, que o princípio da justiça não é de molde "a colmatar as omissões dos contribuintes, a não ser claro está forem " (...) imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas". Concretizando:
3. Apesar de o Tribunal a quo considerar provado que a recorrente apenas recepcionou a factura que titulou a aquisição da máquina, no exercício de 2005, isto é, no exercício posterior ao da aquisição daquela,
4. E que foi a própria Impugnante que encetou junto da empresa fornecedora (V…..) diversos contactos no sentido de "compelir" a referida entidade a proceder ao envio da factura,
5. Não retirou de tal factualidade as devidas ilações, designadamente de que a recepção tardia do documento idóneo para suportar o registo contabilístico do custo em causa - a factura- não é imputável à impugnante.
6. De resto, e tal como se infere da factologia dada como assente, a Impugnante desenvolveu todas as diligências ao seu alcance para que a factura lhe fosse remetida pela empresa V….., de molde a proceder à contabilização do custo no exercício em que este foi incorrido - 2004.
7. Porém, o envio do referido documento só veio a concretizar-se quando a Impugnante advertiu a empresa fornecedora que iria formalizar uma denúncia junto da Autoridade Fiscal Holandesa.
8. Ora, o circunstancialismo supra descrito legitima a conclusão de que o Tribunal recorrido, ao considerar que o custo era previsível, ainda que a Impugnante não possuísse a factura que titulou a operação em causa nem sequer fosse previsível a data de envio do documento e, em última instância, se este seria efectivamente enviado, incorreu em erro de julgamento.
9. E a circunstância de o Tribunal a quo indeferir pretensão da recorrente filiando a sua decisão no argumento de que não é aplicável no caso vertente a norma constante no n.°2 do artigo 18° do CIRC, porquanto à data do encerramento de contas, aquela dispunha "de documentos comprovativos da realização do custo, quer através da factura pró-forma, quer através do meio de pagamento da máquina adquirida", não bule com a tese sustentada pela Impugnante. Se não vejamos:
10.0 entendimento firmado pela jurisprudência relativamente à factura pró- forma é o de que esta não possui qualquer relevância em termos contabilísticos e fiscais, pelo que, não configura um documento idóneo para suportar o registo do custo em causa. A título meramente exemplificativo citamos o aresto do TCA SUL, proferido em 24.03.2009, no processo de recurso n.° 02794/08.
11. Relativamente à asserção de que a recorrente podia ter efectuado o registo do custo, no exercício de 2004, na medida em que dispunha como comprovativo da realização do mesmo o documento de pagamento da máquina adquirida, dir-se-á, desde logo, que tal argumento não procede.
12. Na verdade, o aludido documento limita-se a comprovar que a recorrente efectuou um pagamento, no montante de €255.000,00, sendo que não faz qualquer menção às características fundamentais da operação e, por conseguinte, não tem, por si só, a virtualidade de suportar a mensuração do custo, pelo menos em termos de relevância fiscal.
13. Neste contexto, não se lobriga qualquer fundamento legal que aporte a motivação exarada na sentença recorrida, pelo que, o acervo factual em causa é subsumível no n.°2 do artigo 18° do CIRC.
14. Ao decidir em sentido diverso a sentença recorrida vilipendiou o comando contido no sobredito inciso legal.
15. Contudo, e ainda que assim não se entendesse, sempre se dirá que, no caso vertente, o princípio da especialização dos exercícios deve conformar-se e dar prevalência ao princípio da justiça, com assento constitucional no artigo 266°, n.°2 da CRP e consignado no artigo 55° da LGT.
16. Pois que, a proceder o trilho interpretativo preconizado pelo Tribunal a quo quem sairia intoleravelmente prejudicado seria a recorrente, porquanto não poderia contabilizar como custo, aquilo que efectivamente suportou.
17. Por seu lado, a Autoridade Tributária seria beneficiada pois recebeu o imposto sem que fosse tido em consideração o custo (de €255.000,00) que o deveria diminuir no exercício de 2004.
18. Porém, e apesar de reconhecer que "há que ter em conta o princípio da justiça (...)" considera o Tribunal recorrido que o invocado princípio "não pode colmatar as omissões dos contribuintes, a não ser claro está forem "eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas". E remata concluindo que, a não ser assim, tudo seria permitido à luz do princípio em causa.
19. Ora, a este respeito, dir-se-á que não é possível acompanhar o entendimento sancionado pela douta sentença, porquanto esvazia de qualquer relevância o princípio da justiça.
20. É que, ao considerar que o mesmo " não pode colmatar as omissões dos contribuintes, a não ser claro está forem "eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas* a decisão sindicada recondu-lo ao regime expresso no n.°2 do artigo 18° do CIRC.
21. Por outro lado, acresce referir que a jurisprudência maioritária aponta no sentido de que a periodização do custo, consignada no artigo 18° do CIRC não poderá prevalecer sobre a assunção efectiva do custo, sob pena de se contender com o princípio da justiça.
22. Em ordem a conferir espessura ao entendimento sustentado pela recorrente chamamos à colação o aresto do STA, em 13/10/96, proferido no processo
de recurso n.° 20.404, que doutrina o seguinte:
"Sem pôr em causa a relevância fiscal do princípio da especialização dos exercícios, permite-se a imputação de custos a exercícios anteriores, quando esta não tenha resultado de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar transferência de resultados entre exercícios
23. Semelhante doutrina preconiza o acórdão do STA, proferido no processo n.° 01648/02.
24. Em face da doutrina exarada nos citados arestos, e tendo presente que no caso em apreço não se detecta qualquer intenção de operar transferências de resultados entre exercícios, não pode deixar de concluir-se que a sentença recorrida é passível de censura na medida em que vilipendiou o princípio da justiça com conformação constitucional e legal nos artigos, respectiva mente, 226°, n.°2 e 55° da LGT.
25. Deste modo, remata a recorrente pugnando pela revogação da sentença recorrida, porquanto o entendimento sufragado pelo Douto Tribunal a quo contende com o regime jurídico vertido no n.°2 do artigo 18° do CIRC e com o princípio da justiça com assento no artigo 266°, n.°2 da CRP e 55° da LGT.
Nestes termos, e com o douto suprimento de V.Exas, deve ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que declare a revogação do despacho que operou o indeferimento expresso da reclamação apresentada por erro na autoliquidação e, consequentemente, reconheça a dedutibilidade fiscal do custo no exercício de 2005.
O que aliás se espera por ser de inteira
justiça!”.
* A F.P. não apresentou contra- alegações.
* Os autos foram com vista ao D.M.M.P. tendo o Mº PGA emitido douto Parecer no qual conclui da seguinte forma:
“A….., S.A.” veio recorrer da douta sentença proferida a fls. 109 e seg., pelo T.A.F. de Sintra, por com ela se não conformar, que indeferiu a impugnação judicial relativa aos fundamentos do indeferimento de uma reclamação graciosa apresentada pela recorrente, respeitante á liquidação de IRC referente ao exercício do ano de 2005.
A recorrente alegou nos termos conclusivos que constam a fls. 136 e seg., pedindo a revogação da decisão recorrida.
Analisando os autos, entendemos que o presente recurso não deverá proceder. O exposto na douta sentença mostra-se-nos correcto.
A douta sentença encontra-se bem fundamentada de facto e de direito. Entendemos ter feito uma correcta e suficiente análise da matéria de facto e correcta foi a sua subsunção jurídica.
Adere-se ao parecer do M°P° constante de fls. 1106 e seg., cujo teor se dá aqui por inteiramente reproduzido.
Nestes termos, somos do parecer que o recurso deve improceder, devendo a douta decisão recorrida ser mantida.”
* Em razão da necessidade de celeridade no julgamento do recurso e com a anuência dos Adjuntos, vão dispensados os vistos legais, pelo que cumpre apreciar e decidir.- cfr nº 4, do artº 657º, do CPC.
* A questão que importa apreciar é de saber se a sentença errou ao julgar verificado aplicável o principio da periodização do lucro tributável enquanto imputável ao período relativo ao exercício anterior e a que diz respeito o custo suportado, não sendo susceptivel de serem consideradas no exercício controvertido, a qual determinou a liquidação do tributo.
* A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:
A) No dia 17.03.2004, foi emitida em nome da Impugnante a factura n.° ….., pela empresa V….., referente à aquisição de uma máquina “ reference ….., no montante de € 255.000,00. (Doc. fls. 18 do processo de reclamação graciosa)
B) Em 01.04.2004, a Impugnante emitiu em nome do Banco Comercial Português a factura de venda n.°….. da máquina referida na al. D) do probatório. (Doc. fls. 64 do processo de reclamação graciosa)
C) Em 30.03.2004, foi subscrito o “Auto de Recepção de Equipamento” pela locatária, “ P….. Lda”. (Doc. fls. 68 do processo de reclamação graciosa)
D) No dia 09.06.2006, a Impugnante entregou a declaração de rendimentos Modelo 22 relativa ao exercício de 2005, onde declarou no quadro 7 “ correcções relativas a anos anteriores” (224) o montante de € 262,018,65. (Doc. fls. 13 e 14 do processo de reclamação graciosa)
E) O montante de € 262,018,65, inclui a quantia € 255,000,00 corresponde ao preço de aquisição de uma máquina titulada pela factura n.° ….., datada de 17.03.2004, mas que só foi entregue á Impugnante no ano de 2005. (Cfr. artigo 5° da petição inicial)
F) Na sequência da apresentação da declaração de rendimentos a que alude al.D) do probatório foi emitida a liquidação n.° ….., de 11.07.20006, resultando um reembolso no montante de € 19.623,70.(Doc. fls.19 do processo de reclamação graciosa)
G) No dia 28.05.2008, a Impugnante deduziu reclamação graciosa por erro na Autoliquidação, referente ao IRC do exercício de 2005. (Doc. fls.2/12 do processo de reclamação graciosa)
H) No âmbito do procedimento gracioso a que alude a al. G) do probatório foi emitido o projecto de decisão de indeferimento do qual se destaca: “ De acordo com o preceituado no POC, designadamente nas notas explicativas referentes à conta 697, o pedido é inteligível, já que os bens do imobilizado devem ser contabilizados numa conta 42, e só é custo o valor correspondente à amortização do mesmo, devidamente contabilizado na conta 66 e reflectido na conta 48, ou seja, o custo é deferido por vários exercícios, de acordo com a taxa prevista no Decreto Regulamentar n.°2/90, de 12 de Janeiro.” (Doc. fls.44/47 do processo de reclamação graciosa)
I) A Impugnante notificada do projecto de decisão, apresentou alegações escritas no exercício do direito de audiência prévia cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido. (Doc. fls. 50/55 do processo de reclamação graciosa)
J) A reclamação graciosa a que alude a al. G) do probatório foi indeferida por despacho de 21.08.2009, da autoria do Director de Finanças Adjunto, no uso de competências delegadas. (Doc. fls. 85/88 do processo de reclamação graciosa)
L) Em 28.08.2009, a Impugnante foi notificada da decisão de indeferimento a que alude a al. J) do probatório. (Doc. fls. 89/90 do processo de reclamação graciosa)
M) A Impugnante na posse da factura pró-forma procedeu ao pagamento da máquina mediante cheque internacional. (Depoimento 1a e 2a testemunhas)
N) A Impugnante quando adquiriu o equipamento já tinha um cliente a quem o ia vender, tendo aquele sido entregue directamente nas instalações do cliente “P….., Lda”. (Depoimento da 1a e 2a testemunhas)
O) A factura não acompanhou a máquina, uma vez que esta seria entregue nas instalações da cliente “ P….., Lda”. (Depoimento da 1a e 2a testemunhas)
P) A Impugnante estabeleceu diversos contactos telefónicos com a fornecedora da máquina no sentido do envio da factura. (Depoimento da 1a e 2a testemunhas)
Q) A Impugnante informou a fornecedora no sentido de apresentar queixa junto as Autoridades Fiscais Holandesas caso não procedesse ao envio da factura.
(Depoimento da F e 2a testemunhas)
R) Em 11.09.2009, foi remetida a juízo, via postal a petição inicial que originou os presentes autos.(Cfr. fls.3 dos autos)
MOTIVAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO
A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, juntos aos autos e depoimento das testemunhas inquiridas conforme se refere em cada uma das alíneas do probatório.
FACTOS NÃO PROVADOS
Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa.”
* Compulsados os autos constata-se que efectivamente o tribunal recorrido sustentou a improcedência da acção com base nos fundamentos de facto e de direito aí espelhados, por entender que no caso dos autos e de acordo com a periodização do lucro tributável, os custos incorridos pela recorrente, dizendo respeito a um outro exercício que não o impugnado, deveria ser imputado a esse outro exercício, essencialmente por dois motivos, a saber:
Por um lado tratando-se de um custo suportado no exercício anterior, deveria ter sido considerado no mesmo, porquanto na data de encerramento das contas desse exercício não eram imprevisíveis ou desconhecidas, já que a sua aquisição (no caso de um determinado equipamento) estava sustentada em adequados documentos de suporte, pelo que por aplicação “a contrario sensu”, do disposto no nº2, do artº 18º do CIRC, não poderiam ser imputadas ao exercício em causa nos autos, como pretendia a Impte (cfr alínea M), do probatório.
Quanto ás consequências de tais factos , exarou-se na sentença o seguinte quanto ao regime jurídico dele decorrente:
O princípio da especialização dos exercícios é um princípio geral, por força do qual os proveitos e os custos de um período devem ser registados contabilisticamente no exercício a que dizem respeito, independentemente do momento em que são pagos ou recebidos.
Com efeito, não obstante o rendimento das empresas fluir em continuidade, é necessário segmentar a vida das mesmas em períodos de certo modo independentes entre si, para atender a necessidades não só de índole fiscal, como também de natureza económica, contabilística e de gestão. E, na esteira do princípio da anualidade dos impostos, estabeleceu-se que o lucro tributável das empresas será determinado anualmente, correspondendo, em regra, cada período de tributação, ao ano civil — cf. o que se escreve em comentário ao artigo 18.°, no Código do IRC, comentado e anotado, da Direcção Geral dos Impostos (DGCI).
Sobre a “Periodização do lucro tributável”, dispõe o artigo 18.° do Código do IRC que «Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios» (n.° 1); e que «As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas» (n.° 2).
No caso em apreço, é manifesto que não se está perante uma situação enquadrável na excepção do n.°2 do artigo 18° do CIRC, na medida em que a Impugnante dispunha, á data do encerramento das contas, de documentos comprovativos da realização do custo, quer através da factura pró-forma, quer através do meio de pagamento da maquina adquirida e sendo assim, a não imputação do custo no ano de 2004, não foi decorrente de qualquer circunstância ou razão impeditiva ou desconhecimento. (Cfr. al.M) do probatório)
Acresce, que também à data do encerramento das contas do exercício de 2004, o proveito adveniente da venda da máquina ao Banco Comercial Português era igualmente conhecido e previsível. (Cfr. alíneas B) e C) do probatório).
No mais alegado pela Impugnante, relacionado com a matéria vertida no artigo 29° e ss da P.I., através da qual invoca que através das Margens Brutas de Vendas se verifica que o custo referente à aquisição da máquina não foi contabilizado, subscreve-se a posição da Fazenda Publica: “ (...) sempre se dirá que se deduzir-mos o montante do valor da mesma no ano de 2005 as margens de lucro são idênticas. ”
De todo o exposto decorre, que tendo a máquina sido adquirida e alienada no exercício de 2004, a contabilização nesse ano era tão só previsível como manifestamente conhecida, pelo que só poderia ser contabilizada nesse mesmo exercício.
Por outro lado, é evidente que há que ter em conta o princípio da justiça, com conformação constitucional e legal prevista no artigo 266°, 2, da CRP e 55° da LGT (vide entre outros Acórdãos do STA n.° 291/08, de 25.06.2008, 830/05 de 25.01.2006 e 1648/02 de 05.02.2003) contudo tal principio não pode colmatar as omissões dos contribuintes, a não ser claro está forem “eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas”.
A não ser assim, há luz do princípio da justiça tudo seria permitido.”
*
Pelo exposto, é evidente que de acordo com o apurado e sustentado na dita fundamentação de direito, encontrando-se o contribuinte vinculado contabilística e fiscalmente ao principio da periodização do lucro tributável, que impõe que , neste caso, os custos sejam imputáveis ao período a que dizem respeito e de acordo com o momento de realização em que os mesmos foram suportados e não do seu pagamento, por obediência ao critério económico subjacente ao apuramento do lucro tributável, e não de qualquer perspectiva financeira (os chamados fluxos financeiros da contabilidade e acolhidos na legislação fiscal, que os consideram como irrelevantes para esses efeitos aquando do respectivo pagamento- cfr nº 1, do artº 18º, do CIRC). Daí que todas as considerações tecidas pelo recorrente para demonstrar a relevância fiscal da emissão da facturação, em sede deste tributo carece de relevância para o efeito, quer para efeitos da sua consideração no exercício em causa nos autos, quer para a excepção contemplada no nº 2, do mesmo preceito legal, reportada à imprevisibilidade ou desconhecimento do custo, o qual não se pode ater á emissão da dita factura já que o mesmo já havia sido suportado aquando da sua aquisição. Cai assim por terra toda a argumentação tecida pelo Recorrente quanto á sua imputabilidade no dito exercício, por ser possível apurar os tais resultados no período anterior, como se comprovou (quod est demonstrandum). E tanto é assim que o próprio contribuinte na D.P. de imposto do exercício de 2005, no apuramento do lucro tributável do período acresceu ao resultado liquido do exercício os custos relativos ao exercício anterior, contabilizados na conta 69- custos e perdas extraordinários reportado ás correcções relativas a exercícios anteriores( subconta 697), bem sabendo por conseguinte que tais regularizações, assumindo grande significado, não podiam ser deduzidos no período em causa nos autos (vd notas da dita conta espelhadas no POC)- nesse sentido vd campo 224, do quadro 7, da D.P. Modelo 22 mencionado nas alíneas d) e e), do probatório.
Resta saber então saber se ainda assim se imporia a consideração da predita justiça material. Ora,
A tal desiderato e tendo em conta que tal consideração no exercício controvertido resultou de prévia autoliquidação de imposto efectuada pelo contribuinte, no qual procedeu de “motu próprio” ao acréscimo dos custos do período anterior, ao pretender invocar um erro na respectiva autoliquidação de imposto do qual estava ciente de se tratar de um custo imputável àqueloutro exercício, não podia pretender que o mesmo fosse considerado em sede de reclamação graciosa necessária, como se o mesmo consubstanciasse um custo do exercício que, obviamente não podia ser aceite e que impunha, ao invés, que ,ou substituísse a declaração apresentada relativamente àquele ano, ou procedesse ao pedido de revisão ao abrigo do disposto no artº 78º, da LGT.
Quanto á invocação da falta de prejuízo causado á F.P., cabia ao contribuinte o ónus da prova da mesma e não tendo impugnado a matéria de facto apurada nos autos nas respectivas conclusões, dos factos apurados e definitivamente fixados nos autos não resulta qualquer possibilidade deste Tribunal aferir se daquela afectação de custos ao exercício em causa nos autos resultaria ou não um prejuízo efectivo à F.P., - cfr artº 662º do CPC. Nesses termos,
Não colhe a alegada invocação de diversa Jurisprudência dos Tribunais Superiores sobre a referida ofensa da justiça material, ainda porque nada sabemos sobre os resultados de outros exercícios que nos permita afirmar ou infirmar sobre a dita transferência de resultados entre diferentes períodos.
* Dispositivo
Nos termos expostos vai indeferida a pretensão recursiva, sendo confirmada a sentença sob judicio com os fundamentos que dela constam, acrescida das presentes razões ora tecidas a seu propósito.
* Custas pela recorrente em ambas as instâncias.
Lisboa, 30 de setembro de 2020 _______________________________
(António Ziegler)
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(Mário Rebelo)
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(Patrícia Manuel Pires) |
