II - Resulta da letra da lei, quer da génese da norma, quer da natureza dos juros em causa, a conformação do regime dos juros de mora com função sancionatória, desincentivadora de comportamentos relapsos ou inadimplentes das obrigações que resultam para as partes das decisões judiciais transitadas em julgado, sendo devidos nos termos do artigo 43.º, n.º 5 da LGT, ainda que não se verifiquem os pressupostos constitutivos da obrigação de pagamento de juros indemnizatórios.

I – Relatório

Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, notificada da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa proferida nos autos de execução de julgado, em que são Exequentes J. G. e M. G., interpõe recurso da sentença, concluindo as suas alegações de recurso da seguinte forma:

« A) A Entidade Recorrente discorda da douta sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 31 de Dezembro de 2022, por entender, com o devido respeito, que a mesma padece de erro de interpretação e de aplicação do direito, concretamente do artigo 43º, nº 5 da LGT (no 4º e no último parágrafos da página 8 e no 1º, 2º e 3º parágrafos da página 9), de erro de julgamento (no 4º e no último parágrafos da página 8 e no 1º, 2º e 3º parágrafos da página 9), e de erro de julgamento nas alíneas b) e b.1. da “Decisão” (página 13 da Sentença).

B) Considera a Recorrente, com o devido respeito, que a douta Sentença, no 4º parágrafo da página 8, enferma de erro na interpretação e aplicação do direito, concretamente do artigo 43º, nº 5 da LGT e, bem assim, de erro de julgamento, quando afirma que “pelo que os juros de mora previstos no artigo 43º, n.º 5, da LGT”, porquanto in casu não é aplicável o artigo 43º, n.º 5, da LGT (não sendo legalmente devidos “juros de mora a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas”, doravante “juros de mora à taxa agravada”), sendo apenas legalmente devidos juros de mora, calculados à taxa de 4% ao ano, pelos motivos adiante referidos nas alíneas D) a F) e G) a R) destas conclusões (máxime nas que foram por nós sublinhadas).

C) Considera a Recorrente, com o devido respeito, que a douta Sentença, no ultimo parágrafo da página 8 e no 1º parágrafo da página 9, enferma de erro na interpretação e aplicação do direito, concretamente do artigo 43º, nº 5 da LGT e, bem assim, de erro de julgamento, quando afirma que “Ao contrário do invocado pela Entidade Executada, os juros de mora previstos no artigo 43º, n.º 5, da LGT devem ser calculados a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas e não à taxa de 4%.”, porquanto in casu não é aplicável o artigo 43º, n.º 5, da LGT (não sendo legalmente devidos “juros de mora à taxa agravada”), sendo apenas legalmente devidos juros de mora, calculados à taxa de 4% ao ano, pelos motivos adiante referidos nas alíneas D) a F) e G) a R) destas conclusões (máxime nas que foram por nós sublinhadas).

D) Como se sustentou na Contestação apresentada nos autos (art.ºs 32º a 37º), a Entidade Recorrente considera que a taxa aplicável ao calculo dos “juros de mora” (juros esses a que alude o nº 2 do art.º 102.º da LGT) é, no caso em apreço, a “taxa de 4%, constante da Portaria nº 291/2003, de 08 de abril, nos termos do artigo 559.º do Código Civil.” (não tendo os Exequentes legalmente direito ao pagamento de “juros de mora ao dobro da taxa” devida), porquanto não há lugar ao pagamento de quaisquer juros indemnizatórios aos Exequentes.

E) O pagamento de juros indemnizatórios ao contribuinte/exequente constitui requisito, ou pressuposto, para que haja lugar ao pagamento de juros de mora “a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas”, nos termos do no nº 5 do art.º 43º da LGT, como vem sendo declarado pela Doutrina e Jurisprudência.

F) Ou seja, o disposto no nº 5 do art.º 43º da LGT pressupõe que haja lugar ao pagamento de juros indemnizatórios (nos termos do nº 3 do mesmo artigo), o que não se verifica no caso em apreço.

G) Nesse sentido, veja-se o ponto 3. do Sumário do Acórdão do TCA Norte (processo 02456/04.3BEPRT-A), com data de 4/07/2019 (que apreciou o recurso de sentença proferida em autos de execução de julgado, de uma sentença de impugnação judicial), disponível no site da “DGSI”.

H) Como nota prévia, assinala-se o vertido nos pontos 1. e 2. do Sumário desse Acórdão (“1. Os juros indemnizatórios e os moratórios foram por lei equacionados em termos de se lhes atribuir natureza, pressupostos e taxas diversas.” e “2. Nos termos da lei, os juros de mora, diferentemente dos juros indemnizatórios, são devidos, a pedido do sujeito passivo, a partir do termo final do prazo da execução espontânea da sentença anulatória, prazo este cujo termo inicial ocorre com o trânsito em julgado da decisão judicial.”).

I) A seguir, no ponto 3. do Sumário desse Acórdão do TCA Norte (processo 02456/04.3BEPRT-A), com data de 4/07/20193, consta que “3. Estando em causa executar uma decisão judicial que determine a anulação de acto de liquidação e que implique a restituição da prestação tributária paga, só são devidos juros de mora à taxa agravada, prevista no n.º 5, do artigo 43.º da LGT, se também estiveram reunidos os requisitos para o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do n.º 1, do citado artigo 43.º”.- todos os sublinhados são da nossa autoria.

J) No texto desse Acórdão pode, designadamente, ler-se que “No caso sub judice, o objecto do presente recurso restringe-se à análise da norma ínsita no n.º 5, do artigo 43.º da LGT, na perspectiva da sua aplicação a casos, como o dos autos, em que não há lugar ao pagamento de juros indemnizatórios, uma vez que a decisão do Tribunal a quo foi no sentido da condenação da executada no pagamento de juros de mora à taxa agravada, com o que a Recorrente não concorda, por no seu entender haver lugar apenas ao pagamento de juros em singelo.”.

K) A seguir, nesse Acórdão, afirma-se que “Em nosso entendimento, com o devido respeito por opinião contrário, tem razão a Recorrente. O n.º 2 do artigo 102.º da LGT prevê o pagamento de juros de mora ao contribuinte, ao preceituar que em caso de a sentença implicar a restituição de tributo já pago são devidos juros de mora a partir do termo do prazo de execução e a emissão da nota de crédito. Por sua vez, o n.º 5, do artigo 43.º da LGT (aditado pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro) preceitua «no período que decorre entre a data do termo do prazo de execução espontânea de decisão judicial transitada em julgado e a data da emissão da nota de crédito, relativamente ao imposto que deveria ter sido restituído pro decisão judicial transitada em julgado, são devidos juros de mora a uma taxa equivalente ao dobro da taxa de juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outra entidade públicas.»

L) Depois, nesse Acórdão, afirma-se que “Nas palavras de Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa «Trata-se de um regime excepcional, com evidente natureza sancionatória e compulsória, visando compelir a administração tributária a executar tempestivamente as decisões transitadas em julgado, o que é reclamado pelo direito à tutela judicial efectiva (art. 20.º, n.ºs 1 e 4, da CRP) que inclui o direito à execução (art. 2.º, n.º 1, do CPC). (in Lei Geral Tributária, 4.ª edição 2012, encontro da escrita, pág. 344). Porém, o artigo 43.º da LGT, com a epígrafe “Pagamento indevido da prestação tributária” estabelece o regime geral do direito a juros indemnizatórios, onde se insere a determinação da aplicação de juros de mora agravados (n.º 5).”

M) Prossegue o referido Acórdão afirmando que “Daqui decorre necessariamente que os juros de mora agravados, previsto no n.º 5, do artigo 43.º da LGT, só são devidos nos casos em que esteja em causa executar uma decisão judicial e se trate de uma situação enquadrável no n.º 1, isto é, em que se verificam os pressupostos legais para atribuir juros indemnizatórios a favor do contribuinte, um vez que o citado artigo 43.º versa sobre o direito a juros indemnizatórios, não havendo lugar ao agravamento dos juros de mora se não foram devidos juros indemnizatórios.”- todos os sublinhados são da nossa autoria.

N) Depois, nesse Acórdão, afirma-se que “Neste sentido pronunciou-se o acórdão do STA de 01/02/2017, proferido no processo n.º 0285/16, embora aí esteja em apreciação a cumulação de juros indemnizatórios com juros moratórios, do qual se transcrevemos a seguinte passagem sobre a interpretação do n.º 5 do artigo 43.º da LGT «(…) da leitura atenta que se faz deste preceito legal (artigo 43º, n.º 5 da LGT), podemos perceber que a consideração de tal taxa de juro sancionatória justifica-se nos casos em que sejam devidos juros indemnizatórios, e no período expressamente assinalado no referido preceito legal -período de tempo que vai além do termo do prazo de execução espontânea da decisão judicial transitada em julgado e até à data da emissão da nota de crédito a favor do contribuinte; haverá, por isso, uma cumulação dos “normais” juros indemnizatórios, com os juros de mora “dobrados”, uma vez que estes mais não configuram do que uma sanção à administração relapsa.” - todos os sublinhados são da nossa autoria.

O) A seguir, nesse Acórdão, afirma-se que “Efectivamente, estes juros “dobrados” a favor do contribuinte, ao contrário dos juros indemnizatórios, perdem a natureza indemnizatória/reparatória que poderiam ter e apenas assumem a natureza de sanção. De resto, se assim não fosse, mal se compreenderia que o legislador ao fixar idêntica regra para os juros que se vencem a favor da AT se tenha limitado a prever a duplicação dos juros de mora que já eram devidos, cfr. artigo 44º, n.º 3, ao passo que neste artigo 43º, n.º 5 previu uma nova categoria de juros de mora que acompanham os juros indemnizatórios, não se tendo limitado, como naquele artigo 44º, n.º 3, a “dobrar” os juros que sempre seriam legalmente devidos, cfr. na doutrina, tal como referido na sentença recorrida, Diogo Leite Campos e outros, Lei Geral Tributária, anotada e comentada, págs. 344 e 345.» (disponível em www,dgsi.pt”) - todos os sublinhados são da nossa autoria.

P) Depois, nesse Acórdão, afirma-se que “Com igual entendimento, cita-se ainda José Maria Fernandes Pires e Outros «Tratando-se, porém, de juros de mora a favor do contribuinte, não resulta do texto da lei qualquer taxa agravada. De facto, o legislador apenas estabeleceu o agravamento da taxa de juros de mora no n.º 5 do artigo 43.º da LGT, preceito legal que apenas versa sobre o direito aos juros indemnizatórios. E, atento o texto da norma, apenas nos casos em que haja sentença judicial transitada em julgado que determine a restituição de determinado imposto (não havendo qualquer agravamento nas demais situações que contemplem o direito a juros indemnizatórios). Do que resulta que, apenas nos casos em que se verifique que estão reunidos os pressupostos legais para atribuir juros indemnizatórios aos contribuintes resultantes de decisão judicial é que haverá lugar ao pagamento dos juros de mora ao dobro.» (in Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, 2015, Almedina, nota 60 artigo 43.º, pág. 377 a 378).” - todos os sublinhados são da nossa autoria.

Q) A seguir, nesse Acórdão, afirma-se que “Esta é, também a nosso ver, por não encontramos razões para discordar com a jurisprudência e doutrina citada, a solução consagrada actualmente na lei, atenta a inserção sistemática da norma. Assim, atendendo ao que acaba de ser exposto resulta que não é aplicável ao caso dos autos a norma ínsita no n.º 5, do artigo 43.º da LGT, pelo que não são devidos juros de mora à taxa agravada.”- todos os sublinhados são da nossa autoria.

R) Depois, nesse Acórdão, afirma-se que “Estando em causa executar uma decisão judicial que determine a anulação de acto de liquidação e que implique a restituição da prestação tributária paga, só são devidos juros de mora à taxa agravada, prevista no n.º 5, do artigo 43.º da LGT, se também estiveram reunidos os requisitos para o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do n.º 1, do citado artigo 43.º. In casu, não são devidos indemnizatórios, pelo que os juros de mora devidos, ao abrigo do n.º 2 do artigo 102.º da LGT, são computados à taxa de juro legal supletiva a que se refere o artigo 599.º do Código Civil, ex vi artigo 2.º, alínea d) da LGT.”- todos os sublinhados são da nossa autoria.

S) Em face de todo o exposto nas alíneas D) a F) e G) a R) destas conclusões (máxime nas que foram por nós sublinhadas), considera a Recorrente, com o devido respeito, que a douta Sentença, no 2º parágrafo da página 9, enferma de erro na interpretação e aplicação do direito, concretamente do artigo 43º, nº 5 da LGT e, bem assim, de erro de julgamento, quando afirma que “Deste modo, os juros de mora sobre a quantia de €22.702,04, relativa ao IVA indevidamente pago, calculados desde 14/01/2021 a 10/05/2022, ao dobro das taxas de juros supra referidas, perfazem o valor total de €2.778,04.”, porquanto in casu não sendo aplicável o artigo 43º, n.º 5, da LGT (não sendo legalmente devidos “juros de mora à taxa agravada”), não é aplicável ao cálculo desses juros o “dobro das taxas de juros supra referidas” no penúltimo parágrafo da página 8 da Sentença, pelo que os juros de mora legalmente devidos não “perfazem o valor total de €2.778,04.”, mas sim o valor total de €1.201,65, que já foi integralmente pago aos Exequentes (a título de juros de mora, calculados à taxa de 4% ao ano), através de cheque emitido em 27/09/2022 (vide ponto 9. do subtítulo “A. Factos Provados:”, a página 6).

T) Em face de todo o exposto nas alíneas D) a F) e G) a R) destas conclusões (máxime nas que foram por nós sublinhadas), considera a Recorrente, com o devido respeito, que a douta Sentença, no 3º parágrafo da página 9, enferma de erro na interpretação e aplicação do direito, concretamente do artigo 43º, nº 5 da LGT e, bem assim, de erro de julgamento, quando afirma que “Atendendo a que a Entidade Executada já pagou aos Exequentes a quantia de €1.201,65 a título de juros de mora sobre o valor de IVA indevidamente pago, estes ainda têm direito a receber, a este título, o valor de €1.576,39”, porquanto in casu não sendo aplicável o artigo 43º, n.º 5, da LGT (não sendo legalmente devidos “juros de mora à taxa agravada”), não é aplicável ao cálculo desses juros o “dobro das taxas de juros supra referidas” no penúltimo parágrafo da página 8 da Sentença, pelo que os juros de mora legalmente devidos não “perfazem o valor total de €2.778,04.” (mas sim o valor total de €1.201,65, que já foi integralmente pago aos Exequentes - a título de juros de mora, calculados à taxa de 4% ao ano -, através de cheque emitido em 27/09/2022), pelo que os Exequentes não “têm direito a receber, a este título, o valor de €1.576,39”.

U) Em face de todo o exposto, nas alíneas D) a F) e G) a R) destas conclusões (máxime nas que foram por nós sublinhadas), considera a Recorrente, com o devido respeito, que a “Decisão” da douta Sentença enferma de erro de julgamento (e implicitamente de erro de interpretação e aplicação do direito, concretamente do art.º 43º, nº 5, da LGT), ao ter decidido que “Nestes termos e com os fundamentos expostos”, “b) Julga-se parcialmente procedente, por provada, a presente execução, e, em consequência,” “b.1. condena-se a Entidade Executada, no prazo de 30 dias, a pagar aos Exequentes a quantia de €1.576,39 a título de juros de mora sobre o valor de IVA indevidamente pago;”.

V) Em face do exposto, deve a Douta Sentença ser revogada nessa parte (alíneas b) e b.1. da “Decisão”.) e ser substituída por outra que decida “Declara-se a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide na parte relativa ao pedido de pagamento de juros de mora sobre o valor de IVA indevidamente pago;” (nos termos do disposto do citado artigo 277.º, alínea e), do CPC, ex vi artigo 1º do CPTA), em virtude de já ter sido pago aos Exequentes o montante de €1.201,65, a título de juros de mora legalmente devidos (calculados à taxa de 4% ao ano, sobre o montante de imposto anulado, no período que decorre entre o dia seguinte ao termo do prazo de execução espontânea - 14/01/2021- até ao dia 10/05/2022 inclusive).

Nestes termos e com o mui douto suprimento de V. Ex.as, deve o presente Recurso ser julgado procedente, e a douta Sentença ser revogada na parte recorrida, devendo as alíneas b) e b.1 da “Decisão”, ser substituída por outra que decida declarar a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide, na parte relativa ao pedido de pagamento de juros de mora sobre o valor de IVA indevidamente pago, assim se fazendo Justiça!»

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se, não havendo lugar, no caso dos autos, ao pagamento de juros indemnizatórios, a sentença recorrida efectuou errado julgamento de facto e de direito ao julgar que são devidos juros de mora à taxa agravada prevista no artigo 43.º, n.º 5, da LGT.

III. 1 – Fundamentação de facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«1. D. G. – A. A. O., Lda. Apresentou impugnação judicial contra o acto de liquidação adicional de IVA do ano de 1995, peticionando a sua anulação que correu termos sob o n.º 3009/04.1BELSB neste Tribunal – cf. processo n.º 3009/04.1BELSB;

2. Atenta a dissolução e liquidação da sociedade referida no ponto anterior, a impugnação judicial prosseguiu os seus termos sendo Impugnantes, os aqui Exequentes, por serem os seus únicos sócios – cf. despacho constante do processo n.º 3009/04.1BELSB;

3. No âmbito do processo n.º 3009/04.1BELSB referido no ponto anterior foi proferida sentença em 30/07/2019, que julgou a impugnação judicial procedente e determinou a anulação da liquidação impugnada, decisão mantida por Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 22/10/2020 – cf. sentença e acórdão constantes do processo n.º 3009/04.1BELSB;

4. O Acórdão referido no ponto anterior foi remetido às partes por notificação electrónica de 23/10/2020 – cf. notificações constantes do processo n.º 3009/04.1BELSB;

5. A presente execução foi apresentada em 31/08/2021 – cf. comprovativo de entrega de documentos a págs. 1 do SITAF;

6. Em 10/05/2022 a Entidade Executada emitiu nota de crédito relativa ao reembolso do valor de €22.702,04 referente ao valor de IVA do ano de 1995 indevidamente pago – cf. documentos a págs. 262 do SITAF;

7. Em 20/09/2022 a Entidade Executada emitiu, em nome de J. G. cheque n.º ….10 no valor de €22.702,04 referente ao valor de IVA do ano de 1995 indevidamente pago – cf. documentos e cheque a págs. 262 e 300 do SITAF;

8. Em 23/05/2022 a Entidade Executada emitiu, em nome da sociedade D. G. – A. A. O., Lda. Cheque n.º ….65, válido até 22/07/2022, no valor de €227,02 referente ao valor de taxa de justiça pago no âmbito de processo de execução fiscal – documentos a págs. 262 e 300 do SITAF;

9. Em 27/09/2022, a Entidade Executada emitiu em nome de J. G. cheque n.º ….12 no valor de €1.201,65 relativo a juros mora – cf. documentos a págs. 272, 290 e 300 do SITAF;

10. O valor referido no ponto anterior foi calculado sobre a quantia de €22.702,04, mencionada no ponto 7., à taxa de 4%, e para o seguinte período de tempo: de 13/01/2021 a 10/05/2022 – cf. documentos a págs. 272 do SITAF.»

A recorrente não se conforma com a sentença recorrida no segmento em que condenou a AT ao pagamento de juros de mora previstos no artigo 43.º, n.º 5, da LGT calculados a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas, por no seu entendimento haver lugar apenas ao pagamento de juros à taxa legal.

O Tribunal a quo fundamentou a sua decisão nos seguintes termos:

«Estabelece o artigo 102º, n.º 2, da LGT que, em caso de a sentença implicar a restituição de tributo já pago, são devidos juros de mora a partir do termo do prazo da sua execução espontânea.

O n.º 5 do artigo 43º da LGT, aditado pelo artigo 149º da Lei n.º 64-B/2011 (OE/2012) determina que, no período que decorre entre a data do termo do prazo de execução espontânea de decisão judicial transitada em julgado e a data da emissão da nota de crédito, relativamente ao imposto que deveria ter sido restituído por decisão judicial transitada em julgado, são devidos juros de mora a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas.

O pagamento dos juros de mora visa ressarcir o sujeito passivo pelo atraso no pagamento do seu crédito resultante da anulação do acto de liquidação.

Nos presentes autos não é controvertido entre as partes que o prazo de execução espontânea ocorreu em 13/01/2021, pelo que os juros de mora previstos no artigo 43º, n.º 5, da LGT contam-se a partir de 14/01/2021 e terminam em 10/05/2022, uma vez que a nota de crédito relativa ao reembolso do valor de IVA indevidamente pago foi emitida em 10/05/2022.

Em relação à taxa dos juros moratórios previstos no artigo 43º, n.º 5, da LGT, de acordo com os avisos n.º 369/2021 e n.º 396/2022 (publicados no Diário da República, 2.ª série, n.º 4/2021, de 07/01/2021, n.º 5/2022, de 07/01/2022), a taxa prevista na lei geral para as dívidas ao Estado fixou-se em 4,705%, de 01/01/2021 a 31/12/2021, em 4,510 %, de 01/01/2022 a 31/12/2022. Ao contrário do invocado pela Entidade Executada, os juros de mora previstos no artigo 43º, n.º 5, da LGT devem ser calculados a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas e não à taxa de 4%.

Deste modo, os juros de mora sobre a quantia de €22.702,04, relativa ao IVA indevidamente pago, calculados desde 14/01/2021 a 10/05/2022, ao dobro das taxas de juros supra referidas, perfazem o valor total de €2.778,04.

Atendendo a que a Entidade Executada já pagou aos Exequentes a quantia de €1.201,65 a título de juros de mora sobre o valor de IVA indevidamente pago, estes ainda têm direito a receber, a este título, o valor de €1.576,39.»

Vejamos, então se os juros previstos no artigo 43.º, n.º 5, da LGT devem ser calculados a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas

Desde já se adianta que é de confirmar a decisão.

Em primeiro lugar, atendendo à epígrafe do artigo 43.º da LGT «Pagamento indevido da prestação tributária», nada resulta da letra da lei que permita excluir a aplicação do seu n.º 5, nos casos em que não se verifiquem os pressupostos necessários à constituição a obrigação de pagamento de juros de indemnizatórios.

Por outro lado, atendendo à génese da norma, impõe-se interpretá-la no sentido de que a sua aplicação não estará restringida aos casos de condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatórios. A obrigação de pagamento de juros de mora prevista no artigo 43.º, n.º 5 da LGT não está dependente da verificação dos pressupostos da constituição da obrigação de pagamento de juros indemnizatórios.

Com efeito, a aludida norma tem a sua génese, no Regulamento do Conselho (UE) n.° 407/2010 de 11 de Maio de 2010, que estabeleceu o Mecanismo Europeu de Estabilização Financeira (European Financial Stabilisation Mechanism — EFSM) e, em particular, o Artigo 3 (5) do mesmo, nos termos do qual foram acordadas as condições gerais da política económica tal como contidas na Decisão do Conselho sobre a concessão de assistência financeira da União Europeia a Portugal estabelecidas no documento designado Memorando de Entendimento.

No ponto 3 do referido Memorando estabeleceram-se medidas orçamentais estruturais, como condicionante à atribuição da mencionada assistência financeira (disponível em https://www.bportugal.pt/sites/default/files/anexosmou_pt.pdf), cujos objectivos eram «Melhorar a eficiência da administração pública pela eliminação de redundâncias, simplificando procedimentos e reorganizando serviços; (…)» definindo-se no ponto 3.35.ii, relativamente à Administração Fiscal, o seguinte objectivo: «O Governo abordará os estrangulamentos no sistema de impugnações fiscais através de:

i. (…)

ii. aplicação de juros sobre o total dos montantes em dívida durante a totalidade do período do procedimento judicial, utilizando uma taxa de juro superior à corrente no mercado. Impor um juro legal especial quando se verificar o não cumprimento de uma decisão do tribunal fiscal; [T3‐2011]

iii. (…)»

Como refere José M.F. Pires e outros, Lei Geral Tributária, comentada e anotada, pág. 376, o n.º 5 foi aditado ao artigo 43.º pela Lei do Orçamento de Estado de 2012 «(…) em conformidade com o previsto no ponto 3.34-ii do Memorando de Entendimento Sobre Condicionalidades de Política Económica entre Portugal e a Troika UE/BE/FMI. Trata-se de uma disposição legal claramente destinada a dissuadir os atrasos da administração tributária na restituição aos contribuintes, dos valores indevidamente pagos, após o trânsito em julgado das decisões judiciais. Esta norma tem como contrapartida outra de idêntico teor destinada a dissuadir o atraso dos contribuintes no pagamento das dívidas fiscais em contencioso após o trânsito em julgado das decisões judiciais que confirmem os respectivos actos tributários, que foi introduzida pelo legislador no mesmo contexto, no n° 3 do artigo 44°. da LGT (…) da qual resulte a obrigação de pagamento (pelo contribuinte) de certo montante de imposto, e que não seja cumprida no prazo de execução espontânea da sentença. Esta medida tinha como objectivo diminuir a litigância, o excesso de pendências de processos nos tribunais tributários, o tempo médio de resolução dos processos e ainda o incumprimento das decisões judiciais com expedientes dilatórios utilizados nos processos executivos.

Na verdade, a razão fundamental que está na origem da instituição do mecanismo dos juros de mora em dobro é a dissuasão do incumprimento do dever de pagamento pelos contribuintes, nos casos em que a litigância é utilizada até ao extremo para protelar o pagamento do imposto, incluindo no processo executivo (como resulta do n° 3 do artigo 44° da LGT). A instituição do mecanismo dos juros de mora a favor do contribuinte é uma opção de política legislativa reflexa daquela que se encontra prevista no n° 3 do artigo 44º da LGT, destinando-se a garantir um princípio de igualdade e de reciprocidade nas relações entre os sujeitos da relação jurídica tributária.» (Destacados e sublinhados nossos, sendo de referir que a referência ao ponto 3.34.ii constitui certamente um lapso de escrita, uma vez que, como se deixou dito supra, a medida está prevista no ponto 3.35.ii).

Tratou-se assim, de uma norma introduzida como medida de pressão de modo a promover o cumprimento pontual das obrigações decorrentes especificamente de decisões judiciais, transitadas em julgado, com natureza de sanção.

Sobre a distinção entre juros indemnizatórios e de mora, acolhemos a fundamentação do Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo datado de 07/06/2017, processo n.º 0279/17, proferido em recurso de Uniformização de jurisprudência:

«(…) os juros de mora, quando devidos, cfr. artigo 102º, n.º 2 (em caso de a sentença implicar a restituição de tributo já pago, são devidos juros de mora a partir do termo do prazo da sua execução espontânea) da LGT, têm como função, também uma função indemnizatória, tal como este Supremo Tribunal explicou de modo suficientemente esclarecedor nos acórdãos indicados pela recorrente: os juros moratórios a favor do contribuinte e os juros indemnizatórios perseguem a mesma finalidade: os indemnizatórios destinam-se “a compensar o contribuinte do prejuízo provocado pelo pagamento indevido da prestação tributária” e os moratórios visam “reparar prejuízos presumivelmente sofridos [pelo sujeito passivo], derivados da indisponibilidade da quantia não paga pontualmente”. Estas duas espécies de juros têm, pois, a mesma função, “correspondendo ambos a uma indemnização atribuída com base em responsabilidade civil e destinando-se a reparar os prejuízos advindos ao contribuinte do desapossamento e consequente indisponibilidade de um determinado montante pecuniário, recte, da prestação tributária. Ainda que os respectivos factos geradores sejam diferentes – num caso a liquidação ilegal, no outro o atraso no pagamento -, sempre está presente uma obrigação indemnizatória derivada da produção de determinados danos ou prejuízos provocados por aquela indisponibilidade.

O disposto no artigo 43º, n.º 5, bem como o disposto no artigo 44º, n.º 3 (a taxa de juros de mora é a definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas, excepto no período que decorre entre a data do termo do prazo de execução espontânea de decisão judicial transitada em julgado e a data do pagamento da dívida relativamente ao imposto que deveria ter sido pago por decisão judicial transitada em julgado, em que será aplicada uma taxa equivalente ao dobro daquela), ambos introduzidos pela referida LOE para 2012, tiveram unicamente como objectivo exercer pressão sobre os devedores para que solvam rapidamente as suas obrigações. Na verdade, não se encontra na previsão de tais preceitos qualquer fundamento ressarcitório ou indemnizatório.

Como já vimos, o contribuinte é ressarcido –relativamente ao período de tempo em que esteve indevidamente desapossado do imposto pago e não devido- por via dos juros indemnizatórios ou moratórios, a administração tributária é ressarcida –relativamente ao período de tempo em que esteve indevidamente desapossada do imposto devido- por via dos juros compensatórios, cfr. artigo 35º, n.º 1 (são devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária) e por via dos juros moratórios, cfr. artigo 44º, n.º 1 (são devidos juros de mora quando o sujeito passivo não pague o imposto devido no prazo legal), ambos da LGT, sendo que os juros compensatórios se integram na dívida de imposto, cfr. art. 35º, n.º 8 e, portanto, sobre os mesmos incidirão os respectivos juros moratórios quando devidos.

Ou seja, o legislador ao elevar para o dobro a taxa dos juros de mora devidos pelo contribuinte, nos termos do artigo 44º, n.º 3 e ao instituir a obrigação do pagamento de juros de mora, a favor do contribuinte, a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas, cfr. artigo 43º, n.º 5, sendo que incluiu tal obrigação de pagamento de juros de mora no preceito legal que dispõe sobre os juros indemnizatórios também a favor do contribuir, não pretendeu, claramente, estabelecer um regime legal em que os juros indemnizatórios e moratórios fossem alternativos ou que mutuamente se excluíssem.

Antes pretendeu instituir uma sanção para as situações de incumprimento grave, e tal como refere a recorrente, a par das restantes sanções já legalmente previstas, a sanção pecuniária compulsória, cfr. artigo 169º e a responsabilidade civil e disciplinar da administração e dos seus órgãos, cfr. artigo 159º, ambos do CPTA. Enquanto que os normais juros indemnizatórios, compensatórios e de mora são estabelecidos, essencialmente, na perspectiva do credor, de modo a que se diminuam as suas perdas pela privação da quantia que lhe é devida, estes juros de mora agravados são estabelecidos na perspectiva do devedor, de modo a que o mesmo se sinta efectivamente compelido a efectuar o pagamento em falta.

E, na verdade, compreende-se que assim seja, uma vez que tal sanção foi estabelecida numa época de grandes dificuldades económicas (que parcialmente se mantêm) em que era essencial que todos contribuíssem atempadamente para a economia comum, uns por via do rápido pagamento de impostos, outra, a administração tributária, pela rápida devolução aos contribuintes das quantias indevidamente pagas a título de impostos (…)»

Sendo o facto gerador dos juros diferente, entendemos, com ressalva do devido respeito por entendimento diverso, que não há que fazer depender a aplicação do disposto no n.º 5 do artigo 43.º, da verificação dos pressupostos previstos no n.º 1 da referida norma, bastando-se a sua aplicação com a verificação do incumprimento do prazo de execução espontânea da decisão judicial transitada em julgado. Ou seja, bastando-se com a constatação de que a restituição do imposto pago indevidamente não se operou naquele prazo.

De tudo o exposto podemos concluir, que resulta da letra da lei, quer da génese da norma, quer da natureza dos juros em causa, a conformação do regime dos juros de mora com função sancionatória, desincentivadora de comportamentos relapsos ou inadimplentes das obrigações que resultam para as partes das decisões judiciais transitadas em julgado, ainda que não se verifiquem os pressupostos constitutivos da obrigação de pagamento de juros indemnizatórios.

Nesta conformidade, e sem necessidade de mais longas considerações, concluímos pela improcedência da pretensão da Recorrente, sendo de confirmar e sentença recorrida que assim se manterá na ordem jurídica, ao que se provirá na parte do dispositivo deste acórdão.

Atendendo à improcedência do recurso, considera-se que foi a recorrente que deu causa às custas do presente processo (cf. n.º 2), e, portanto, deve ser condenada nas custas (cf. n.º 1, 1.ª parte).

IV – CONCLUSÕES

I - Os juros de mora, em caso de a sentença implicar a restituição de tributo já pago, são devidos a partir do termo do prazo da sua execução espontânea e têm uma função indemnizatória, visando reparar prejuízos presumivelmente sofridos pelo sujeito passivo, derivados da indisponibilidade da quantia não paga pontualmente;

II - Resulta da letra da lei, quer da génese da norma, quer da natureza dos juros em causa, a conformação do regime dos juros de mora com função sancionatória, desincentivadora de comportamentos relapsos ou inadimplentes das obrigações que resultam para as partes das decisões judiciais transitadas em julgado, sendo devidos nos termos do artigo 43.º, n.º 5 da LGT, ainda que não se verifiquem os pressupostos constitutivos da obrigação de pagamento de juros indemnizatórios.

V – DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes que integram a Subsecção Comum do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.

Custas pela Fazenda Pública.

Lisboa, 19 de Outubro de 2023.

Lisboa, 19/10/2023

Maria Cardoso