I - RELATÓRIO

1. P.........., S.A. impugnou no Tribunal Tributário (TT) de Lisboa os actos de liquidação adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e respectivos juros compensatórios, dos exercícios de 2010, 2011, 2012 e 2013, emitidos na sequência de procedimento de inspeção tributária, de que resultou a pagar a quantia total de € 610.395,60.

2. Por sentença de 21/02/2022, o Juízo Comum do referido Tribunal julgou parcialmente procedente a impugnação.

3. Inconformadas, a sociedade impugnante, P.........., S.A e a Fazenda Pública, vieram recorrer da decisão na medida do seu decaimento

4. A recorrente P.........., S.A. apresentou as suas alegações e formulou as seguintes conclusões:

««1.A P.........., S.A., com atividade iniciada em 1995, é uma sociedade comercial que tem como objeto social inscrito no registo comercial a representação e comercialização de cartões de desconto em bens e serviços

2. No âmbito da sua atividade a impugnante vende um título designado de “Key Club no valor de, aproximadamente, € 5.000,00, IVA incluído.

3. A Impugnante liquida os IVA(s) quando os seus clientes procedem ao pagamento do valor correspondente à parte do preço supra referido.

4. A AT procedeu a liquidações de IVA reportado aos anos de 2010 a 2013 tendo considerado que a impugnante deveria ter liquidado IVA(s) devidos pela prestação ou preço fixo, no âmbito da transmissão do titulo de desconto designado de KEY CLUB, desde a data de vencimento da obrigação de pagamento da parte proporcional do preço, conatural ao momento em que a impugnante havia comunicado à SIBS o valor devido pelos seus clientes.

5. Para tal fez aplicação do n.º 3 do artigo 7º do CIVA considerando que se tratava de um contrato de execução continuada.

6. Entende a Impugnante que “in casu” o IVA quando muito seria devido desde a data da transmissão do título, dado que não se aplica o n.º 3 do artigo 7º do CIVA na medida em que, não se trata de uma transmissão de caracter continuado, tout court, e;

7. Por outro lado, em face dos adquirentes do título, logo que pagassem o valor de 30%, passarem a usufruir da totalidade dos benefícios contratados e ou das vantagens da posse do mesmo, pelo menos, o prazo de vencimento da obrigação de IVA ou da sua exigibilidade, deve ser contemporâneo daquele momento.

8. O que significa que as liquidações não tendo sido realizadas tendo por base este entendimento são ilegais não se podendo manter,

9. Desde logo porque, importa determinar sempre, o prazo correto de vencimento de cada uma das obrigações mensais de IVA, para que a impugnante pudesse nomeadamente socorrer-se do direito alegação da declaração de caducidade dos IVAs que agora lhe estão a ser exigidos.

10. Deve pois o decidido pelo Venerando tribunal “ a quo” ser alterado por uma outra decisão que anule as liquidações de IVA reportadas as prestações pela transmissão dos títulos por erradas nos seus pressupostos de fato e de direito.

Mas como sempre os senhores juízes Desembargadores melhor conhecendo o direito farão a já acostumada justiça.»

5. A também recorrente, Fazenda Pública, produziu na sua alegação o seguinte quadro conclusivo:

«A) Em cumprimento das Ordens de Serviço n.ºs ..........02, ..........03, ..........05 e ..........06, foi realizado um procedimento inspetivo à contabilidade da Impugnante/Recorrida aos exercícios de 2010, 2011, 2012 e 2013, e solicitada pela Divisão de Processos Criminais Fiscais da Direção de Finanças de Lisboa, na sequência da instauração do Processo de Inquérito n.º 11204/2012.3TDLSB.

B) Na sequência do aludido RIT foram emitidas as liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios, ora em crise.

C) A nosso ver, salvo o devido respeito errou o Tribunal a quo neste ponto, ao considerar que «as correções técnicas relativas às anuidades não se podem manter na ordem jurídica, porque os serviços de intermediação nos descontos não foram prestados, não existindo facto tributário gerando a invalidade na liquidação do imposto na parte relativa às anuidades.» - cfr. fls. 47 da sentença.

D) Dos contratos decorre, sem margem para dúvidas, que o pagamento da anuidade (em novembro de cada ano) é para suporte de despesas administrativas e não para poder usufruir dos benefícios do cartão.

E) Efetivamente, se as anuidades fossem condição sine quo non de obter os benefícios associados ao cartão num determinado ano, tal tinha que constar daquelas cláusulas das Condições Gerais dos contratos e não constam; ao invés, o que consta é que as anuidades se destinam a cobrir as despesas administrativas.

F) A instância da Exma. Sra. Juiz de Direito, referiu a Testemunha Dr. N......... que se o cliente não pagasse um ano e no ano seguinte quisesse pagar, enquanto não tivesse a situação regularizada (concretizando que por situação regularizada se entendia ter as anuidades em dívida todas pagas) não tinha direito ao serviço.

G) Não procedendo ao pagamento daquela anuidade, para além da penalização em que incorre, o cliente vê contra si instauradas as Injunções para o respetivo pagamento.

H) Daqui resulta que, in casu, estamos perante um verdadeiro facto tributário, e que não estamos perante quaisquer pagamentos por conta, mas sim pagamento integral da anuidade.

I) Todavia, ainda que tal se considerasse (pagamentos por conta antecipado), o que só por mera hipótese académica se admite, todos os elementos atinentes à futura (?) prestação de serviços são conhecidos e estão especificamente identificados no momento do pagamento, pelo que estaria sujeito a IVA no momento deste pagamento, como decorre do Acórdão do TJUE de 21/02/2006, proc. C-419/02

J) Assim, no caso dos Autos, o IVA é devido e torna-se exigível no momento da realização da prestação de serviços (Art. 7.º, n.º 1, al. b) do CIVA), pelo que, nos termos conjugados dos Arts. 29.º, n.º 1, al. a) e 36.º, n.º 1, o Sujeito Passivo deve emitir fatura por cada prestação de serviços (anuidade) até ao 5.º dia útil seguinte ao momento em que o imposto é devido, independentemente do seu pagamento, estando esta prestação de serviços sujeita à taxa normal, por não se enquadrar em nenhuma das verbas da lista I ou II do CIVA, ao abrigo do Art. 18.º, n.º 1, al. c) do CIVA.

K) Assim, no caso sub judice, a decisão em apreço ao não valorar devidamente a fundamentação apresentada pela AT. Assim, deverá ser dado provimento total à pretensão da Recorrente por demonstrada que não houve erro imputável aos serviços.

L) Neste contexto, entende a Representação da Fazenda Pública que o Tribunal a quo procedeu a uma errada apreciação, tendo a AT fundamentado devidamente a sua decisão.

III. Pedido:

Requer-se doutamente a este Venerando Tribunal que considere o presente Recurso procedente, mantendo-se as liquidações de IVA e de juros compensatórios referentes aos exercícios de 2010, 2011, 2012 e 2013.»

3. A Recorridas, devidamente notificadas, não apresentaram contra-alegações.

5. Colhidos os vistos legais, vem o processo à Conferência para julgamento.

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença incorre em (i) erro de julgamento ao concluir pela não verificação da caducidade do direito à liquidação do IVA relativa às prestações vencidas nos anos de 2010 a 2013 dos cartões KEY CLUB vendidos em 2007, e se enferma de (ii) erro de julgamento ao anular as correcções relativas às anuidades vencidas e não pagas do cartão de desconto Key Club, no entendimento que só com o pagamento da anuidade se gera um facto tributário para efeitos de IVA.

1. DE FACTO

A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão relativa à matéria de facto:

«A) A Impugnante foi alvo de uma ação de inspeção, tendo sido elaborado, em 15-12-2015, relatório final de inspeção tributária, da Direção de Finanças de Lisboa, do qual destaco o seguinte teor, com interesse à decisão dos presentes autos:

“II – OBJETIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA AÇÃO INSPETIVA

II-1.- CREDENCIAL E PERIODO EM QUE DECORREU A AÇÃO

A presente ação inspetiva à empresa «P.........., SA – EM LIQUIDAÇÃO», doravante também designada «P.........» (…) NIPC …….08, decorreu no cumprimento das ordens de serviço n.ºs ..........02 e ..........03, relativamente aos anos de 2010 e 2011 respetivamente, com Despacho de 15/03/2013 e das ordens de serviço n.ºs ..........05 e ..........06, com Despacho de 11/07/2014, da Chefe da Divisão III, do Departamento B, da área da Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa.

Relativamente às Ordens de Serviço n.ºs ..........02 e ..........03, não foi enviada carta aviso nos termos do disposto na l) do n.º 3 do art. 59.º da Lei Geral Tributária e art. 49.º do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária, face ao disposto nas alíneas b) e f) do n.º 1 do art. 50.º do RCPITA, em virtude do procedimento inspetivo ter origem na Divisão de Processos Criminais Fiscais desta Direção de Finanças.

A ação relativamente ás ordens de serviço n.ºs ..........02 e ..........03 teve início em 24/07/2013 e relativamente ás ordens de serviço n.ºs ..........05 e ..........06, em 24/09/2014, com a assinatura das mesmas pelo Administrador Judicial, Dr. J........., NIF .........18, nos termos do art. 51.º do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária (RCPITA), e os atos inspetivos foram concluídos em 09/11/2015, com a assinatura das notas de diligência pelo referido Administrador, em conformidade com o art. 61.º do RCPITA.

Foi o prazo para conclusão da ação relativamente aos anos de 2010, 2011, 2012 e 2013 objeto de prorrogação, nos termos da alínea a) do n.º 3 do art. 36.º do RCPITA, tendo o mesmo sido comunicado ao sujeito passivo, nos termos do n.º 4 do referido Diploma.

Nos termos do n.º 5 do art. 45.º da Lei Geral Tributária, o prazo para liquidação encontra-se alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.

(…) II-2. MOTIVOS DA AÇÃO INSPETIVA, AMBITO E INCIDENCIA TEMPORAL

O procedimento inspetivo teve origem da Divisão de Processos Criminais Fiscais desta Direção de Finanças, que veio solicitar ação inspetiva ao sujeito passivo «P.........-C....., SA – Em Liquidação, NIPC …….08, com vista à instrução do Processo de Inquérito n.º 11204/2012.3TDLSB.

Foi a ação relativa às ordens de serviço n.ºs ..........02 e ..........03 iniciada com a natureza externa de âmbito parcial dirigida à análise do IRC nos termos da alínea b) do art. 13.º e da alínea b) do n.º 1 do art. 14.º, ambos do RCPITA, tendo em 19/11/2013 sido notificado ao sujeito passivo a passagem a âmbito geral dirigida à análise do IRC, IVA e outros impostos, nos termos do n.º 1 do art. 15.º do RCPITA.

Relativamente às ordens de serviço n.ºs ..........05 e ..........06 foram as ações iniciadas com a natureza de âmbito geral.

Nos termos do n.º 3 do art. 14.ºdo RCPITA, os exercícios objeto de análise são 2010, 2011, 2012 e 2013.

II-3. OUTRAS SITUAÇÕES

II-3.1.- Caraterização do sujeito passivo

A empresa foi constituída em 1995, e actualmente tem a sua sede em Campo Grande, n.º ….. – 3.º andar letra ……, em Lisboa, área do Serviço de Finanças de Lisboa 8.

(…) Encontra-se desde 05/09/2008 em fase de insolvência.

A sociedade iniciou a atividade em 1995, sendo como objeto social a «Representação e comercialização de cartões de desconto em bens e serviços.»

(…)II- 3.2- Enquadramento tributário do sujeito passivo

O sujeito passivo encontra-se enquadrado em sede de IRC e IVA, pela atividade de «Agentes do Comércio por Grosso», a que corresponde CAE 46190, tendo iniciado a sua atividade em 22/02/1995.

Em sede de IVA enquadra-se no regime de tributação normal, periodicidade mensal,

(…)

II – 4. Metodologia – Análise dos factos de exercícios anteriores que influenciam o exercício de 2010 e seguintes

II – 4.1 Descrição da atividade

A sociedade iniciou a atividade em 1995, tendo como objeto social a «Representação e comercialização de cartões de desconto em bens e serviços».

A atividade da empresa consistia na venda de cartões de desconto denominados (CARTÃO KEY CLUB), a serem usados na aquisição de bens e serviços.

Os clientes assinavam um contrato de aquisição do cartão que consoante o valor do mesmo ou a sua duração, lhes dava mais ou menos benefícios.

Para além da compra do cartão, a assinatura do contrato incluía o pagamento de uma anuidade pela sua posse.

Os serviços que contribuíam essencialmente para cativar os clientes a adquirir os cartões eram as viagens de férias.

Para além disso também usufruem de descontos na aquisição de outros bens ou serviços, (aquisição de acessórios para automóveis, clínicas de saúde, etc.), tendo a empresa estabelecido parcerias com variadas empresas.

Nessas parcerias não existem quaisquer contrapartidas por parte da “P.........”.

Os clientes na posse dos cartões têm descontos, que são variáveis consoante o valor da compra, e que no caso das férias, podem dar direito inclusive a uma semana de alojamento grátis em local a combinar, em cada ano de duração do contrato.

Essas vantagens estão descritas nos contratos assinados pelos clientes, e que conforme se pode constatar através de um contrato de associação ao cartão Key Club Prestige, Anexo 2 – 2 fls., são:

“Descontos proporcionados pelo cartão Key Club Prestige

O Cartão Key Club Prestige permite ao Titular um desconto mínimo de 10% no ato de aquisição e pagamento de bens e serviços nos preços normais de venda, essencialmente nos setores seguintes:

- Saúde: assistência médica, hotelaria hospitalar ou clínica e análises clínicas.

- Comércio tradicional de alimentação.

- Comércio e Indústria tradicional de calçado, vestuário e afins.

- Comércio e Indústria de eletrodomésticos e mobiliário de casa.

- Cultura, espetáculos, desportos e diversões.

- Livrarias, papelaria e artigos escolares.

- Artigos de informática, fidelidade e estereofonia, vídeo e fotografia.

- Beleza e cosmética.

- Serviços proporcionados por profissionais liberais.

- O cartão Key Club Prestige permite ao titular um desconto mínimo de 10% no ato de aquisição e pagamento de bens e serviços nos preços normais de venda, de restauração e hotelaria.

- O cartão Key Club Prestige permite ao titular um desconto mínimo de 7%, no ato de aquisição e pagamento de bens e serviços nos preços normais de venda, em serviços de férias viagens e turismo.

- O cartão Key Club Prestige permite ao titular um desconto variável de 7% a 50% no ato de aquisição e pagamento de bens e serviços especialmente tratados para o titular do cartão Key Club Prestige, nos preços normais de venda de férias, viagens e turismo em geral.”

(…)

Com a situação de crise instalada e consequentes dificuldades financeiras, os clientes deixaram de poder usufruir dos benefícios de terem o referido cartão, porque deixaram de consumir os bens e serviços inerentes, e possíveis novos clientes deixaram de ter interesse em participar neste negócio.

Para além de deixarem de pagar as prestações da compra dos cartões, deixaram também de pagar as anuidades.

A empresa desde 2005, ano em que atingiu o seu maior volume de receitas, veio a decrescer o seu volume de negócios começando a ter dificuldades na cobrança dos valores dos contratos já efetuados, deixando também de fazer mais contratos, pelo que a sua atividade praticamente cessou, passando apenas a centrar-se na cobrança das prestações e anuidades referentes aos contratos já efetuados.

Alguns dos contratos foram efetuados pelos clientes diretamente com a empresa, outros consoante o desejo dos mesmos, foram efetuados através de uma instituição bancária – Banco C........., onde após a assinatura do contrato o banco adiantava á empresa a totalidade do valor.»

(…)

II – 4.2 Plano de Insolvência

Face ao referido no ponto anterior a empresa ficou na situação de não conseguir cumprir os seus compromissos para com os credores tendo sido requerida pelo credor «C.........., SA» e Outros a sua insolvência, a 05-09-2008, conforme publicação no Diário da República, 2.ª Série, n.º 187 de 26-09-2008.

Em 05-11-2008 realizou-se assembleia de credores onde ficou aprovado que a empresa continuasse em funcionamento, já que tinha dívidas de cerca de 20 000 clientes ainda para cobrar (…)

O Plano de Insolvência foi apresentado em Janeiro de 2009, retificado em 14-07-2009 (…) no qual consta que “(…) os últimos cartões vendidos reportam ao ano de 2007 e que com um período de vida útil de quinze anos, poderão originar receitas até 2022. (…)

Na “(…) versão atualizada dos créditos reclamados e reconhecidos, onde consta como credor, entre outros a empresa «N.........., Lda», do montante de 1 700 102,74 €, que como referimos tem como diretor em Portugal o Sr. V........., ex-administrador da P..........

Este crédito que inicialmente pertencia ao Banco C........., resultante de anulações/resoluções/revogações de contratos de créditos ao consumo destinados a financiar aquisições «P.........» e de contrato de mútuo para com a «P.........» foi adquirido pela «N.........., Lda», passando esta a ser detentora do mesmo.

Após a assembleia de credores que ocorreu em 05/11/2008, em 28/12/2009, o administrador da insolvência da «P.........», Dr. J........., assinou um acordo de pagamento de créditos com a empresa «N.........», e mais três entidades que entretanto adquiriram à «N.........» parte do crédito que esta tinha para com a P........., a saber: Dr. M........., NIF ……70, Dr. L.........., NIF …..74, e Dr. P...........

Mediante este acordo a P......... paga a dívida de 1 700 102,74 €, a estes quatro credores com a cessão dos créditos que detém sobre todos os seus clientes à data da assinatura do acordo, 28/12/2009 (relação de clientes anexa ao acordo, com cerca de 15 000 clientes). Anexo 8 – fls. 126

(…)

II – 4. 3 Procedimentos contabilísticos e fiscais

Os créditos que a “P.........” detém sobre os seus clientes não se encontram relevados contabilisticamente, porque na contabilidade da “P.........” não estão registados na conta de Clientes as dívidas dos mesmos, sendo o procedimento contabilístico da “P.........”, o seguinte:

a) - Pelo vencimento das prestações referentes aos contratos e anuidades, a empresa não emite fatura, envia, no caso das anuidades uma carta ao cliente com o valor a pagar por cheque ou multibanco, enviando depois para a SIBS para efeitos de cobrança uma relação das referências e respetivos valores, e no caso das prestações referentes aos contratos assinados, envia ao banco relação dos NIBS dos clientes a debitar pelo banco. Só depois de o cliente pagar é que é emitida fatura.

b) - Contabilizou nas contas de caixa ou bancos, clientes (conta geral), e contas de rendimentos apenas os valores cobrados, vencidos em 2010 e anos seguintes, os valores cobrados mas que se tinham vencido anteriormente a 2010, apenas são registados em contas de terceiros.

c) - Como não é emitida fatura na data do vencimento das prestações dos contratos e das anuidades, o controlo dos valores a pagar pelos clientes e respetivas datas de pagamento e dos valores ainda em dívida, é efetuado através de programa informático e não através da contabilidade.

d) - Assim, no ano de 2010 e seguintes, a empresa apenas tem vindo a relevar contabilística e fiscalmente, os valores efetivamente recebidos dos clientes e na data do seu recebimento, momento em que é processada a respetiva fatura.

e) - Relativamente aos valores cobrados, e referentes às dividas existentes até á data do acordo de pagamento de créditos, assinado com a “N........., Ltd” e os outros três credores, a “P.........”, não os vem declarando quer para efeitos de IRC, quer para efeitos de IVA, registando contabilisticamente esses valores apenas em contas de terceiros, e não emitindo a respetiva fatura.

O procedimento da empresa ao não emitir aos seus clientes fatura e não liquidar o respetivo IVA, na data do vencimento das prestações referentes aos contratos assinados e na data do vencimento das anuidades, mas apenas na data do recebimento das importâncias vencidas, para além de contrariar as regras contabilísticas adotadas pelo sistema de normalização contabilista (SNC), configura uma forma de deferimento de proveitos e de falta de liquidação de IVA.

III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

III – 1. IVA

III-1.1- PROCEDIMENTO ADOTADO PELA EMPRESA

(…)

Relativamente ao IVA a empresa tem vindo a proceder da seguinte forma no que respeita á aplicação das taxas:

a) - No que respeita ao valor de venda dos cartões, considera que o mesmo inclui IVA á taxa reduzida pelo facto de esse valor ser utilizado na aquisição de viagens, as quais subentendem o alojamento em unidades hoteleiras, considerando a empresa que se aplica o disposto na verba 2.17 da lista I anexa ao CIVA.

b) - No que respeita ao valor pago pelas anuidades, relativas á posse dos cartões, considera o IVA incluído á taxa normal.

c) - A mora nos pagamentos, ou a falta dos mesmos, origina penalizações que se traduzem em importâncias a pagar pelos clientes (juros), de acordo com o estabelecido nos contratos assinados, valor que a empresa considera isento de IVA, nos termos da alínea a) do nº 6 do art. 16º do CIVA. Anexo 9 – 7 fls.»

(…)III – 1.2- ANÁLISE E APURAMENTO DO IVA EM FALTA

III – 1.2.1 – ENQUADRAMENTO EM SEDE DE TRIBUTAÇÃO EM IVA

Como foi referido, a “P.........” celebra contratos de parceria com determinados estabelecimentos comerciais que permitem aos seus clientes na posse do cartão e ao efetuar qualquer compra beneficiar de desconto sobre os preços dos bens comprados ou dos serviços que lhe sejam prestados.

Todos os anos é atualizada uma publicação denominada “Manual de Descontos” com os temas “Saúde e Bem-estar”, “Serviços”, “Turismo e Lazer”, e onde é referido como preâmbulo que “Basta apresentar o seu cartão Key Club em qualquer dos estabelecimentos indicados neste manual para ter direito aos respetivos descontos. Todos estes estabelecimentos celebraram um contrato com a P........., SA, obrigando-se a proceder aos descontos mencionados bem como a autorizar a sua divulgação através deste manual ou de outro julgado conveniente. Os descontos indicados neste manual não são cumulativos com qualquer outro desconto, durante saldos, campanhas ou promoções. Qualquer anomalia na utilização do cartão Key Club no que se refere aos descontos aqui indicados deverá ser comunicado á P........., SA.” Anexo 12 – 3 fls.

O desconto é concedido mediante a apresentação do cartão personalizado já referido (Key Card) emitido pela “P.........”, que quando entrega o cartão ao cliente cobra uma determinada importância, conforme os benefícios que o mesmo proporciona, através de um contrato efetuado com os clientes.

Nos termos da alínea a) do nº 1 do Código do IVA estão sujeitas a Imposto sobre o Valor Acrescentado “as transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal”.

Constituem pressupostos da tributação, o caráter oneroso das referidas operações, e serem realizadas no território nacional por um sujeito passivo de imposto agindo nessa qualidade.

São sujeitos passivos de imposto, as pessoas singulares ou coletivas que de um modo independente, com caráter habitual ou ocasional, realizam uma ou várias operações no âmbito de uma atividade económica, nos termos da alínea a) do artigo 2º do CIVA.

Nos termos do nº 1 do artigo 3º do CIVA considera-se em geral transmissão de bens a transferência onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade.

No que se refere ao valor tributável nas operações internas, o n.º 1 do artigo 16º, dispõe “… o valor tributável das transmissões de bens e prestação de serviços sujeitas a imposto é o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro”.

No caso em análise constata-se que o produto resultante da atividade desenvolvida se materializa na emissão do cartão Key Club, cartão personalizado que a empresa fornece aos aderentes por contrapartida de determinada importância.

Significa, que o detentor do cartão mediante a sua apresentação aos parceiros da empresa/estabelecimentos comerciais no ato da compra, beneficiará do desconto estabelecido no respetivo contrato, em resultado da publicidade desenvolvida pela “P.........”.

Assim sendo a entrega de cartões personalizados Key Card aos aderentes mediante contraprestação, configura uma transmissão de bens na aceção do nº 1 do artigo 3º, sujeita a imposto nos termos da alínea a) do nº 1 do artigo 1º, e tributada á taxa normal, conforme previsto na alínea c) do nº 1 do artigo 18º, todos do CIVA.

O sujeito passivo deverá emitir faturas nos termos do nº 1, alínea b) do art.º 29º conjugado com o art.º 36º, ambos do CIVA.

Desta forma, á exceção dos valores cobrados dos clientes referentes á penalização dos mesmos, por incumprimento ou mora nos pagamento das prestações referentes á aquisição dos cartões ou às anuidades, enquadrados, na alínea a) do nº 6 do artigo 16º do CIVA, e como tal excluídas do valor tributável, todas as outras prestações devem incluir IVA á taxa normal, ao contrário do procedimento da empresa, que considera que as prestações pagas pelos clientes com a aquisição dos cartões incluem IVA á taxa reduzida.

De acordo com listagens fornecidas pela empresa e por esta enviadas ao sistema bancário para efeitos de cobrança, indicam-se de seguida para os anos de 2010, 2011, 2012 e 2013, mapas com os valores e datas de vencimento, das prestações referentes aos contratos assinados e às anuidades e que nessas datas deveriam ter sido objeto de faturação e liquidação de IVA (…)»

(…) III-1.2.2 – APURAMENTO DO IVA EM FALTA

III- 1.2.2.1 – ANO DE 2010

Para apuramento dos valores do IVA em falta no ano de 2010 adotou-se o seguinte procedimento:

1º - Taxa reduzida – Mapa 17

Como foi referido em III – 1.1, os valores declarados pela empresa nos campos 1 e 2 das declarações periódicas do IVA entregues, respeitam aos valores cobrados no ano de 2010, referentes às prestações da venda de cartões vencidas em 2010 e anos anteriores.

Aos referidos valores retirámos, por estarem aí incluídos, os montantes vencidos e cobrados em 2010 (mapa 17 – coluna 4), que considerámos sujeitos á taxa normal do IVA de acordo com o referido em III – 1.2.1.

O restante valor declarado pela empresa por respeitar a valores cobrados em 2010, mas vencidos em anos anteriores e nunca tributados, será mantido.

2º - Taxa normal – Mapa 18

Ainda de acordo com o referido em III – 1.2.1 considerámos que a venda de cartões, assim como as anuidades estão sujeitas a IVA á taxa normal.

Desta forma encontram-se sujeitas á taxa normal do IVA a totalidade das prestações da venda de cartões, vencidas a cada mês de 2010 e constantes do mapa 9, elaborado com base nas listagens enviadas ao sistema bancário para cobrança pela empresa, a que já foi feita referência em III – 1.2.1.

Encontram-se ainda sujeitas á taxa normal do IVA a totalidade das anuidades vencidas em 2010, no mês de novembro, porque é o mês em que de acordo com os contratos assinados com os clientes está referido ser o mês de vencimento das anuidades e também porque as listagens enviadas ao sistema bancário para cobrança são efetuadas no mês de outubro para cobrança em novembro.

No entanto, e dado que a empresa já declarou uma parte do valor das anuidades vencidas em 2010, supostamente aquelas que foram cobradas nos meses de novembro e dezembro, os montantes referentes a esses valores foram considerados na totalidade no mês de novembro.

Por outro lado, de acordo com o mapa elaborado e fornecido pela empresa (mapa 1) das cobranças efetuadas em 2010, relativamente aos valores vencidos no próprio ano e de anos anteriores, são considerados os valores declarados pela empresa referentes ás anuidades cobradas em 2010 mas vencidas em anos anteriores, porque nunca foram tributadas.

Em conclusão, para apuramento do IVA em falta respeitante ao ano de 2010:

Taxa reduzida – Foram mantidos os valores declarados pela empresa à taxa reduzida correspondentes às prestações da venda de cartões cobrados em 2010 mas relativos a anos anteriores.

Relativamente à taxa normal mantiveram-se os valores de anuidades vencidas em anos anteriores a 2010, assim como os montantes de anuidades que se venceram no mês de novembro de 2010. Consideram-se também à taxa normal os valores das prestações da venda de cartões, vencidas em cada mês de 2010. Conforme mapa 18

Assim, conforme exposto, apuraram-se os seguintes valores:

MAPA 17 EXERCÍCIO DE 2010 - VALORES À TAXA REDUZIDA (5%, 6%)

Nota: Mantém-se à taxa reduzida o valor das prestações vencidas antes de 2010 mas só cobradas em 2010 (colunas 6 e 7) por a ação de inspeção incidir nos valores que se venceram no ano de 2010, os quais são tributados à taxa normal de acordo com o enquadramento descrito no ponto III – 1.2.1

Mapa 18 EXERCÍCIO DE 2010 – VALORES À TAXA NORMAL (20%, 21%)

Notas: Em 01-07-2010, a taxa reduzida passou de 5% para 6% e a taxa normal passou de 20% para 21%. Os cálculos das colunas 7 e 8 estão de acordo com a alteração.

O valor de 1 191 016,74 corresponde ao valor das anuidades de 2010 (1 386 041,34) retirando o valor que já foi declarado relativo a anuidades de 2010, ou seja, 195 024,60 = 310 026,08 – 115 001,48

O valor de 268 484,91 corresponde a anuidades de 2010 já declaradas em dezembro (coluna 3) pelo que se retiram por já terem sido incluídas todas as anuidades no mês de novembro. Assim 268 484,91 = 396 210,42 – 127 725,51

Os montantes de 115 001,48 relativos a novembro e 127 725,51 relativos a dezembro, constam do mapa entregue pelo SP como valores de anuidades cobradas em 2010 mas referentes a exercícios anteriores (mapa 1 – coluna 2, 2 meses de novembro e dezembro)

Assim para apuramento do IVA em falta referente ao ano de 2010, foi efetuada a diferença entre o imposto apurado nos mapas 17 e 18 e o imposto já declarado pela empresa constante do mapa 3, conforme mapa 19 que se segue:

Para efeitos de tributação do IVA releva o período do vencimento das prestações da venda dos cartões e das anuidades e não o período da cobrança o que origina que face aos valores já declarados se verifiquem situações de crédito nos mapas corretivos em alguns períodos de imposto, conforme mapa seguinte:

IVA liquidado nas DP`s/versus IVA apurado na acção de inspeção por períodos de tributação

EXERCÍCIO DE 2010 MAPA 19

III- 1.2.2.2 – ANO DE 2011

Para apuramento dos valores do IVA em falta no ano de 2011 adotou-se o seguinte procedimento:

1º - Taxa normal – Mapa 20

Ainda de acordo com o referido em III – 1.2.1 considerámos que a venda de cartões, assim como as anuidades estão sujeitas a IVA á taxa normal.

Desta forma encontram-se sujeitos á taxa normal do IVA a totalidade das prestações da venda de cartões, vencidas a cada mês de 2011 e constantes do mapa 11, elaborado com base nas listagens enviadas ao sistema bancário para cobrança pela empresa, a que já foi feita referência em III – 1.2.1.

Encontram-se ainda sujeitas á taxa normal do IVA a totalidade das anuidades vencidas em 2011, no mês de novembro, porque é o mês em que de acordo com os contratos assinados com os clientes está referido ser o mês de vencimento das anuidades e também porque as listagens enviadas ao sistema bancário para cobrança são efetuadas no mês de outubro para cobrança em novembro.

No entanto, e dado que a empresa já declarou uma parte do valor das anuidades cobradas em 2011, mas vencidas em 2010 serão desconsideradas uma vez que já foram incluídas no mapa do exercício de 2010.

Em conclusão, para apuramento do IVA respeitante ao ano de 2011, foram considerados os montantes das anuidades que se vencem no mês de novembro de 2011 e das prestações da venda de cartões vencidas em cada mês de 2011, conforme mapa 20 que se segue:

Notas: a) Consideramos o total de anuidades de 2011 no mês de novembro conforme listagem enviada pela empresa para a SIBS em outubro para efeitos de cobrança.

Os valores de anuidades declaradas pelo SP de janeiro a dezembro cobradas em 2011 mas que se referem a 2010 cuja tributação incluímos no mapa do exercício de 2010. Serão desconsideradas nos campos 3 e 4 das respetivas DP`s.

Assim para apuramento do IVA em falta referente ao ano de 2011, foi efetuada a diferença entre o imposto apurado no mapa 20 e o imposto já declarado pela empresa constante do (mapa 6), conforme mapa 21.

Para efeitos de tributação do IVA o período do vencimento das prestações da venda dos cartões e das anuidades e não o período da cobrança o que origina que face aos valores já declarados se verifiquem situações de crédito nos mapas corretivos em alguns períodos de imposto, conforme mapa seguinte:

(…)

III – 1.2.2.3- ANO DE 2012

Para apuramento dos valores do IVA em falta no ano de 2012 adotou-se o seguinte procedimento:

1º - Taxa normal – Mapa 22

Ainda de acordo com o referido em III – 1.2.1 considerámos que a venda de cartões, assim como as anuidades estão sujeitas a IVA á taxa normal.

Desta forma encontram-se sujeitos á taxa normal do IVA a totalidade das prestações da venda de cartões, vencidas a cada mês de 2012 e constantes do mapa 13, elaborado com base nas listagens enviadas ao sistema bancário para cobrança pela empresa, a que já foi feita referência em III – 1.2.1.

Encontram-se ainda sujeito á taxa normal do IVA a totalidade das anuidades vencidas em 2012, no mês de novembro, porque é o mês em que de acordo com os contratos assinados com os clientes está referido ser o mês de vencimento das anuidades e também porque as listagens enviadas ao sistema bancário para cobrança são efetuadas no mês de outubro para cobrança em novembro.

No entanto, e dado que a empresa já declarou uma parte do valor das anuidades cobradas em 2012, mas vencidas em 2011 serão desconsideradas uma vez que já foram incluídas no mapa do exercício de 2011.

Em conclusão, para apuramento do IVA respeitante ao ano de 2012, foram considerados os montantes das anuidades que se vencem no mês de novembro de 2012 e das prestações da venda de cartões vencidas em cada mês de 2012, conforme mapa 22 que se segue:

EXERCÍCIO DE 2012 MAPA 22

Notas: a) Consideramos o total de anuidades de 2012 no mês de novembro conforme listagem enviada pela empresa para a SIBS em outubro para efeitos de cobrança.

Os valores de anuidades declaradas pelo SP de janeiro a dezembro cobradas em 2012 mas que se referem a 2011 cuja tributação incluímos no mapa do exercício de 2011, serão desconsideradas nos campos 3 e 4 das respetivas DP`s.

Assim para apuramento do IVA em falta referente ao ano de 2012, foi efetuada a diferença entre o imposto apurado no mapa 22 e o imposto já declarado pela empresa constante do (mapa 7), conforme mapa 23.

Para efeitos de tributação do IVA releva o período do vencimento das prestações da venda dos cartões e das anuidades e não o período da cobrança o que origina que face aos valores já declarados se verifiquem situações de crédito nos mapas corretivos em alguns períodos de imposto, conforme mapa seguinte:

(…)

III- 1.2.2.4 – ANO de 2013

Para apuramento dos valores do IVA em falta no ano de 2013 adotou-se o seguinte procedimento:

1º - Taxa normal – Mapa 24

Ainda de acordo com o referido em III – 1.2.1 considerámos que a venda de cartões, assim como as anuidades estão sujeitas a IVA á taxa normal.

Desta forma encontram-se sujeitos á taxa normal do IVA a totalidade das prestações da venda de cartões, vencidas a cada mês de 2013 e constantes do mapa 15, elaboradocom base nas listagens enviadas ao sistema bancário para cobrança pela empresa, a que já foi feita referência em III – 1.2.1.

Ainda sujeito á taxa normal do IVA encontra-se a totalidade das anuidades vencidas em 2013, no mês de novembro, porque é o mês em que de acordo com os contratos assinados com os clientes está referido ser o mês de vencimento das anuidades e também tendo as listagens enviadas ao sistema bancário para cobrança são efetuadas no mês de setembro para cobrança em novembro.

No entanto, e dado que a empresa já declarou uma parte do valor das anuidades cobradas em 2013, mas vencidas em 2012 serão desconsideradas uma vez que já foram incluídas no mapa do exercício de 2012.

Em conclusão, para apuramento do IVA respeitante ao ano de 2013, foram considerados os montantes das anuidades que se vencem no mês de novembro de 2013 e das prestações da venda de cartões vencidas em cada mês de 2013, conforme mapa 24 que se segue:

EXERCÍCIO DE 2013 MAPA 24

Notas: a) Consideramos o total de anuidades de 2013 no mês de novembro conforme listagem enviada pela empresa para a SIBS em outubro para efeitos de cobrança.

Os valores de anuidades declaradas pelo SP de janeiro a dezembro cobradas em 2013 mas que se referem a 2012 cuja tributação incluímos no mapa do exercício de 2012, serão desconsideradas nos campos 3 e 4 das respetivas DP`s.

Assim para apuramento do IVA em falta referente ao ano de 2013, foi efetuada a diferença entre o imposto apurado no mapa 24 e o imposto já declarado pela empresa constante do (mapa 8), conforme mapa 53.

Para efeitos de tributação do IVA releva o período do vencimento das prestações da venda dos cartões e das anuidades e não o período da cobrança o que origina que face aos valores já declarados se verifiquem situações de crédito nos mapas corretivos em alguns períodos de imposto, conforme mapa seguinte:

(…)

- cfr. Relatório de Inspeção Tributária a fls. 201 a 257 do processo administrativo tributário;

B) A Autoridade Tributária procedeu a correções, em IVA, aos anos de

2010 - no valor de € 233 751,37;

2011 - no valor de € 130 035,48;

2012 - no valor de € 66 839,05;

2013 - no valor de € 72 669,01 – cfr. Relatório de Inspeção Tributária;

C) Na sequência da ação inspetiva foram emitidas as seguintes liquidações adicionais de IVA e de Juros compensatórios:

TOTAL: 610 395,60

- cfr. documentos 1 a 6 juntos com a petição inicial de impugnação;

D) A P.........., SA, com atividade iniciada em 1995, tem por objeto social: “representação e comercialização de cartões de desconto em bens e serviços” – cfr. certidão do registo comercial, Anexo I ao Relatório de Inspeção Tributária;

E) A P......... tem licença para operar em Portugal, sob a marca KEY CLUB (marca que representa um sistema específico de acesso a serviços turísticos, gestão hoteleira e de emissão e gestão de cartões de pontos e benefícios) – cfr. relatório de inspeção e depoimento das testemunhas;

F) A KEY CLUB é representada em Portugal pela P........., ora Impugnante – cfr. relatório de inspeção e depoimento das testemunhas;

G) No âmbito da sua atividade a KEY CLUB angariou sócios (clientes) para o Clube, que atingiu aproximadamente 20 000 pessoas associadas – cfr. depoimento das testemunhas;

H) Para ser sócio (associado) ao KEY CLUB qualquer interessado tem de comprar um título “KEY CLUB” ou seja, um cartão no valor aproximado de 5 000,00 €, com IVA incluído – cfr. depoimento das testemunhas e documentos 12 e 13 da petição de impugnação;

I) Os títulos KEY CLUB podem ser de vários tipos, a saber: título de ouro, título de prata, título ouro vitalício, título prestige e título premium – cfr. depoimento das testemunhas e documentos 12 e 13 da petição de impugnação;

J) A aquisição do cartão KEY CLUB serve para ter vantagens numa gama de serviços ou benefícios abrangidos pelo Clube, a prestar por terceiras entidades essencialmente instalações hoteleiras ou similares – cfr. depoimento das testemunhas e contratos de associação, os documentos 12 e 13 da petição de impugnação;

K) O sócio associado ao KEY CLUB tinha de pagar a anuidade, antecipadamente, em Novembro do ano anterior a que diz respeito – cfr. depoimento das testemunhas e contratos de associação, os documentos 12 e 13 da petição de impugnação;

L) O contrato de associação P……., estabelecia no ponto 3, do seu parágrafo TITULARIDADE que: “(…) o titular do cartão Key Club (…) se responsabiliza pelos débitos e encargos decorrentes da sua aquisição e manutenção” – cfr. documento 12 junto com a petição de impugnação;

M) No ponto 23 do contrato de associação ao Key Club consta que a ANUIDADE referente à MANUTENÇÃO do Cartão – a ser paga até 15 de Novembro de cada ano – (serve relativamente ao ano seguinte) para suportar despesas administrativas com:

“a. Atendimento permanente e personalizado ao titular do cartão Key Club, em horário de expediente, de segunda a sexta-feira das 9h30 às 8h30;

b. Informação periódica ao titular do Cartão Key Club;

c. Distribuição de folhetos e outros documentos com interesse para o titular do Cartão Key Club;

d. Atualização periódica do manual informativo onde se discriminam os benefícios proporcionados pelo Cartão Key Club, em bens e serviços;

e. Gestão do programa de fidelização Key Points;

f. Disponibilidade de um web site de apoio aos aderentes do presente contrato, www.keyclub.pt;

g. Notícias atualizadas online ou em suporte papel através do envio de newsletters (…)” – cfr. documento 12 junto com a petição de impugnação;

N) No mês de Novembro de cada ano, cada associado era notificado a pagar a anuidade do ano seguinte sendo-lhe informado o montante e o modo de efetuar o pagamento – cfr. documentos 7 a 11 da petição inicial de impugnação;

O) A P......... enviava à SIBS, o ficheiro dos associados e dos montantes respetivos de cada um deles, para que a SIBS emitisse as referências (multibanco) e respetivos valores para proceder ao pagamento – cfr. relatório de inspeção tributária;

P) Os títulos Key Club de ouro, com validade de 15 anos, e prata, com validade de 10 anos proporcionam aos seus membros o gozo de férias em instalações hoteleiras ou similares, essencialmente:

a) Utilização dos apartamentos mediante o pagamento de uma diária;

b) A cada titular e/ou beneficiário será facultado um apartamento para até 4 pessoas”

– cfr. documento 1e da petição de impugnação;

Q) O título ouro vitalício tem validade vitalícia e os titulares do mesmo terão à disposição uma rede de hotéis com descontos na diária, podendo usufruir de uma semana grátis e beneficiarão de descontos pelas entidades constantes de listas de serviços e vantagens resultantes de acordos celebrados com organizações congéneres do clube no estrangeiro – cfr. documento 13 da petição de impugnação;

R) O Cartão Prestige, com validade de 5 e 15 anos permite ao titular um desconto mínimo de 10% no ato de aquisição e pagamento de bens e serviços, nos preços normais de venda, essencialmente nos sectores seguintes: saúde, comércio tradicional de alimentação, comércio e indústria tradicional de calçado vestuário e afins, comércio e indústria de eletrodomésticos e mobiliário de casa, cultura, espetáculos, desportos e diversões, livrarias, papelarias e artigos escolares, artigos de informática, fidelidade e estereofonia, vídeo e fotografia, beleza e cosmética e serviços proporcionados por profissionais liberais; um desconto mínimo de 7% no ato de aquisição e pagamento de bens e serviços, nos preços normais de venda, em serviços de férias, viagens e turismo e um desconto variável de 7% a 50% no ato de aquisição e pagamento de bens e serviços especialmente tratados para o titular do Cartão Prestige, nos preços normais de venda, de férias, viagens e turismo no geral – cfr. contratos de associação em documento 13 da petição inicial de impugnação;

S) O Cartão Premium, cuja duração é de 3 a 15 anos, confere acesso a serviços hoteleiros contratados e acessoriamente outros benefícios, descontos, vantagens, regalias e acesso a outros produtos e serviços, nas empresas que utilizam a marca Key Club e ainda em fornecedores e prestadores de bens ou serviços aderentes ao sistema Key Club – cfr. contratos de associação em documento 13 da petição inicial de impugnação;

T) Nas condições gerais do contrato Ouro III, Key Club, nas cláusulas artigos 6.º e 8.º consta: “O Título K.C. é representado por cartões emitidos em nome do adquirente e dos beneficiários nomeados;

§ único: os cartões serão provisórios até ao integral pagamento do título.

(…) 8.º Os cartões definitivos serão emitidos, a favor do titular e beneficiários, após o integral pagamento do título” – cfr. documento 13 junto com a petição de impugnação;

U) No Contrato KEY CLUB, Condições Gerais, destaco as seguintes cláusulas:

“1.11 Os direitos adquiridos pela compra do título Key Club são-no em função do título e não dos cartões emitidos.

1.12 Se o título for adquirido por pagamentos parcelares e estando paga uma importância igual ou superior a 30% (trinta por cento) do valor total do título adquirido, serão emitidos cartões provisórios para o titular e beneficiários indicados.

1.13 O detentor do cartão provisório Key Club poderá usufruir de todas as vantagens inerentes ao título, mas apenas pelo período relativo ao último pagamento parcelar efectuado, renovando-se automaticamente sempre que se efectuem os subsequentes pagamentos.

1.14 Será cobrada anualmente, uma importância que nunca ultrapassará 25% (vinte cinco por cento) do salário mínimo nacional em vigor, para suporte de despesas administrativas.” – cfr. documento 13 junto com a petição de impugnação;

V) Os últimos cartões Key Club emitidos pela Impugnante reportam-se ao ano de 2007 – cfr. Relatório de Inspeção Tributária;

W) Em 5 de Setembro de 2008, foi declarada a insolvência da P......... tendo sido nomeado como Administrador da Insolvência, o Dr. J......... (Diário da República II Série n.º 187, de 26 de Setembro de 2008) – cfr. Anexo III – 1 do Relatório de Inspeção;

X) No âmbito do processo de insolvência foi aprovado um plano de insolvência, nos termos do qual a P......... continuou a sua atividade, até cumprir tal plano – cfr. Relatório de Inspeção;

Y) Em 28-12-2009 foi celebrado um Acordo de Pagamento de Créditos entre a Impugnante, representada pelo Administrador de Insolvência e quatro credores N......... Limited, M........., L.......... e P.........., do qual destaco o seguinte teor:

“(…) Considerando que (…) 2. A Primeira Contraente (P......... II– C….., SA) pretende liquidar os Créditos;

3. As Partes pretendem celebrar o presente Acordo com vista à definição dos termos e condições de liquidação dos Créditos; (…)

CLÁUSULA PRIMEIRA (Objecto)

Pelo presente Acordo a Primeira Contraente (P......... II– C........., SA,) paga os créditos aos Credores (N.......... Limited, M…….., L.......... e R.........), que aceitam, com cessão dos créditos que detém, na presente data, sobre os seus clientes, melhor identificados no Anexo I.

CLÁUSULA SEGUNDA (Serviços de Cobrança)

1. De forma a garantir a efectiva cobrança dos créditos sobre os clientes da Primeira Contraente, a Primeira Contraente (P......... II– C........., SA), obriga-se a prestar aos Credores (N.......... Limited, M……, L.......... e R.........), os serviços de cobrança desses créditos.

2. Como contrapartida pela prestação dos serviços de cobrança, a Primeira Contraente poderá deduzir aos montantes efectivamente cobrados, as despesas incorridas na prestação dos serviços de cobrança, nomeadamente com salários dos trabalhadores afectos a essa prestação, com comunicações e serviços administrativos, bem como os valores necessários para fazer face às suas obrigações de pagamento a credores no âmbito do processo de insolvência em curso.

3. As Partes obrigam-se a fixar, anualmente, os montantes máximos que poderão ser deduzidos, pela Primeira Contraente, aos montantes efectivamente cobrados, fixando-se, para o ano em curso, os montantes constantes do Anexo II.

CLÁUSULA TERCEIRA (Pagamentos)

1. Os Credores acordam que os montantes cobrados pela Primeira Contraente serão distribuídos da seguinte forma:

a. Até ser liquidado o montante de € 1 000 000,00 (um milhão de euros), cada um dos Credores terá direito a receber parte desse valor de acordo com as seguintes proporções:

i. A Segunda Contraente (N.........) terá direito a receber o montante equivalente a 33,3%;

ii. O Terceiro Contraente (V……) terá direito a receber o montante equivalente a 16,675%;

iii. O Quarto Contraente (L…..) terá direito a receber o montante equivalente a 16,675%;

iv. O Quinto Contraente (M….) terá direito a receber o montante equivalente a 33,35%;

b. Após liquidação do montante de € 1 000 000,00 (um milhão de euros), cada um dos credores terá direito a receber os valores adicionais de acordo com a seguintes proporções:

i. A Segunda Contraente (N.........) terá direito a receber o montante equivalente a 15%;

ii. O Terceiro Contraente (V….) terá direito a receber o montante equivalente a 21,25%;

iii. O Quarto Contraente (L…..) terá direito a receber o montante equivalente a 21,25%;

iv. O Quinto Contraente (M…..) terá direito a receber o montante equivalente a 42,5%;

2. Os valores cobrados serão pagos por cheque ou por transferência para a conta bancária a indicar por cada um dos Credores.

CLÁUSULA QUARTA (Garantia da Primeira Contraente)

A Primeira Contraente garante que até liquidação dos Créditos irá manter a sua actividade, obrigando-se a gerir a mesma de forma diligente e zelosa de acordo com as melhores práticas da gestão de empresas. (…) – cfr. Acordo de Pagamento de Credores, a fls. 333 a 335 do processo administrativo tributário;

Z) Em 28-12-2009, os credores referidos em Y celebraram com a P......... II– C........., SA, um Acordo de Prestação de Serviços, nos termos do qual, a P......... II desenvolveria diligências de cobrança, mediante as contrapartidas, mencionadas no número 2 da cláusula 2.ª e cláusula 5.ª do Acordo de Pagamento de Créditos, a fls. 333 a 335 do processo administrativo tributário;

AA) A partir de 28-12-2009, a Impugnante tinha como proveito da sua atividade:

a) As anuidades de 2011, 2012, 2013 e subsequentes, que viessem a ser pagas pelos seus associados;

b) A contrapartida dos serviços a prestar aos credores com quem celebrou o Acordo de pagamento de créditos – cfr. cláusula 2.ª do acordo de pagamento de créditos e depoimento das testemunhas;

AB) No contrato celebrado pela H......... com a P........., em 8 de Setembro de 2008, a H......... obriga-se “(…) a conceder aos titulares dos cartões Key Club que tenham os montantes das anuidades, taxas de manutenção ou outros valores devidamente regularizados e pagos, os seguintes descontos e benefícios na aquisição dos produtos” – cfr. documento 15 da petição de impugnação;

AC) No contrato referido na alínea precedente, no ponto 2 da cláusula sexta permite que as próprias agências possam confirmar “a situação de cada titular de Cartão Key Club através do acesso do sistema operativo da P......... ou mediante outra forma encontrada pelas Partes para o efeito e por ambas considerada adequada”, significando que o acesso aos descontos proporcionados por estas agências se encontra vedado aos sócios com dívidas – cfr. documento 15 da petição de impugnação;

AD) Do universo global dos associados Key Club, titulares de cartões válidos nos anos de 2010, 2011, 2012 e 2013, só 15% pagaram as respetivas anuidades – cfr. depoimento das testemunhas;

AE) Os associados key Club, titulares do respetivo cartão, só mediante o pagamento da anuidade, é que podiam beneficiar dos descontos no ato de aquisição e pagamento de bens e serviços em empresas, organizações e prestadores de serviços aderentes ao sistema Key Club - cfr. depoimento das testemunhas;

Facto não provado

AF) O associado gozava da liberdade de escolha entre pagar a anuidade do ano seguinte e nesse ano ter acesso aos serviços e benefícios, ou não pagar a anuidade e, neste caso, não ter acesso aos serviços e benefícios relativamente a esse ano – cfr. cláusulas penais dos contratos de associação, documentos 12 e 13 da petição de impugnação.

A primeira Testemunha, o Sr. N......... que presta serviços de contabilidade na Impugnante afirmou que a pessoa que comprava o cartão KEY CLUB era essencialmente para viagens. Comprava o cartão e tinha de pagar uma anuidade, para serviços administrativos, serviços de marketing, para poder receber correspondência, promoções e por aí fora e poder usufruir dos descontos.

Os parceiros da Impugnante, os hotéis que faziam descontos tinham acesso ao sistema da Impugnante ou entravam em contacto com ela para saber se o cliente podia ou não usufruir do desconto, ou seja, se tinha as anuidades em dia.

Do universo de vinte a vinte dois mil sócios, só 15% é que pagavam as anuidades.

Os sócios eram avisados por carta com indicação das referências multibanco, montante e prazo para pagamento das anuidades.

A segunda Testemunha inquirida, o Sr. V….., advogado, consultor da Impugnante, nos anos de 2010 a 2013 afirmou que o titular do cartão KEY CLUB tinha essencialmente, interesse em descontos em viagens e hotelaria.

O titular do cartão pagava o preço do cartão e anuidade. Quem não pagava a anuidade não tinha o direito a usufruir dos descontos.

A anuidade era feita através de carta dirigida aos associados, na qual comunicavam a necessidade de efetuarem o pagamento da prestação anual para continuarem a auferir de todo o manancial promocional que a Impugnante fazia, ou seja, informação, vouchers de desconto e promoções específicas.

Afirmou que do universo de clientes da P......... de cerca de vinte mil apenas, 20% pagavam as anuidades.

A terceira Testemunha inquirida, o Sr. L……, consultor na Impugnante desde 2008 até 2014, afirmou que com a compra do cartão KEY CLUB entravam no sistema de acesso a descontos, essencialmente em viagens e estadias em hotéis e só com as quotas em dia (anuidades) tinham acesso à gama de descontos, em hotéis, viagens e depois numa rede de estabelecimentos credenciada.

Afirmou que tinham o hábito de enviar carta aos sócios a partir do final de Outubro, a avisar os sócios da necessidade de pagarem a sua anuidade se quisessem beneficiar dos benefícios do ano seguinte. As cartas tinham referências multibanco para serem pagas as anuidades.

Dos sócios, num universo de vinte mil pagavam as anuidades 15%, 16%, 17% dos sócios.

Aos sócios que não pagavam era enviada uma segunda carta a pedir o pagamento e entravam no contencioso da empresa.

Afirmou que a partir de 2007, a Impugnante deixou de vender cartões.

A quarta Testemunha inquirida, o Sr. Inspetor Tributário P.M……. prestou depoimento confirmando o teor do relatório de inspeção que foi efetuado por ele.

O depoimento das testemunhas inquiridas, as três primeiras, funcionários da Impugnante nos anos objeto de correções técnicas (exercícios de 2010 a 2013) demonstraram conhecer a situação /funcionamento da Impugnante.

Do seu depoimento conjugado com os documentos dos autos e identificados nas várias alíneas do probatório permitiram considerar provados, os factos A a AE.

Considero não provado o facto AF porque dos contratos de associação ao KEY CLUB constavam cláusulas sancionatórias como a faculdade da Impugnante cobrar a quantia em dívida acrescida de 50%, a título de mora (cfr. documento 12 da petição de impugnação). E, também do depoimento das três primeiras testemunhas que afirmaram que o não pagamento das anuidades, não permitia usufruir dos benefícios do cartão KEY CLUB.»

2.1. Recurso da Impugnante

2.1.1. Do erro de julgamento por ter considerado que não se verifica a caducidade do direito à liquidação do IVA relativa às prestações dos cartões KEY CLUB

Está em causa no presente recurso a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, Juízo Tributário Comum, na parte em que julgou não verificada a caducidade do direito à liquidação do IVA sobre as prestações vencidas nos anos de 2010 a 2013, no entendimento, em síntese, que o prazo de caducidade foi alargado, ao abrigo do artigo 45º, n.º 5 da LGT.

A Recorrente não se conforma com esta decisão argumentando que o IVA seria devido desde a data da transmissão do título, não se aplicando o n.º 3, do artigo 7.º do CIVA, na medida em que não se trata de uma transmissão de caracter continuado.

Mais alega que os adquirentes do título, após o pagamento do valor de 30% passavam a usufruir da totalidade dos benefícios contratados e ou das vantagens da posse do mesmo, advogando que o prazo de vencimento da obrigação de IVA na sua totalidade ou a sua exigibilidade devia, pelo menos, ser contemporâneo daquele momento, o que significa que as liquidações são ilegais.

A questão que importa apreciar é então a de saber se, à luz da factualidade supra referida, que não vem impugnada, a sentença recorrida incorreu no invocado erro de julgamento

Vejamos, então.

O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro (cfr. artigo 45.º, n.º 1, da LGT).

O artigo 45.º, n.º 4, da LGT (na redacção dada pela Lei n.º 53.º-A/2006, de 29/12) preceitua, na parte relevante para os autos, que o prazo de caducidade do IVA conta-se a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto.

Assim, o inicio do prazo de quatro anos de caducidade da liquidação de IVA e respectivos juros compensatórios dos anos de 2010 a 2013, conta-se a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto (cfr. artigos 45.º 1ºs. 1 e 4 e 35.º, n.º 8, ambos da LGT).

O IVA é devido e torna-se exigível, nas transmissões de bens, no momento em que os bens são postos à disposição do adquirente e nas prestações de serviço, no momento da sua realização (cfr. artigo 7.º, n.º 1, alíneas a) e b) do CIVA.

Porém, nas transmissões de bens e prestações de serviços de carácter continuado com pagamentos fraccionados o IVA é devido em relação a cada pagamento (artigo 7.º n.º 3 do CIVA).

De acordo com o preceituado na regra especial ínsita no n.º 3, do artigo 7.º do CIVA, nos casos resultantes de contratos que dêem lugar a pagamentos sucessivos, considera-se que os bens são postos à disposição e as prestações de serviço realizadas no termo do período a que se refere cada pagamento, sendo o imposto devido e exigível pelo respectivo montante.

Por sua vez o n.º 5, do artigo 45.º da LGT (redacção aditada pela Lei n.º 60-A/2005, de 30 de Dezembro) estipula sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.

A Jurisprudência dos tribunais superiores é do entendimento que a aplicação do n.º 5, do artigo 45.º da LGT está dependente, tão só, de o acto tributário de liquidação e a investigação criminal se referirem aos mesmos factos, sendo a data relevante a da instauração do inquérito criminal (vide Acs. do STA de 21/10/2015, processo n.º 01477/13 e de 11/11/2015, processo n.º 0190/14, disponíveis www.dgsi.pt/).

Nos termos do artigo 46.º, n.º 1 da LGT «O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação.»

In casu, a Recorrente considera, embora não o diga expressamente, que a situação não é enquadrável no artigo 45.º, n.º 5 da LGT, porque o direito à liquidação caducou antes do inicio do procedimento inspectivo realizado à impugnante em solicitação da Divisão de processos Criminais da Direcção da Finanças de Lisboa, por o IVA dever ser liquidado pela totalidade, com a prestação fixa inicial de 30%, aquando da celebração do contrato e entrega do cartão provisório.

Mas não tem razão.

Aliás, é a própria Recorrente que reconhece no ponto 16 da alegação de recurso que nos anos de 2010 a 2013, liquidava o IVA aos seus clientes no momento do vencimento de cada uma das sucessivas prestações.

Assim, a Recorrente defende agora uma tese, em vista da declaração da caducidade do direito à liquidação, que não corresponde àquela que foi a sua actuação nos anos em causa.

Como emerge do quadro factológico da sentença, que não vem impugnado, o Título K.C. é representado por cartões emitidos em nome do adquirente e dos beneficiários nomeados e os cartões são provisórios até ao integral pagamento. Se o título for adquirido por pagamentos parcelares, o detentor do cartão provisório poderá usufruir de todas as vantagens inerentes ao título, mas apenas pelo período relativo ao último pagamento parcelar efectuado, renovando-se automaticamente sempre que se efectuem os subsequentes pagamentos (cfr. alíneas T) e U) do probatório).

Assim sendo, estamos perante uma transmissão de bem de carácter continuado para efeitos de IVA – Título K.C. -, resultante de um contrato que dá origem a pagamentos em prestações sucessivos.

A este propósito escreveu-se na sentença recorrida:

«A Impugnante celebra um contrato de associação com o cliente para a aquisição do cartão KEY CLUB. E quando o preço do cartão é feita parcelarmente, a Impugnante não entrega o cartão definitivo ao cliente, mas um cartão provisório até ao integral pagamento do cartão. “Se o título for adquirido por pagamentos parcelares e estando paga uma importância igual ou superior a 30% (trinta por cento) do valor total do título adquirido, serão emitidos cartões provisórios para o titular e beneficiários indicados.

1.13 O detentor do cartão provisório Key Club poderá usufruir de todas as vantagens inerentes ao título, mas apenas pelo período relativo ao último pagamento parcelar efectuado, renovando-se automaticamente sempre que se efectuem os subsequentes pagamentos. (cfr. facto U).

Só com o pagamento integral é que a Impugnante emite o cartão KEY CLUB definitivo. Ou seja, só com o pagamento integral é que o cartão definitivo é posto à disposição do adquirente.

Pelo que, estamos perante uma transmissão de bens com carater continuado prevista no artigo 7.º, n.º 3 do CIVA, sendo o IVA exigível no termo do período de vencimento de cada prestação.

Foram corrigidas as prestações vencidas nos anos de 2010, 2011, 2012 e 2013, cujo prazo de caducidade começa a contar, nos termos do n.º 4 do artigo 45.º da LGT, no dia 01-01-2011, 01-01-2012, 01-01-2013 e 01-01-2014, respetivamente.

E, uma vez que o procedimento inspetivo à Impugnante teve origem em solicitação da Divisão de Processos Criminais da Direção de Finanças de Lisboa, com vista à instrução de Processo de Inquérito n.º 11204/2012.3TDLSB (cfr. facto A, o relatório de inspeção tributária) o prazo de caducidade é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano, nos termos do n.º 5 do artigo 45.º da LGT.

(…)

Resulta dos factos provados que, a Impugnante foi alvo de uma ação de inspeção tributária que teve origem em solicitação da Divisão de Processos Criminais da Direção de Finanças de Lisboa, com vista à instrução de Processo de Inquérito n.º 11204/2012.3TDLSB, que aguarda o trânsito em julgado dos presentes autos. Pelo que, existe identidade objetiva entre o facto tributário objeto de inspeção tributária e o facto objeto de inquérito criminal, estando verificado o pressuposto do alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação, previsto no artigo 45.º, n.º 5 da LGT.

E, sendo de aplicar o alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no artigo 45.º, n.º 5 da LGT, não se verifica a caducidade do direito à liquidação do IVA sobre as prestações vencidas nos anos de 2010 a 2013. Assim sendo, não ocorreu a caducidade do direito à liquidação.»

O assim decidido não nos merece qualquer censura.

Ao contrário do que pretende fazer crer a Recorrente, o n.º 3, do artigo 7.º do CIVA aplica-se à situação em apreço, o que está de resto de acordo com a sua actuação nos anos de 2010 a 2013, e, como é sabido, o IVA deve ser calculado sobre o valor quantificado nas facturas, que no caso concreto respeita às prestações vencidas nos aludidos anos, em cumprimento dos contratos celebrados em que o título foi adquirido por pagamentos parcelares.

Em suma, a sentença recorrida que concluiu pela improcedência da caducidade do direito à liquidação do IVA dos anos de 2010 a 2013 relativamente às prestações vencidas nos anos de 2010 a 2013 pela transmissão de bens (venda de cartões de descontos), não incorreu no erro de julgamento que lhe é imputado, decidindo em conformidade com a lei aplicável, mormente os artigos 7.º, n.º 3 do CIVA e 45.º, n.º 1 e 5 da LGT, pelo que deve ser confirmada.

Improcede, por isso, o recurso.

Este recurso tem por objecto a parte da decisão da primeira instância que anulou as liquidações de IVA relativas às anuidades vencidas no mês de Novembro de 2010 a 2013, no entendimento de que não tendo os serviços de intermediação dos descontos sido prestados, não existe facto tributário.

Alega a Fazenda Pública, no essencial, que o tribunal recorrido não valorou devidamente a fundamentação apresentada pela AT, decorrendo dos contratos que o pagamento da anuidade, em Novembro de cada ano, é para suporte de despesas administrativas e não para usufruir dos benefícios do cartão, daqui resulta que estamos perante um facto tributário e não perante quaisquer pagamentos por conta, mas sim pagamento integral da anuidade.

Mais refere que no caso dos autos o IVA é devido e torna-se exigível no momento da realização da prestação de serviços (artigo 7.º, n.º 1, alínea b) do CIVA), pelo que o sujeito passivo deve emitir a factura por cada prestação de serviços (anuidade) até ao 5.º dia útil seguinte ao momento em que o imposto é devido, independentemente do seu pagamento, nos termos conjugados do artigo 29.º, n.º 1, alínea a) e 36.º do CIVA.

A sentença para anular parcialmente a liquidação de IVA, no que respeita à correcções técnicas relativas às anuidades, ponderou o seguinte:

Resulta do probatório, que o cliente contratualiza com a Impugnante a compra do cartão de descontos e o pagamento de anuidade que se vence no mês de Novembro. O pagamento da anuidade tal como consta nas cláusulas dos contratos de compra do cartão KEY CLUB serve para a manutenção dos serviços administrativos designadamente, o acesso ao manual de descontos, benefícios, vouchers, informação a usufruir no ano seguinte. Ser titular do cartão sem o pagamento das anuidades não lhe permite ter acesso aos descontos e benefícios.

Ou seja, a anuidade consiste na contrapartida da prestação de serviços da Impugnante ao cliente. O cliente paga a anuidade e a Impugnante fornece-lhe informação, talões de desconto. O cliente paga a anuidade para ter acesso à informação sobre os descontos que pode utilizar junto de entidades aderentes.

Nos contratos de associação ao cartão consta uma cláusula de pagamento de anuidade, no mês de Novembro para:

“a. Atendimento permanente e personalizado ao titular do cartão Key Club, em horário de expediente, de segunda a sexta-feira das 9h30 às 8h30;

b. Informação periódica ao titular do Cartão Key Club;

c. Distribuição de folhetos e outros documentos com interesse para o titular do Cartão Key Club; d. Atualização periódica do manual informativo onde se discriminam os benefícios proporcionados pelo Cartão Key Club, em bens e serviços; e. Gestão do programa de fidelização Key Points;

f. Disponibilidade de um web site de apoio aos aderentes do presente contrato, www.keyclub.pt;

g. Notícias atualizadas online ou em suporte papel através do envio de newsletters”

Resulta também provado que, só com o pagamento da anuidade, o cliente tem acesso à informação sobre quais os serviços e descontos que poderá adquirir. Ser possuidor do cartão KEY CLUB, sem o pagamento das anuidades, não permite usufruir de descontos junto das entidades aderentes.

Nos termos do artigo 1.º, n.º 1, alínea a) do CIVA estão sujeitas a imposto as transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal.

São sujeitos passivos do imposto as pessoas coletivas que, de um modo independente e com caráter de habitualidade, exerçam atividades de comércio ou prestação de serviços (artigo 2.º, n.º 1, alínea a) do CIVA).

No artigo 3.º, n.º 1 do CIVA está definida a transmissão de bens como a transferência onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade.

Por seu turno, no artigo 4.º, n.º 1 do CIVA consta a noção de prestação de serviços como as operações efetuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens. A operação em causa deverá ser realizada no âmbito de uma atividade económica para a tributarmos.

O Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) define prestação de serviço a título oneroso, e como tal tributável, a relação jurídica existente entre o prestador e o beneficiário “(…) durante a qual são transacionadas prestações recíprocas, constituindo a retribuição recebida pelo prestador o contravalor efetivo do serviço fornecido ao beneficiário.” (cfr. Acórdão de 03-03-1994, Caso Tolsma, Processo C-16/93 disponível).

O TJUE, no Caso FCE Bank (Acórdão de 23-03-2006, Proc. C-210/04) defende que a prestação de serviços só é tributável se existir entre o prestador e o beneficiário uma relação jurídica com prestações e contraprestações, ou seja, quando há um nexo direto entre o serviço prestado ou bem entregue e o contravalor recebido. O IVA deverá incidir sobre a remuneração efetivamente recebida (artigos 7.º, n.º 1, alíneas a) e b), 8.º e 29.º todos do CIVA).

Em suma, uma prestação de serviços só é tributável se existir um nexo direto entre o serviço prestado e a contrapartida recebida, a teoria das contraprestações recíprocas. (cfr. Código do IVA e RITI notas e comentários Clotilde Celorico Palma e António Caros dos Santos), Almedina, 2014, página 67).

O IVA é devido e torna-se exigível, nas transmissões de bens, no momento em que os bens são postos à disposição do adquirente e nas prestações de serviços, no momento da sua realização (artigo 7.º, n.º 1, alíneas a) e b) do CIVA).

O facto gerador constitui o momento em que o IVA é devido, constitui o momento em que nasce a dívida tributária.

O facto gerador é complementado com a exigibilidade do imposto que consiste no momento em que o pagamento ou entrega do IVA ao Estado é exigível.

O facto gerador e a exigibilidade do IVA ocorrem quando os bens são entregues ao cliente ou quando os serviços são prestados.

Aplicando o direito ao caso sub judice.

O pagamento da anuidade confere o direito a receber informação sobre quais as promoções, descontos a usufruir pelo associado, no futuro.

O não pagamento da anuidade implica a não prestação do serviço, por parte da Impugnante, não informa das promoções, dos descontos, das entidades aderentes aos descontos.

Ou seja, a prestação de serviços por parte da Impugnante ainda não foi efetuada. E, não havendo pagamento também não há prestação de serviços.

As anuidades consubstanciam a contraprestação de uma prestação de serviços para efeitos de IVA, a prestação de serviços de intermediação em descontos. Não tendo sido prestados esses serviços, nem tendo sido recebidos os montantes da respetiva contraprestação (anuidades) não se pode exigir a emissão de fatura, nem a liquidação do IVA.

Nos termos do artigo 35.º, n.º 1 do CIVA, “(…) em caso de pagamentos relativos a uma transmissão de bens ou prestação de serviços ainda não efetuada, a data da emissão do documento comprovativo coincidirá sempre com a da percepção de tal montante.” (artigo 35.º, n.º 1 do CIVA).

Deste modo, a atuação da Impugnante não merece censura ao emitir fatura e liquidar o IVA, aquando do recebimento da anuidade, em cumprimento do disposto no artigo 35.º, n.º 1 do CIVA.

Pelo que, as correções técnicas relativas às anuidades não se podem manter na ordem jurídica, porque os serviços de intermediação nos descontos não foram prestados, não existindo facto tributário gerando a invalidade na liquidação do imposto na parte relativa às anuidades.

O assim decidido pela 1.ª instância não nos merece qualquer censura.

Ao contrário do defendido pela Recorrente era o pagamento da anuidade que permitia obter os benefícios associados ao cartão num determinado ano, pelo que não sendo recebidos estes montantes, nem prestados os serviços, não é exigível a emissão de factura, nem a liquidação do IVA.

Impõe-se que se deixe expresso que à Recorrente foi negado provimento no recurso por si interposto que teve por objecto a anulação das liquidações de IRC de 2010 a 2013, relativamente às mesmas anuidades dos cartões de descontos.

Com efeito, sobre esta questão já se pronunciou-se este Tribunal Central Administrativo Sul, em acórdão de 28/04/2022, no processo n.º 1693/16.2BELRS, em que foi relatora a mesma do presente acórdão, pelo que, em obediência ao disposto no n.º 3 do artigo 8.º do Código Civil, que nos impõe o respeito por essa orientação jurisprudencial, impõe-se acompanhá-la, já que, as partes são as mesmas, estando em causa a mesma acção de fiscalização e respectivo RIT, divergindo as correcções, tão só, quanto ao imposto (aqui IVA dos anos 2010 a 2013, no identificado processo IRC dos mesmos exercícios), cuja fundamentação aqui se acolhe e reitera, transcrevendo-se parcialmente de seguida:

«Não obstante, a anuidade poder constituir um proveito da actividade da Recorrida, o seu não pagamento pelo cliente desobrigava a Recorrida e os terceiros prestadores de serviços de concederem os descontos e serviços que o cartão Key Club proporcionava.

Significa que todos os benefícios do Cartão Key Club ficavam suspensos até ao pagamento da anuidade ou até as partes porem termo ao contrato.

(…)

Dito por outras palavras, o pagamento da anuidade pelo titular do cartão Key Club constitui a contrapartida para a prestação de serviços pela Impugnante ao cliente. Se a anuidade não for paga, o cliente não tem acesso a nenhum benefício, pelo que, a Impugnante não lhe presta qualquer serviço.

Assim sendo, com o devido respeito por opinião contrária, secundamos o entendimento da 1.ª instância, de que só com o pagamento da anuidade se gera um proveito na esfera da Impugnante e, só nessa altura há lugar à emissão de factura, com o acesso a todos os benefícios do cartão de descontos.

Mas, mesmo que assim não se entendesse, dos autos não resulta omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar transferência de resultados entre exercícios.

Acresce que, a Fazenda Pública não coloca em causa o não recebimento do valor das anuidades, nem a aceitação da relevância fiscal das provisões em cada um dos exercícios dos montantes dos créditos referentes às anuidades não pagas, que não foram constituídas pela Impugnante. Limitou-se a proceder à correcção, para mais, do lucro tributável, sem a respectiva correcção simétrica, do lucro apurado, através da provisão que deveria ter sido registada por os créditos se encontrarem em mora, e, nesta sede recursiva a referir que devia ter sido esse o procedimento adoptado pela Recorrida.

Em todo o caso, a aplicação do principio da especialização dos exercícios nos termos em que foi aplicado às correcções em crise, pode conduzir a uma situação de ofensa da justiça material (cfr. artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT), pelo que, haveria sempre que fazer operar o principio da justiça tributária a fim de obstar à concretização de uma situação de injustiça, uma vez que não se verificou efectivamente nenhum prejuízo causado à Fazenda Pública, por as anuidades em causa não terem sido pagas à Impugnante, nem ela constituiu provisões, não existindo rendimento sujeito a IRC por inexistência de prestações de serviços aos titulares do cartão Key Club (cfr. ac. do STA de 14/03/2008 supra citado; ac. do TCAS de 08/01/2015, proc. 03804/10 e ac. do TCAN de 15/02/2012, proc. n.º 00486/07.2BEVIS, também citados na sentença, todos disponíveis em www.dgsi.pt/).

Na verdade, tal procedimento adoptado para os exercícios de 2010 a 2013, acaba por redundar em uma tributação por um rendimento inexistente.» (disponível em www.dgsi.pt/).

Termos em que, confirma-se a sentença recorrida e improcede o presente recurso.

O n.º 7 do artigo 6.º do RCP, dispõe: Nas causas de valor superior a € 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.

O remanescente da taxa de justiça, ou seja, o valor da taxa de justiça correspondente à diferença entre € 275.000 e o efetivo valor da causa, para efeitos de determinação daquela taxa, deve ser considerado na conta final, se por acaso não for determinada a dispensa do seu pagamento.

A jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a afirmar que justifica-se dispensa do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no n.º 7, do artigo 6.º do RCP, se não se suscitarem questões de grande complexidade e se também o respectivo montante se mostrar manifestamente desproporcionado em face do concreto serviço prestado, pondo em causa a relação sinalagmática que a taxa pressupõe (vide por todos Ac. do STA de 01/02/2017, proc. n.º 0891/16 e de 08/03/2017, proc. n.º 0890/16, disponíveis em www.dgsi.pt/; e acórdão do Tribunal Constitucional n.º 471/2007, de 25/09/2007, processo n.º 317/07).

Importa, pois, apreciar, para além do requisito relativo ao valor da causa que efectivamente se verifica, uma vez que esta tem o valor tributário de € 610.395,60, se existem razões objectivas para a dispensa do pagamento, designadamente atendendo à complexidade da causa e à conduta processual das partes nos presentes autos.

Tendo presente os critérios indiciários supra elencados e o circunstancialismo em que foi lavrado o acórdão, constata-se que a especialidade da causa é de molde a afastar o excesso do pagamento sobre o valor de €275.000,00.

Efectivamente, ponderando que a questão apreciada não apresenta elevada complexidade, a simplicidade formal da tramitação dos autos, o comportamento processual das partes, o valor da causa, e não perdendo de vista que deve existir correspectividade entre os serviços prestados e a taxa de justiça cobrada aos cidadãos que recorrem aos tribunais, de acordo com o princípio da proporcionalidade consagrado no artigo 2.º da CRP e atendendo ainda ao direito de acesso à justiça acolhido no artigo 20.º igualmente da CRP, considera-se adequado dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que corresponderia ao excesso sobre o valor tributário de € 275.000,00.

Assim, ao abrigo do disposto no n.º 7, do artigo 6.º, do RCP, dispensa-se a Recorrente do pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que corresponderia ao excesso sobre o valor tributário de € 275.000,00.

I. O IVA é devido e torna-se exigível, nas transmissões de bens, no momento em que os bens são postos à disposição do adquirente e nas prestações de serviço, no momento da sua realização (cfr. artigo 7.º, n.º 1, alíneas a) e b) do CIVA.

II. Porém, nas transmissões de bens e prestações de serviços de carácter continuado com pagamentos fraccionados o IVA é devido em relação a cada pagamento (artigo 7.º n.º 3 do CIVA).

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento a ambos os recursos, mantendo-se a sentença recorrida.

Custas pelas Recorrentes, em partes iguais, salvo quanto à taxa de justiça, por não terem contra-alegado e com dispensa do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda € 275.000.

Notifique.

Lisboa, 2 de Novembro de 2023