«(…) o impugnante não podia ter constituído ou reforçado a provisão para riscos gerais de crédito no montante de €1.378.437,98, apesar de argumentar que tal "teve por singelo efeito incrementar uma variação negativa da provisão que foi totalmente irrelevante para o apuramento do resultado fiscal do exercício de 2003". // Este entendimento não pode ser sufragado pelos seguintes motivos. // Em primeiro lugar, a dotação do valor de € 1.378.437,98, a título de risco geral de crédito, no exercício de 2003, envolve o reconhecimento pelo impugnante de um risco de cobrança (que a provisão em análise pretende cobrir). // Como se alega no ponto 33° das alegações do impugnante, tal "reforço" tem a qualidade de "provisões novas constituídas nesse exercício e ainda não relevadas fiscalmente". // Porém, como se disse, no exercício em análise, deixou de ser possível expressar fiscalmente esse risco através da dotação/constituição/reforço desse montante provisional (cfr. artigo 34°, n° l, alínea d) do Código de IRC). // Em segundo lugar, por efeito da norma transitória do artigo 7°, n°6° da Lei n°30-G/2000, a partir do exercício de 2003 tornou-se irrelevante o cálculo das variações das provisões para riscos gerais de crédito (atenta a impossibilidade de qualquer dedução a partir deste exercício). // Porém, o reforço da provisão efetuada pelo impugnante contraria o objetivo pretendido pelo legislador, no sentido de extinguir este tipo de provisões. // Em terceiro lugar, a dotação/constituição/reforço do montante de € 1.378.437,98 foi reconhecido nos mapas/modelos oficiais (cfr. 6), 7), 8), 9) e 10)), que integram o processo de documentação fiscal (cfr. termos do artigo 121° do Código do IRC e Portaria n°359/2000, de 20 de junho e Instrução n° 91/96, do Banco de Portugal), elementos documentais que sempre devem materializar e confirmar o declarado pelo sujeito passivo nas suas declarações periódicas. // Assim sendo, a dotação provisional em análise projetou-se inegavelmente no apuramento do resultado fiscal do exercício de 2003».

No que respeita à «desconsideração das transferências contabilísticas realizadas para a conta 29002 e 29012 (…)», consignou-se na sentença recorrida o seguinte:

«De facto, o procedimento descrito pelo impugnante é incoerente e inverosímil: não faz sentido "reforçar" as provisões para riscos gerais de crédito no montante de €1.378.437,98 para, alegadamente, transferir uma parte ou totalidade desse mesmo montante no "reforço" das provisões para riscos específicos de crédito. // O procedimento contabilístico mais lógico seria reconhecer as verbas directamente nas específicas provisões a que diriam respeito (créditos de cobrança duvidosa e créditos vencidos), nomeadamente identificando-as no quadro reproduzido em 9). // Acresce que o alegado pelo impugnante assenta na premissa não demonstrada e nem apoiada em qualquer elemento documental que o montante de €1.378.437,98 serviu para "financiar" (nas palavras do impugnante) o reforço das provisões para riscos específicos de crédito (a consulta ao quadro reproduzido em 9) desmente tal alegação). // Em suma, constata-se que o ato impugnado não padece de erro nos pressupostos de facto e de direito, devendo manter-se na ordem jurídica».

2.2.2. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), o recorrente alega nos termos seguintes: a) «Impunha-se, assim, concluir que a correcção promovida pela Administração tributária, linearmente traduzida no acréscimo do montante de € 1.378.437,98 ao lucro tributável do exercício de 2003 do B....... AÇORES, não é compatível com o procedimento de apuramento que vinha sendo seguido c que era do conhecimento da Autoridade Tributária, nos termos do qual o B....... AÇORES, ao invés de considerar autonomamente cada reforço, anulação ou reposição de provisões …, apenas relevava fiscalmente o saldo anual, negativo ou positivo, da respectiva conta de provisões (procedimento que, de resto, determinou o acréscimo de provisões não dedutíveis no valor global de €5.620.804,64 ao lucro tributável do exercício: de 2003)»; b) «[R]etenha-se que a realização do reforço da conta as provisões para riscos gerais de credito foi acompanhado da realização de transferências contabilísticas para contas de provisões para risco específico de crédito, promovendo o reforço destas últimas nos termos previstos no aviso n°3/95 do Banco de Portugal (provisões que eram plenamente elegíveis como gasto ao abrigo do que então se dispunha na alínea d) do n° l do artigo 34° do Código do IRC)».
Apreciação. A fundamentação da correcção em exame resulta do ponto “III.1.1.1.2.1. Provisão para riscos gerais de crédito” do relatório inspectivo.
«[S]ão provisões fiscalmente dedutíveis «as que, no âmbito da disciplina definida pelo Banco de Portugal, e por força de uma imposição de carácter genérico e abstracto, tiverem sido obrigatoriamente constituídas pelas empresas sujeitas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de instituições de crédito e de outras instituições financeiras com sede em outro Estado membro da União Europeia, com excepção da provisão para riscos gerais de crédito…» (artigo 33.º/1/d), do CIRC). «Quando se verifique a reposição de provisões para riscos gerais de crédito ou de outras que não visem a cobertura de riscos específicos da actividade, são consideradas proveitos do exercício, em primeiro lugar, aquelas que tenham sido custo fiscal no exercício da respectiva constituição» (artigo 33.º/3, do CIRC).
Por seu turno, a Lei n.º 30-G/2000, de 29/12, que introduziu a redacção do artigo 33.º/1/d), do CIRC, em causa, determinava no seu artigo 7.º/6, que o naquele disposto se aplicava às provisões constituídas a partir da sua entrada, «sendo ainda aceites como encargo dedutível nos exercícios de 2001 e 2002, 50/prct. do valor das variações positivas das provisões para riscos gerais de crédito que não ultrapassem o montante imposto genérica e abstractamente pelo Banco de Portugal para as instituições que se encontrem sujeitas à sua supervisão».
O § 7.º/1, do aviso n.º 3/95, do Banco de Portugal (1) determinava que, «[p]ara efeitos da constituição de provisões para riscos gerais de crédito, será considerado o total do crédito concedido pela instituição, incluindo o representado por aceites, garantias e outros instrumentos de natureza análoga, e excluindo o relativo a operações com instituições de crédito da zona A ou por elas garantidas, a operações com instituições de crédito da zona B ou por elas garantidas, neste caso, com prazo de vencimento residual não superior a um ano, e o que tenha sido objecto de constituição de provisões nos termos dos nºs 3.º, 4.º e 12.º». «As provisões para risco específico de crédito devem ser constituídas para crédito vencido e para outros créditos de cobrança duvidosa» (§2.º do Aviso n.º 3/95, citado).
Da jurisprudência fiscal assente colhe-se o ensinamento seguinte:
«A lei, nos termos do disposto no art. 33º nº 1 al. d) do CIRC, delegou numa entidade não tributária ( o Banco de Portugal ) os poderes de definição e limite das provisões admitidas quanto às empresas submetidas à sua fiscalização (sector bancário); // Neste âmbito, o Banco de Portugal emitiu diversos Avisos contendo a disciplina a tal pertinente, designadamente o Aviso nº 3/95, onde então se contém tal matéria, nele contendo os casos de constituição obrigatória de provisões e outras de carácter facultativo, estas sujeitas a autorização expressa, caso a caso; // Tal significa que as provisões fiscalmente dedutíveis tanto podem resultar de uma disposição de carácter genérico como de um acto administrativo individual e concreto do Banco de Portugal, de acordo com o nº 18 do Aviso nº 3/95» (2).
A questão que se coloca nos autos consiste em saber como caracterizar a operação de constituição de provisões em apreço. Trata-se de saber se se trata de uma provisão para riscos gerais de crédito, como defendem a Administração Fiscal e a sentença, sendo a mesma proibida pela lei; ou, ao invés, se se trata de uma provisão para risco de crédito específico (créditos de cobrança duvidosa e créditos vencidos), como sustenta a impugnante e a lei consente e admite a sua dedutibilidade fiscal.
Do probatório decorrem os elementos seguintes:
i) No campo 208, do quadro 07, da declaração Modelo 22 de IRC apresentada pelo Impugnante relativamente ao exercício de 2003, respeitante a provisões não dedutíveis ou para além dos limites legais (artº34°, 35°, 36°, 37º e 38°), foi acrescido ao lucro tributável do exercício de 2003 o valor de € 5.620.804,64 (n.º 11).
ii) As contas 29002 e 29012, para as quais foram realizadas as transferências referidas no ponto 9) do probatório, correspondem a contas de provisões para créditos de cobrança duvidosa e para créditos vencidos (n.º 12).
iii) Verificou-se, no ano 2003, uma variação negativa da provisão para Riscos Gerais de Crédito no montante de € 1.113.959,78, a qual foi considerada como uma reposição ocorrida no ano e reconhecida: // Através da conta de proveitos #8490, geradora de tributação; ou // Por transferência directa para provisões específicas (n.º 13).
iv) A realização de tais transferências consta do mapa informativo elaborado pelo Banco de Portugal (referido no n.º 10), o qual, na secção de «movimento acumulado das provisões», continha uma coluna autónoma denominada de «transferências», na qual fora registado o valor global transferido da conta de provisões para riscos gerais de crédito de €1.681.789 (n.º 14).
v) O procedimento adoptado não foi objecto de qualquer correcção por parte dos Serviços de Inspecção Tributária nos exercícios de 2001 e 2002 (n.º 15).
Os elementos coligidos no probatório permitem responder à questão colocada em termos não coincidentes com os da sentença recorrida. É que estão em causa provisões para risco de crédito específico, o que socava os pressupostos de facto em que assenta a correcção em exame. Tais provisões têm suporte na lei (v. artigo 33.º/1/d), do CIRC e §2.º do Aviso 3/95, citado), sem que a recorrida tenha logrado pôr em causa a materialidade da operação efetuada. Ao invés do alegado pela recorrida, não se trata de uma configuração contabilística, mas antes de uma prática reiterada, conhecida da Administração Fiscal e sancionada pela entidade de supervisão (Banco de Portugal) (3). A questão de saber qual a natureza da operação subjacente à inscrição contabilística em causa não é uma questão de plausibilidade ou de verosimilhança, mas antes uma questão de prova das asserções de facto que sustentam a pretensão da recorrente. O que se invoca, titula e comprova nos autos, é a constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa e para créditos vencidos – tal como resulta dos elementos coligidos no probatório supra recenseados - pelo que o pressuposto em que assenta a correcção em exame, segundo o qual estaria em causa provisão para risco gerais de crédito, perde a sua aderência à realidade. Não podendo, por isso, tal correcção manter-se na ordem jurídica.
Ao julgar em sentido discrepante, a sentença sob recurso, incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser substituída por decisão que julgue procedente a impugnação, nesta parte.
Termos em que se provê ao presente recurso jurisdicional.