II-Os aterros para resíduos não perigosos, enquanto instalações de eliminação para a deposição de resíduos, representam uma unidade funcional, que abrange o terreno e os sistemas de proteção ambiental passiva e ativa nele instalados.

III-A concreta especificidade dos aterros, designadamente a circunstância de os mesmos terem uma vida útil definida na respetiva licença e de todas as suas infraestruturas (terreno incluído) não poderem ter qualquer tipo de utilização ulterior ao encerramento do aterro, conduz à conclusão de que estamos perante ativos sujeitos a deperecimento.

IV-O referido em III. conduz igualmente à conclusão que, no tocante às específicas taxas a aplicar, as amortizações aos mesmos respeitantes não encontram resposta nem no CIRC, nem no Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro, e respetivas tabelas anexas.

V-Nas situações de falta de resposta mencionada em IV., devem ser aceites as amortizações que a AT considere razoáveis, atendendo ao período de vida útil (art.º 30.º, n.º 2, do CIRC).

VI-Demitindo-se a AT de aplicar a disciplina referida em V., limitando-se a tentar encontrar uma resposta, que não se mostra adequada, nas tabelas existentes e abstraindo-se das concretas caraterísticas do aterro, e considerando a vida útil de 10 anos do aterro para resíduos não perigosos, deve ser aceite a amortização de 10% levada a cabo pela Impugnante.

VII-A previsão legal da regra da não amortização dos terrenos prende-se com o princípio de que os mesmos, à partida, não estão sujeitos a deperecimento.

VIII-A circunstância de estarmos perante um terreno não implica, per se, que não haja situações de deperecimento do mesmo.

IX-Com o encerramento do aterro, há uma série de obrigações de controlo e manutenção do mesmo (incluindo a sua integração paisagística), de origem legal, que se mantêm, no caso dos aterros para resíduos não perigosos, durante 30 anos, sendo os respetivos custos a cargo do operador.

X-Ou seja, depois de o aterro não poder gerar rendimentos ao respetivo operador, mantém-se uma série de obrigações, por imposição legal, obrigações essas geradoras de custos.

I-RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante DRFP ou Recorrente), veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por “L…………AMBIENTE – GESTÃO ……………, S.A.” contra o ato de liquidação adicional de IRC nº ……………..176, referente ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), do exercício de 2004, e respetivos juros compensatórios (JC) que, após redução do pedido inicial com base em facto superveniente, se fixou no valor global de €36.139,26.

O Recorrente, veio apresentar as suas alegações, devidamente aperfeiçoadas, formulando as conclusões que infra se reproduzem:

“4.1. Visa o presente recurso reagir contra a Douta decisão que julgou procedente a Impugnação judicial, intentada pela ora recorrida contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa n.º ……………283, que teve por objecto a liquidação adicional de IRC e dos competentes juros compensatórios, n.º …………….176, respeitante ao exercício de 2004, no montante total de 36.139,26 €.

4.2. Como causa de pedir da impugnação invocou a impugnante a ilegalidade da liquidação impugnada, peticionando, a final, a procedência da acção e, consequentemente, a anulação do acto de liquidação de IRC de 2004 e juros compensatórios, ou assim não se entendendo, anulada a referida liquidação pela quantia de € 409.683,69 e derrama de € 40.968,37.

4.3. O Ilustre Tribunal “a quo” julgou procedente a impugnação, anulando a liquidação de IRC impugnada, bem como a referente aos juros compensatórios, considerando as correcções da IT relativas às amortizações ilegais, por erro nos pressupostos de facto e de direito, mais condenando a Administração Tributária no pagamento das custas processuais da presente impugnação.

Ora,

4.4. A decisão ora recorrida, não perfilhou, com o devido respeito, e salvo sempre melhor entendimento, a acertada solução jurídica no caso sub-judice.

No entanto,

4.5. é entendimento da Fazenda Pública que, à revelia do considerado pelo Ilustre Tribunal a quo, com o devido respeito e salvo melhor entendimento, este não perfilhou a correcta solução jurídica relativamente ao julgamento das questões relativas, por um lado, à não aceitação pela Administração Tributária como custo fiscal da amortização feita pela impugnante do terreno onde está implementado o aterro sanitário de Castelo Branco e, por outro lado, da questão referente à taxa de amortização aplicada pela impugnante nos equipamentos básicos dos aterros de Castelo Branco e de Beja.

Isto porque,

4.6. nos termos dos art.ºs 23º e 28º a 33º do CIRC, são aceites fiscalmente, como custo do exercício, as quotas anuais de reintegração e amortização resultantes da aplicação das taxas, definidas nas tabelas anexas ao Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12/01, ao custo de aquisição, dos elementos do ativo, sujeitos a deperecimento ou outro previsto nas legislações referidas.

4.7. As taxas mencionadas nas tabelas anexas Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12/01, com as posteriores atualizações são “taxas específicas” e “taxas genéricas”, sendo estas últimas de aplicação supletiva, apenas quando se trate de elementos do ativo imobilizado dos ramos de atividade não previstos na tabela I (taxas específicas).

4.8. No caso dos autos, por estar em causa um ativo imobilizado de ramo de atividade não previsto na tabela I, são utilizadas as taxas genéricas.

4.9. Os elementos em crise nos autos foram classificados com o código 2040 – Obras hidráulicas, incluindo poços de água e “terrenos”.

4.10. Através da análise dos mapas de amortizações e reintegrações exibidos pela Recorrida, relativos ao exercício de 2004, e tendo presente o estatuído nos citados normativos do CIRC e do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12/01, concluíram os Serviços inspetivos, que foram praticadas, pela Recorrida, amortizações não aceites fiscalmente e, ainda, amortizações em excesso.

Ademais,

4.11. no mapa elaborado pela Inspeção Tributária, designado por Anexo II ao relatório de inspeção, ficou evidenciado o cálculo das reintegrações que foram praticadas pela Recorrida em excesso, sendo que, relativamente ao primeiro item Prédio rústico de Castelo Branco, não foi aceite qualquer reintegração, e relativamente aos restantes só foi considerado 5%.

4.12. Face ao exposto, e atento o quadro legal aplicável, dir-se-á como se entende que as correções efetuadas, no exercício de 2004, nos termos dos art.ºs 30º, nºs 1 e 4 e art.º 33º, nº 1, alínea c), do CIRC e dos art.ºs 1º, 3º, 5º e 11º, e da Tabela II, do Decreto Regulamentar nº 2/90, se mostram legais, contrariamente ao propugnado pela douta sentença recorrida.

4.13. Ao assim não entender o Ilustre Tribunal a quo, no decisório ora em apreciação, incorreu, sempre com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, em erro de julgamento, de facto e de direito, ao considerar que “…o terreno onde está implantado o Aterro Sanitário de Castelo Branco deve, ao contrário do que propugna a AT, estar submetido ao regime das amortizações, por ser um activo sujeito a deperecimento, inexistindo, por isso, por parte da Impugnante, qualquer violação ao artigo 33º, nº 1, alíneas a) e b) do CIRC, com projecção nos artigos 1° e 11° do DR n° 2/90”, bem como ao entender, no que à taxa de amortização aplicada pela impugnante diz respeito, que “… não se demonstrou que a Impugnante tivesse excedido os limites legais aplicáveis, atendendo a que, nos termos dos indicados artigos, teve em consideração que a vida útil dos aterros era (e foi) de 10 anos, o que ficou comprovado, aplicando, em conformidade, a taxa de amortização de 10%.”.

Pelo exposto,

4.14. com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, deve ser revogada a decisão ora recorrida, na parte em que esta determinou a anulação da liquidação impugnada, com as legais consequências daí decorrentes.

Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e costumada JUSTIÇA!”

“A) – A douta sentença recorrida que julgou procedente o pedido de anulação da liquidação do IRC de 2004, mais concretamente, nos seguintes aspetos:

- no que se refere à amortização do terreno de Castelo Branco, registado como ativo imobilizado, pelos valores de € 77.297,32 e 3.837,68, foi entendido pelo Tribunal “a quo” ser aplicável a taxa de amortização de 10%, nos termos do nº 2 do artigo 30º do CIRC e do nº 3 do artigo 5º do Dec. Regulamentar 2/90;

- no que se refere à amortização do equipamento básico dos aterros sanitários de Castelo Branco e Beja, foi entendido pelo Tribunal “a quo” ser aplicável a taxa de amortização de 10%, nos termos do nº 2 do artigo 30º do CIRC e do nº 3 do artigo 5º do Dec. Regulamentar 2/90;

B) - Entendimento plasmado na douta sentença recorrida com o qual a Ex. ma Representante da Fazenda Pública discorda nos termos dos motivos e fundamentos constantes das suas doutas conclusões de recurso, mais concretamente as conclusões identificadas com os números 4.5., 4.6., 4.7., 4.8., 4.9., 4.10., 4.11., 4.12., 4.13., 4.14., 4.15., 4.16. e 4.18., as quais passamos a transcrever, a saber:

“4.5. A decisão ora recorrida, não perfilhou, com o devido respeito, e salvo sempre melhor entendimento, a acertada solução jurídica no caso sub-judice.

Senão vejamos:

4.7. Os atos de liquidação que vêm impugnados espelham as correções promovidas pelos Serviços de Inspeção Tributária, no âmbito das ações de inspeção realizadas a coberto das ordens de serviço nºs OI200907938 e OI200804370, relativas às amortizações, praticadas pela Recorrida, dos bens do ativo fixo tangível, identificados nos mapas de reintegrações e amortizações exibidos aquando das ações inspetivas.

4.8. Contrariamente ao propugnado pela sentença recorrida, não vislumbramos nenhuma ilegalidade nas correções promovidas em sede de ação inspetiva, subjacentes aos atos que vêm impugnados.

4.9. Nos termos dos art.ºs 23º e 28º a 33º do CIRC, são aceites fiscalmente, como custo do exercício, as quotas anuais de reintegração e amortização resultantes da aplicação das taxas, definidas nas tabelas anexas ao Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12/01, ao custo de aquisição, dos elementos do ativo, sujeitos a deperecimento ou outro previsto nas legislações referidas.

4.10. As taxas de amortização a utilizar são as que constam do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12/01, com as posteriores atualizações, que regulamenta a matéria referente ao Regime da Reintegrações e Amortizações.

4.11. As taxas mencionadas nas tabelas anexas ao citado Decreto Regulamentar são “taxas específicas” e “taxas genéricas”; sendo estas últimas de aplicação supletiva, apenas quando se trate de elementos do ativo imobilizado dos ramos de atividade não previstos na tabela I (taxas específicas).

4.12. No caso dos autos, por estar em causa um ativo imobilizado de ramo de atividade não previsto na tabela I, são utilizadas as taxas genéricas.

4.13. Os elementos em crise nos autos foram classificados com o código 2040 – Obras hidráulicas, incluindo poços de água e “terrenos”.

4.14. Através da análise dos mapas de amortizações e reintegrações exibidos pela Recorrida, relativos ao exercício de 2004, e tendo presente o estatuído nos citados normativos do CIRC e do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12/01, concluíram os Serviços inspetivos, que foram praticadas, pela Recorrida, amortizações não aceites fiscalmente e, ainda, amortizações em excesso:

• Amortizou o valor de aquisição de terrenos, situados em Castelo Branco, custos que, de acordo com o art.º 33º, nº 1, alíneas a) e b) do CIRC e os art.ºs 1º e 11º do Decreto Regulamentar nº 2/90, não são aceites fiscalmente;

• Aplicou, relativamente ao equipamento básico de Beja e às várias unidades de tratamento auto, sitas na mesma localidade e em Castelo Branco, taxas de reintegração superiores às estipuladas na Tabela II do Decreto Regulamentar, uma vez que, para os referidos bens, classificados com o código 2040, a taxa a aplicar é de 5% e não a utilizada, de 10%, como foi praticado, violando o disposto no art.º 30º, nºs 1 e 4 e art.º 33º, nº 1, alínea c) do CIRC e os artigos 3º e 5º do Decreto- Regulamentar nº 2/90, uma vez que encurtou de 20 para 10 o período mínimo de vida útil dos bens.

4.19. Em consequência, foi acrescido ao lucro tributável da Recorrida, do exercício de 2004, a quantia relativa às amortizações e reintegrações, contabilizadas como custos pela Recorrida, e que não foram acrescidos para efeitos de apuramento do lucro tributável, conforme estipula o Código do IRC e legislação complementar.

4.20. No mapa elaborado pela Inspeção Tributária, designado por Anexo II ao relatório de inspeção, ficou evidenciado o cálculo das reintegrações que foram praticadas pela Recorrida em excesso, sendo que, relativamente ao primeiro item Prédio rústico de Castelo Branco, não foi aceite qualquer reintegração, e relativamente aos restantes só foi considerado 5%.

4.21. Face ao exposto, e atento o quadro legal aplicável, dir-se-á como se entende que as correções efetuadas, no exercício de 2004, nos termos dos art.ºs 30º, nºs 1 e 4 e art.º 33º, nº 1, alínea c), do CIRC e dos art.ºs 1º, 3º, 5º e 11º, e da Tabela II, do Decreto Regulamentar nº 2/90, se mostram legais, contrariamente ao propugnado pela douta sentença recorrida.

4.22. Ao assim não entender o Ilustre Tribunal a quo, no decisório ora em apreciação, incorreu, sempre com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, em erro de julgamento, de facto e de direito, ao considerar que “…o terreno onde está implantado o Aterro Sanitário de Castelo Branco deve, ao contrário do que propugna a AT, estar submetido ao regime das amortizações, por ser um activo sujeito a deperecimento, inexistindo, por isso, por parte da Impugnante, qualquer violação ao artigo 33º, nº 1, alíneas a) e b) do CIRC, com projecção nos artigos 1° e 11° do DR n° 2/90”, bem como ao entender, no que à taxa de amortização aplicada pela impugnante diz respeito, que “… não se demonstrou que a Impugnante tivesse excedido os limites legais aplicáveis, atendendo a que, nos termos dos indicados artigos, teve em consideração que a vida útil dos aterros era (e foi) de 10 anos, o que ficou comprovado, aplicando, em conformidade, a taxa de amortização de 10%.”.

C) - Conclusões do recurso apresentadas pela Ex. ma Representante da Fazenda Pública com vista ao pedido de revogação da douta sentença recorrida, que, no entanto, não explicam, nem demonstram as concretas razões pelas quais seja posto em causa o julgamento de direito efetuado pelo Tribunal “a quo”.

D) - Doutas conclusões do recurso interposto pela Ex. ma Representante da Fazenda Pública das quais resulta que as mesmas não cumprem com o ónus previsto nos nº 3 e 4 do artigo 635º e nº 1 do artigo 639º do CPC, aplicáveis por remissão da alínea e) do artigo 2º do CPPT.

E) - Dito de outra forma, as conclusões do recurso apenas reafirmam as razões já apresentadas no relatório de inspeção com base nas quais a Inspeção Tributária procedeu às correções das amortizações do terreno e do equipamento dos aterros sanitários de Castelo Branco e Beja.

F) - Ora, na douta sentença recorrida estão devida e amplamente fundamentadas as razões de facto e de direito pelas quais o Tribunal “a quo” anulou parcialmente as correções, em sede de amortização, contabilizadas pela recorrida, nas suas contas do exercício de 2004, fundamentação coerente, suficiente e clarividente da douta sentença recorrida que, não tendo sido, nem questionada, nem explicado o respetivo erro de direito e ou de facto, nas conclusões do recurso interposto pela Fazenda Pública, impede que o Tribunal ad quem” tome conhecimento do presente recurso.

G) – A douta sentença recorrida efetuou a correta aplicação do nº 2 do artigo 30º do CIRC, do nº 2 do artigo 5º do Decreto regulamentar 2/90.

Termos em que, não tendo sido cumprido o ónus previsto nos nº 3 e 4 do artigo 635º e nº 1 do artigo 639º do CPC, aplicáveis por remissão da alínea e) do artigo 2º do CPPT, deve o recurso deduzido pela Ex. ma Representante da Fazenda Pública ser julgado improcedente, ou assim não se entendendo, ser o presente recurso julgado improcedente em virtude da douta sentença recorrida ter efetuado a correta aplicação das normas legais.”

A decisão recorrida fixou a factualidade que infra se descreve:

“Com relevo para a decisão da causa, dão-se como provados os seguintes factos:

A) A Impugnante é uma sociedade comercial que iniciou actividade em 11.09.1997 e que tem como actividade principal a gestão e exploração de infra-estruturas ao nível do ambiente, incluindo recolha, transporte, tratamento e eliminação de resíduos não perigosos – CAE 036212 (cfr. artigo 36º da p.i. não controvertido e fls. 247 do PA apenso);

B) A Impugnante encontra-se enquadrada, em sede de IRC, no regime geral de tributação e, para efeitos de IVA, no regime normal de periocidade mensal (cfr. Projecto de RIT junto à p.i. como Doc. 2 e fls. 247 do PA apenso);

C) Em 30.04.1998, a Impugnante (à data, S………….. – Tratamento de ……., S.A) outorgou escritura pública com o Consórcio constituído pela Construtora L……, SA (chefe do consórcio)/So……., SA/ Construções ………………., SA, em que assume os direitos e obrigações, para si transferidos, decorrentes da exploração do Aterro Sanitário Intermunicipal de Abrantes, aí constando, designadamente, que “a exploração será efectuada por um período de dez anos a partir da data da recepção provisória do aterro (…)”, dimensionado para um quantitativo de 296.659 toneladas de resíduos (cfr. Doc. 7 junto à p.i.);

D) Foi elaborado pela Impugnante documento intitulado “Orçamento de Selagem Final do Aterro Sanitário Intermunicipal de Abrantes” (cfr. Doc. 8 junto com a p.i., que se dá aqui por integralmente reproduzido);

E) Em 15.04.2003, a Impugnante adquiriu por escritura pública, um terreno rústico sito em Vedulho de Baixo, freguesia e concelho de Castelo Branco, onde procedeu à construção de um aterro de resíduos sólidos industriais, constituído por duas células devidamente impermeabilizadas, com áreas, respectivamente, de 215.660m2 e de 10.215,86m2 (cfr. artigos 102º a 105º da p.i., não controvertidos;);

F) Os custos do terreno, construção do aterro, o valor da SISA e despesas de registo, que totalizaram o valor de € 81.135,00, foram incluídos pela Impugnante no mapa de amortizações e reintegrações com o código 2195 da Tabela II – Grupo 2 / Designação - “Instalações”, anexa ao Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12.01, tendo divido tais custos pelas 2 células: a menor, com área de 215.660m2, atribuiu o valor de € 3.837,68; à célula maior, com área de 10.215,86m2, atribui o valor de € 77.297,32 (cfr. artigos 103º da p.i. e fls. 287 do PA);

G) Para o exercício da actividade, a Impugnante obteve, por parte do Instituto do Ambiente e Instituto dos Resíduos, sob tutela do Ministério das Cidades, Ordenamento do Território e Ambiente, licenças ambientais e licenças de exploração dos Aterros de Resíduos não perigosos sitos, designadamente, em Castelo Branco, em Abrantes e em Beja (cfr. Docs. 4, 5, 9 e 10 juntos com a p.i.);

H) Sobre o Aterro de Resíduos Não Perigosos de Castelo Branco foram emitidas as seguintes licenças:

-Licença Ambiental nº 7/2002, datada de 25.10.2002, com validade de 5 anos, até 25.10.2007, salvo ocorrência que motive a sua renovação;

-Licença de Exploração nº 1/04, datada de 23.12.2004, com área total de 14,2ha, com capacidade dimensionada para um quantitativo total de 200.000 toneladas de resíduos e por um período de vida útil de 10 anos (cfr. Docs. 4 e 5 juntos com a p.i.);

I) Sobre o Aterro de Castelo Branco, a que respeita a alínea antecedente, foi elaborado documento de “Determinação de Custos de Provisionamento”, contendo designadamente os custos com a selagem e encerramento do aterro que se decompõem da seguinte forma:

Impermeabilização e selagem e tratamento paisagístico	€ 888.612,94
Monitorização do aterro	€ 469.486,70
Manutenção das infra-estruturas	€ 762.105,87
Energia e Abastecimento de água	€ 69.143,44
Recursos humanos	€ 732.920,43

(Cfr. Doc. 6 junto com a p.i., que se dá aqui por reproduzido);

J) Relativamente ao Aterro de Resíduos Não Perigosos de Beja, foram emitidas as seguintes licenças:

- Licença Ambiental nº ..2003, datada de 23.12.2003, com validade de 7 anos, até 23.12.2010, salvo ocorrência que motive a sua renovação;

- Licença de Exploração nº …………./INR, datada de 23.12.2004, com área total de instalação de 3,7ha, com capacidade dimensionada para um quantitativo total de 160.000 toneladas de resíduos e por um período de vida útil de 10 anos (cfr. Docs. 9 e 10 juntos com a p.i., que se dão por reproduzidos);

K) No exercício de 2004, a Impugnante apresentou declaração Modelo 22 do IRC, da qual resultou a liquidação nº ……………371, de 13.07.2005, com valor a reembolsar de € 36.386,51 (cfr. fls. 41 do PA apenso);

L) Em cumprimento das Ordens de Serviço n° OI200804368/69/70 de 05.09.2008, a Impugnante foi objecto de acção inspectiva interna, parcial, incidente sobre IRC dos exercícios de 2004, 2005 e 2006 (cfr. Projecto de RIT junto à p.i. como Doc. 2 e fls. 267 e seguintes do PA apenso);

M) Em 17.09.2008, foi elaborado o Projecto de Relatório de Inspecção Tributária, no qual se propõem correcções aritméticas à matéria tributável, do exercício de 2004, de € 1.591.766,87, com a seguinte fundamentação:

(…) 3 – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

3.1 - Em sede de IRC

3.1.1 – Introdução

Da análise interna efectuada às declarações anual/ IES e Mod 22 de IRC entregues pelo sujeito passivo nos termos dos artigos 109°, 112° e 113° do CIRC e ainda da análise dos mapas de reintegrações e amortizações e de provisões, remetidos pelo mesmo, após notificação para o efeito, concluiu-se que foram contabilizados custos que não foram acrescidos para efeitos de apuramento do lucro tributável conforme estipula o código do IRC e legislação complementar.

3.1.2 - Reintegrações e Amortizações

Nos termos dos artigos 23° e 28 ° a 33° do CIRC, são aceites fiscalmente como custo as quotas anuais de reintegração e amortização resultantes da aplicação das taxas, definidas nas tabelas anexas ao Decreto Regulamentar nº 2/90 de 12/01, ao custo de aquisição dos elementos do activo, sujeitos a deperecimento, ou outro previsto nas legislações referidas.

Assim, através da análise dos mapas de amortizações e reintegrações, dos exercícios de 2004, 2005 e 2006, verifica-se que o sujeito passivo:

1. Amortizou o valor de aquisição de terrenos, situados em Castelo Branco, custos que de acordo com, o art° 33°, n.° 1, al. a) e b) do CIRC e os art.°s 1° e 11° do DR n° 2/90 não são aceites fiscalmente;

2. Aplicou, relativamente ao equipamento básico de C. Branco e Beja e às várias unidades de tratamento auto, sitas em ambas as localidades, taxas de reintegração superiores às estipuladas na tabela II do Decreto Regulamentar, conforme mapas em anexo (Anexo II), uma vez que, para os referidos bens, classificados com o código 2040, a taxa a aplicar é de 5% e não a utilizada, de 10%. Tal procedimento vai contra o art° 30° n° 1 e n° 4 e art.° 33°, n° 1 al. c) do CIRC e o art° 3° e art. 5° ambos do Decreto Regulamentar 2/90, uma vez que encurta de 20 para 10 o período mínimo de vida útil dos bens.

3.1.3 – Provisões

A empresa declarou, nos exercícios de 2004, 2005 e 2006, constituição/reforço de provisões para selagem de aterros / outras provisões que não acresceu no quadro 07 da declaração Mod. 22 de IRC, conforme mapas em anexo …

O referido acréscimo era devido dado que as provisões consideradas não cumprem o estipulado no artigo 34º do CIRC, por não se encontrarem aí previstas uma vez que apenas são aceites fiscalmente as provisões para: clientes de cobrança duvidosa; perdas de valor nas existências; ocorrer a obrigações e encargos de processos judiciais em curso e ainda as constituídas por empresas que pertencem ao sector das indústrias extractivas.

3.1.4 — Correcções ao lucro tributável

Face ao exposto nos pontos anteriores, serão efectuadas correcções, nos exercícios de 2004, 2005 e 2006, nos termos dos artigos 30°, n° 1 e n° 4, 33°, n° 1, als. a) e c) e 34°, todos do CIRC e dos artigos 1°, 3°, 5° e 11° e da Tabela II do DR n.° 2/90, respectivamente, nas quantias de € 1.591.766,87, € 2.057.276,98 e € 1.608.897,31, conforme quadro que se segue:

« Imagem no original»

Deste modo, os lucros tributáveis declarados (Anexo I), nas importâncias de € 596.002,35, € 888.183,85 e de € 1.123.868,94, respectivamente, em 2004, 2005 e 2006, serão alterados para € 2.187.769,22, € 2.945.460,83 e €2.732.766,25, conforme linha 5 do quadro anterior. (…)” (cfr. Projecto de RIT junto à p.i. como Doc. 2 e fls. 267 e seguintes do PA apenso);

N) O Projecto de conclusões antecedente foi remetido à Impugnante, por correio registado, através do ofício nº 075067 de 06.10.2008 (cfr. Doc. 2 junto com a p.i.);

O) A Impugnante exerceu, por meio de requerimento escrito apresentado em 21.10.2008, o direito de audição prévia, com os fundamentos que se dão aqui por reproduzidos (cfr. Doc. 3 junto com a p.i. e fls. 292 e seguintes do PA apenso);

P) Em 10.11.2008, a Impugnante procedeu à entrega, via Internet, da declaração Modelo 22 do IRC de substituição, referente ao exercício de 2004, na qual fez acrescer ao lucro tributável (Quadro 07) os seguintes montantes:

- € 183.235,86 (campo 207) relativo a “Reintegrações e amortizações não aceites como custos”;

- € 1.408.531,01 (campo 208) relativo a “Provisões não dedutíveis ou para além dos limites legais” (cfr. fls. 237 a 241 do PA apenso);

Q) Na sequência da entrega da declaração de substituição a que se refere a alínea antecedente, foi emitida na mesma data, em nome da Impugnante, por referência ao exercício de 2004, a liquidação adicional de IRC nº ……………176 e juros compensatórios, no valor de € 466.028,83, que se reflectiu na demonstração de acerto de contas com saldo a pagar de € 502.415,34, tendo como data limite para pagamento voluntário 29.12.2008 (cfr. Doc. 1 junto com a p.i.);

R) Em 23.12.2008, a Impugnante apresentou junto do Serviço de Finanças de Lisboa 2, reclamação graciosa nos termos do artigo 131º do CPPT, contra a (auto)liquidação adicional de IRC identificada na alínea anterior (resultante da declaração de substituição), com base nos fundamentos que se dão aqui por integralmente reproduzidos, processo que foi autuado e correu termos sob o nº …………283 (cfr. fls. 2 e seguintes do PA apenso);

S) Por despacho de 29.09.2009, do Director de Finanças Adjunto da DF de Lisboa, foi indeferido o pedido da Reclamante, com base na seguinte informação:

“(…)

1. B1) No que se refere às reintegrações

Confrontando os fundamentos dos Serviços com o alegado, verifica-se que a reclamante não observou o consagrado nas normas tributárias que especificamente regulam cada uma das rubricas que foram objecto de correcção. Pelo que se encontram confirmadas e justificadas as correcções efectuadas pelos Serviços que têm plena cobertura legal.

2. B2) Quanto às provisões

1. De salientar que quando ocorreu o procedimento inspectivo, em Novembro de 2008, a legislação em vigor era a argumentada pelos Serviços, e foi a correcta.

2. No entanto, as alterações introduzidas pela lei do orçamento do Estado para 2009, lei 64- A/2008 de 30 de Dezembro, tiveram repercussão em matéria de provisões no tocante as empresas de tratamento e eliminação de resíduos, 3. merecendo sublinhar o seguinte:

(…) 5. Por outro lado, o regime transitório previsto no art° 71° da lei 64-A/2008 estabelece que

Ø Nº 1

• o saldo, em 31-12-2008, da provisão a que se refere a alínea f) do n°1 do art° 34° do CIRC das empresas de tratamento e eliminação de resíduos, na parte em que teria sido apurado de acordo com os termos e condições previstos no art° 38° do CIRC, …,

• pode ser considerado como custo, em partes iguais, para efeitos de determinação do lucro tributável.

• em cada um dos quatro exercícios anteriores, àquele a que o saldo respeita.

Ø N.º2

• para efeitos do disposto no n° anterior e para a obtenção da autorização a que se refere o n° 7 do art° 38° do CIRC.

• as empresas de tratamento e eliminação de resíduos devem apresentar o respectivo requerimento no prazo de 180 dias a contar da data em vigor da presente lei.

6. Do texto da lei decorre que para usufruir do benefício previsto no regime transitório,

a. é necessário a obtenção da autorização prévia da Direcção geral dos impostos,

b. e para tal é condição indispensável a apresentação do requerimento …

c. ou seja, a reclamante teria que formular o pedido dirigido DGI, no prazo de 180 dias a partir de 31-12-2008, da data da Lei do orçamento do Estado para 2008.

(…)

8. Face ao exposto se extrai que a pretensão da reclamante se concretiza através da formulação do pedido, conforme especificamente consagrado no n° 2 do artº 71° da Lei 64-A/2008 - que transpôs a norma do n° 2 do art° 57° da proposta da lei orçamental

a. Resultando assim que o presente processo de reclamação não constitui o meio próprio no tocante à matéria reclamada das provisões.

C. Conclusão

Apreciada a matéria controvertida, somos de parecer a reclamação dever ser indeferida nos termos seguintes:

Reintegrações - indeferida ao abrigo dos normativos art°s 30°, 33° do CIRC e art°s 1°, 11° 3° e 5° do Dec Reg 2/90 de 12-01;

Provisões - indeferida por não constituir o meio próprio. (…)” (cfr. Doc. 11 junto com a p.i. e fls. 74 a 78 do PA apenso);

T) O despacho antecedente foi remetido à Impugnante por correio registado com A/R, através do ofício nº 083025, de 30.09.2009, tendo sido assinado o A/R em 02.10.2009 (cfr. 79 a 82 do PA apenso);

U) A petição inicial da presente impugnação foi remetida a este Tribunal, por meio de correio registado, expedido a 15.10.2009 (cfr. fls. 221 dos autos);

V) Para cobrança coerciva da dívida a que se refere a alínea Q) supra, foi instaurado em nome da Impugnante, no Serviço de Finanças de Lisboa 2, o processo de execução fiscal nº ……………..990, o qual se encontra suspenso desde 30.01.2009, por associação de garantia (cfr. fls. 220 do PA apenso);

W) Em 22.03.2010, a Impugnante submeteu uma segunda declaração Modelo 22 do IRC de substituição, referente a 2004, declarando no Quadro 07:

- A acrescer (campo 208 – Provisões não dedutíveis ou para além dos limites legais): € 1.408.531,01, correspondente ao montante de provisões constituídas no exercício;

- A deduzir (campo 237): € 1.475.489,02, correspondente à quarta parte do saldo de provisões acumuladas a 31.12.2008, conforme regime provisório do artigo 71º, nº 1 da Lei do Orçamento do Estado para 2009

(Cfr. fls. 263 a 269 dos autos);

X) Na sequência da declaração antecedente, foi emitida a nota de cobrança referente à demonstração de compensação nº 2008.1490508, da qual consta:

« Imagem no original»

(Cfr. fls. 271 dos autos).

Mais se provou que:

Y) Os aterros em causa atingiram a sua capacidade de recepção de resíduos (i.e., enchimento das células) ao fim de 10 anos, conforme inicialmente previsto e de acordo com as licenças de exploração (prova testemunhal);

Z) Após encerramento dos aterros, os mesmos não geram qualquer proveito (prova testemunhal);

AA) Os aterros não são exclusivamente obras hidráulicas (prova testemunhal).”

“Não se provaram outros factos com relevância para a decisão da causa.”

“Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se na análise da prova documental constante dos autos e do PA apenso, contendo o procedimento de reclamação graciosa, conforme especificado em cada uma das alíneas supra.

Para fixação dos factos constantes nas alíneas Y), Z) e AA) supra, foram ainda relevantes os depoimentos das testemunhas arroladas pela Impugnante, que depuseram de forma espontânea e que se mostraram credíveis a este Tribunal.

A testemunha N ……………., Director coordenador de serviços da Impugnante, na área de gestão de resíduos, explicitou, designadamente, a finalidade, a estrutura e modus operandi dos aterros sanitários, bem como a necessidade de monitorização e acompanhamento após selagem e encerramento dos mesmos, conforme regulamentação do sector. Confirmou ainda que a capacidade/volume dos aterros em questão, à data do depoimento (Junho 2015), já tinha sido atestada/preenchida, o que sucedeu ao fim de 10 anos, conforme período de exploração previsto nas respectivas licenças de exploração, facto este que foi corroborado pela testemunha H …………………, responsável financeira de empresas do Grupo L…………. da área do ambiente e energia.

A referida testemunha, no seu depoimento, explicitou o critério usado para a constituição de provisões, expondo ainda o tratamento contabilístico e fiscal das mesmas em 2011 (reversão de parte das provisões, e respectiva tributação, por se concluir em estudo técnico, à data, que as provisões anteriormente constituídas eram excessivas – custo unitário por tonelada de resíduos, considerada em 2003/2004 (estudo inicial): € 12,95; custo unitário por tonelada de resíduos, de acordo com novo estudo técnico de 2011: € 2,25).

Relativamente às amortizações referiu que o código utilizado 2040 (obras hidráulicas) não corresponde a aterros, por um aterro não constituir apenas uma obra hidráulica, sendo mais do que isso, e que, portanto, à falta de taxa especifica, a taxa de amortização utilizada teve como base o período de vida útil.

A testemunha D …………………., Director técnico da Impugnante, cujo local de trabalho são os próprios aterros, onde gere recursos humanos, equipamentos, maquinaria, etc., esclareceu que o aterro contém uma infra-estrutura de obras hidráulicas, na parte civil (impermeabilização), mas não é uma obra exclusivamente hidráulica.

Corroborou a versão das testemunhas anteriores quanto ao facto de as células/aterros do projecto inicial se encontrarem preenchidas, tendo as explorações a duração de 10 anos, explicitando que os aterros ainda são usados, mas em resultado de reengenharias e de alargamento dos mesmos (Castelo Branco em 2010; Beja em 2011).”

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente, contra a liquidação de IRC e respetivos JC, respeitantes ao exercício de 2004.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre, desde logo, evidenciar que não foi sindicada a questão atinente à entrega “voluntária” da declaração de substituição e sua cominação legal, tendo, por isso, transitado em julgado o juízo de improcedência. Logo, o que compete aferir é se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito, ao ter ajuizado que as correções referentes à amortização do valor respeitante ao terreno, e aos equipamentos básicos usados nos Aterros de Castelo Branco e Beja, padecem de erro sobre os pressupostos de facto e de direito.

Vejamos, então.

A Recorrente alega que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento na medida em que o entendimento preconizado viola os artigos 23.º e 28.º a 33.º do CIRC, e bem assim as taxas genéricas previstas no Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12 de janeiro, tendo inclusive em consideração que as mesmas foram realizadas de acordo com o código 2040 – Obras hidráulicas, incluindo poços de água e “terrenos”.

Dissente a Recorrida propugnando pela manutenção da decisão recorrida na medida em que fez uma leitura adequada dos normativos vigentes à realidade de facto aplicável aos autos, com as devidas particularidades e especificidades atinentes ao efeito.

Atentemos, então, a quem assiste a razão, começando por convocar a fundamentação contemporânea do ato constante no respetivo Relatório de Inspeção Tributária.

Ora, do aludido Relatório extraem-se como considerações habilitantes das correções visadas, as que infra se transcrevem:

Através da análise dos mapas de amortizações e reintegrações, verifica-se que o sujeito passivo, no exercício de 2004:

1. Amortizou o valor de aquisição de terrenos, situados em Castelo Branco, contudo de acordo com, o artigo 33°, n.° 1, al. a) e b) do CIRC e os artigos s 1° e 11° do DR n° 2/90 tais custos não são aceites fiscalmente;

Com efeito, nos termos dos artigos 23.° e 28.° a 33.° do CIRC, são aceites fiscalmente como custo as quotas anuais de reintegração e amortização resultantes da aplicação das taxas, definidas nas tabelas anexas ao Decreto Regulamentar nº 2/90 de 12/01, ao custo de aquisição dos elementos do ativo, sujeitos a deperecimento, ou outro previsto nas legislações referidas.

2. Aplicou, relativamente ao equipamento básico de C. Branco e Beja e às várias unidades de tratamento auto, sitas em ambas as localidades, taxas de reintegração superiores às estipuladas na tabela II do Decreto Regulamentar, conforme mapas em anexo (Anexo II), uma vez que, para os referidos bens, classificados com o código 2040, a taxa a aplicar é de 5% e não a utilizada, de 10%.

Tal procedimento traduz uma preterição do artigo 30.° n° 1 e n° 4 e artigo 33.°, n° 1 al. c) do CIRC e o artigo 3.° e artigo 5.° ambos do Decreto Regulamentar 2/90, uma vez que encurta de 20 para 10 o período mínimo de vida útil dos bens.

Por forma a aquilatarmos da bondade da censura gizada pela Recorrente, atentemos nas considerações de direito e no quadro legal que releva para o caso sub judice.

Ab initio, importa ter presente que a amortização consiste em repartir o custo do ativo imobilizado pelos exercícios que beneficiam do seu uso, imputando a cada um dos mesmos a parte que lhes cabe no gasto total efetuado aquando da aquisição do bem (quota de amortização). Como doutrina Freitas Pereira, “as amortizações e reintegrações são o processo contabilístico de distribuir, de forma racional e sistemática, o custo de um activo que se deprecia pelos diferentes exercícios abrangidos pela vida útil (1).”

Mais importa ter presente que o ativo imobilizado compreende “[t]odos os elementos que, em condições normais, não são susceptíveis de realização a curto prazo por razões de natureza administrativa”. Integra, portanto, os elementos patrimoniais ativos, corpóreos e incorpóreos, não destinados à venda, cuja utilidade se não esgota total e imediatamente na primeira operação em que intervém, antes perdura por prazos mais ou menos longos (2).”

Sendo certo que no domínio das imobilizações são de distinguir as corpóreas ou fixas, ou ainda as tangíveis, e as incorpóreas ou intangíveis.

No concernente às imobilizações corpóreas, ou, numa denominação mais atualizada, os ativos fixos tangíveis, como “[m]eios de produção ou bens de uso duradouro, “(...) trata-se, pois, de coisas concretas ou materiais que, não sendo objeto direto das operações da empresa, lhe servem de condições ou de “ferramentas de trabalho.”, enquanto as imobilizações incorpóreas, ou ativos intangíveis, são coisas imateriais, “[r]es quae tangi non possunt. Carecem de existência física e não são, por conseguinte, apreensíveis ou perceptíveis pelos sentidos (3).”

No concernente ao quadro normativo que releva para efeitos de dilucidação da questão em contenda, importa, desde logo, ter presente o artigo 23.º, do CIRC, o qual dispunha que: “1 - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: (…) g) Reintegrações e amortizações”.

Dimanando, por seu turno, do artigo 28.º, nº1, do CIRC, que: “[s]ão aceites como custos as reintegrações e amortizações de elementos do ativo sujeitos a deperecimento, considerando­-se como tais os elementos do ativo imobilizado que, com caráter repetitivo, sofrerem perdas de valor resultantes da sua utilização, do decurso do tempo, do progresso técnico ou de quaisquer outras causas”.

Mais preceituando o artigo 29.º, nº1 do CIRC que: “O cálculo das reintegrações e amortizações do exercício deve fazer-se, em regra, pelo método das quotas constantes.”

No concernente às quotas de amortização dispunha o artigo 30.º do mesmo diploma legal que:
“1 - Para efeitos de aplicação do método das quotas constantes, a quota anual de reintegração e amortização que pode ser aceite como custo do exercício determina-se aplicando as taxas de reintegração e amortização, definidas no decreto regulamentar que estabelecer o respetivo regime, aos seguintes valores:
a) Custo de aquisição ou custo de produção;
b) Valor resultante de reavaliação ao abrigo de legislação de carácter fiscal;
c) Valor real, à data da abertura de escrita, para os bens objeto de avaliação para este efeito, quando não seja conhecido o custo de aquisição ou o custo de produção.
2 - Relativamente aos elementos para que não se encontrem fixadas taxas de reintegração e de amortização, são aceites as que pela Direcção-Geral dos Impostos sejam consideradas razoáveis, tendo em conta o período de utilidade esperada.”

É ainda de considerar o disposto no artigo 33.º do CIRC, relativo a reintegrações e amortizações não aceites como custo, nos termos do qual:
“1 - Não são aceites como custos:
a) As reintegrações e amortizações de elementos do ativo não sujeitos a deperecimento;
b) As reintegrações de imóveis na parte correspondente ao valor dos terrenos ou na não sujeita a deperecimento;
c) As reintegrações e amortizações que excedam os limites estabelecidos nos artigos anteriores;
d) As reintegrações e amortizações praticadas para além do período máximo de vida útil, ressalvando-se os casos especiais devidamente justificados e aceites pela Direcção-Geral dos Impostos;
e) As reintegrações das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao valor de aquisição ou de reavaliação excedente a 6000000$00 ((euro) 29927,87), bem como dos barcos de recreio e aviões de turismo e todos os encargos com estes relacionados, desde que tais bens não estejam afetos à exploração de serviço público de transportes ou não se destinem a ser alugados no exercício da atividade normal da empresa sua proprietária.
2 - Para efeitos do disposto na alínea d) do número anterior, o período máximo de vida útil é o que se deduz das quotas mínimas de reintegração e amortização, nos termos do nº 6 do artigo 29º, contado a partir do ano de início de utilização dos elementos a que respeitem”.

Neste particular, importa, outrossim, convocar o Diploma que veio regulamentar o desenvolvimento técnico do respetivo regime das amortizações, concretamente o Decreto-Regulamentar nº 2/90, de 12 de janeiro, o qual no seu artigo 1.º estatuía que: “… [p]odem ser objeto de reintegração e amortização os elementos do ativo imobilizado sujeitos a deperecimento”.

Preceituando quanto ao período de vida útil, o artigo 3.º do aludido diploma que:
“1 - A vida útil de um elemento do ativo imobilizado é, para efeitos fiscais, o período durante o qual se reintegra ou amortiza totalmente o seu valor, excluído, quando for caso disso, o respetivo valor residual.
2 - Qualquer que seja o método de reintegração ou amortização utilizado, considera-se:
a) Período mínimo de vida útil de um elemento do ativo imobilizado o que se deduz das taxas que podem ser aceites fiscalmente segundo o método das quotas constantes;
b) Período máximo de vida útil de um elemento do ativo imobilizado o que se deduz de uma taxa igual a metade das referidas na alínea anterior.”

A este propósito, refere-se no artigo 4.º do citado Decreto Regulamentar sob a epígrafe “Métodos de cálculo das reintegrações e amortizações”:
“1 - O cálculo das reintegrações e amortizações do exercício faz-se, em regra, pelo método das quotas constantes.
(…) 3 - Poderão ser utilizados métodos de reintegração e amortização diferentes dos indicados nos números, anteriores, designadamente mantendo-se os atuais períodos mínimos e máximos de tempo para a reintegração dos ativos corpóreos, através da variação da taxa desde metade até ao dobro da taxa fixada, quando a natureza do deperecimento ou a atividade económica da empresa o justifique, após reconhecimento prévio da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos”.

Por seu turno, o seu artigo 5.º dispunha que:
“1. No caso de utilização do método das quotas constantes, a quota anual de reintegração e amortização que pode ser aceite como custo do exercício determina-se aplicando aos valores mencionados no n.º 1 do artigo 2.º as taxas fixadas nas tabelas anexas ao presente diploma, aplicando-se as taxas genéricas mencionadas na tabela II apenas quando, para os elementos do ativo imobilizado dos ramos de atividade de que se trate, não estejam fixadas taxas específicas na tabela I.
2. Excetuam-se do disposto no número anterior os seguintes casos, em que as taxas de reintegração e amortização são calculadas com base no correspondente período de utilidade esperada, o qual pode ser corrigido quando se considere que é inferior ao que objetivamente deveria ter sido estimado:
a) Bens adquiridos em estado de uso;
b) Bens avaliados para efeitos de abertura de escrita;
c) Grandes reparações e beneficiações;
d) Obras em edifícios alheios.
3. Relativamente aos elementos não mencionados no número anterior para os quais não se encontrem fixadas taxas de reintegração e amortização nas tabelas referidas no n.º 1, serão aceites as que pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos sejam consideradas razoáveis, tendo em conta o período de utilidade esperada”.

De convocar, in fine, o plasmado no artigo 11.º, sob a epígrafe de reintegrações de imóveis, no qual se consignava que:

“1 - No caso de imóveis, do valor a considerar nos termos do artigo 2.º, para efeitos do cálculo das respetivas quotas de reintegração, é excluído o valor do terreno ou, tratando-se de terrenos de exploração, a parte do respetivo valor não sujeita a deperecimento.”

Tecidos os considerandos de direito, visto o quadro legal e tendo por base o acervo probatório dos autos não impugnado, não se vislumbra que o Tribunal a quo tenha incorrido nos erros de julgamento que lhe são assacados, na medida em que interpretou, adequada e de forma bem fundamentada, o regime normativo vigente com a devida transposição para a realidade de facto em contenda, ponderando, para o efeito, as especificidades e particularidades da atividade desenvolvida pela Recorrida, e o próprio âmbito e delimitação objetivo dos aterros.

Assim, por forma a demonstrar o acerto do decidido pelo Tribunal a quo, convoquemos o juízo de entendimento em que se esteou a procedência.

No atinente à amortização do terreno é ajuizado que:

“Relativamente à objecção da AT de considerar como custo fiscal a amortização do terreno onde está implantado o aterro, não é de acolher, por duas ordens de razão: primeiro, porque atendendo à definição de aterro – conforme explicitado supra –, o terreno faz parte integrante da infra-estrutura que o compõe e que permite a actividade a que se destina, não sendo um elemento independente ou autonomizável face aos demais equipamentos; em segundo lugar, porque atenta a natureza da actividade da Impugnante e o fim a que se destina o aterro, o terreno, neste âmbito, é um activo depreciável, sujeito a deperecimento, já que, como resulta das alíneas Y) e Z) da factualidade assente, o terreno onde se implementa o aterro não permite, depois de esgotada a capacidade, a geração de qualquer receita, e não pode ser reutilizado, estando definitivamente afastada a possibilidade de qualquer (nova) construção sobre o mesmo (atendendo às bolsas de biogás que são geradas pela decomposição dos resíduos e que são matéria explosiva).”

No concernente às taxas de amortização concernentes ao equipamento básico relevou, desde logo, que “o código indicado no mapa de amortizações não é determinante para efeitos de classificação do activo em causa (existindo muitas das vezes lapsos nessa categorização) e, nessa medida, não é decisivo para efeitos de determinação da taxa a aplicar.”

Mais esclarecendo, por reporte ao acervo probatório dos autos, que:

“Além disso, como resulta da alínea AA) da factualidade assente, ainda que os aterros sejam em grande parte constituídos por sistemas de drenagem, não são exclusivamente “obras hidráulicas”, às quais se refere o código 2040 da Tabela II do DR 2/90.

Com efeito, como se alcança das alíneas H) e J) do probatório, a Impugnante juntou aos autos as Licenças de Exploração dos aterros, emitidas pelo Presidente do Instituto dos Resíduos, v.g. a Licença nº 1/04, relativa ao Aterro de Castelo Branco, a qual estabelece, nas suas condições, uma capacidade dimensionada para o referido aterro de 200.000 toneladas de resíduos e um período de vida útil de 10 anos e a Licença nº 4/2004/INR concedida ao Aterro de Beja, que previa uma capacidade dimensionada de 160.000 toneladas de resíduos e um período de vida útil de 10 anos.

Mais ficou comprovado, conforme alínea Y) do probatório, que os aludidos aterros esgotaram efectivamente a sua capacidade ao fim do período de 10 anos.”

Concluindo, assim, que “[u]ma vez que os equipamentos básicos afectos aos aterros se destinam exclusivamente ao funcionamento dos mesmos, não podendo vir a ser reutilizados, e sendo certo, além disso, que os elementos contabilizados, quanto ao seu deperecimento, tinham um período de vida útil esperado de 10 anos, em ambos os aterros, careceria de sentido que a taxa de amortização não correspondesse ao lapso de tempo da sua vida útil – 10 anos –, atribuída pelo Instituto dos Resíduos nas respectivas licenças, o que equivale à aplicação de uma taxa de amortização de 10% [Taxa de amortização = 100% : 10 (período de vida útil, em anos) = 10%].”

E a verdade é que, este entendimento merece a nossa inteira concordância.

Neste particular, e por forma a demonstrar o supra exposto e uma vez que num contexto fático similar (alterações ao nível do exercício, e pontualmente de fixação da matéria de facto, mas sem relevo digno de registo) e a convocar o mesmo quadro legal, este Tribunal já se pronunciou no âmbito do processo nº 644/08, datado de 16 de março de 2023, no qual a, ora Relatora, interveio como Segunda Adjunta, e é, precisamente, na linha da aludida jurisprudência que subscrevemos, tendo em vista a desejável uniformização de jurisprudência consagrada no artigo 8.º do Código Civil, que realizaremos o nosso julgamento.

Lê-se, assim, no aludido Aresto:

“[C]umpre atentar no contexto legal atinente aos aterros sanitários.

No final da década de 90 do século XX, em Portugal, assumiu-se uma política de gestão de resíduos urbanos, que passou, entre outras medidas, pela erradicação das lixeiras a céu aberto e pela implementação de medidas alternativas, atinentes à gestão de tais resíduos [cfr. o Plano Estratégico para os Resíduos Urbanos (PERSU) I, aprovado em 1997, primeiro instrumento de planeamento de referência na área dos resíduos urbanos].

Em 2003, dá-se a transposição da Diretiva 1999/31/CE, do Conselho, de 26 de abril, relativa à deposição em aterro, pelo DL n.º 152/2002, de 23 de maio.

Como resulta do preâmbulo do referido DL:

“[N]o domínio da deposição de resíduos em aterros, a necessidade de assegurar em termos mais eficazes a proteção do ambiente e da saúde humana, em consonância com os princípios gerais de gestão de resíduos, impõe a uniformização do regime desta modalidade de eliminação de resíduos, pela adoção de especiais medidas, aplicáveis genericamente à instalação e ao funcionamento das diferentes classes de aterros. Com efeito, a deposição de resíduos em todos os aterros deve ser controlada e gerida de forma adequada, garantindo, simultaneamente, a efetiva prevenção do abandono de resíduos e a sua deposição descontrolada, bem como a escolha de locais e o uso de metodologias e técnicas de deposição consentâneas com as exigências de preservação e de melhoria da qualidade do ambiente. Esta constatação encontra-se, aliás, sublinhada na Diretiva n.º 1999/31/CE, do Conselho, de 26 de abril, relativa à deposição de resíduos em aterros, cuja transposição para o ordenamento jurídico interno justifica, também, a presente iniciativa legislativa. No quadro do novo regime legal, insere-se o objetivo de consolidar a estratégia nacional e comunitária relativa aos resíduos e a consequente política de redução, valorização e tratamento de resíduos, de forma que seja depositada em aterros uma quantidade de resíduos progressivamente menor e que, em simultâneo, os aterros apresentem um elevado nível de proteção do ambiente. (…) A localização dos aterros, a sua conceção e construção são também aspetos que merecem uma especial atenção, tendo em vista a proteção, preservação e melhoria da qualidade ambiental e a prevenção dos riscos para a saúde humana”.

Do respetivo art.º 2.º, al. i), extrai-se o conceito de aterro:

“«Aterro» uma instalação de eliminação para a deposição de resíduos acima ou abaixo da superfície natural, incluindo:

As instalações de eliminação internas, considerando-se como tal os aterros onde o produtor de resíduos efetua a sua própria eliminação de resíduos no local da produção;

Uma instalação permanente, considerando-se como tal a que tiver uma duração superior a um ano, usada para armazenagem temporária”.

As classes de aterros, nos termos do seu art.º 4.º, são: a) aterros para resíduos inertes; b) aterros para resíduos não perigosos; e c) aterros para resíduos perigosos.

Concretamente quanto aos aterros para resíduos não perigosos (como é o do caso dos autos), há que atentar nos art.ºs 35.º e ss. do diploma mencionado, e, bem assim, no seu anexo II.

Deste anexo, relativo às condições gerais para todas as classes de aterros, extrai-se designadamente o seguinte:

a) Deve existir um sistema de proteção ambiental passiva. “A camada de solo subjacente ao aterro deve constituir uma barreira de segurança passiva durante a fase de exploração e até completa estabilização dos resíduos devendo garantir, tanto quanto possível, a prevenção da poluição dos solos, das águas subterrâneas e de superfície pelos resíduos e lixiviados”;

b) Essa barreira de segurança pode ser natural ou implementada artificialmente;

c) O aterro deve também ser provido de “de um sistema de proteção ambiental ativa que deverá assegurar as seguintes funções:

Controlar a infiltração no aterro das águas de precipitação;

Evitar a infiltração de águas superficiais e ou subterrâneas nos resíduos depositados;

Captar águas contaminadas e lixiviados, garantindo que a acumulação de lixiviados no fundo do aterro se mantenha a um nível mínimo;

Tratar as águas contaminadas e lixiviados captados do aterro segundo as normas exigidas para a sua descarga;

Captar, tratar e, se possível, valorizar o biogás produzido.

O sistema de proteção ambiental ativa deve ser constituído por:

Uma barreira de impermeabilização artificial (constituída por uma geomembrana ou dispositivo equivalente);

Um sistema de drenagem de águas pluviais;

Um sistema de drenagem e recolha de lixiviados;

Um sistema de drenagem e tratamento de biogás”.

Este contexto permite, desde logo, concluir que há uma unidade funcional / instalação (o aterro), onde são depositados os resíduos nos termos legalmente exigidos, unidade essa consubstanciada no terreno e nas estruturas que nele é necessário instalar, com vista à implementação dos sistemas de barreira a que nos referimos.

Feito este introito, cumpre apreciar.

In casu, atento o RIT, e face à circunstância de, na amortização dos elementos constitutivos do aterro (terreno e equipamento básico), a Impugnante ter calculado as amortizações em função da vida útil do aterro, a AT considerou o seguinte:

a) Foi violado o disposto no art.º 33.º, n.º 1, als. a) e c), do CIRC, por não serem aceites como custos as reintegrações e amortizações de elementos do ativo não sujeitos a deperecimento, nomeadamente terrenos, e por a amortização dos terrenos para exploração ser apenas no setor das indústrias extrativas e transformadoras de produtos minerais não metálicos;

b) Quanto ao equipamento, a taxa máxima permitida fiscalmente é de 5%, tendo a Impugnante violado o disposto no art.º 33.º, n.º 1, al. c), do CIRC; (…)

(…) como refere o Tribunal a quo, estejamos no âmbito do art.º 30.º, n.º 2, do CIRC (verificando-se que a AT se demitiu, na sua atuação, de dar cumprimento a tal disposição legal), sendo de atentar na licença de exploração, mencionada em H) do probatório, onde é definido um período de vida útil do aterro de 10 anos – o que, na verdade, não é posto em causa no presente recurso.

Especifiquemos, começando por abordar a particularidade atinente à componente dos terrenos.

A previsão legal da regra da não amortização dos terrenos prende-se com o princípio de que os mesmos, à partida, não estão sujeitos a deperecimento.

Ou seja, se, por exemplo, uma determinada edificação é erigida pelo sujeito passivo, o terreno sobre o qual tal foi feito, à partida, não sofre qualquer deperecimento pelo decurso do tempo.

No entanto, a circunstância de estarmos perante um terreno não implica, per se, que não haja situações de deperecimento do mesmo – daí que, de forma clara, a própria disciplina vigente preveja, por exemplo, os casos de terrenos de exploração da indústria extrativa, que se encontram expressamente acolhidos na tabela I do Decreto Regulamentar.

Ou seja, o que se tem de aferir é se o ativo efetivamente deperece.

Ora, neste caso em concreto, está provado que os terrenos em causa estão sujeitos a deperecimento, como resulta V) do probatório – o que nunca foi posto em causa pela Recorrente.

Ficou provado, com efeito, que, após o encerramento do aterro, não é possível fazer qualquer construção sobre os terrenos em causa, em virtude, designadamente, das bolsas de biogás que se geram e que constituem matéria explosiva. Aliás, as próprias regras atinentes à manutenção da infraestrutura durante um período alargado de tempo (30 anos, para o caso dos aterros de resíduos não perigosos) refletem esta circunstância.

Ou seja, a amortização enquadra-se na regra geral prevista no art.º 28.º, n.º 1, do CIRC, porque, neste caso em concreto, estamos perante um ativo sujeito a deperecimento, e não está, pelo mesmo motivo, abrangida pela norma de exclusão prevista na al. a) do n.º 1 do art.º 33.º do mesmo código.

Como refere o Tribunal a quo, “[n]ão se trata (…) de um mero terreno para efeitos de propriedade imobiliária; trata-se aqui de um componente integrante de uma instalação una , que só assim, de forma integrada, serve o fim específico a que se destina , e que não permite, após selagem e encerramento do aterro, qualquer reutilizaçã0”.

Toda esta sustentação, que fundou o entendimento do Tribunal a quo, não foi de todo atacada pela Recorrente, que se limitou a reiterar o teor do RIT, sem considerar as particularidades do aterro enquanto instalação una e a concreta circunstância de o terreno, neste concreto caso, se depreciar, nos termos já referidos.

A circunstância de a concreta indústria da Impugnante não estar prevista na Tabela I do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro, não é de molde a afastar a admissibilidade da amortização, dado que a mesma entra na regra geral do art.º 28.º, não se enquadra na norma de exclusão constante do art.º 33.º e encontra resposta no n.º 2 do art.º 30.º, todos do CIRC (apesar de, reiteramos, a AT se ter demitido de aplicar esta última norma), nos termos que já referimos, sendo que a questão da vida útil de 10 anos, que ficou provada em primeira instância [atenta a própria licença de exploração emitida, mencionada em H) do probatório], nunca foi posta em causa, mesmo em sede de ação inspetiva.

Quanto à taxa de amortização concretamente aplicada, acolhe-se igualmente o entendimento plasmado na sentença recorrida e que já referimos: estamos perante uma concreta instalação, relativamente à qual não há uma previsão específica nas normas legais e regulamentares aplicáveis. Com efeito, a circunstância de a Impugnante ter tentado classificar, no âmbito dos códigos existentes no Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro, as componentes em que discerniu o aterro (terreno e equipamento básico), não é, per se, suficiente para afastar a amortização efetuada e o entendimento do Tribunal a quo, que, a este respeito, reitera que o aterro é uma unicidade que abrange terreno e os equipamentos (como decorre do regime legal que descrevemos supra) e tem uma vida útil de 10 anos, o que está provado e não foi posto em causa. Tal circunstância implica a aceitação da taxa de amortização de 10%, nos termos do n.º 2 do art.º 30.º do CIRC e no art.º 5.º, n.º 3, do Decreto Regulamentar n.º 2/90 de 12 de janeiro. Também nesta parte, em bom rigor, a Recorrente não afasta o entendimento da sentença, limitando-se a reiterar o que resulta do RIT, sendo que, em sede de ação inspetiva, não houve qualquer abordagem sequer as particularidades subjacentes a um aterro e, consequentemente, a vida útil daquele tão específico equipamento – demitindo-se, como referimos, a AT de dar cumprimento do disposto no n.º 2 do art.º 30.º do CIRC e no art.º 5.º, n.º 3, do Decreto Regulamentar n.º 2/90 de 12 de janeiro.

Face ao exposto, não assiste razão à Recorrente nesta parte.”

Ora, tendo presente que a aludida fundamentação jurídica é totalmente transponível para o caso vertente -com as necessárias adaptações- ter-se-á de concluir que a decisão recorrida não padece dos erros de julgamento que lhe são assacados.

E isto, desde logo, porque toda a sustentação, que fundou o entendimento do Tribunal a quo, não foi, de todo, atacada pela Recorrente, que se limitou a reiterar o teor do Relatório de Inspeção Tributária e bem assim porque, como visto, a amortização do terreno se enquadra na regra geral prevista no artigo 28.º, n.º 1, do CIRC, porquanto passível de classificação e enquadramento como ativo sujeito a deperecimento, não estando, por conseguinte, abrangida pela norma de exclusão prevista na alínea a), do n.º 1, do artigo 33.º do mesmo diploma legal.

Noutro conspecto, há que adensar e sublinhar que nenhum desacerto pode ser apontado à aceitação da taxa de amortização de 10%, nos termos do n.º 2 do artigo 30.º do CIRC e no artigo 5.º, n.º 3, do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro, visto que não só não existe uma previsão específica nas normas legais e regulamentares aplicáveis ao caso em contenda, como o probatório, não impugnado, reclama essa mesma interpretação atenta a vida útil de 10 anos.

Destarte, improcedem, na íntegra, as alegações da Recorrente, mantendo-se, nessa medida, a decretada anulabilidade do ato de liquidação impugnado, com todas as legais consequências.

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

-NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA.

Custas pela Recorrente.

Registe. Notifique.