II. Não existindo nos autos elementos para aferir a caducidade do direito à liquidação competia ao juiz realizar as diligências para apuramento da situação concreta e só após decidir sobre a questão lhe foi posta (cfr. artigos 13.º do CPPT e 99.º da LGT).

III. Não o tendo feito, verifica-se insuficiência de instrução que determina a anulação da decisão tal como se prevê no artigo 662.º do CPC.

Terminou a sua alegação de recurso com as seguintes conclusões:

«1. Deve ser eliminada a al. g) dos factos dados como provados por insuficiente e ininvocável fundamentação.

2. Não se pode dar como provado que uma notificação foi feita, imprecisamente, entre duas outras datas assinalada, sem a junção do respectivo aviso, quando a lei exige que essa notificação seja feita por carta registadas com aviso de recepção, o que constitui ónus de quem a deve fazer.

3. Do correspondente aviso de recepção consta a data da notificação, constituindo o único e exigível meio de prova legal dessa data.

4. Devem ser eliminadas nas respostas dadas nas als. k) e l) de que as liquidações aí indicadas dizem respeito ao período de 201412.

5. Foi erroneamente decidido que as liquidações impugnadas dizem respeito a operações tributáveis em IVA que não foram objecto de impugnação no CAAD, não estando abrangidas pela força do caso julgado.

6. Esse entendimento assenta em argumentos meramente declarativos, sem correspondência com o teor das próprias liquidações impugnadas e sem comprovação que digam respeito a operações fora da comercialização do bagaço de azeitona.

7. A entidade recorrida incorre em abuso de direito fazendo acreditar que tinha emitido todas as liquidações oficiosas de IVA feitas na sequência de uma acção de inspecção tributária, emitindo novas liquidações alegadamente resultantes da mesma acção inspectiva, notificadas ao contribuinte cerca de 3 anos depois.

8. Reportando-se a uma reliquidação em que foi considerada um estorno e um acerto de contas de períodos anteriores a 2012, não coberto pela intervenção da inspecção tributária.

9. A douta sentença recorrida não se pronunciou sobre a defesa da recorrente de ilegalidade da tributação por se tratar de uma "reliquidação de operações anteriores a 2012", de que deveria pronunciar-se, cometendo nulidade (art.°s 608.°/2 e 615.º/1, al. d) do CPC].

10. As liquidações impugnadas são inexigíveis por terem sido feitas e notificadas à recorrente mais de 4 anos da data em que poderiam ter sido liquidadas, estando caducado o direito à liquidação, tendo a sentença recorrida decidido em violação do art.° 45.º/1 da LGT.

11. As liquidações impugnadas foram emitidas com violação dos dever de fundamentação, consagrado nos art.°s 114.º/1, al. b) e 152.º/1 al. b) do então vigente CPA e sem audição prévia da recorrente, em violação do art.° 60.º/1, al a) da LGT, determinando a sua ilegalidade.»

Assim, e face ao teor das conclusões formuladas a solução a alcançar pressupõe a análise das seguintes questões:

- nulidade da sentença por omissão de pronúncia;

- erro de julgamento da matéria de facto;

- saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento quando nela se decidiu que não se verificava a caducidade do direito à liquidação;

- saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento quando nela se decidiu que o Relatório de Inspecção se encontrava devidamente fundamentado e que não foi preterido o direito de audição prévia no âmbito do procedimento inspectivo.

A.DOS FACTOS

Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos:

«a) Em 2015, a Impugnante foi objeto de uma ação de inspeção por parte dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Beja, em cumprimentos das ordens de serviço com os n.°s OI201500214, OI201500215, OI201500216 e OI201500217, todas com despacho do Chefe de Divisão de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Beja, datado de 08/09/2018, em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado, incidente sobre os exercícios de 2012, 2013, 2014 e meses de janeiro a julho de 2015 (cfr. relatório de inspeção constante do processo administrativo instrutor, a fls 77 a 179);

b) Em 23/09/2015 foram assinadas as ordens de serviço, pelo gerente da Impugnante (cfr. relatório de inspeção constante do processo administrativo instrutor, a fls 77 a 179);

c) Em 08/03/2016, a Impugnante exerceu o seu direito de audição prévia contestando o projeto de relatório de inspeção (cfr. relatório de inspeção constante do processo administrativo instrutor, a fls 77 a 179);

d) Em 10/03/2016, no âmbito da ação de inspeção identificada na alínea supra, foi elaborado relatório de inspeção no qual se realizaram diversas correções em sede de IVA, tendo, a final, sido apurado imposto em falta nos valores globais de:

(cfr. relatório de inspeção constante do processo administrativo instrutor, a fls 77 a 179);

e) As correções acima identificadas por exercício foram realizadas com vários fundamentos, nomeadamente com fundamento na correção da taxa de imposto a aplicar às operações sobre o bagaço de azeitona e na dedução indevida de IVA, conforme relatório identificado na alínea supra (cfr. relatório de inspeção constante do processo administrativo instrutor, a fls 77 a 179);

f) Especificamente, quanto às correções referentes à dedução indevida de IVA, as mesmas constam dos pontos MI.1.1.6, MI.1.2.2, MI.1.2.3, IM.1.2.6, III.1.3.2, III.1.3.6, III.1.4.2 e III.1.4.5 do relatório de inspeção tributária, identificado na alínea d) supra, e das mesmas resulta um valor de imposto a pagar de 72.483,52 € (cfr. relatório de inspeção constante do processo administrativo instrutor, a fls 77 a 179);

g) Em data que não foi possível apurar, mas depois de 10/03/2016 e antes de 18/03/2016 o relatório identificado na alínea supra foi notificado à Impugnante e na sequência da conclusão da ação de inspeção, foram emitidas, entre os dias 18 e 24 de março de 2016 várias liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios (por acordo);

h) Em 31/07/2016, a Impugnante interpôs no CAAD - Centro de Arbitragem Administrativa, um pedido de pronúncia arbitral, pedindo que fosse decretada a ilegalidade das conclusões e pareceres da Inspeção Tributária, assim como das seguintes liquidações:

j) O pedido arbitral foi julgado totalmente procedente (cfr. documento n.° 5 junto com a petição inicial);

k) Em 08/08/2017 foi emitida a liquidação de IVA n° ……….. com referência ao período de 201412 (acerto de contas n.°……….) da qual resultou o valor a pagar de 54.646,15 €, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 23/04/2018 (cfr. documento n.° 2 junto com a petição inicial);

l) Na mesma data foi emitida a liquidação de juros compensatórios n.° …………. com referência ao período de 201412 (acerto de contas n.°………. ) da qual resultou um valor a pagar de 2.359,51 €, a pagar até 23/04/2018 (cfr. documento n.° 3 junto com a petição inicial);

m) Em 18/04/2018 apresentou reclamação graciosa contra a liquidação identificada na alínea supra. que deu origem ao processo de reclamação graciosa n.° ………….. (cfr. documento n.° 1 junto com a petição inicial e processo administrativo instrutor, a fls 77 a 179);

n) Em 07/06/2018, a Impugnante foi notificada do projeto de indeferimento da reclamação graciosa acima identificada, através do ofício da Divisão de Tributação de Justiça Tributária, da Direção de Finanças de Beja, datado de 06/06/2018, com a seguinte fundamentação:

(cfr. documento n.° 4 junto com a petição inicial e processo administrativo instrutor, a fls 77 a 179);

o) Em 26/06/2018, a Impugnante exerceu o seu direito de audição (cfr. documento n.° 1 junto com a petição inicial);

p) Em 05/07/2018, foi proferido despacho de indeferimento relativamente à reclamação graciosa identificada na alínea supra, pelo Diretor de Finanças de Beja o qual foi proferido na sequência de informação prévia da qual constava o seguinte "as liquidações de IVA em causa respeitam a «correções técnicas de iva indevidamente deduzido» cujas liquidações «não têm nada a ver com as que foram reclamadas e impugnadas e que vieram a ter despacho favorável com a decisão arbitrai do CAAD»" (cfr. documento n.° 1 junto com a petição inicial e processo administrativo instrutor, a fls 77 a 179);

q) Em data que não foi possível determinar, mas seguramente depois de 06/07/2018, a Impugnante foi notificada, através do Ofício n.° 404 de 06/07/2018, da Divisão de Tributação e Justiça Tributária, da Direção de Finanças de Beja, da decisão de indeferimento da reclamação graciosa identificada na alínea supra (cfr. documento n.° 1 junto com a petição inicial e processo administrativo instrutor, a fls 77 a 179);

r) Em 11/09/2019, a Impugnante apresentou, junto deste Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja a presente ação de impugnação judicial (cfr. fls.1 a 21).

9. FACTOS NAO PROVADOS

Com interesse para a decisão da causa, inexistem factos não provados.

10. MOTIVAÇAO DE FACTO

Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos referenciados dos autos.

B. DO DIREITO

A primeira questão resultante da delimitação do objecto do recurso incide, como deixamos escrito, sobre o alegado erro de julgamento sobre a matéria de facto.

Neste particular, a recorrente visa, antes de mais, a eliminação da alínea g) inscrita do probatório, aduzindo que «Não se pode dar como provado que uma notificação foi feita, imprecisamente, entre duas outras datas assinalada, sem a junção do respectivo aviso, quando a lei exige que essa notificação seja feita por carta registadas com aviso de recepção, o que constitui ónus de quem a deve fazer.».

Vejamos, se lhe assiste razão.

A alínea g) inscrita no probatório tem a seguinte redacção:

«Em data que não foi possível apurar, mas depois de 10/03/2016 e antes de 18/03/2016 o relatório identificado na alínea supra foi notificado à Impugnante e na sequência da conclusão da ação de inspeção, foram emitidas, entre os dias 18 e 24 de março de 2016 várias liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios (por acordo);»

E, foi precisamente com recurso à matéria vertida na alínea acabada de transcrever que o Tribunal « a quo», conhecendo da questão suscitada na petição inicial - caducidade do direito à liquidação - veio a decidir, nos termos que se transcrevem: «(…) os atos de inspeção iniciaram-se em 23/09/2015, quando o gerente da assinou a ordem de serviço relativa ao início da ação de inspeção tributária e a Impugnante foi notificada do relatório de inspeção, em data que não foi possível apurar, mas certamente após 10/03/2016, e antes de 18/03/2016, pelo que se verifica que não foi ultrapassado o prazo de seis meses, nos termos do no n.º 1 do artigo 46.º da LGT [cfr. alíneas a), b), f) e g) supra].».

Impõe-se analisar se o Tribunal «a quo» violou alguma disposição legal tendo dado como assentes factos que não se provaram.

Tenha-se primeiramente em conta que, a admissão de factos por acordo ocorre quando factos relevantes para a acção ou para a defesa não forem impugnados, havendo uma aceitação deles, independentemente da convicção da parte acerca da sua realidade (cfr.artigo 574.º nº1 do CPC).

Ora, acontece que compulsada a petição inicial, verifica-se que em momento algum a recorrente indicou o intervalo temporal - indicado no probatório ou qualquer outro - «depois de 10/03/2016 e antes de 18/03/2016» - no qual admitiu ter sido notificada do Relatório de Inspecção.

Neste quadro, de forma alguma, se pode entender que tal factualidade se mostra provada por acordo.

É bem certo que, como diz o Tribunal «a quo» que o efeito suspensivo do prazo de caducidade por virtude de acção inspectiva externa inicia-se com a notificação ao contribuinte do seu início (artigo 51.º do RCPIT) e prolonga-se até à notificação àquele da conclusão do procedimento inspectivo, pela elaboração do relatório final (artigo 62.º do RCPIT), desde que a duração daquela acção não ultrapasse o período de seis meses a contar do seu início (artigo 46.º, n.º1, da LGT).

Na verdade, é indispensável saber se a recorrente foi ou não notificada do Relatório de Inspecção e na afirmativa apurar em que data se efectivou a mesma.

Ora, não constando dos autos prova da notificação do Relatório de Inspecção, impunha-se ao Tribunal «a quo» realizar ou ordenar todas as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade relativamente ao facto – notificação do Relatório de Inspecção - na medida em que no processo judicial tributário vigora o principio do inquisitório, pelo que, nos termos do n.º 1, do artigo 99.º da Lei Geral Tributária (LGT) o tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer.

Acresce que, o Tribunal «a quo» para fundamentar o entendimento que as liquidações impugnadas se referem a operações de 2014, convoca a factualidade vertida nas alíneas l) e m) do probatório, porém, a primeira refere-se apenas à liquidação de juros, nada provando quanto à génese da obrigação principal e a segunda respeita à reclamação graciosa, sendo assim, como é, não poderia extrair a conclusão que « a liquidação teria de ser notificada até 31/12/2017.»

Dai que, tal conclusão não se pode manter, já que dos factos assentes nas alíneas l) e m) deles nada resulta que as operações controvertidas respeitam ao ano de 2014.

Não se ignora que, não obstante a regra geral de que este Tribunal de recurso apenas deve alterar a decisão sobre a matéria de facto por iniciativa dos recorrentes sobre quem recai, então, o ónus de impugnação nos termos previstos no artigo 640.º do CPC, casos há em que são concedidos poderes para, oficiosamente, proceder à modificação da matéria de facto.

Porém, perante a posição assumida pela recorrente, no que respeita aos pressupostos de facto que suportaram as liquidações sindicadas - comprovação que digam respeito a operações fora da comercialização do bagaço de azeitona -, sempre a prova testemunhal requerida se mostra necessária para a boa decisão da causa segundo as várias soluções de direito plausíveis.

E, também nesta perspetiva, ao não proceder à referida inquirição, a sentença incorreu em défice instrutório, determinante de anulação do processado, devendo, por isso, os autos ser devolvidos ao tribunal a quo, para que proceda à diligência requerida e à prolação de nova decisão.

Por tudo que se vem de expor, resulta, assim, que, podemos concluir que o julgamento da matéria de facto, vertido na sentença recorrida, se mostra inquinado por défice instrutório, determinante de anulação da decisão, nos termos previstos na alínea c) do nº 2 do artigo 662.º do CPC, por existir a séria probabilidade de a produção da prova em falta revelar um quadro factual mais amplo e seguro, com incontornável influência na decisão do mérito da causa.

Face ao exposto, o recurso merece provimento, e por conseguinte, fica prejudicado o conhecimento dos demais fundamentos do recurso, nos termos do disposto no artigo 608.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi artigo 663.º, n.º 2 do CPC.

IV.CONCLUSÕES

I.A admissão de factos por acordo ocorre quando factos relevantes para a acção ou para a defesa não forem impugnados, havendo uma aceitação deles, independentemente da convicção da parte acerca da sua realidade.

II. Não existindo nos autos elementos para aferir a caducidade do direito à liquidação competia ao juiz realizar as diligências para apuramento da situação concreta e só após decidir sobre a questão lhe foi posta (cfr. artigos 13.º do CPPT e 99.º da LGT).

III. Não o tendo feito, verifica-se insuficiência de instrução que determina a anulação da decisão tal como se prevê no artigo 662.º do CPC.

V.DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes que integram a 1.ª Subsecção do Contencioso Tributário do Tribunal Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, anular a sentença recorrida e devolver os autos ao Tribunal de 1ª instância para instrução e demais termos, com vista à prolação de nova decisão.

Sem custas.