Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1432/04.0BELSB

Secção:	CT


Data do Acordão:	02/25/2021

Relator:	CRISTINA FLORA

Descritores:	IRC, PLANEAMENTO FISCAL, GASTOS, ART. 23.º DO CIRC

Sumário:	Coligidos elementos sólidos e consistentes pela AT, no âmbito da ação de inspeção, de que os encargos com juros e amortizações derivados de um contrato de locação financeira foram suportados não numa ótica produtiva, mas de planeamento fiscal, então, tais encargos apresentam-se, de um ponto de vista subjetivo, como uma despesa desconexa com a obtenção de proveitos ou ganhos ou à manutenção da unidade produtiva da Impugnante, não consubstanciando “custos” (gastos) indispensáveis nos termos do art. 23.º do CIRC.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a 2.ª Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal TRIBUTÁRIO DE LISBOA (TT de Lisboa) que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por E... – C..., Lda contra os actos de liquidação de IRC de 1996 a 1999.

A Recorrente apresentou as suas alegações e formulou as seguintes conclusões:

«A) Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou a presente impugnação judicial parcialmente procedente, determinando a anulação das liquidações de IRC referentes aos exercícios de 1996 a 1999 na parte respeitante às correções efetuadas aos encargos financeiros e amortizações;
B) O Tribunal recorrido, estribando-se “na análise dos documentos constantes dos Autos, tudo conforme discriminado em cada uma das alíneas dos Factos Assentes, conjugado com o princípio da livre apreciação da prova, entendido como o esforço para alcançar a verdade material, analisando dialecticamente os meios de prova ao seu alcance, procurando harmonizá-los entre si de acordo com os princípios da experiência comum ”, entendeu, no que respeita aos encargos financeiros não aceites pela que a Recorrente, Fazenda Pública, como custo nos termos e para os efeitos do art.23º do CIRC, “não há motivo para que os referidos custos sejam desconsiderados”, razão pela qual julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial;
C) Com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a Recorrente, Fazenda Pública, conformar-se com o douto decisório, porquanto o Tribunal a quo fez uma errada apreciação da prova, o que levou a uma errónea interpretação e aplicação da lei;
D) O art. 23º do CIRC determina que um determinado gasto possuir relevância fiscal deverá ser indispensável “para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora” o sentido deste conceito de indispensabilidade foi, ao longo do tempo sendo determinado pela jurisprudência;
E) O Supremo Tribunal Administrativo declarou quanto ao sentido e funcionamento do requisito da indispensabilidade dos custos para efeitos fiscais que, “o requisito de indispensabilidade de um custo tem de ser interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspetiva económica empresarial, na perceção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um custo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa” (veja-se, entre outros, acórdãos de 15.6.2011, processo n.º 049/11, n.º III e de 29.3.2006, processo. n.º 01236/05, n.º 3.4);
F) Nesta sequência, o Supremo Tribunal Administrativo já precisou devidamente que “ os custos têm de respeitar desde logo à própria sociedade contribuinte, isto é, para que determinada verba seja considerada custo daquela é necessário que a atividade respectiva seja por ela própria desenvolvida, que não por outras sociedades”.(negrito e sublinhado nosso);
G) Decorre assim, quer da lei quer da concretização do conceito pela jurisprudência, que é estritamente em relação à entidade cujos gastos estão em consideração, tendo em atenção à atividade empresarial que desenvolve, que importa apreciar a dedutibilidade fiscal dos mesmos;
H) A Recorrente, Fazenda Pública, entende que os encargos financeiros desconsiderados enquanto custo do exercício não se revestiam de um carácter de verdadeira necessidade para a obtenção dos proveitos sociais e, portanto, não eram enquadráveis no conceito de custo fiscal aceite, à luz do artº 23 do CIRC;
I) Mais decorre do art. 23º do CIRC que ao contribuinte cabe o ónus da prova dessa indispensabilidade, cabendo-lhe demonstrar a relação causal entre o custo e os proveitos da empresa, tendo em conta as normais circunstâncias do mercado e o risco normal da atividade económica, em termos de adequação económica do ato à finalidade da obtenção maximizada de resultados;
J) É determinante que o contribuinte prove que os encargos que contabilizou como custos foram indispensáveis para a realização e manutenção da fonte produtora, dependendo, a relevância fiscal de um custo, da prova da sua necessidade, adequação e normalidade (com conexão a um negócio lucrativo), sendo que a falta dessas características poderá criar dúvidas sobre o seu enquadramento e dedutibilidade para efeitos fiscais;
K) Como ensina Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado, “o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Embora esta regra (art. 74.° n.º 1 LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário (...)”;
L) No mesmo sentido o Acórdão do STA, proferido em 21/04/2010, no proc. 774/09, refere que: “(…) Na actuação administrativa em sede de avaliação da indispensabilidade para a obtenção de proveitos de despesas contabilizadas como custos, cumpre-lhe tão só o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais da sua actuação e, ao invés, cabe ao contribuinte demonstrar que aquelas despesas como tal se lhe apresentaram e assim as considerou, fundamentadamente, uma vez que a ele cabe, exclusivamente, a definição das estratégias empresariais próprias (…)”;
M) Assim como o Acórdão TCA Sul de 17/11/2009, proc. n.º 3253/09, “(…) Assim, se a Administração Fiscal duvida fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, passa a impender sobre o contribuinte, o ónus da prova de que tal operação se insere na sua capacidade. O sujeito passivo, porque se encontra em contacto directo com os factos e dado que possui uma visão omnicompreensiva do raio e do alcance das suas acções, tem portanto de provar a bondade e subsumibilidade dessas operações sobre o escopo societário”;
N) A Recorrida, Impugnante, ao contrário do que entendeu o Tribunal, não logrou trazer qualquer prova de que efetivamente os custos deduzidos se mostravam indispensáveis à obtenção de proveitos;
O) O objeto social da Recorrida, Impugnante, demonstrativo da indispensabilidade dos custos em causa para a obtenção dos seus proveitos;
P) No que respeita à relação comercial existente entre a Recorrida, Impugnante, e invocada por esta como justificação da dedução dos encargos e amortizações financeiras em causa, os custos derivados da mesma – na qualidade de fornecida e fornecedora – foram devidamente deduzidos e aceites nos exercícios em causa, sendo que tal justificação já não será de aceitar quanto aos custos suportados pela Recorrida, Impugnante, relativamente ao contrato de locação financeira e com a amortização dos imóveis e equipamentos em causa nos autos;
Q) Ainda antes da aquisição da propriedade dos imóveis, bem como do seu trespasse, a Recorrida, Impugnante, já prometera ceder a exploração dos mesmos à O...;
R) Foi aquela Sociedade quem efetivamente exerceu a atividade comercial naqueles ditos estabelecimentos comerciais/imóveis nesses quatro exercícios;
S) Pese embora se encontrar contratualmente estabelecido o pagamento de uma renda pela exploração daqueles espaços, a verdade é a primeira apenas se vencia no quinto ano após a celebração do contrato, sendo que, a renda estipulada que nunca foi paga atendendo à cessão da posição contratual ocorrida quanto ao contrato de locação financeira celebrado em 21/02/1996 com a I... SA, bem como a alienação do trespasse, tudo concretizado em dezembro de 1999;
T) A atividade de comércio exercida nesses estabelecimentos entre 1996 e 1999, apesar de ter na origem um contrato de exploração, nunca resultou em qualquer proveito para a Recorrida, Impugnante, ou seja, nunca obteve qualquer proveito com a cessão de exploração e nem chegou, sequer, a obtê-lo, dada a concretização da cessão da posição contratual no contrato de locação financeira e alienação do trespasse ocorridos em dezembro de 1999;
U) De tudo fez prova, como era seu ónus a Recorrente, Fazenda Pública;
V) Todos estes factos encontram-se devidamente provados nas diferentes alíneas da matéria de facto, sem que, ao contrário do que entendeu o Tribunal, lograsse a Recorrida, Impugnante, fazer prova do contrário, como era seu ónus nos termos do art. 23º do CIRC e art. 74º da LGT;
W) Ao contrário do que se decidiu, os custos com os encargos financeiros e as amortizações técnicas dos prédios e equipamentos, apesar de documentalmente comprovadas, não se mostraram indispensáveis para a realização dos proveitos, visto que estes nunca existiram, pelo que não se mostra verificado o nexo causal de indispensabilidade que deve existir entre os custos e obtenção dos proveitos, nos termos supra melhor ditos;
X) Todas estas questões, atendendo ao regime do art. 23º do CIRC e art. 74º da LGT, deveriam ter sido devidamente valoradas pelo Tribunal recorrido, o que não aconteceu; E, ao decidir como decidiu, violou o Tribunal a quo o regime de repartição do ónus da prova, nos termos dos arts. 23º do CIRC e art. 74º da LGT, incorrendo, dessa forma, em erro de julgamento, razão pela qual deve a sentença ser revogada, devendo ser substituída por Acórdão que julgue a Impugnação Judicial totalmente improcedente, e, consequentemente, manter na ordem jurídica as liquidações em causa, referentes a IRC dos anos de 1996 a 1999, aqui controvertidas.
Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência revogada a douta sentença recorrida, substituindo-a por outra que, julgue totalmente improcedente a impugnação judicial, com as legais consequências.
Todavia,
Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça!»

O recorrido, devidamente notificado para o efeito, não contra-alegou.

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O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.

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Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

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As questões invocadas pela Recorrente nas suas conclusões das alegações de recurso, que delimitam o objecto do mesmo, e que cumpre apreciar e decidir consiste em aferir se a decisão recorrida enferma de errónea apreciação da prova que conduziu à uma errónea interpretação e aplicação da lei.

II. FUNDAMENTAÇÃO

A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

“
A) A sociedade Impugnante é uma sociedade por quotas que exerce a actividade de “Comércio por grosso de Outros Produtos Alimentares”, inscrita com o CAE 51382, estando enquadrada em sede de IVA no regime geral de periocidade mensal e em sede de IRC no regime geral de determinação do lucro tributável – cfr. fls. 79 do Processo Administrativo apenso aos Autos;
B) Em 21/02/1996, foi outorgado entre a sociedade I..., S.A. e a Impugnante o contrato de locação financeira contante a fls. 128 a 142 do PA apenso aos Autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, referente ao prédio urbano sito em Lages, Anadia, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 2...;
C) Em 21/02/1996, foi outorgado entre a sociedade I..., S.A. e Impugnante o contrato de locação financeira contante a fls. 144 a 168 do PA apenso aos Autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, referente ao prédio urbano sito em Vagos, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 2…;
D) Em data não concretamente apurada, foi outorgado entre a Impugnante e a sociedade “O..., Lda.” o instrumento contante a fls. 183 a 184 do PA apenso aos Autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, denominado de “Contrato de Cessão Temporária de Exploração de Estabelecimentos Comerciais” através do qual a Impugnante cedeu a exploração dos estabelecimentos comerciais (supermercados) existentes nos edifícios referidos em B) e C);
E) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º 96867, de 1/08/2000, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, desencadearam à Impugnante a acção de inspecção externa relativamente aos exercícios de 1996 a 1999, no âmbito da qual procederam a correcções à matéria tributável através de correcções de natureza meramente aritméticas no montante de 92.115.179$00 (1996), 92.271.282$00 (1997), 88.361366$00 (1998) e 419120314$00 (1999) - cfr. fls. 66 do PA apenso aos Autos;
F) Em 30/03/2001, foi elaborado o Relatório de Fiscalização junto a fls. 66 a 94 do Processo Administrativo apenso aos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, onde consta a fundamentação para as referidas correcções, nomeadamente: «
(…)
III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à M. Tributável
3.1 Exercício de 1996
A acção inspectiva ao exercício de 1996 foi iniciada em 13/12/2000, e esteve na origem de situações detectadas no decurso da acção inspectiva ao exercício de 1997 em cumprimento da O.S N° 96867 Código PNAIT 22339 e iniciada em 16/10/2000.
- Assim no exercício de 1996 procedemos à correcção do valor dos encargos financeiros suportados pela empresa relativamente a contratos de leasing n°s 3963/96 e 3964/96, celebrados com a empresa “ I...- Sociedade de Locação Financeira Imobiliária”, referentes á aquisição de dois imóveis sitos em Vagos e Anadia, o valor dos referido encargos é de 55.455.627$00.
- Procedeu-se também à correcção do valor das amortizações do equipamento afecto aos imóveis em questão no montante de 41,298.260$00 (anexo VIII).
Neste exercício foi feita uma correcção a favor da empresa no montante de 4.638.708$00, referente a ND's contabilizadas em duplicado na conta “738290-Recuperação de Custos Diversos”. Estes documentos estão descriminados em anexo II.
3.2 -Exercício de 1997
- Em cumprimento da O.S N° 96867 com despacho de 1/08/2000, foi efectuada uma acção inspectiva ao exercício de 1997, na origem desta acção esteve um pedido de esclarecimentos feito para este exercício e em que depois de analisados todos os elementos enviados pelo contribuinte na resposta ao respectivo pedido, surgiram dúvidas relativamente a alguns documentos, pelo que se tornou necessário efectuar uma acção externa de inspecção.
- Assim foi a presente acção iniciada, fazendo uma análise mais detalhada a algumas rubricas da declaração Mod.22 nomeadamente:
- Deslocações e Estadas- na análise dos documentos contabilizados nesta rubrica verificámos que existiam diversas viagens a cuba e Moçambique que careciam de uma explicação, no decorrer da presente acção verificámos que este custo foi posteriormente debitado a outras empresas, que as tinham de facto promovido.
- Existia uma outra rubrica que registava valores bastante elevados- L.6 do Q.41 Distribuição de Benefícios Compras” - 1,402.068.593$00. Depois de analisada verificámos que esta diz respeito á distribuição de benefícios pelos sócios e aderentes da “E...”.
A “E..." obtém benefícios dos seus fornecedores, no âmbito da actividade que desenvolve como central de compras e de negociação, que no final do ano parte destes são distribuídos pelos seus sócios e parceiros e contabilizados na conta “658.”.
Dado os valores elevados que a referida conta apresenta, procedemos ao cruzamento destas verbas com as empresas por quem a “E...” distribuiu estes benefícios.
Assim deslocámo-nos ás instalações da “G... CRL” que é um dos maiores sócios da “E...” e que é também aquela a quem foram distribuídas maiores verbas, deslocámo-nos também á empresa “S..., S.A”, que embora não sendo sócia é uma das aderentes desta central e solicitámos ainda telefonicamente a algumas empresas o comprovativos da contabilização destas verbas. As empresas enviaram esses comprovativos e constatámos que as referidas verbas foram por estas devidamente contabilizadas em contas de proveitos respectivas.
3.2.1 - COMPRAS/VENDAS
- No decorrer da presente acção inspectiva verificámos ainda a contabilização de compras e vendas da empresa - Contas “7111..” e “3121..”, relativamente aos meses em que a empresa registava valores mais elevados .
- Assim foram verificadas as vendas do mês de Dezembro (c/711...) e não foram detectadas irregularidades.
A empresa contabilizou em Julho de 1997 a débito da conta 711199, a verba de 22.218.474$00, que respeitava na totalidade á emissão de NC’s , que pretendiam anular facturas emitidas pela empresa em Fev/97 , relativamente a estas verificámos que a empresa tinha em seu poder todas as vias, pelo que se considerou correcto a contabilização das referidas NC’s.
- Relativamente ás compras foram analisadas as compras efectuadas pela “E...” em Setembro tendo-se verificado que a empresa contabilizou a factura n°97006129 do fornecedor “R..., S.A", no valor de 4.770.810$00 tendo em seu poder apenas a FC da referida factura, no entanto no decurso desta acção a empresa solicitou ao fornecedor o seu original, e este procedeu ao seu envio em 13/11/2000.
3.2.2 - CUSTOS/PROVEITOS
- Neste exercício foram verificadas as contas de custos já anteriormente referidas, não foram verificadas situações anómalas.
Foram verificadas também as contas de proveitos, onde a empresa regista os valores cobrados aos seus fornecedores relativamente a “Comissão de Gestão E... -C/725101”, “Comissão de Investimento no Retalho - C/725105”, “Folhetos Promocionais - C/725305”, “Outros Benefícios de Acções Promocionais-C/725319), “Proveitos Diversos -C/738160” e “Recuperação de Custos Diversos - C/738290”. Todas estas contas registavam também valores a débito de algum significado, dai termos seleccionado os de maior valor, para verificação. Muitos destes valores são referentes a NC’s emitidas pela empresa, relativamente a rectificações de valores debitados aos fornecedores e clientes e outros referem-se ainda a anulações de débitos, muitas vezes estas anulações são internas, e a empresa não apresentou o respectivo original da N.D que deu lugar á anulação.
No que se refere ás rectificações, a empresa em muitos casos não apresentou o comprovativo, em como estas tinham sido recepcionadas pE... destinatários (fornecedores/clientes).
- Assim foram efectuadas correcções em IVA nos termos do art° 71° n°5 no total de 2.556.680$00, relativamente ao ano de 1997. - NC’s contabilizadas na conta “725101 - Omissão de Gestão E...” - (Anexo I), no valor de 2.352.564$00.
Anulação de um débito e NC contabilizada na conta “725105 - Comissão de investimento no retalho” no total de 153.000$00- (Anexo III) e a NC n° 286 contabilizada na conta 725319- Outros benefícios de acções promocionais no to total de 51.116$00, esta correcção consta também do referido anexo III. Relativamente ao exercício de 1998 foram também efectuadas correcções em IVA pelos motivos já antes referidos num total de 3.252.156$00, este valor encontra-se descriminado em Anexo IV.
❖ No decorrer da presente acção inspectiva verificámos a seguinte situação.
- Em Fev. de 1996 a empresa adquiriu dois imóveis em regime de locação financeira, através de contratos celebrados com a Sociedade de Locação Financeira Imobiliária “I... SA”, pelo valor de 782.291.216$00, (Contratos n°s 3963/96 e 3964/96).
Os referidos imóveis estão situados em Lages, freguesia de Arcos concelho de Anadia e outro na freguesia e concelho de Vagos e destinam-se ao comércio. A empresa nesta data adquiriu também o trespasse dos referidos Imóveis referentes aos estabelecimentos comerciais de Supermercado, englobando peixaria charcutaria, talho e café pelo valor de 700.000.000$00, através de contrato (escritura), celebrado entre a “E...” e a empresa “P... LDA”(anexo VI).
Constatámos que quem efectivamente exerce a sua actividade de comércio nos referidos estabelecimentos é a empresa “O..., Comércio Geral S.A”, empresa na qual a “E...” detêm uma participação de 58% desde 1995 tendo a mesma sido aumentada para 100% em 1998, por outro lado as empresas têm administradores comuns.
Em Dez de 1999 a empresa cede a sua posição contratual relativamente aos contratos de Leasing celebrados em 1996 com Sociedade “I...- Sociedade de Locação Financeira S:A” á sociedade “O..., Comércio Geral S.A”, através de um contrato de promessa de cessão de posição contratual celebrado entre as duas em 31 /12/99 ( anexo VII), e nesta mesma data a “E...” emite N.D. n° 12105 no valor de 266.785.007$00(consta do referido anexo), referente ao valor das amortizações financeiras suportadas até aquela data. Nesta mesma data a empresa debita também o valor referente ao trespasse dos referidos estabelecimentos (N.D n° 12106) pelo valor de 82.980.0907$00.
Em face de todas estas situações constatamos o seguinte, a empresa suportou juros com a aquisição dos referidos imóveis e nunca debitou qualquer valor á empresa “O...”, nem nunca esta pagou qualquer renda pela concessão da referida exploração. Encargos financeiros suportados com esta aquisição Contabilizados na conta "681801 - Juros de contratos de Leasing"
(…)
> Relativamente ao trespasses destes estabelecimentos em que a empresa pagou o valor 700.000.000$00, este valor englobava também todo o equipamento afecto aos estabelecimentos, que a empresa estava a amortizar de acordo com os anos de utilidade esperada (Junta-se anexo VIII ) , com valores de amortização de 1996 1997 e 1998, estes equipamentos estão incluídos no trespasse, fazem parte da verba de 82.980.907$00 (N.D n° 12106).
Com esta Operação, a empresa obteve uma menos valia fiscal no valor de 397.046.013$00, valor que deduziu no Q.07 da declaração de Rendimentos Mod.22 de 1999.
> A empresa foi notificada em 13/12/2000 para esclarecer todas estas situações, que são o facto de nunca ter debitado á empresa "O..." qualquer renda ou qualquer outro encargo suportado com a aquisição dos referidos imóveis, por outro lado também pretendia-se que a empresa apresentasse uma explicação para o facto da venda do trespasse, por um valor tão inferior ao seu valor de aquisição.
> A empresa apresentou resposta á nossa notificação em 13/12/2000, e nesta data apresentou um contrato de cessão temporária de exploração celebrado com a empresa "O... S:A" em que apenas prevê o pagamento de uma renda a partir do quinto ano, no valor de 36.000.000$00 (Junta- se Fc do referido contrato em anexo IX), pretendendo desta forma não agravar a estrutura de custos daquela empresa.
> Relativamente á alienação do trespasse por valor tão inferior ao de aquisição , a empresa refere que este valor se baseou numa avaliação interna , tendo o Conselho de Administração decidido que o valor da alienação seria o justo àquela data.
> Em face de todas estas situações procedemos à correcção de todos os encargos suportados pela “E...” com a aquisição destes imóveis, dado tratar-se de custos não comprovadamente indispensáveis à realização dos proveitos e manutenção da fonte produtora em conformidade com o disposto no art° 23° do CIRC.
3.3 - Exercício de 1998
No decorrer da acção inspectiva ao exercício de 1997 verificámos que também em 1998 existiam rubricas que careciam de uma análise mais detalhada, assim foi pedida a abertura de ordem de Serviço para este exercício em 8/11/2000 , que foi aberta em 15/11/2000 com o n°7554, com despacho de 16/11/20000.
Assim e no cumprimento da referida O.S procedeu-se á verificação de algumas rubricas de custos de valores mais significativos e não foram verificadas irregularidades. Na análise á rubrica de “Custos e Perdas Extraordinários”- Correcções relativas a exercidos anteriores (L.7 do Q.28) cujo valor contabilizado foi de 8.382.939$00, verificámos que a verba de 7.178.833$00, respeita a facturas de 1997 contabilizadas pela empresa em 1998, assim foi este valor corrigido em 1998 de acordo com o disposto no art° 18° n°1 do CIRC e foi considerado no exercício de 1997. Juntam-se em anexo X FC de alguns destes documentos.
Verificaram-se também os valores contabilizados a débito das diversas contas de proveitos que tal como já foi referido no exercício anterior, estes valores referiam- se a rectificações de débitos e nalguns casos a anulações de débitos, tal como no exercício anterior a empresa para alguns destes valores não apresentou os comprovativos em como os mesmos foram recepcionados pelo fornecedor/cliente, daí termos procedido a correcções relativamente ao valor do IVA regularizado a favor da empresa. Todas estas correcções encontram-se descriminadas em anexo IV e totalizaram a verba de 3.252.156$00.
- Também neste exercício se procedeu a uma análise aligeirada dos valores contabilizados pela empresa nas respectivas contas de vendas e compras (C/711... e C/312..), desta análise não foram verificadas irregularidades.
-as margens de comercialização apresentadas pela empresa são reduzidas variam entre 2,5% e 3,4%, o facto da empresa apresentar margens de comercialização diminutas tem a ver com os seus objectivos que são sempre vender aos seus clientes ao melhor preço possível.
3.4 - Exercício de 1999
Foi proposta a abertura de ordem de serviço para o exercício de 1999 , por se ter verificado que a empresa suportou ainda neste exercício encargos financeiros referentes aos contratos de Leasing celebrados em 1996 com a sociedade "I... . S.A", (contratos n°s 3963/96 e 3964/96),referente á aquisição dos edifícios de Vagos e Anadia e em 30 de Dezembro de 1999 cede a sua posição, através de um contrato de promessa de cessão da posição contratual, celebrado entre ela e a empresa “O...” e emite uma nota de lançamento (n°12105) , em que debita o valor correspondente ás amortizações financeiras suportadas até esta data.
A empresa procede também a alienação do trespasse dos referidos estabelecimentos e emite a nota de lançamento n° 12106 de 31/12/96, pelo valor de 82.980.907$00, de referir que a empresa tinha adquirido o trespasse dos referidos estabelecimentos em 1996 pelo valor de 700.000.000$00.
Com esta alienação a empresa obtém uma menos valia fiscal de 397.046.013$00, valor este que deduziu no Q.07 da declaração de rendimentos do exercício de 1999.
- Assim neste exercício foram efectuadas correcções relativas aos encargos financeiros suportados pela empresa referentes aos contratos de leasing celebrados em 1996 com a sociedade “I... S.A” no valor de 22.074.301 $00 e foi também corrigida a menos valia fiscal apurada na sequência da alienação do trespasse dos referidos estabelecimentos, por se tratar de custos não comprovadamente indispensáveis á realização de proveitos e manutenção da fonte produtora, conforme estipula o art° 23° do CIRC.
A correcção do trespasse foi feita também nos termos do art° 57° n°1 do CIRC, dado a existência de relações especiais entre as empresas, o que conduziu a que o resultado fiscal apurado , seja diferente do que se apuraria se se tratasse de entidades independentes. Estamos portanto perante uma situação enquadrada no âmbito do art° 57° n°1 e como tal corrigida para efeitos fiscais.
Verificámos também que presentemente a "E..." está em fase de alienação da participação financeira que detêm na empresa "O...”, a favor da empresa "G... - Distribuição Alimentar LDA", conforme contrato de promessa de compra e venda de acções, celebrado entre a "E..." e a "G...- Distribuição Alimentar S.A" em 17/08/2000. Junta-se fotocopia do referido contrato em anexo XIII.
(…)»;

G) Em 22/06/2001, foi emitida pela AF em nome da Impugnante a liquidação de IRC n.º 8310007127 referente ao exercício de 1996, no valor de 256.239,48€ - cfr. fls. 16 do Processo de Reclamação apenso aos Autos;
H) Em 22/06/2001, foi emitida pela AF em nome da Impugnante a liquidação de IRC n.º 8310007126 referente ao exercício de 1997, no valor de 219.670,28€ - cfr. fls. 17 do Processo de Reclamação apenso aos Autos;
I) Em 6/08/2001, foi emitida pela AF em nome da Impugnante a liquidação de IRC n.º 8310010845 referente ao exercício de 1998, no valor de 184.101,33€ - cfr. fls. 18 do Processo de Reclamação apenso aos Autos
J) Em 22/01/2002, a Impugnante apresentou junto da Direcção de Finanças de Lisboa a Reclamação Graciosa das liquidações referidas nas alíneas anteriores, a qual correu termos sob o n.º 20/02 – cfr. fls. 1 e 2 do Processo de Reclamação apenso aos Autos;
K) A Reclamação indicada na alínea anterior foi indeferida por despacho de 20/06/2003 do Director de Finanças de Lisboa – cfr. fls. 104 do Processo de Reclamação apenso aos Autos;
L) Em 5/08/2003, a Impugnante apresentou o Recurso Hierárquico contra o acto referido na alínea anterior, o qual foi indeferido por despacho de 13/02/2004 da Directora de Serviços do IRC - cfr. fls. 148 do Processo de Recurso apenso aos Autos;
M) A PI deu entrada no TT de Lisboa a 25/06/2004 - cfr. fls. 3 dos autos.

Motivação: A convicção do Tribunal que permitiu dar como provados os factos acima descritos assentou na análise dos documentos constantes dos Autos, tudo conforme discriminado em cada uma das alíneas dos Factos Assentes, conjugado com o princípio da livre apreciação da prova, entendido como o esforço para alcançar a verdade material, analisando dialecticamente os meios de prova ao seu alcance, procurando harmonizá-los entre si de acordo com os princípios da experiência comum.

Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.

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Conforme resulta dos autos, o Meritíssimo Juiz do TT de Lisboa julgou a impugnação judicial das liquidações de IRC dos exercícios de 1996 a 1999 parcialmente procedente, nomeadamente, no respeitante às correções relativas a encargos financeiros e amortizações.

A Recorrente Fazenda Pública não concorda com a decisão na parte que lhe é desfavorável, invocando, em síntese, errónea apreciação da prova que conduziu à uma errónea interpretação e aplicação da lei. Entende que a AT cumpriu com o seu ónus da prova nos termos do art. 74.º da LGT. Considera que os encargos financeiros e amortizações desconsiderados como custos do exercício não revestiam um caráter de verdadeira necessidade para a obtenção dos proveitos sociais, e, portanto, tais encargos não dedutíveis fiscalmente nos termos do art. 23.º do CIRC, sendo que cabe ao contribuinte o ónus da prova dessa indispensabilidade, o que não logrou fazer.

Por conseguinte, importa tão somente aferir, no caso dos autos, do requisito legal da indispensabilidade do “custo” nos termos do art. 23.º do CIRC, na redação vigente à época, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova.

O requisito de indispensabilidade do “custo” (gasto) do art. 23.º do CIRC tem de ser aferido através de um juízo casuístico, não podendo associar-se ao êxito de gestão, não se confundindo com a sua oportunidade ou conveniência, não abrangendo apenas custos que direta e imediatamente conduzam à obtenção de ganhos ou à manutenção da unidade produtiva (nexo causal), antes abarcando igualmente custos que mediatamente visam esse fim. Portanto, mais do que uma análise objetiva do custo, tem de se aferir subjetivamente a sua indispensabilidade. Este requisito legal de indispensabilidade associa-se ao facto de um custo ser necessário, de se apresentar como habitual à obtenção de proveitos ou ganhos ou à manutenção da unidade produtiva - (v. por todos, o acórdão do TCAS de 09/07/2020, 138/04.5BELSB e jurisprudência aí citada).

Quanto às regras do ónus da prova cabe à AT o ónus de fundadamente pôr em causa a indispensabilidade de um determinado “custo”, através da evidenciação de indícios sólidos e consistentes da sua dispensabilidade “para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora” (art. 74.º, n.º 1, da LGT), face à presunção de veracidade de que goza as declarações dos contribuintes e os dados inscritos na sua contabilidade (art. 75.º, n.º 1 da LGT).

In casu, a análise dos indícios coligidos pela AT constam do relatório de inspeção, e é por reporte à fundamentação constante do mesmo que se afere o cumprimento do ónus probatório da Fazenda Pública, posto que não é admissível fundamentação a posteriori do ato tributário.

Resulta então do relatório de inspeção que a não aceitação dos encargos com juros com a aquisição em regime de locação financeira, em 1996, dos imóveis e as respetivas amortizações fundou-se no entendimento que tais encargos não satisfaziam o requisito da indispensabilidade, e nessa medida não poderiam ser fiscalmente dedutíveis nos termos do art. 23.º do CIRC (cf. alínea D) dos factos provados).

Na verdade, a AT apurou que é outra empresa (na qual a Impugnante detém uma participação social em 1999 de 100%) quem efetivamente exerce a sua atividade de comércio nos referidos estabelecimentos. Contudo, materialmente nunca foi pago qualquer valor a título de renda, ainda que, formalmente no contrato de cessação de exploração previsse uma renda anual, mas com “um período de carência de 5 anos”, o que conduziu, na prática, a que nunca tenha sido paga qualquer renda no âmbito da vigência desse contrato, face à cedência de posição contratual no contrato de locação financeira do imóvel que ocorreu em 1999, ou seja, antes do fim desse prazo de carência.

Na verdade, apurou-se que em 1999 a Impugnante cedeu a sua posição contratual naquele contrato de locação financeira à referida empresa, mais se debitando a esta um valor igual ao dos juros suportados pelo contrato de locação financeira até essa data. Por outro lado, também se apurou que o valor do trespasse que a Impugnante havia pago também estavam incluídos na nota de débito àquela empresa.

Ora, também se apurou nas contas da Impugnante uma menos valia fiscal de valor elevado, porque o valor do trespasse referente ao imóvel foi de valor muito inferior ao valor da aquisição.

Face a todo exposto, in casu, parece-nos que a AT recolheu indícios suficientemente sólidos que colocam em causa a indispensabilidade dos encargos em causa, porque abalam consistentemente a perceção das suas características enquanto “custos” fiscalmente dedutíveis, nomeadamente, a sua necessidade e o seu carácter habitual à obtenção de proveitos ou ganhos ou à manutenção da unidade produtiva.

Portanto, importa concluir que a AT cumpriu o ónus de fundadamente pôr em causa a indispensabilidade de um determinado “custo”, através da evidenciação de indícios sólidos e consistentes da sua dispensabilidade “para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora” (art. 74.º, n.º 1, da LGT), sendo que a Impugnante não logrou provar a indispensabilidade dos encargos em causa, não tendo produzido qualquer prova em tribunal.

Efetivamente, face aos elementos coligidos pela AT, e de um ponto de vista subjetivo, os encargos em causa (juros e amortizações resultantes do contrato de locação financeira) apresentam-se como uma despesa desconexa com a obtenção de proveitos ou ganhos ou à manutenção da unidade produtiva da Impugnante, na medida em que, os indícios apontam que tais encargos foram suportados não numa ótica produtiva, mas de planeamento fiscal.

Por outro lado, as explicações avançadas pela Impugnante não são suficientes para que se entenda de modo contrário, porque resumem-se a justificações “formais” que se prendem com a existência de um contrato de cessação de exploração, quando, como vimos, a existência formal de uma renda anual acordada nunca se concretizou materialmente, ou seja, nunca foi paga qualquer renda, uma vez que antes do decurso do prazo de cinco anos, cedeu-se a posição contratual da Impugnante àquela empresa no contrato de locação financeira em questão.

Por outro lado, não é plausível, nem tão pouco credível a explicação avançada ela Impugnante de que a cessação de exploração tinha por objetivo a manutenção da relação comercial com aquela empresa, porque, desde logo, tal não resulta das regras da experiência comum, posto que in casu, a Impugnante detinha aquela empresa a 100%, e eram os mesmos os administradores, e portanto, não foi esse certamente o objetivo por detrás da celebração do contrato de cessação de exploração do imóvel, estamos antes, nitidamente perante a realização de negócios com o objetivo de planeamento fiscal, que nada tem a ver com a obtenção de proveitos ou ganhos ou à manutenção da unidade produtiva da Impugnante.

Em suma, tendo sido coligidos elementos sólidos e consistentes pela AT, no âmbito da ação de inspeção, de que os encargos com juros e amortizações derivados de um contrato de locação financeira foram suportados não numa ótica produtiva, mas de planeamento fiscal, então, tais encargos apresentam-se, de um ponto de vista subjetivo, como uma despesa desconexa com a obtenção de proveitos ou ganhos ou à manutenção da unidade produtiva da Impugnante, não consubstanciando “custos” (gastos) indispensáveis nos termos do art. 23.º do CIRC.

Pelo exposto, procedem os fundamentos do recurso, sendo de revogar a sentença recorrida, e, portanto, conceder provimento ao recurso.

Em matéria de custas o artigo 527.º do CPC consagra o princípio da causalidade, de acordo com o qual paga custas a parte que lhes deu causa. Vencida na presente causa a Recorrida, esta deu causa às custas do presente processo (n.º 2), e, portanto, deve ser condenada nas respetivas custas (n.º 1, 1.ª parte).

Assim sendo, na 1.ª instância é responsável pelas custas porque a impugnação judicial é julgada totalmente improcedente. Contudo, nesta instância de recurso, a recorrida não tendo apresentado contra-alegações não é responsável pelo pagamento da taxa de justiça – cf. acórdão do STA de 13/12/2017: “I - As custas processuais abrangem a taxa de justiça, os encargos e as custas de parte (artigos 529.º n.º 1, do CPC, e 3º, nº 1, do RCP). II – A taxa de justiça corresponde ao montante devido pelo impulso processual de cada interveniente (artigos 529º, nº 2, e 6º, nº 1, do CPC) e apenas é devida no seu pagamento pela parte que demande (artigo 530.º n. 1, do CPC).

Sumário (art. 663.º, n.º 7 do CPC)

Coligidos elementos sólidos e consistentes pela AT, no âmbito da ação de inspeção, de que os encargos com juros e amortizações derivados de um contrato de locação financeira foram suportados não numa ótica produtiva, mas de planeamento fiscal, então, tais encargos apresentam-se, de um ponto de vista subjetivo, como uma despesa desconexa com a obtenção de proveitos ou ganhos ou à manutenção da unidade produtiva da Impugnante, não consubstanciando “custos” (gastos) indispensáveis nos termos do art. 23.º do CIRC.

II. DECISÃO

Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da 2.ª Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, revogando-se a decisão recorrida, julgando totalmente improcedente a impugnação judicial.

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Custas na 1.ª instância pela Impugnante.

Custas nesta instância pela Recorrida, que não é responsável pelo pagamento da taxa de justiça no recurso, porque não contra-alegou.

D.n.

Lisboa, 25 de fevereiro de 2021.

A Juíza Desembargadora Relatora

Cristina Flora

A Juíza Desembargadora Relatora consigna e atesta, que nos termos do disposto no art. 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13/03, aditado pelo art. 3.º do DL n.º 20/2020, de 01/05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes integrantes da formação de julgamento, os Juízes Desembargadores Tânia Meireles da Cunha e António Patkoczy.