«3. - ANALISE DESCRITIVA

3.1 - Análise e verificação da decl. mod. 22 do exercido económico de 1992.

Procedemos á análise da Decl. Mod. 22 de I.R.C. do 1992, não detetando erros, nos seguintes aspetos:

- Na ligação entre elementos da decl. mod. 22 e elementos dos anexos que acompanham a mesma;

- Na ligação das linhas do Q-12 com as correspondentes linhas de outros quadros e de outros elementos integrados na declaração.

Verificam-se algumas discrepâncias quando verificado e comparado o balancete analítico de encerramento, com o balancete sintético que acompanha a Dec. Mod. 22 de IRC e com o declarado na mesma, Dec. Mod. 22.

É acrescido o montante de esc. 2.608.036$00 referente a reforço de provisões por cobranças duvidosas (anexo nº 1 ) , dado que a mesma não se encontra suportada de reclamação de créditos junto de clientes, através de cartas e outras. Por outro lado, o apuramento foi efetuado com base em saldos de clientes. Da análise às contas de alguns desses clientes constata-se que esse apuramento tem por base clientes com saldo credores, a esse respeito remete-se a leitura para o ponto 4.1. do presente relatório.

3.2 - Análise e verificação da decl. mod. 22 do exercício económico de 1993.

Verificaram-se também no exercício de 1993 todas as incorreções referidas no ponto anterior e referentes ao exercício de 1992, e por esse facto também é acrescido ao Lucro Tributável o valor de esc. 2.107.091$00, ver anexo nº 2, relativo a reforço de provisões para cobranças duvidosas e de igual modo se remete para leitura ao ponto 4.2 do presente relatório. No G. 17 da Dec. Mod. 22 foi deduzida a importância de 2.107.978$00, correspondente a provisão por depreciação de existências, criada em data anterior à reforma fiscal, não sendo este valor objeto de correção nos exercícios de 1989 a 1995, acrescido aos custos, não pode ser aceite a dedução daquele valor no resultado do exercício, ver anexo 2-A.

Nestes termos, neste ponto, é efetuada a correção técnica, respeitantes aos valores referidos e de esc. 4.255.869$00.»

D) Em matéria de organização contabilística, resulta do RIT:

«4. ORGANIZAÇÃO E ANÁLISE CONTABILISTICO FISCAL

4.1 – Apreciação Global – Exercício de 1992

A sociedade possui contabilidade regularmente organizada, sendo processada informaticamente.

Na verificação então efetuada desde logo se detetou um deficiente apoio documental e deficiente organização de contabilidade atendendo:

- Muitos dos registos são suportados por documentos internos, tendo por base esses documentos são efetuados registos em contas de Custos;

- Os documentos raramente se encontram classificados, e nos casos em que essa classificação existe é incompleta;

- À data de início do exame não se encontravam arquivados os extratos de conta, a nosso pedido foram extraídos;

- No que diz respeito aos débitos de clientes declarados em balanço, os mesmos não podem ser considerados credíveis, pois para além de ser anómalo por apresentarem saldos credores indiciam omissão de proveitos, dado que:

- Referente a clientes o balancete analítico apresenta valores distintos (52.236.483$00/66.792.777$00) dos valores evidenciados em balanço e no balancete sintético, anexo nº 3;

- os extratos de clientes obtidos a nosso pedido, ao serem recuperados de "Diskettes", conforme informação prestada, não evidenciam os saldos iniciais e desde logo os saldos constantes dos mesmos são inconsistentes com os saldos evidenciados em cada mês pelos balancetes analíticos, ver anexo n.º 4 - a titulo de exemplo;

- por outro lado, conforme balancete analítico e extrato de conta de clientes, alguns clientes apresentam saldos credores o que configura situação anómala, acrescido pelo facto de alguns destes clientes aumentarem o saldo credor de 1992/1993, sem que se registe qualquer movimento, nomeadamente faturas de vendas e/ou recibos. Com base em dívidas destes mesmos clientes é efetuado o reforço de provisão - ver anexo nº 5 e anexo nº 1/folha 6 - a título de exemplo. De realçar também valores recebidos através de recibos passados, em documento interno, sem logotipo e sem identificação de fatura que suportam os registos a crédito em conta de clientes sem que se verifique previamente a formação de dívida, ver anexo n.º 6.

Interessa referir ainda que alguns clientes apresentam saldo inicial, ver anexo nº 4/folha 2 - a título de exemplo, muito embora a maioria de clientes em 01/01/92 não apresentem saldos iniciais, e deste modo contraria a informação prestada quanto à impossibilidade de sua recuperação a partir de "Diskette".

Nestes termos foram solicitados extratos de contas a alguns clientes de modo a apreciar esta área da contabilidade, com a informação assim obtida conclui-se:

- O cliente "R………." - cliente na A.R.L. com saldo credor em 1992 - esc. 351.291$00, em 1993 saldo de esc. 686.770* anexo n° 5 Adquiriu através da fatura n.º 31982 de esc. 9.145$00 em 1993, não registada nas contas da A.R.L., apresentando o saldo nulo em 31/12/93. A dívida constante da ARL à data de encerramento deste exame é de esc. 134.836$00 referente a faturas de 1990 e 1991, sem que se mostre registada a fatura n.º 31982 de 1993, ver anexo nº 5/folha 5. Deste modo e referente ao mesmo cliente existem três valores distintos.

- As questões relatadas e relacionadas com clientes, pelas irregularidades que envolvem e pela incidência nos proveitos e pelo efeito na situação patrimonial serão retomadas nos pontos seguintes com vista ao apuramento e tributação em sede de IRC e IVA.

Também os saldos constantes do balancete analítico referente a fornecedores em 31/12/92 não é consistente com os saldos constantes do balancete sintético e do declarado no balanço (28.988.591$00/39.421.049$00).

Pela inconsistência de valores verificada nas contas de clientes e fornecedores foram solicitados os balancetes analíticos após encerramento, porém a análise aos mesmos não permite esclarecer as nossas dúvidas, antes dificulta a compreensão dos mesmos, ver anexo n.º 3.

- Na verificação aos documentos de caixa, partindo de documentos e/ou registos em contas 11 ou 12 é inviável. Diariamente são elaboradas folhas de caixa, distintas se referentes a pagamentos e recebimento, a que é dado um número sequencial e cronológico em cada mês, os registos correspondentes ao diário "1" na conta 11 e conta 12, ver anexo n.º 7 — folhas de caixa e extrato de conta 11 e conta 12, não permitem identificar o dia e/ou folha de caixa e deste modo verificar a consistência dos registos com os documentos ou, inversamente, documentos/registos.

(…)

4.2 - Apreciação Global - Exercício de 1993

No exercido em análise verificaram-se todas os procedimentos, incorreções e insuficiências da contabilidade já verificadas em 1992, ver anexo n.º 14 e anexo n.º 18, porém acrescidas pelo facto de a meio do exercício ocorrer a alteração no software de tratamento de informação e de elaboração da contabilidade.

A esse respeito é de salientar:

- A existência de contas de fornecedores estrangeiros com códigos distintos, ver anexo n.º 15.

- Na conta 31 foram efetuados registos de abertura a débito de esc. 46.060.270500 e a crédito - esc. 44.773.598500, ver anexo n.º 15 / folha 4 – balancete de jan/93, questionado o técnico de contas, desde logo se apressou a substituir o extrato da conta, apresentando extrato sem esses valores iniciais, contudo o balancete analítico evidencia esses registos.

- erros de contabilização e duplicação de aquisições no mercado intracomunitário, nomeadamente.

- Após análise ás aquisições no mercado intracomunitário, constataram-se compras não registadas na conta 31, também questionado o técnico de contas acerca desta questão, desde logo foi o extrato da conta 31222, anexo n9 16 - folha 2, substituído pelo extrato da mesma conta 31222, anexo n.º 16 - folha 1, e deste modo através de registos de regularização a 31/12/93 foram efetuados os registos referentes a essas compras. Porém os valores correspondentes a esses registos não foram declarados no campo 10 e campo 11 da declaração periódica de IVA, e deste modo não foi liquidado o IVA.»

E) Concluíram e propuseram os SIT:

«Pelo exposto no presente relatório detetaram-se erros decorrentes de deficiente organização contabilística, duplicação de registos em contas de compras, nomeadamente, e dificuldade em testar a consistência dos registos contabilísticos. Por outro lado, na verificação exaustiva á área de vendas detetaram-se proveitos omissos, factos indiciados pela inconsistência de valores evidenciados em balancetes analíticos e balancetes sintéticos e pela existência de saldos credores em conta de clientes, sendo esses registos efetuados tendo por base valores efetivamente entrados, sem que se verifique previamente a formação da dívida.

Do que precede a contabilidade não permite:

- Reconciliar os valores constantes das contas existentes em Bancos;

- Verificaram-se custos não necessários à realização dos proveitos e à manutenção da fonte produtora;

- Verificaram-se duplicações e erros em contas de custos;

- Na contabilização de custos em contas de compras não respeitou o princípio contabilístico especialização dos exercícios;

- No exercício de 1992 e 1993 a contabilidade não reflete a exata situação patrimonial e os resultados efetivamente obtidos em resultado da repercussão dos saldos de clientes, na área de venda, nomeadamente.

Pelo que se irá determinar o Lucro Tributável por métodos indiciários com os fundamentos enunciadas na alínea d), nº 1 do art. 51.º do CIRC.

5.1.1 - Imposto s/Rendimento de Pessoas Coletivas - Exercício de 1992

Pelo explicitado no ponto anterior a determinação do Lucro tributável por recurso a métodos indiciários será efetuado nos termos da alínea d) do art.º 52.º do CIRC, atendendo ao exposto no 4.1.3 é efetuado o acréscimo, por métodos indiciários, de 14.556.294$00, resultante da diferença dos saldos de clientes evidenciado em balancete analítico, balancete sintético e balanço, 52.236.483$00/66.792.777$00.

São efetuadas as correções técnicas como se segue:

Ponto 3.1 - provisões não aceites - 2.688.036$00

Ponto 4.1.2 - Correções técnicas /custos - 752.100$00

Propomos:

	Valor Decl	Correções	Valor Corrigido
Provisões Exerc.	2.688.036$00	2.688.036$00	-$00

(…)

5.1.2 — Exercido de 1993

A semelhança do exercício de 1992 a determinação do Lucro Tributável por recurso a métodos indiciários será efetuado nos termos da alínea d) do artº 52º do CIRC, atendendo ao exposto no ponto 4.2.2 é efetuado o acréscimo, por métodos indiciários, de esc. 3.575.903$00, resultante da diferença dos saldos de clientes evidenciada em balancete analítico, balancete sintético e balanço, 69.645.489$00/66.069.586$00, conforme referido no ponto 5 também neste exercício e por verificação exaustiva à área de vendas se detetaram proveitos omissos, factos indiciados pela inconsistência de valores evidenciados em balancetes analíticos e balancetes sintéticos e pela existência de saldos credores em conta de clientes, sendo esses registos efetuados tendo por base valores efetivamente entrados, sem que se verifique previamente a formação da dívida. Por outro lado, acresce-se também a importância de esc. 27.711.388$00 decorrente do erro de escrituração no "razão", livro obrigatório, verificado a débito de clientes, referente a julho, de esc. 26.221.083$00, devendo ser considerado a importância de esc. 53.932.471$00, descrito no ponto 4.2.2.

São efetuadas as correções técnicas como se segue:

Ponto 3.2 - provisões não aceites – 4.255.869$00 (…)»

PROPOMOS:

	Valor Decl	Correções		Valor Corrigido
Provisões	2.147.891$00		2.147.891$00	-$00

F) A AT, em 18/02/1997, elaborou a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1992 (conforme resulta de fls. 11 do processo de reclamação graciosa em apenso).
G) O prazo para pagamento voluntário terminou em 02/06/1997.
H) Em 13/05/1997, a ora Impugnante deduziu reclamação graciosa contra a liquidação adicional de 1992 (conforme resulta de fls. 2 do processo de reclamação graciosa em apenso).
I) A Impugnante, notificado do projeto de deferimento parcial da reclamação graciosa, exerceu o direito de audição (conforme resulta de fls. 282 e segs. do processo de reclamação graciosa em apenso).
J) Para apreciação dos argumentos da Impugnante foi elaborada a informação de fls. 316 e segs do processo de reclamação graciosa em apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzida.
K) Com interesse para a decisão, resulta da informação a que se refere a alínea anterior:

IV - ANÁLISE DO PEDIDO

«14. Provisões para créditos de cobrança duvidosa

Foi acrescido ao lucro tributável o valor de Esc. 2 688 036$00 (€ 13407,87) “referente a reforço de provisões para cobrança duvidosa dado que a mesma não se encontra suportada de reclamação de créditos junto de clientes, através de cartas e outras. Por outro lado, o apuramento efetuado com base em saldos de clientes. Da análise às contas de alguns desses clientes constata-se que esse apuramento tem por base clientes com saldos credores",

Apresenta a reclamante os documentos de fls. 22 a 197, que foram detalhadamente analisados não nos parecendo que os mesmos, comprovem de forma clara e inequívoca, o montante do reforço da provisão em causa, nomeadamente porque não é apresentado extrato da conta de clientes de cobrança duvidosa, que nos permitam aferir da necessidade deste custo não aceite nos termos do art° 23° do CIRC. Destaca-se que o relatório dos SIT não menciona o art° 34° do mesmo Código.

Face ao que entendo não ser de aceitar a pretensão da reclamante, neste ponto. // (…)

A reclamante vem exercer o seu direito em 13/03/2003, por escrito conforme fls. 280 a 314, com os fundamentos que aqui se dão por integralmente reproduzidos e que foram devidamente analisados, não tendo sido apresentados quaisquer factos novos, para além dos já apresentados na petição inicial, que nos possam levar a alterar a decisão já proposta.»

L) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaíram os pareceres e o despacho de concordância de fls. 315 do pro cesso de reclamação graciosa em apenso.
M) A decisão a que se refere a alínea anterior foi notificada à Impugnante por carta registada com aviso de receção em 08/05/2003 (conforme resulta do processo de reclamação graciosa em apenso).
N) A ora Impugnante, em 29/05/2003, recorreu hierarquicamente contra o indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra a liquidação do exercício de 1992, (conforme resulta de fls. 3 do recurso hierárquico em apenso).
O) Em apreciação do recurso hierárquico foi elaborada a informação de 23/03/2004, que aqui se dá por integralmente reproduzida e donde resulta com interesse para a decisão:

5.2.2.2 - Provisões para depreciação de existências

Embora alegue que a correção da provisão para depreciação de existências constitui uma duplicação de outra correção que nos termos dó artigo 13°, n.° 2, al. b) do DL 442-B/88 já lhe havia sido efetuada, de facto não é. Enquanto num caso se trata da correção do valor de provisões constituídas no âmbito da Contribuição Industrial que indevidamente não foram repostas, no outro a correção deve-se à dedução indevida no quadro 17 da Mod. 22, no ano de 93, de provisões, que não haviam sido objeto de correção nos anos de 1989 a 1992.

Além disso, desta correção não poderia recorrer por da mesma não haver reclamado.

5.2.2.2 - Provisões para créditos de cobrança duvidosa

No relatório da inspeção dá-se como fundamentação da correção do total do reforço da provisão, a falta de apresentação de prova das diligências efetuadas, de modo genérico, sem especificar quais as dividas nessa situação. É também invocada a falta de credibilidade dos saldos das contas de clientes.

A reclamação graciosa foi indeferida por se considerar que, embora a reclamante haja apresentado prova das diligências efetuadas, o que de facto estava em causa não era a falta dessa prova mas da indispensabilidade do custo nos termos do art.° 23° do CIRC.

O incumprimento pelo sujeito passivo dos requisitos previstos nos artigos 34° e 35°, invocado de forma genérica não serve de fundamento da correção do reforço da provisão na globalidade.

Com a entrada em vigor do CIRC a constituição e reforço das provisões para clientes de cobrança duvidosa deixou de fazer-se de forma genérica, ou seja, segundo uma determinada percentagem sobre o montante dos saldos devedores do conjunto dos clientes, passando a ser constituída e reforçada de forma especifica, individualmente, cliente a cliente.

Nos termos da atual legislação é indispensável que se analise a natureza da dívida, a data de vencimento e o momento em que ocorre o risco de incobrabilidade, de cada cliente, para se constituir, reforçar ou anular a provisão para créditos de cobrança duvidosa.

Nos termos do corpo e da al. h) do n.° 1 do art.° 23° do CIRC, consideram-se custos ou perdas as provisões que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos proveitos. A regulamentação dessa exigência consta dos artigos 34° e 35° do CIRC. Deste modo, as provisões serão aceites como custo, nos termos do art.° 23°, desde que satisfaçam os requisitos previstos naqueles dois artigos.

A não aceitação de provisões tem de fundamentar-se na natureza do crédito, no risco de incobrabilidade ou na percentagem da constituição ou reforço. No caso em apreço, a fundamentação invocada, de forma genérica, é a falta de credibilidade dos saldos e a falta de prova das diligências efetuadas para o recebimento, nos termos da al. a) do n.° 1 do art.° 34° e da al. c) do n.° 1 do art.° 35° do CIRC.

O sujeito passivo estava obrigado a demonstrar o valor do reforço da provisão que Inscreveu no mapa das provisões e na declaração de rendimentos. Dos elementos que estava obrigado a apresentar deveriam constar o Balancete de clientes por idade de saldo, as datas de vencimento, bem como a prova dos contactos efetuados através de carta para recebimento das dívidas, de forma a esclarecer quaisquer duvidas sobre esses valores.

Como nunca facultou esses elementos, quer no decurso da inspeção quer no da reclamação graciosa, e tendo sido agora contactado, no processo de recurso, para que o fizesse, veio apresentar um conjunto de fotocópias com os saldos de alguns clientes e com alegadas provas das diligências efetuadas, sem, contudo, fazer qualquer alusão à demonstração do valor declarado.

Após análise dos elementos recebidos, entende-se ser de aceitar como custo o reforço da provisão no montante de 310.756$00, por se encontrarem satisfeitos os requisitos previstos no artigo 35° do CIRC, conforme apuramento efetuado na folha que se junta como capa aos aludidos documentos.

5.2.3 - Conclusão

Face ao anteriormente exposto, propõe-se o deferimento parcial, das correções recorridas no presente recurso hierárquico conforme o disposto nos pontos desta informação: // (…)

5.2.2.2 - Provisões para créditos de cobrança duvidosa. Mantêm-se a correção no montante de 2.377.280$00 e aceita-se a anulação de 310.756$00.

Tendo em conta que nesta fase, a decisão se baseia nos mesmos factos sobre que foi exercido o direito de audição no procedimento anterior, entendemos que, nos termos da circular n.º 13/99, não deve haver novamente direito de audição. // À consideração superior. // DSIRC, 23 de março de 2004»

P) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaiu despacho de concordância de 10/08/2004 que consta do processo de recurso hierárquico e que aqui se dá por integralmente reproduzido.
Q) A decisão a que se refere a alínea anterior foi notificada à Impugnante por carta registada com aviso de receção em 22/10/2004 (conforme resulta do processo de recurso hierárquico em apenso).
R) A AT, em 02/02/1997, elaborou a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1993 (conforme resulta de fls. 10 do processo de reclamação graciosa em apenso).
S) O prazo para pagamento voluntário terminou em 02/06/1997.
T) Em 13/05/1997, a ora Impugnante deduziu reclamação graciosa contra a liquidação adicional de 1992 (conforme resulta de fls. 2 do processo de reclamação graciosa em apenso).
U) A Impugnante, notificado do projeto de deferimento parcial da reclamação graciosa, exerceu o direito de audição (conforme resulta de fls. 371 e segs. do processo de reclamação graciosa em apenso).
V) Para apreciação dos argumentos da Impugnante foi elaborada a informação de fls. 395 e segs do processo de reclamação graciosa em apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzida.
W) Com interesse para a decisão, resulta da informação a que se refere a alínea anterior:

12. Provisões não aceites

12.1. As correções realizadas pelos SIT nesta rubrica são decorrentes de :

- Reforço da provisão para créditos de cobrança duvidosa no valor de Esc. 2.147.891$00 (€10.713,63)

- Dedução ao quadro 17 da declaração mod. 22 de IRC, do montante de Esc. 2.107.978$00 (€ 10.514,55) respeitante a provisão para depreciação de existências criada em data anterior à reforma fiscal, não sendo este valor objeto de correção nos exercícios de 1989 a 1992, acrescido aos custos, não pode ser aceite a dedução daquele valor no resultado líquido."

12.2. A reclamante nada refere relativamente à provisão para depreciação de existências, pelo que nada há a apreciar sobre tal matéria.

Apresenta no entanto, os documentos que considera comprovativos das diligências efetuadas para recebimento dos créditos sobre clientes, pelo que considera reunidos os pressupostos para constituição da provisão para créditos de cobrança duvidosa.

Refere o relatório dos SIT (fls. 238) e transcreve-se "conforme balancete analíticos e extrato de conta de clientes, alguns clientes apresentam saldos credores o que configura uma situação anómala, acrescido pelo facto de alguns destes clientes aumentarem o saldo credor de 1992/1993, sem que se registe qualquer movimento, nomeadamente faturas de vendas e/ou recibos. Com base em dívidas destes mesmos clientes é efetuado o reforço de provisão. De realçar também valores recebidos através de recibos passados, em documento interno, sem logotipo e sem identificação da fatura que suportam os registos a crédito em conta de clientes sem que se verifique previamente a formação de divida. Ou seja, não estão em causa as disposições previstas no art° 34° do CIRC, o qual não é mencionado no relatório, mas sim infração ao disposto nos artigos 17° e 23° do mesmo Código.

Assim, o facto dos saldos de clientes não se mostrarem corretos, e a forma como estavam suportados documentalmente, levou à correção nos termos do art° 23° do CIRC, uma vez não ter sido comprovada a indispensabilidade da constituição da provisão (custo) para a realização dos proveitos ou ganhos ou a manutenção da fonte produtora.

De igual forma o art° 17° do CIRC estabelece que ―a contabilidade deverá refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes." O que não ocorre no caso em apreço.

Perante tal enquadramento, não é de aceitar a pretensão da reclamante nesta matéria. // (…)

A reclamante vem exercer o seu direito em 13/03/2003, por escrito conforme fls. 371 a 393, com os fundamentos que aqui se dão por integralmente reproduzidos e que foram devidamente analisados, não tendo sido apresentados quaisquer factos novos, para além dos já apresentados na petição inicial, que nos possam levar a alterar a decisão já proposta.»

X) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaíram os pareceres e o despacho de concordância de fls. 394 do processo de reclamação graciosa em apenso.
Y) A decisão a que se refere a alínea anterior foi notificada à Impugnante por carta registada com aviso de receção em 08/05/2003 (conforme resulta do processo de reclamação graciosa em apenso).
Z) A ora Impugnante, em 5/06/2003, recorreu hierarquicamente contra o indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra a liquidação do exercício de 1993, (conforme resulta de fls. 3 do recurso hierárquico em apenso).
AA) Em apreciação do recurso hierárquico foi elaborada a informação de 23/03/2004, que aqui se dá por integralmente reproduzida e donde resulta com interesse para a decisão:

«5.2.2.2 - Provisões para depreciação de existências

Embora alegue que a correção da provisão para depreciação de existências constitui uma duplicação de outra correção que nos termos do artigo 13°, n.° 2, al. b) do DL 442-B/88 já lhe havia sido efetuada, de facto não é. Enquanto num caso se trata da correção do valor de provisões constituídas no âmbito da Contribuição Industrial que indevidamente não foram repostas, no outro a correção deve-se à dedução indevida no quadro 17 da Mod. 22, no ano de 93, de provisões, que não haviam sido objeto de correção nos anos de 1989 a 1992.

Além disso, desta correção não poderia recorrer por da mesma não haver reclamado.

5.2.23 - Provisões para créditos de cobrança duvidosa

No relatório da inspeção dá-se como fundamentação da correção do total do reforço da provisão, a falta de apresentação de prova das diligências efetuadas, de modo genérico, sem especificar quais as dividas nessa situação. É também invocada a falta de credibilidade dos saldos das contas de clientes.

A reclamação graciosa foi indeferida por se considerar que, embora a reclamante haja apresentado prova das diligências efetuadas, o que de facto estava em causa não era a falta dessa prova mas da indispensabilidade do custo nos termos do art.° 23° do CIRC.

O incumprimento pelo sujeito passivo dos requisitos previstos nos artigos 34° e 35°, invocado de forma genérica não serve de fundamento da correção do reforço da provisão na globalidade.

Com a entrada em vigor do CIRC a constituição e reforço das provisões para clientes de cobrança duvidosa deixou de fazer-se de forma genérica, ou seja, segundo uma determinada percentagem sobre o montante dos saldos devedores do conjunto dos clientes, passando a ser constituída e reforçada de forma especifica, individualmente, cliente a cliente.

Nos termos da atual legislação é indispensável que se analise a natureza da dívida, a data de vencimento e o momento em que ocorre o risco de incobrabilidade, de cada cliente, para se constituir, reforçar ou anular a provisão para créditos de cobrança duvidosa.

Nos termos do corpo e da al. h) do n.º 1 do art.° 23° do CIRC, consideram-se custos ou perdas as provisões que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos proveitos. A regulamentação dessa exigência consta dos artigos 34° e 35° do CIRC. Deste modo, as provisões serão aceites como custo, nos termos do art.° 23°, desde que satisfaçam os requisitos previstos naqueles dois artigos.

A não aceitação de provisões tem de fundamentar-se na natureza do crédito, no risco de incobrabilidade ou na percentagem da constituição ou reforço. No caso em apreço, a fundamentação invocada, de forma genérica, é a falta de credibilidade dos saldos e a falta de prova das diligências efetuadas para o recebimento, nos termos da al. a) do n.º 1 do art.° 34° e da al. c) do n.º 1 do art.° 35° do CIRC.

O sujeito passivo estava obrigado a demonstrar o valor do reforço da provisão que inscreveu no mapa das provisões e na declaração de rendimentos. Dos elementos que estava obrigado a apresentar deveriam constar o Balancete de clientes por idade de saldo, as datas de vencimento, bem como a prova dos contactos efetuados através de carta para recebimento das dívidas, de forma a esclarecer quaisquer dúvidas sobre esses valores.

Como nunca facultou esses elementos, quer no decurso da inspeção quer no da reclamação graciosa, e tendo sido agora contactado, no processo de recurso, para que o fizesse, veio apresentar um conjunto de fotocópias com os saldos de alguns clientes e com alegadas provas das diligências efetuadas, sem, contudo, fazer qualquer alusão à demonstração do valor declarado.

Após análise dos elementos recebidos, entende-se ser de aceitar como custo o reforço da provisão no montante de 865.002$00, por se encontrarem satisfeitos os requisitos previstos no artigo 35° do CIRC, conforme apuramento efetuado na folha que se junta como capa aos aludidos documentos.

5.2.3 – Conclusão // (…)

5.2.2.2 - Provisões para depreciação de existências. Mantêm-se a correção de 2.107.978$00;

5.2.2.3 - Provisões para créditos de cobrança duvidosa. Mantêm-se a correção no montante de 1.282.889$00 e aceita-se a anulação de 865.002$00.

Tendo em conta que nesta fase, a decisão se baseia nos mesmos factos sobre que foi exercido o direito de audição no procedimento anterior, entendemos que, nos termos da circular n.º 13/99, não deve haver novamente direito de audição. // À Consideração Superior. // DSIRC, 23 de março de 2004»

BB) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaiu despacho de concordância de 10/08/2004 que consta do processo de recurso hierárquico e que aqui se dá por integralmente reproduzido.
CC) A decisão a que se refere a alínea anterior foi notificada à Impugnante por carta registada com aviso de receção em 22/10/2004 (conforme resulta do processo de recurso hierárquico em apenso).
DD) A petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 29/11/2004 (conforme resulta de fls. 2).
EE) Com a entrada em vigor do CIRC a Impugnante manteve indevidamente a provisão para depreciação de existências.
FF) Foram levantados os correspondentes auto de notícia em 24/06/1991 e 16/02/1993 (conforme resulta dos documentos 3 a 9 junto com a PI).
GG) O correspondente imposto foi paga (conforme resulta documento n.º 10 junto com a PI).
HH) Na declaração de rendimentos do exercício de 1993, a Impugnante anulou tal provisão, movimentando para o efeito a respetiva conta de provisões por contrapartida de resultados extraordinários (Quadros 12 e 27 do Mod. 22) (conforme resulta do documento n.º 11, junto com a PI).
II) Acresceu ao Quadro 17 do mesmo documento (Redução de provisões tributadas), o valor da provisão, de Esc. 2.107.978$00 (conforme resulta do documento n.º 11, junto com a PI).
JJ) O prazo de cobrança das faturas da Impugnante eram, em regra, de 28 a 30 dias (conforme depoimento da 1.ª testemunha).
KK) Caso as faturas não fossem pagas no prazo, a Impugnante telefonava para os clientes que, por regra. pediam mais uns dias (conforme depoimento da 1.ª testemunha).
LL) Se continuassem a não pagar as faturas, voltava a ligar para o cliente para solicitar o pagamento (conforme depoimento da 1.ª testemunha).
MM) Se persistissem no não pagamentos das faturas os clientes eram advertidos que caso ia para o contencioso da Impugnante (conforme depoimento da 1.ª testemunha).
NN) Se já não atendiam o telefone era enviada uma carta onde advertia os clientes que se não pagassem, o caso iria para o contencioso (conforme depoimento da 1.ª testemunha).
OO) Era sempre enviada uma carta antes de remeter o caso para o contencioso (conforme depoimento da 1.ª testemunha).
PP) Ficava arquivada uma cópia das cartas que eram enviadas (conforme depoimento da 1.ª testemunha).
QQ) Apenas algumas cartas eram registadas (conforme depoimento da 1.ª testemunha).
RR) Se os clientes não pagassem, a Impugnante mandava o caso para o advogado que depois lhe dava seguimento (conforme depoimento da 1.ª testemunha).
SS) A Impugnante enviou bastantes casos para tribunal (conforme depoimento da 1.ª testemunha).
TT) No final do ano eram efetuadas as correspondentes provisões para créditos de cobrança duvidosa (conforme depoimento da 1.ª testemunha).»

«(…) a AT no âmbito do recurso hierárquico, por um lado, deixou cair o requisito da indispensabilidade a que se refere o artigo 23.º do CIRC, que surgiu na reclamação graciosa e, por outro, esclareceu que nos termos da legislação atual é indispensável que se analise a natureza da dívida, a data de vencimento e o momento em que ocorre o risco de incobrabilidade, de cada e com alegadas provas das diligências efetuadas, sem, contudo, fazer qualquer alusão à demonstração do valor declarado. // Ora é efetivamente o que decorre do artigo 35.º do CIRC ao enunciar os requisitos a que obedecem a constituição de provisão para crédito de cobrança duvidosa. // Considerou também a AT no recurso hierárquico, relativamente ao exercício de 1992, que “após análise dos elementos recebidos, entende-se ser de aceitar como custo o reforço da provisão no montante de 310.756$00, por se encontrarem satisfeitos os requisitos previstos no artigo 35.° do CIRC, conforme apuramento efetuado na folha que se junta como capa aos aludidos documentos”. // Relativamente ao exercício de 1993, refere que “após análise dos elementos recebidos, entende-se ser de aceitar como custo o reforço da provisão no montante de 865.002$00, por se encontrarem satisfeitos os requisitos previstos no artigo 35.º do CIRC, conforme apuramento efetuado na folha que se junta como capa aos aludidos documentos. // A AT refere que analisou os elementos recebidos, porém não esclarece, em face da panóplia de documentos apresentados pela ora Impugnante, quais os que considerou relevantes e que serviram de base à anulação parcial da correção. Também não esclarece que elementos considerou ou desconsiderou para manter parcialmente a correção».
2.2.2. A recorrente censura o veredicto que fez vencimento na instância, apontando-lhe os vícios já recenseados. Invoca que, «de acordo com a lei aplicável ao caso em apreço, é indispensável que se analise a natureza da dívida, a data do vencimento e o momento em que ocorre o risco de incobrabilidade, de cada cliente, para se constituir, reforçar ou anular a provisão para créditos de cobrança duvidosa»; «[a] Impugnante, ora recorrida, devia ter apresentado o balancete de clientes, por idade de saldo; as datas de vencimento»; «bem como a prova dos contactos realizados através de carta para recebimento das dívidas, de forma a esclarecer quaisquer dúvidas sobre esses valores»; «o douto Tribunal fez tábua rasa, ao facto da Impugnante nunca ter facultado esses elementos, quer em sede de inspeção, quer em sede da presente impugnação».
Apreciação. As «provisões que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade» são dedutáveis (artigo 33.º/1/a), do CIRC). São créditos de cobrança duvidosa «aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado». Tal sucede com os créditos que «tenham sido reclamados judicialmente» e com os créditos que «estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento» (artigo 34.º/1, do CIRC).
«Uma provisão só deve ser reconhecida quando, cumulativamente, uma entidade tenha uma obrigação (“responsabilidade”), presente, legal ou construtiva, como resultado de um acontecimento passado, seja provável que um exfluxo de recursos que incorporem benefícios económicos seja necessário para liquidar a obrigação e possa ser feita uma estimativa fiável da quantia da obrigação» (1). «As provisões são fundos destinados a cobrir o risco de cobrança do crédito e, por isso, só são constituídas a partir do momento em que ocorre esse risco». (2) «A provisão corresponde a uma valoração, a uma estimativa de prováveis encargos futuros. (…) // «[A demonstração da existência dos créditos] é um elemento a montante absolutamente essencial para aceitar a legalidade das provisões e, como tal, a sua aceitação como custo, sabido que as mesmas só podem ser consideradas como custo fiscal do exercício no qual os créditos em causa foram considerados como sendo de cobrança duvidosa e como tal contabilizados» (3). As provisões são gastos sujeitos a um regime fiscal próprio. «Se uma provisão está prevista no Código e o seu montante se encontra justificado, a mesma é aceite fiscalmente» (4).
No caso em exame, releva o seguinte:
i) A correcção à declaração de rendimentos de 1992 assenta na fundamentação seguinte: «Verificam-se algumas discrepâncias quando verificado e comparado o balancete analítico de encerramento, com o balancete sintético que acompanha a Dec. Mod. 22 de IRC e com o declarado na mesma, Dec. Mod. 22. É acrescido o montante de esc. 2.608.036$00 referente a reforço de provisões por cobranças duvidosas (anexo n.º 1), dado que a mesma não se encontra suportada de reclamação de créditos junto de clientes, através de cartas e outras. Por outro lado, o apuramento foi efetuado com base em saldos de clientes. Da análise às contas de alguns desses clientes constata-se que esse apuramento tem por base clientes com saldo credores, a esse respeito remete-se a leitura para o ponto 4.1. do presente relatório» (alínea C).
ii) A correcção à declaração de rendimentos de 1993 assenta na fundamentação seguinte: «Verificaram-se também no exercício de 1993 todas as incorreções referidas no ponto anterior e referentes ao exercício de 1992, e por esse facto também é acrescido ao Lucro Tributável o valor de esc. 2.107.091$00, ver anexo nº 2, relativo a reforço de provisões para cobranças duvidosas e de igual modo se remete para leitura ao ponto 4.2 do presente relatório. No G. 17 da Dec. Mod. 22 foi deduzida a importância de 2.107.978$00, correspondente a provisão por depreciação de existências, criada em data anterior à reforma fiscal, não sendo este valor objeto de correção nos exercícios de 1989 a 1995, acrescido aos custos, não pode ser aceite a dedução daquele valor no resultado do exercício, ver anexo 2-A».
iii) Do relatório inspectivo consta a informação referida no ponto 4. Organização contabilística e fiscal// Exercício de 1992 e Exercício de 1993 (alínea D).
iv) O relatório inspectivo referido concluiu no sentido da falta de fidedignidade dos registos em sede de custos, impondo o aditamento à matéria colectável dos valores das provisões para créditos de cobrança duvidosa não aceites nos exercícios em causa (alínea E) e F)).
Mais resulta do probatório o seguinte:
i) Em 13/05/1997, a Impugnante deduziu reclamação graciosa contra a liquidação adicional de 1992 (conforme resulta de fls. 2 do processo de reclamação graciosa em apenso) (alínea H).
ii) Da informação que sustenta o indeferimento da reclamação graciosa consta do seguinte: «14. Provisões para créditos de cobrança duvidosa. // Foi acrescido ao lucro tributável o valor de Esc. 2 688 036$00 (€ 13407,87) “referente a reforço de provisões para cobrança duvidosa dado que a mesma não se encontra suportada de reclamação de créditos junto de clientes, através de cartas e outras. Por outro lado, o apuramento efetuado com base em saldos de clientes. Da análise às contas de alguns desses clientes constata-se que esse apuramento tem por base clientes com saldos credores". // Apresenta a reclamante os documentos de fls. 22 a 197, que foram detalhadamente analisados não nos parecendo que os mesmos, comprovem de forma clara e inequívoca, o montante do reforço da provisão em causa, nomeadamente porque não é apresentado extrato da conta de clientes de cobrança duvidosa, que nos permitam aferir da necessidade deste custo não aceite nos termos do art° 23° do CIRC. Destaca-se que o relatório dos SIT não menciona o art° 34° do mesmo Código. // Face ao que entendo não ser de aceitar a pretensão da reclamante, neste ponto. (…) // A reclamante vem exercer o seu direito em 13/03/2003, por escrito conforme fls. 280 a 314, com os fundamentos que aqui se dão por integralmente reproduzidos e que foram devidamente analisados, não tendo sido apresentados quaisquer factos novos, para além dos já apresentados na petição inicial, que nos possam levar a alterar a decisão já proposta.» (alínea K).
iii) A Impugnante, em 29/05/2003, recorreu hierarquicamente contra o indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra a liquidação do exercício de 1992 (alínea N).

iv) Da informação que suporta a decisão de improvimento do recurso hierárquico consta o seguinte: // «5.2.2.2 - Provisões para depreciação de existências (…) // A não aceitação de provisões tem de fundamentar-se na natureza do crédito, no risco de incobrabilidade ou na percentagem da constituição ou reforço. No caso em apreço, a fundamentação invocada, de forma genérica, é a falta de credibilidade dos saldos e a falta de prova das diligências efetuadas para o recebimento, nos termos da al. a) do n.° 1 do art.° 34° e da al. c) do n.° 1 do art.° 35° do CIRC. // O sujeito passivo estava obrigado a demonstrar o valor do reforço da provisão que Inscreveu no mapa das provisões e na declaração de rendimentos. Dos elementos que estava obrigado a apresentar deveriam constar o Balancete de clientes por idade de saldo, as datas de vencimento, bem como a prova dos contactos efetuados através de carta para recebimento das dívidas, de forma a esclarecer quaisquer dúvidas sobre esses valores. // Como nunca facultou esses elementos, quer no decurso da inspeção quer no da reclamação graciosa, e tendo sido agora contactado, no processo de recurso, para que o fizesse, veio apresentar um conjunto de fotocópias com os saldos de alguns clientes e com alegadas provas das diligências efetuadas, sem, contudo, fazer qualquer alusão à demonstração do valor declarado. // Após análise dos elementos recebidos, entende-se ser de aceitar como custo o reforço da provisão no montante de 310.756$00, por se encontrarem satisfeitos os requisitos previstos no artigo 35° do CIRC, conforme apuramento efetuado na folha que se junta como capa aos aludidos documentos». (alínea O).
v) Em 13/05/1997, a Impugnante deduziu reclamação graciosa contra a liquidação adicional de 1993 (5) (alínea T).
vi) Da informação que suporta o indeferimento da reclamação graciosa consta, designadamente, o seguinte: // «12. Provisões não aceites (…). Refere o relatório dos SIT (fls. 238) e transcreve-se "conforme balancete analíticos e extrato de conta de clientes, alguns clientes apresentam saldos credores o que configura uma situação anómala, acrescido pelo facto de alguns destes clientes aumentarem o saldo credor de 1992/1993, sem que se registe qualquer movimento, nomeadamente faturas de vendas e/ou recibos. Com base em dívidas destes mesmos clientes é efetuado o reforço de provisão. De realçar também valores recebidos através de recibos passados, em documento interno, sem logotipo e sem identificação da fatura que suportam os registos a crédito em conta de clientes sem que se verifique previamente a formação de divida. Ou seja, não estão em causa as disposições previstas no art° 34° do CIRC, o qual não é mencionado no relatório, mas sim infração ao disposto nos artigos 17° e 23° do mesmo Código. // Assim, o facto dos saldos de clientes não se mostrarem corretos, e a forma como estavam suportados documentalmente, levou à correção nos termos do art° 23° do CIRC, uma vez não ter sido comprovada a indispensabilidade da constituição da provisão (custo) para a realização dos proveitos ou ganhos ou a manutenção da fonte produtora. // De igual forma o art° 17° do CIRC estabelece que ―a contabilidade deverá refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes." O que não ocorre no caso em apreço. // Perante tal enquadramento, não é de aceitar a pretensão da reclamante nesta matéria. // (…) A reclamante vem exercer o seu direito em 13/03/2003, por escrito conforme fls. 371 a 393, com os fundamentos que aqui se dão por integralmente reproduzidos e que foram devidamente analisados, não tendo sido apresentados quaisquer factos novos, para além dos já apresentados na petição inicial, que nos possam levar a alterar a decisão já proposta.» (alínea W)
vii) A Impugnante, em 5/06/2003, recorreu hierarquicamente contra o indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra a liquidação do exercício de 1993, (alínea Z).
viii) Da informação que suporta a decisão de improvimento do recurso hierárquico consta, designadamente, o seguinte: // «O sujeito passivo estava obrigado a demonstrar o valor do reforço da provisão que inscreveu no mapa das provisões e na declaração de rendimentos. Dos elementos que estava obrigado a apresentar deveriam constar o Balancete de clientes por idade de saldo, as datas de vencimento, bem como a prova dos contactos efetuados através de carta para recebimento das dívidas, de forma a esclarecer quaisquer dúvidas sobre esses valores. // Como nunca facultou esses elementos, quer no decurso da inspeção quer no da reclamação graciosa, e tendo sido agora contactado, no processo de recurso, para que o fizesse, veio apresentar um conjunto de fotocópias com os saldos de alguns clientes e com alegadas provas das diligências efetuadas, sem, contudo, fazer qualquer alusão à demonstração do valor declarado. // Após análise dos elementos recebidos, entende-se ser de aceitar como custo o reforço da provisão no montante de 865.002$00, por se encontrarem satisfeitos os requisitos previstos no artigo 35° do CIRC, conforme apuramento efetuado na folha que se junta como capa aos aludidos documentos.// 5.2.3 – Conclusão // (…) //5.2.2.3 - Provisões para créditos de cobrança duvidosa. Mantêm-se a correção no montante de 1.282.889$00 e aceita-se a anulação de 865.002$00. // Tendo em conta que nesta fase, a decisão se baseia nos mesmos factos sobre que foi exercido o direito de audição no procedimento anterior, entendemos que, nos termos da circular n.º 13/99, não deve haver novamente direito de audição».

Em face dos elementos coligidos no probatório, verifica-se que as correcções em apreço assentam na falta de demonstração dos lançamentos contabilísticos invocados pela contribuinte, em sede de provisões para créditos de cobrança duvidosa (artigos 33.º/1/a) e 34.º do CIRC). Trata-se de estimativas de custos no exercício em causa, pelo que os seus lançamentos contabilísticos devem ter suporte documental adequado, através do qual seja possível discernir o cliente, o montante em divida, a data da constituição da mesma e a data da ocorrência da mora no pagamento, bem com as diligências efectuadas pela contribuinte com vista à cobrança da mesma (artigos 23.º/h), 17.º/3 e 98.º/3, do CIRC).
A não aceitação das provisões em causa decorre da não demonstração dos pressupostos atinentes à constituição de cada provisão, de cada custo em presença. Os elementos juntos, seja no procedimento administrativo, seja na presente impugnação judicial não permitem o cruzamento de elementos de facto necessários à reconstituição do fluxo financeiro em causa. O que foi reiterado nas informações elaboradas pelos serviços da recorrente (6). Pelo que a alegada falta de fundamentação substancial dos actos tributários sob escrutínio não se comprova nos autos. Perante a invocação da falta de credibilidade dos registos contabilísticos, e estando em causa invocados custos, com provisões para créditos de cobrança duvidosa, cujo fluxo financeiro, documental, bem como as diligências associadas à sua boa cobrança, cabia ao contribuinte demonstrar a sua efectividade (artigo 74.º/1, da LGT), o que no caso não sucedeu. Tal determina a improcedência da impugnação, nesta parte.
Ao julgar em sentido discrepante, a sentença sob recurso incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser substituída por decisão que julgue a impugnação improcedente, nesta parte.
Termos em que se jugam procedentes as presentes conclusões de recurso.