| Decisão Texto Integral: | Acórdão
I- Relatório
V.......... G…… – Coberturas ………………, Lda. deduziu impugnação judicial contra a liquidação de IRC de 2011, no montante de €59.539,19. O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida em 27/06/2022, julgou improcedente a presente impugnação, mantendo o acto tributário na ordem jurídica. A impugnante interpôs recurso jurisdicional contra a sentença. Nas alegações do recurso, a recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões: «(…)
C) Assim e a propósito do fundamento designado por «1 - da insuficiente fundamentação de facto e da violação de lei nos motivos invocados para a aplicação dos métodos indiretos» no relatório de inspeção tributária, no seu capítulo IV constam os três motivos para a aplicação dos métodos indiretos, a saber: // «1- Indícios de gastos manifestamente excessivos quando comparados com os rendimentos declarados»; // «2 - Indícios de não cumprimento das regras de periodização do lucro tributável» e // «3 - Indícios da existência de regularizações indevidamente não refletidas no lucro tributável».
D) Relativamente aos três referidos fundamentos invocados pela AT para a aplicação de métodos indiretos, o Tribunal a quo julgou-os a todos procedentes com base no disposto na alínea a) do artigo 88º, por remissão da alínea b) do artigo 87º, ambos da LGT.
E) Sucede, porém, que a alínea a) do artigo 88º dispõe nos seguintes termos: «a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais».
F) Sucede, porém, que, nem nos factos provados, nem no próprio teor do relatório de inspeção, consta que a recorrente tenha sido notificada para, no prazo legal, ter suprido as incorreções e ou inexatidões e ou irregularidades, pelo que, não tendo sido cumprida a referida notificação à ora recorrente, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao ter mantido a decisão de aplicação dos métodos indiretos, ao abrigo da alínea a) do artigo 88º da LGT.
G) Importa ainda referir que o entendimento contido na douta sentença recorrida, segundo o qual os três motivos invocados no relatório de inspeção, (abreviadamente aqui designado por RI), para fundamentar a aplicação dos métodos indiretos, enferma de erro de julgamento.
H) Assim, a propósito do primeiro motivo invocado no RI com o descritivo de «1 - Indícios de gastos manifestamente excessivos quando comparados com os rendimentos declarados» - o Tribunal a quo entende que o acréscimo, em 2011, dos custos de fornecimentos e serviços externos comparativamente ao volume de negócios foi uma forma de neutralizar o acréscimo dos rendimentos extraordinários.
I) Entendimento este do Tribunal a quo que não tem fundamento, em primeiro lugar, porque um dos exercícios comparados pela inspeção tributária foi o de 2014, o qual não foi objeto de qualquer observação ou juízo de valor negativo por parte da inspeção tributária, no qual o resultado líquido de €14.757,00 apenas foi positivo porque obteve rendimentos extraordinários de €80.959,00, pelo que a invocação de tal motivo para a aplicação dos métodos indiretos, em 2011, é meramente subjetiva e indiciária.
J) Em segundo lugar, a invocação feita, na douta sentença recorrida, no sentido de que a falta de prova documental dos pagamentos feitos pela recorrente das faturas emitidas pela C.................. e a desproporção dos custos de montagem comparativamente aos custos dos materiais, tendo em conta as regras da experiência, carece de fundamento legal.
L) Com efeito, não se encontrando demonstrado, nem no relatório de inspeção, nem na matéria provada da douta sentença recorrida, que a falta de prova documental dos pagamentos feitos pela recorrente das faturas emitidas pela C.................. e a desproporção dos custos de montagem comparativamente aos custos dos materiais, tendo em conta as regras da experiência, impedem e impossibilitam o apuramento do lucro tributável por métodos diretos, a aplicação de métodos indiretos viola o disposto na alínea a) do artigo 88º da LGT, por não ter sido efetuada à recorrente a notificação de regularização, no prazo legal.
M) Relativamente ao segundo motivo invocado no RI com o descritivo de «2 - Indícios de não cumprimento das regras de periodização do lucro tributável» - importa, antes de mais, referir que a recorrente sempre entendeu estar sujeita ao princípio da especialização dos exercícios, previsto no artigo 18º do CIRC, tal como assim melhor resulta do artigo 51º da p.i., cujo teor aqui se dá por reproduzido para os legais efeitos.
N) Quanto à invocação feita na p.i. da natureza comercial da recorrente há que reconhecer, nesta sede, que cometeu o erro de usar tal facto para afastar a aplicação do princípio da especialização quando na realidade de facto, o que se pretendia era justificar a não sujeição da recorrente ao princípio previsto no artigo 19º do CIRC, ou seja, à regra da percentagem de acabamento aplicável aos contratos de construção.
O) Retificado o erro de escrita cometido na p.i. da impugnação e já anteriormente praticado em sede de pedido de revisão, importa dar aqui por reproduzido o que já se alegou a propósito do primeiro motivo para a aplicação de métodos indiretos designado por «1 - indícios de gastos manifestamente excessivos quando comparados com os rendimentos declarados».
P) Por último e relativamente ao terceiro motivo invocado no RI com o descritivo «3 - Indícios da existência de regularizações indevidamente não refletidas no lucro tributável» - importa dar aqui por reproduzido o que já se alegou a propósito do primeiro motivo para a aplicação de métodos indiretos designado por «1 - indícios de gastos manifestamente excessivos quando comparados com os rendimentos declarados».
Q) Deste modo, o entendimento perfilhado pelo Tribunal a quo no sentido de que os três motivos, mais concretamente, «1 - indícios de gastos manifestamente excessivos quando comparados com os rendimentos declarados»; «2 - indícios de não cumprimento das regras de periodização do lucro tributável» e «3 - indícios da existência de regularizações indevidamente não refletidas no lucro tributável», é ilegal e enferma de falta de fundamentação.
R) Por último e no que se refere à improcedência do fundamento designado por «da errónea e contraditória fundamentação da quantificação por métodos indiretos», a recorrente discorda do julgamento efetuado na douta sentença recorrida, pelos seguintes motivos:
S) O Tribunal a quo julgou improcedente a causa de pedir do recorrente consubstanciada na errónea e contraditória fundamentação da quantificação por métodos indiretos, tendo concluído que foram respeitadas as alíneas a), d) e g) do nº 1 do artigo 90º da LGT.
T) Sucede, porém, que a quantificação do lucro tributável por métodos indiretos, em 2011, mediante a aplicação da rentabilidade fiscal de 1,18% ao volume de negócios declarado de €3.446.151,02, acrescido da operação extraordinária de €235.000,00, deduzida do resultado tributável declarado de €75.854,65 não cumpre com as regras estabelecidas nas alíneas a), d) e g) do nº 1 do artigo 90º da LGT, pois, nenhuma das citadas regras prevê o acréscimo ao lucro tributável fixado por métodos indiretos o acréscimo da operação extraordinária.
U) Por outro lado, a quantificação do lucro tributável por métodos indiretos, em 2011, mediante a aplicação da rentabilidade fiscal de 1,18% ao volume de negócios declarado de €3.446.151,02, acrescido da operação extraordinária de €235.000,00, deduzida do resultado tributável declarado de €75.854,65 enferma de errónea e contraditória fundamentação.
V) Por sua vez e tal como resulta do RI as operações extraordinárias do exercício de 2011 ascenderam a €543.754,41, valor este que inclui a recuperação de dívida de €235.000,00, contudo, a inclusão no lucro tributável do exercício de 2011, incluiu apenas a parte da recuperação da dívida de €235.000,00, sem que se apresente qualquer razão para tal facto, sendo ainda de referir que o lucro tributável, quer seja fixado por métodos diretos quer indiretos, resulta sempre dos custos e proveitos, ordinários e extraordinários, pelo que a fixação do lucro por métodos indiretos, mediante um critério de métodos indiretos e outro critério de métodos diretos é em si mesmo contraditório.
X) Além disso e atendendo a que os proveitos extraordinários de 2011 ascenderam a €543.754,00 mas tendo em conta que o acréscimo efetuado, ao lucro tributável do exercício de 2011, apurado por métodos indiretos, mediante a rentabilidade fiscal de 1,18%, ascendeu apenas à quantia de €235.000,00, traduz-se numa errónea e contraditória fundamentação, não podendo argumentar-se que a mais valia resultante da venda de equipamentos que pertencia ao ativo fixo da impugnante, pois a recuperação de dívida declarada como proveito também já tinha influenciado o exercício no qual tinha sido constituída como provisão, pelo que a tributação da recuperação da dívida, em 2011, não justifica que de forma alguma tenha sido acrescida ao lucro tributável fixado por métodos indiretos.
Z) De tudo o exposto resulta que o Tribunal "a quo” violou o nº 1 do artigo 77º, a alínea a) do artigo 88º e as alíneas a), d) e g) do nº 1 do artigo 90º, todos da LGT.
Termos em que deve o presente recurso ser julgado provado e procedente e em consequência ser revogada a douta sentença recorrida e anulada a liquidação de IRC relativa a 2011X Não há registo de contra-alegações.X A Digna Magistrada do M. P. junto deste Tribunal notificada para o efeito, emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao presente recurso.X Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.X II- Fundamentação
2.1. De Facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:
1) A Impugnante é uma sociedade comercial, inscrita para a atividade de “Fabricação de Estruturas de Construções Metálicas” - CAE 025110, desde 20/8/2003 (data de inicio da atividade), estando enquadrada, para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, no regime geral (pág. 4 do relatório de inspeção tributária a fls. 44 do processo administrativo apenso, volume relativo à ação inspetiva, doravante p. a. ação inspetiva).
2) No exercício de 2011, a Impugnante não fabricou nenhum produto nas suas instalações, limitando-se a adquirir a terceiros as estruturas metálicas que posteriormente vendeu para Portugal, Angola e Moçambique (pág. 5 do relatório de inspeção tributária a fls. 45 do p. a. ação inspetiva).
3) As estruturas metálicas vendidas para Angola e Moçambique foram faturadas pela Impugnante às sociedades comerciais “C.................. S.A.”, com sede em Angola; “C.................. Lda”, com sede em Moçambique e “A…………..” com sede nos Estados Unidos da América (pág. 5 do relatório de inspeção tributária a fls. 45 do p. a. ação inspetiva).
4) Nas declarações anuais (IES) enviadas pela Impugnante, referentes aos exercícios de 2010 a 2014, constam os seguintes valores: // (…)
5) O aumento do valor dos fornecimentos e serviços externos no exercício de 2011 resultou da contabilização, em gastos de subcontratos, das seguintes faturas de fornecedores:
|
| Na Fatf. | Fornecedor |
| Obra | Descritivo |
30- jun 05-ago
31- out 30-nov 30-dez | 110023
110032
11022
11023
11024 | I…………. I…………… Co…… áfrica SA C.................. SA C.................. SA | 77.000
280.787
189.272
264.570
2S5.879 | 175S - Hidráulica 1792 - Ballcom 1755 -Hidráulica 1792 - Ballcom 1790 - Mangais | Serviços na obra Serviços na obra Trabalhos de montagem Trabalhos de montagem Trabalhos de montagem |
 | 1.067.509 | |
(Pág. 7 do relatório de inspeção tributária a fls. 47 do p. a. ação inspetiva e fls. 60 a 64 do p. a. ação inspetiva).
6) No descritivo das faturas de venda emitidas pela Impugnante à sociedade comercial “C.................., S.A.” consta “estruturas metálicas” (pág. 8 do relatório de inspeção tributária a fls. 48 do p. a. ação inspetiva).
7) A sociedade comercial “C.................., S.A.” era, no exercício de 2011, simultaneamente cliente de estruturas metálicas e fornecedora da Impugnante (depoimento de Luís ………… e de L …………….).
8) Nos exercícios de 2011, 2012 e 2013 foram lançados, na contabilidade da Impugnante, vários pagamentos à “C.................., S.A.” em numerário, no montante de 362.051,48€ (pág. 8 do relatório de inspeção tributária a fls. 48 do p. a. ação inspetiva).
9) Não constam da contabilidade da Impugnante, nem dos extratos bancários das contas da Impugnante, levantamentos ou recebimentos que titulem o montante de 362.051,48€ (pág. 8 do relatório de inspeção tributária a fls. 48 do p. a. ação inspetiva e depoimento de Luís …………).
10) Em 2/1/2013 foi efetuado, na contabilidade da Impugnante, um lançamento a débito designado “acerto de balanço”, no montante de 500.00,00€ que teve por contrapartida a crédito a conta de resultados transitados (59) (pág. 8 do relatório de inspeção tributária a fls. 48 do p. a. ação inspetiva, fls. 70 do p. a. ação inspeüva e depoimento de Luís …………).
11) Através do documento interno n.º 1301138 do diário de operações diversas, contabilizado em 31/12/2013, a Impugnante acertou contabilisticamente os valores injustificados dos saldos de diversas contas de balanço (pág. 11 do relatório de inspeção tributária a fls. 51 do p. a. ação inspetiva e fls. 70 do p. a. ação inspeüva e depoimento de Luís ……….).
12) Os acertos mencionados no ponto precedente foram efetuados quer a débito (no montante de 860.904,76€) quer a crédito (no montante de 1.273.998,52€), sendo que o remanescente resultante da diferença entre os montantes de ambos, no valor de 413.093,76€ (1.273.998,52 — 860.904,76), foi contabilizado a débito da conta de resultados transitados 59 (pág. 11 do relatório de inspeção tributária a fls. 51 do p. a. ação inspetiva e fls. 70 do p. a. ação inspetiva).
13) Os acertos mencionados em 11) e 12) estão suportados na contabilidade da Impugnante pelo documento interno n.º 1301138, o qual contém a identificação das contas e os valores dos respetivos acertos, relativos, na sua maioria a saldos que já existiam em 2011 e a contas que foram movimentadas em 2011 (págs. 11 e 12 do relatório de inspeção tributária a fls. 51 e 52 do p. a. ação inspeüva e fls. 70 do p. a. ação inspetiva).
14) Nas obras que a Impugnante designou por Hidráulica-Vamax (no 1755), Ballcom e Mangais n.º 1790 constam registados na contabilidade da Impugnante os seguintes valores:
| Hidráulica | Ballcom |
| Cálculo | |
| Trabalhos montagem | 189.272 264,570 | ,255.879 | A | |
| Preço de venda da Obra | 908. 000| 1.900,000 | 529.930 | B | |
| 20,8% 13,9% | 48,3% | C=A:B | |
(págs. 8 e 9 do relatório de inspeção tributária a fls. 48 e 49 do p. a. ação inspeüva).
15) Os orçamentos efetuados pela Impugnante, quanto às obras mencionadas no ponto precedente e que faturou à sociedade comercial “C.................., S.A.” incluem os custos de montagem (depoimento de Luís …………… e L…………).
16) A soma dos valores das compras de materiais contabilizadas pela Impugnante, com indicação nas faturas que se destinaram à obra que designou Mangais, cifra-se em 79.616,15€ (pág. 9 do relatório de inspeção tributária a fls. 49 do p. a. ação inspetiva e fls. 68 e 69 do p. a. ação inspetiva).
17) A Impugnante contabilizou, no exercício de 2010, relativamente à obra que designou Hidráulica-Vamax (no 1755), as seguintes faturas de fornecedores em contas de compras (contas 31) e de gastos (contas 62):
|
| NS Fact. | Valor |
06-05-2010
12-05-2010
04-06-2010
11-06-2010 | F7 /100018 F7 1100019 F7/100022 F7/100024 |
199.732,85
200.378,37
165.837,48
164.921,25
|
| soma |
|
(págs. 9 e 10 do relatório de inspeção tributária a fls. 49 e 50 do p. a. ação inspetiva e fls. 68 e 69 do p. a. ação inspetiva).
18) A Impugnante contabilizou, no exercício de 2011, relativamente à obra que designou Hidráulica-Vamax (no 1755), a fatura n.º 11022, emitida pela sociedade comercial “C.................., S.A.” relativa a trabalhos de montagem, no montante de 189.272,00€, a fatura n.º 110023, emitida pela sociedade comercial “I…………………”, relativa a serviços de obra, no montante de 77.000,00€ e uma fatura de compras (doc. n.º 1102060), no montante de 3.083,00€ (págs. 7 e 9 do relatório de inspeção tributária a fls. 47 e 49 do p. a. ação inspetiva e fls. 68 e 69 do p. a. ação inspetiva).
19) A Impugnante não declarou nenhum valor em inventários (existências finais) em 2010, nem nenhum valor em diferimentos referente à obra que designou Hidráulica- Vamax (pág. 10 do relatório de inspeção tributária a fls. 50 do p. a. ação inspetiva e fls. 68 e 69 do p. a. ação inspetiva).
20) A Impugnante, relativamente à obra que designou Ballcom, contabilizou, em 2011, a fatura n.º 110032, relativa a serviços na obra, emitida pela sociedade comercial
“I……………….”, no montante de 280.787,00€, a fatura n.º 11023, relativa a serviços de montagem, emitida pela sociedade comercial “C.................., S.A.”, no montante de 264.570,00€ e contabilizou em contas de compras (contas 31) e de gastos (contas 62), outras faturas de fornecedores, cujos materiais e serviços se destinaram à mesma obra, no montante global de 184.079,66€ (págs. 7 e 10 do relatório de inspeção tributária a fls. 47 e fls. 50 do p. a. ação inspetiva e fls. 69 do p. a. ação inspetiva).
21) De acordo com o respetivo orçamento, a obra 1792 (Ballcom), tem um preço de venda de 1.900.000,00€, sendo desconhecidas as datas e os números das faturas emitidas, pela Impugnante, para debitar tal preço (pág. 10 do relatório de inspeção tributária a fls. 50 do p. a. ação inspetiva e fls. 66 do p. a. ação inspetiva).
22) A Impugnante não declarou nenhum valor em inventários (existências finais), em 2011, nem nenhum valor em diferimentos referente à obra que designou Ballcom, tendo contabilizadas faturas de fornecedores em 2012 relativas a esta obra (pág. 10 do relatório de inspeção tributária a fls. 50 do p. a. ação inspetiva).
23) A Impugnante foi submetida a ação inspetiva a coberto da ordem de serviço nº 01201501521, de natureza externa, de âmbito parcial em Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas e Imposto sobre o Valor Acrescentado, incidindo sobre o exercício de 2011 (pág. 4 do relatório de inspeção tributária a fls. 44 do p. a. ação inspetiva).
24) Em 17/11/2015 foi elaborado o relatório de inspeção tributária que consta a fls. 41 a 70 do p. a., cuja fundamentação se dá por integralmente reproduzida e da qual se extrata com relevo para os presentes autos:
IV. Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos
IV. 1 Existência de indícios de que a contabilidade não reflecte o resultado tributável real
IV.1.1 Indícios de gastos manifestamente excessivos quando comparados com os rendimentos declarados
1) Nas declarações anuais (/ES) enviadas pelo sujeito passivo, referentes aos exercícios de 2010 a 2014, recolheram-se os valores que constam no seguinte quadro:
| 2010 | 2011 | 2012 | 2013 | 2014 |
| Volume de negócios | 2.185.988 | 3.446.151 | 2,334.051 | 2.874.125 | 1.503.070 |
| Variação inventários | | | | | |
| Outros rendlmentos/ganh, | 5.888 | 543.754 | 17.760 | 13.217 | 80.959 |
| Juros obtidos | 13.337 | 1.151 | 237 | 0 | |
| Custo produtos vendidos | -946.988 | -1.801.139 | -1.296.143 | -1.693.854 | -539.486 |
| Fornecimentos externos | -559.403 | -1.698.011 | -601.987 | -575.862 | -412.423 |
| Gastos c/pessoal | -236.058 | -218.796 | -222.232 | -271.650 | -339.333 |
| Imparidades dívidas rec, | -196.098 | | | •155,194 | -42.208 |
| Outros gastos/perdas | -3.920 | -4.374 | -11.323 | -42.301 | -15319 |
| Gastos de depreciações | -111.175 | -83.910 | -57.233 | •24.118 | -14.511 |
| Juros suportados | -88.047 | -112,857 | •128.137 | -106.224 | -201.242 |
| imposto $/rendi menta | -17,692 | -20.709 | •9,743 | -5.642 | -4.750 |
| Resultado líquido | 45.832 | 51,257 | 20.251 | 12.497 | 14.757 |
| Resultado tributável | 65.756 | 75.855 | 30.358 | 21.013 | 22.460 |
2) Da análise comparativa dos rendimentos e dos gastos declarados nos cinco exercícios (constantes do quadro) verifica-se que, no exercício de 2011, existiu um desempenho anormal da actividade do sujeito passivo, pelo seguinte:
a) O volume de negócios em 2011 foi muito superior ao dos outros quatro exercícios;
b) O enorme aumento do volume de negócios de 2010 para 2011 (+58%) não se reflectiu na variação do resultado líquido, o qual pouco cresceu - (de 45.832€ para 51.2576, aumento de 11,8%);
c) O resultado líquido de 2011 só foi positivo (51.257€) devido ao valor extraordinário dos outros rendimentos e ganhos (543.754€), pois se não fossem estes teria sido muito negativo: -492.497€ (51.257-543.754=-492.497) - tal resultado (negativo) contraria totalmente os efeitos nos resultados do enorme crescimento do volume de negócios (+58%);
d) Este fraco desempenho, concretizado no resultado líquido de 2011, deveu-se ao crescimento exponencial dos gastos com fornecimentos e serviços externos, que triplicaram de valor de 2010 para 2011 (de 559.403€ para 1.698.011€), tendo anulado os ganhos obtidos com o crescimento do volume de negócios (+58%);
e) Para melhor demonstrar a excessividade do valor dos fornecimentos e serviços externos em 2011, nos quadros seguintes expomos o cálculo da percentagem que os fornecimentos e serviços externos representam no valor do volume de negócios do sujeito passivo (no período de 2010 a 2014), e também o cálculo da margem bruta de exploração do sujeito passivo (no mesmo período):
| 2010 | 2011 |
|
|
| Cálculo |
| Fornecimentos s .externos | 559.403 | 1.698.011 |
|
|
| A |
| Volume de negócios | 2.185.988 | 3.446.151 | 2.334.051 | 2.874.125 | 1.503.070 | D |
| % (Forn.S.Ext: vol.negóc.) | 2 5.6% | 49,3% | 25,8% | 20,0% | 27,4% | OA:H |
|
| 2011 |
|
|
| CáLt/io |
| Volume de negócios | 2.185.988 | 3.446.151 | 2.334.051 | 2.874.125 | 1.503.070 | A |
| Custo produtos vendidos |
| 1.801.139 | 1.296143 | 1.693.854 | 539.486 | 0 |
| Fornecimentos s.externos |
| 1.698.011 |
| 575.862 |
| C |
| Margem Bruta Exploração |
| >52.999 | 435.921 |
|
| |
| % (Marg.Br.Op ; Vol.exp.) | 31,1% | -1,$% | 18,7% | 21,0% | 36,7% | |
f) Na análise detalhada aos fornecimentos e serviços externos verificou-se que, o exponencial aumento do seu valor resultou da contabilização, em gastos de subcontratos, das seguintes facturas de fornecedores (cópias no anexo 1):
|
| N® Fact. | Fornecedor |
| Obra | Descritivo |
30- Jun 05-ago
31- out 30-nov 30-dez
| 110023
110032
11022
11023
11024 | I……………...
I………………
Co…….….. SA
Co……..….. SA Co………….. SA | 77.000
280.787
189.272
264.570
2SS.879 | 17S5 - Hidráulica 1792 - Baiicom 1755 -Kidraulica 1792 -Ballcom 1790 - Mangais | Ssrviços ria obra Serviços na ohra Trabalhos de montagem Trabalhos de montagem Trabalhos de montagem |
| 1.067.509 | |
g) Com base no descritivo conclui-se que, estas facturas reportam-se a gastos suportados com montagens de estruturas metálicas, anteriormente vendidas (facturadas) pelo sujeito passivo à empresa C.................. S.A., e a serviços de construção, em obras localizadas em Angola.
h) E, dado que, no descritivo das facturas de venda emitidas (pelo sujeito passivo) à Co………….. SA não constam “trabalhos de montagem”, apenas constam “estruturas metálicas”, sem indicação das obras a que se destinaram, pressupõe-se que no preço facturado (das estruturas metálicas) estará incluído o valor da respectiva montagem;
i) De tudo isto decorre que, a empresa Co………….SA terá sido (estranhamente) cliente e fornecedor destes trabalhos de montagem - ou seja, o sujeito passivo terá inicialmente vendido os trabalhos de montagem à Co…..…. SA (incluídos no preço das estruturas metálicas), e posteriormente terá adquirido os mesmos trabalhos à Co.................. SA;
j) Por outro lado, relativamente ao pagamento dos trabalhos à Co………. SA verificou- se que foram lançados (em 2011, 2012, 2013) na respectiva conta de fornecedor (da Co……….) vários pagamentos em numerário, no valor total de 362.051,48€, e que em 02/01/2013 foi efectuado um lançamento, a débito, designado por “acerto de balanço”, no valor de 500.000,00€, que teve por contrapartida (a crédito) a conta de resultados transitados (conta 59) - (vide anexo IV);
k) Sucede que, não se detectaram na contabilidade nem nos extractos bancários das contas do sujeito passivo, levantamentos ou recebimentos em numerário que comprovassem que o sujeito passivo tinha de facto o numerário supostamente utilizado para pagar à Co.................. SA (362.051,48€);
l) Acresce que, no lançamento de “acerto” dos 500.000,00€ não são indicadas os erros específicos, ou as operações, que originaram a necessidade de “acertar” o saldo da conta do fornecedor Co.................. SA;
m) Assim sendo, consideramos que não existem na contabilidade quaisquer elementos que comprovem que as facturas relativas aos gastos suportados com os trabalhos de montagem foram de facto pagas à Co.................. SA.
3) Na análise específica da obra dos Mangais (n.º 1790) detectaram-se indícios de que o valor dos gastos suportados com os respectivos trabalhos de montagem foi manifestamente excessivo; a saber:
a) Da comparação com o preço de venda da totalidade dos materiais destinados à obra dos Mangais (529.930,00€) que consta do respectivo orçamento (cópia em anexo II), verificou-se que o valor facturado pela C.................. SA pelos trabalhos de montagem naquela obra foram muito elevados, na medida em que representaram 48% do valor do referido preço de venda, conforme expomos no seguinte quadro:
| Hidráulica | Ballcom |
| Cálculo |
| Trabalhos montagem | 189.272 | 264,570 | ,255.879 | A |
| Preço de venda da Obra | 908,000 | 1.900,000 | 529.930 | B |
| 20,8% | 13,9% | 48,3% | C=A:B |
b) A isto, acresce que, a soma dos valores das compras de materiais (contabilizadas pelo sujeito passivo), com indicação (nas facturas) que se destinaram a esta obra, cifra-se em apenas 79.616,15€ (vide relação em anexo III);
c) Logo, verifica-se que o valor dos gastos suportados com a montagem da obra (255.8790 foram mais do triplo do valor dos gastos suportados com os materiais destinadas à mesma 179.616.150:
d) Ora, segundo as regras da experiência, tal disparidade de valores é muito anormal - pois, na generalidade das situações o valor da montagem costuma ser inferior ao valor dos materiais empregues.
Perante o exposto neste ponto, consideramos que existem fortes indícios que os valores contabilizados pelo sujeito passivo, em gastos de subcontratos, são manifestamente excessivos, quando comparados com o volume de negócios declarado (em 2011).
IV.1.2 Indícios de não cumprimento das regras de periodização do lucro tributável
1V.1.2.1 Relativamente à obra da Hidráulica-Vamax (nº 1755)
O sujeito passivo contabilizou em 2010, em contas de compras (contas 31) e de gastos (contas 62), várias facturas de fornecedores, cujos materiais e serviços se destinaram à obra 1755 (Hidráulica -Vamax) - vide relação em anexo 111;
Em 2011, além da contabilização da mencionada (no ponto IV.1.1) factura relativa aos trabalhos de montagem desta obra (no valor de 189.272€), o sujeito passivo contabilizou ainda uma factura de compras (doc.nº 1102060), no valor 3.083€, cujos materiais se destinaram à obra 1755 (Hidráulica -Vamax);
O preço de venda total dos materiais para a obra (Hidráulica-Vamax), que consta no respectivo orçamento, foi de 908.000,00€, a maior parte do qual foi, provavelmente, facturado pelo sujeito passivo em 2010, através das facturas (de venda) de “estrutura(s) metálica(s)” e “cobertura(s)” a seguir indicadas:
|
| NSFact. | Valor |
06-05-2010
12-05-2010
04-06-2010
11-06-2010 | F7 / .100018 F7 1100019 F7 /100022 F7/ 100024 |
199.732,85
200.378,37
165.837,48
164.921,25
|
| soma |
|
d) O sujeito passivo não declarou nenhum valor em inventários (existências finais) em 2010 nem nenhum valor em diferimentos referente à obra (Hidráulica-Vamax),
IV.1.2.2 Relativamente à obra da Ballcom (n.º 1792)
a) Além da contabilização das duas facturas de subcontratos mencionadas anteriormente (no ponto IV.1.1) o sujeito passivo contabilizou em 2011 em contas de compras (contas 31) e de gastos (contas 62), outras facturas de fornecedores, cujos materiais e serviços se destinaram à obra 1792 (Ballcom) - vide relação em anexo III;
b) Em 2012 foram contabilizadas mais facturas de fornecedores cujos materiais e serviços se destinaram à obra 1792 (Ballcom) - vide relação em anexo III;
c) De acordo com o respectivo orçamento a obra 1792 (Ballcom) tem um preço de venda de 1.900.000,00€, (cópia em anexo II) desconhecendo-se as datas e os números das facturas emitidas, pelo sujeito passivo, para debitar tal preço.
d) O sujeito passivo não declarou nenhum valor em inventários (existências finais) em 2011 nem nenhum valor em diferimentos referente à obra (Ballcom).
Do exposto neste ponto, verifica-se que:
a) O sujeito passivo comprou materiais e serviços destinados às obras mencionadas (1755 e 1792) em mais do que um exercício;
b) Os correspondentes gastos foram imputados aos exercícios em que as compras foram efectuadas — ou seja, nenhum do material comprado foi no final do ano reconhecido em inventários (obras em curso) ou em diferimentos (gastos a reconhecer);
c) Tratando-se de obras com ciclo de produção superior a um ano e cujo preço de venda consta em orçamento, verificou-se que o sujeito passivo não utilizou o critério de percentagem de acabamento (previsto no artigo 19.º do CIRC) para imputar os gastos e os rendimentos nos periodos em que realmente se efectivaram;
d) De facto não existe nenhuma evidência na contabilidade de que o sujeito passivo cumpriu o princípio da periodização do lucro tributável (previsto no artigo 18.” do CIRC) na contabilização dos gastos (compras) e dos rendimentos (vendas) referentes a estas obras, não se sabendo se os correspondentes valores foram devidamente reconhecidos nos exercícios em que decorreu a construção.
E, assim sendo, não é possível assegurar que o resultado tributável declarado pelo sujeito passivo corresponda ao lucro tributável realmente obtido no período (exercício) de 2011.
IV.1.3 Indícios da existência de regularizações indevidamente não reflectidas no lucro tributável:
a) Através do documento interno n.º 1301138 do diário de operações diversas (cópia em anexo IV), contabilizado em 31/12/2013, o sujeito passivo acertou contabilisticamente os valores injustificados dos saldos de diversas contas de balanço;
b) Tais acertos foram efectuados quer a débito (no montante de 860.904,76€) quer a crédito (no montante de 1.273.998,52€), sendo que o remanescente resultante da diferença entre os montantes de ambos, no valor de 413.093,76€ (1.273.998,52 - 860.904,76), foi contabilizado a débito da conta 59;
c) Estão suportados na contabilidade unicamente pelo referido documento interno n.º 1301138, o qual apenas contém a identificação das contas e os valores dos respectivos acertos;
d) Não existindo, portanto, nenhum documento ou registo que nos permita conhecer especificamente as irregularidades praticadas na contabilidade, que originaram os valores injustificados nos saldos sujeitos aos acertos;
e) E, por consequência, não é possível assegurar que aquelas (irregularidades) não tiveram reflexos no resultado tributável do sujeito passivo;
f) Na análise entretanto realizada, verificou-se que a grande maioria dos acertos respeita a saldos que, em parte ou na totalidade, já existiam em 2011 - ou seja, a saldos que já estavam errados (não correspondiam à realidade) em 2011;
g) Mais, verificou-se que algumas das contas em que houve acertos (em 2013) tiveram movimentos no decurso do exercício de 2011, nomeadamente as contas dos fornecedores C.................. SA (conta 221131) e C…………….Steel (conta 22113), e a conta 278100 designada por "saldos a regularizar":
h) Ora, o facto de os saldos já estarem errados em 2011 e de existirem movimentos em 2011 nas contas "acertadas", implica que uma parte das irregularidades poderá ter sido praticada em 2011;
i) E) assim sendo, consideramos que os acertos de saldos constituem indícios de que a contabilidade poderá não reflectir o resultado tributável real do sujeito passivo no exercício de 2011.
IV.1.4 Conclusão
Perante o exposto nos pontos anteriores deste capítulo consideramos que:
i) Foram praticadas irregularidades que não permitem assegurar que a contabilidade reflecte o resultado tributável real do sujeito passivo no exercício de 2011;
ii) Existem indícios fundados que o resultado tributável real foi diferente do resultado tributável declarado pelo sujeito passivo, no exercício de 2011.
iii) Assim sendo, e dado que com os elementos disponíveis não é possível determinar os valores que não foram reflectidos no resultado tributável apurado na contabilidade, toma-se impossível a comprovação e quantificação directa e exacta, da matéria tributável real do sujeito passivo relativa ao exercício de 2011.
iv) E, uma vez verificada a impossibilidade de comprovação e quantificação, directa e exacta, dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, afigura-se-nos que estão reunidas as condições e pressupostos, estipulados no artigo 57.º do CIRC, para a determinação do lucro tributável com recurso a métodos indirectos, nos termos dos artigos 87.º e 88.º da LGT segundo os critérios ou métodos contemplados no artigo 90.º da LGT, por remissão do artigo 54.º do CIRC
v) Acresce aqui referir que, nos termos do disposto no n.º 1 e n.º 2, a) do artigo 75.º da L.G.T., verificando-se que a contabilidade disponibilizada pelo sujeito passivo revela erros, omissões ou indícios fundados, que impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo, não se presumem verdadeiras as declarações fiscais entregues pelo sujeito passivo, nem os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade.
V — Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos V.l) Elementos utilizados
Face aos factos que implicam o recurso a métodos indirectos expostos no capítulo anterior, e tendo em conta os elementos previstos no n.° 1 do artigo 90.° da LGT, designadamente nas alíneas a), d), g) e i), para a determinação por métodos indirectos dos resultados tributáveis do exercício de 2011, recorremos a elementos e informações que dispomos, relacionados de alguma forma com os níveis de actividade e de rentabilidade alcançados pelo sujeito passivo, a saber;
a) Os valores constantes na contabilidade do sujeito passivo do período de 2011 elemento previsto na alínea d) do n.° 1 do artigo 90.° da LGT;
b) Resultados tributáveis declarados pelo sujeito passivo nos períodos de 2012, 2013 e 2014 elemento previsto na alínea g) do n.° 1 do artigo 90.° da LGT;
c) Rentabilidade fiscal das vendas declarada pelo sujeito passivo nos exercícios de 2012, 2013 e 2014 - elemento previsto na alínea a) do n.° 1 do artigo 90.° da LGT.
V.2) Cálculos efectuados e critérios utilizados
V.2.1) Critério utilizado no cálculo do volume de negócios
Tendo em conta os seguintes factos:
a) Desde que exerce a actividade o sujeito passivo declarou resultados tributáveis positivos em todos os exercícios nunca declarou prejuízo fiscal;
b) Não obstante, em 2011 o sujeito passivo declarou resultados de exploração negativos (prejuízos) no valor de -492.497€;
c) Estes prejuízos foram cobertos por duas operações extraordinárias (recuperação de divida e alienação de equipamentos) no valor de 521.997,65€, que possibilitaram a obtenção de resultados líquidos e de resultados tributáveis positivos;
d) Nos exercícios mais próximos (a 2011) não estão declarados nem contabilizados, ganhos ou perdas extraordinárias que tivessem impacto relevante no resultado líquido desses exercícios;
e) Da análise efectuada no decurso da acção inspectiva não se encontrou nenhuma justificação para que o resultado de exploração tenha sido tão negativo em 2011 - pelo contrário, o facto do volume de negócios do sujeito passivo em 2011 (3.446151,00€) ter sido o maior que obteve até 2014 (inclusive), constitui um forte factor para que o resultado de exploração fosse bastante positivo.
Perante tudo isto, e tendo em conta o exposto no anterior capítulo (IV), pressupomos que o sujeito passivo tinha condições para obter em 2011 resultados de exploração no mínimo iguais à média dos resultados líquidos obtidos nos exercícios mais próximos (os quais foram sempre positivos) - ou seja, mesmo sem as operações extraordinárias o sujeito passivo presumivelmente obteve na realidade resultados tributáveis positivos.
Com base neste pressuposto, e tendo em conta o disposto na alínea i) do n.° 1 do artigo 90.° da LGT, consideramos que a forma mais congruente de determinar por métodos indirectos o resultado tributável do sujeito passivo em 2011 consiste em excluir, numa primeira fase, as operações extraordinárias na formação dos resultados presumidos (por métodos indirectos), e seguidamente aplicar ao resultado assim obtido (sem operações extraordinárias) o valor da rentabilidade fiscal média obtida pelo sujeito passivo nos exercícios mais próximos - conforme expomos nos pontos seguintes.
V.2.2) Cálculo do resultado tributável declarado com exclusão das operações extraordinárias
Em conformidade com o exposto no ponto anterior, para calcular o resultado tributável declarado sem as operações extraordinárias iremos subtrair o valor das mesmas ao valor do resultado tributável declarado.
Todavia, uma vez que além das estruturas metálicas secundariamente o sujeito passivo também vende máquinas e equipamentos adquiridos a terceiros (fornecedores), não iremos considerar que a mais-valia obtida na venda do equipamento, que no caso, excepcionalmente, fazia parte dos activos fixos do sujeito passivo, tenha sido uma operação extraordinária — ficando assim a recuperação da divida do cliente como única operação extraordinária.
Por consequência, partindo da demonstração de resultados do sujeito passivo (de 2011) e dos seguintes valores:
a) Resultado tributável declarado = matéria colectável declarada (na mod. 22) = 75.854,65€ (em 2011);
b) Operação extraordinária incluída no valor declarado em "outros rendimentos/ganhos": Recuperação de divida de cliente 235.000,00€;
E, efectuando os devidos cálculos, verifica-se que o resultado tributável sem a operação extraordinária (recuperação de dívida) seria de -159.145,35€ (prejuízo), conforme consta no quadro abaixo:
| 201 i |
| Volume de negócios | 3.446.151,02 |
| Varlação Inventários | |
| Outros rendlroentos/ganh. | 543.754,41 |
| Juras obtidos | 1.151,23 |
| Custo produtos vendidos | •1.801.139,36 |
| Fornecimentos s.externos | -1.698.011,77 |
| Gastos c/pessoal | -218.796,74 |
| Imparidades dividas rec. | |
| Outros gastos/perdas | -4,374,24 |
Gastos de depreciações
| -83.910,63 |
| Juros suportados | -112.857,33 |
| Imposto s/rendimento | -20.709,18 |
| Resultado liquido declarado | 51.257,41 |
| Resultado tributável declarado | 75.854,65 |
| Exclusão da recuperação da divida | -235.000,00 |
| Resultado tributável sem recuperação da divida | -159.145,35 |
V.2.3) Cálculo da média da rentabilidade fiscal declarada em 2012, 2013 e 2014
Sabendo que a rentabilidade fiscal corresponde ao resultado da divisão do resultado tributável pelo volume de negócios do exercício (RF=RT:VN), e partindo dos valores declarados nas declarações anuais e nas modelos 22 referentes aos exercícios seguintes a 2011, determina-se que a média dos valores da rentabilidade fiscal do sujeito passivo nos exercícios de 2012, 2013 e 2014 foi de 1,18%, conforme resulta dos seguintes cálculos:
| 2012 | 2013 | 2014 | |
| Volume de negócios declarado | 2.334.051 | 2.874.125 | 1.503.070 | a) |
| Resultado tributável declarado | 30.358 | 21.013 | 22.460 | b) |
| Rentabilidade fiscal declarada | 1,30% | 0,73% | 1,49% | c=b:a |
| | | | a b=a:3(anos |
| 2012 | 2013 | 2014 |
|
| Rentabilidade fiscal declarada | 1,30% | 0,73% | 1,49% | 3,53%| 1,18% |
V.2.4) Cálculo do resultado tributável presumido
De harmonia com o exposto no ponto V .2.1, presumimos que, excluindo a operação extraordinária (recuperação da dívida), o sujeito passivo obteve uma rentabilidade fiscal igual (no mínimo) à média dos exercícios seguintes.
Logo, aplicando a média da rentabilidade fiscal nos exercícios seguintes (2012 a 2014) ao volume de negócios declarado (em 2011) pelo sujeito passivo determina-se um resultado tributável (presumido), sem a operação extraordinária, no valor de 40.504,21€, conforme resulta dos seguintes cálculos:
| Volume de negócios declarado Rentabilidade fiscal presumida | |
| Resultado tributável presumido s/oper.extraordinária | 40.504,21 |
a)
b)
c=axb
2011
E, finalmente, adicionando o valor da operação extraordinária (235.000€) ao valor presumido, 40.504,216, apura-se 275.504,21€ de resultado tributável (em 2011) determinado por métodos indirectos (nos termos do artigo 57° do CIRC).
V.2.5) Cálculo das correcções em sede de IRC (por métodos indirectos)
Da diferença entre o resultado tributável presumido por métodos indirectos (275.504,21€) e o resultado tributável declarado (75.854,65€), resultam correcções por métodos indirectos (em 2011) no valor de 199.649,566 (nos termos do artigo 17° n°3-b) do CIRC), conforme consta no seguinte cálculo:
| Resultado tributável presumido Resultado tributável declarado | |
| Correcção em sede IRC | 199.649,56 |
a)
b)
c=a-b
V.2.6) Justificação dos elementos e dos critérios utilizados
Relativamente aos elementos e critérios aqui utilizados, importa ainda referir que, tendo em conta os indícios de irregularidades descritos no capítulo IV e perante o disposto no artigo 90° da LGT não vislumbramos outros elementos ou outros critérios que melhor possam servir o propósito de determinar, por método indirectos, o resultado tributável real do sujeito passivo em 2011.
25) Em 21/12/2015, deu entrada na Direção de Finanças de Leiria o pedido de revisão da matéria coletável deduzido pela aqui Impugnante (fls. 71 a 79 do p. a. ação inspetiva).
26) Em 13/1/2016, reuniram os peritos nomeados no procedimento de revisão da matéria coletável, não tendo os mesmos chegado a acordo (fls. 89 a 91 do p. a. ação inspetiva).
27) Em 13/1/2016, o perito da Autoridade Tributária elaborou a seu parecer que consta a fls. 92 a 100 do p.a. ação inspetiva que se dá por integralmente reproduzida, extratando-se por relevante para os presentes autos:
“(…)
A — Posição sobre os fundamentos para a aplicação de métodos indiretos A 1- A proposta da Inspeção Tributária
A proposta de aplicação de métodos indiretos resultou de procedimento inspetivo tributário, que fundamenta a aplicação dos mesmos através do relatório da inspeção tributária que aqui se dá por totalmente reproduzido.
No referido relatório da inspeção tributária, no capitulo IV (páginas 6 a 13), são expostos os motivos e factos que, no entendimento da inspeção tributária (IT), implicam o recurso a métodos indiretos. Por esse motivo, a IT propõe que a matéria tributável do período de 2011 e em sede de IRC, seja determinada com o recurso a métodos indiretos, em conformidade com o disposto nos artigos 87.° e 88.° da LGT e segundo os critérios contemplados no artigo 90.° da LGT
A2- O requerimento do pedido de revisão e posição do sujeito passivo
No requerimento de pedido de revisão da matéria coletável apresentado pelo sujeito passivo, que aqui damos por totalmente reproduzido, vem o mesmo requerer o pedido de revisão da matéria tributável em sede de IRC, alegando em síntese, no que diz respeito à aplicação de métodos indiretos, que “os fundamentos invocados para a aplicação dos métodos indirectos não são idóneos nem adequados para justificar a aplicação dos referidos métodos”.
No final do debate contraditório, o perito do sujeito passivo continuou a manifestar a sua discordância com os pressupostos apontados pela IT para justificar a aplicação dos métodos indiretos, pelos motivos já referenciados na petição apresentada nos termos do art.° 91.º da LGT
A. 3- Posição do perito da administração tributária em relação aos fundamentos
Convém começar por referir que, concordo na íntegra com os fundamentos para a aplicação de métodos indiretos invocados pela IT e expressos no capítulo IV do relatório de inspeção tributária.
Sobre esses fundamentos não há muito a acrescentar ao que a IT já referiu uma vez que estamos perante factos concretos e objetivos. Apesar disso convém aqui relembrar os factos mais relevantes.
Através de uma análise comparativa aos valores declarados pelo sujeito passivo nos cinco últimos períodos de tributação (2010 a 2014), a IT começou por constatar que o período aqui em causa (2011) apresentava um volume de negócios muito superior ao dos outros quatros períodos. Apesar disso, o resultado líquido desse período cresceu muito pouco relativamente aos outros períodos.
Mais, a IT constatou também que o resultado líquido de 2011 só foi positivo, porque foram registados rendimentos extraordinários no valor total de 543.754,00 €. De assinalar que, caso não existissem esses rendimentos extraordinários, o contribuinte tinha apurado um resultado líquido negativo de -492.497,00€.
A IT prossegue a sua análise aos valores declarados pelo sujeito passivo, identificando um crescimento exponencial dos fornecimentos e serviços externos em 2011 e o apuramento de uma margem bruta exploração negativa de -1,5%. De assinalar que, esta margem bruta de exploração resulta da comparação entre o volume de negócios e o somatório do custo dos produtos vendidos e dos fornecimentos e serviços externos, a qual corresponde ao indicador fiscal “Margem bruta II” (MBII).
O sujeito passivo e o seu perito nunca apresentaram uma razão coerente, para justificar que o volume de negócios fosse inferior ao custo dos produtos vendidos e fornecimentos e serviços externos. Sendo certo que após a contabilização do rendimento extraordinário, o sujeito passivo apura um resultado líquido positivo, nunca poderei aceitar que esse rendimento extraordinário possa servir como justificação para a existência de uma margem de exploração negativa. Não faz sentido, conforme facilmente se compreende.
Olhando para os valores declarados rapidamente se chega a uma conclusão. Como em 2011 existia um rendimento extraordinário para contabilizar de mais de 500.000,00 o qual representa um acréscimo muito significativo no resultado tributável, houve "necessidade" de "adaptar" esse resultado, por via dos seus gastos com fornecimentos e serviços externos. Só que este ajuste conduziu a uma margem de exploração negativa.
Porque é que eu refiro que se tratou de uma adaptação? A resposta é dada pelos factos apontados pela IT. Senão, vejamos.
A IT identificou um conjunto de faturas emitidas pela "Co.................., SA", de valor muito significativo, supostamente por gastos relacionados com montagens de estruturas metálicas. Acontece que, essas mesmas estruturas metálicas já tinham sido faturadas à "Co.................., SA" e que a IT concluiu já incluírem o preço da montagem. Estranho e confuso!!!
Ou seja: Primeiro, o sujeito passivo faturou à "Co…………., SA", as estruturas metálicas e a respetiva montagem. Mais tarde, a "Co.................., SA" fatura ao sujeito passivo a montagem dessas estruturas. Não se compreende. Estranhamente, em nenhum momento o sujeito passivo esclareceu estas operações, nem mesmo durante este procedimento de revisão, por via do seu perito.
Relativamente aos pagamentos dos supostos trabalhos à "Co.................., SA", a IT identificou na respetiva conta do fornecedor vários pagamentos em numerário no valor total de 362.051,48 € e
que em 2013, foi efetuado um lançamento a débito, designado por "acerto de balanço", no valor de 500.000.00 € que teve como contrapartida a conta de resultados transitados. Através das contas bancárias não foram encontradas quaisquer provas dos pagamentos daqueles montantes.
Ao longo do ponto IV. 1.1 do relatório a IT identificou fortes indícios de que os gastos em subcontratos registados pelo sujeito passivo são manifestamente excessivos, quando comparados com o volume de negócios, conforme a própria concluiu. Para além de concordar na integra com esta conclusão, realço ainda que em minha opinião a IT identificou factos que colocam em causa a veracidade de algumas operações relacionadas com gastos contabilizados. mesmo que não o tenha claramente referido.
De seguida, no ponto IV. 1.2. do relatório, a IT conclui que não foi encontrada na contabilidade qualquer evidência de que o sujeito passivo deu cumprimento ao principio da periodização do lucro tributável, preconizado no artigo 18.° do Código do IRC (CIRC) na contabilização dos gastos (compras) e dos rendimentos (vendas) referentes a algumas obras.
Na sua petição, o sujeito passivo refere que "no caso concreto das obras identificadas, à semelhança das demais obras, a reclamante não agiu como fabricante das estruturas metálicas mas apenas como empresa comercial pelo que não estava sujeita às regras de periodização do lucro tributável".
Sinceramente não se percebe esta afirmação.
Então uma empresa comercial não está sujeita ao princípio da periodização do lucro tributável? A resposta é clara. Está sujeita a esse principio.
Quando ao facto de se tratar apenas de uma empresa comercial, também não concordo, pois relembro que o sujeito passivo vende as estruturas metálicas e procede à sua montagem nas obras contratualizadas.
Assim, quer fosse por via dos produtos e trabalhos em curso (inventário), quer fosse por via de diferimentos (aplicação da percentagem de acabamento previsto artigo 19.° do CIRC), o sujeito passivo deveria respeitar esse princípio
Finalmente, no ponto IV.1.3. do relatório, a IT identifica indícios da existência de regularizações indevidamente não refletidas no lucro tributável. Através de documento interno, o sujeito passivo regularizou em 2013 saldos de diversas contas as quais tiveram movimentos no período aqui em causa. Refere ainda a IT que não existe qualquer documento ou registo que permita conhecer especificamente as irregularidades praticadas na contabilidade e que originaram os valores injustificados nos saldos sujeitos aos acertos. Deste modo, a IT conclui que "E, assim sendo, consideramos que os acertos de saldos constituem indícios de que a contabilidade poderá não reflectir o resultado tributável real do sujeito passivo no exercício de 2011".
Sobre esta questão, o sujeito passivo referiu apenas na sua petição que "Importa, no entanto, explicar que todos movimentos efetuados em 2011 não consubstanciaram qualquer irregularidade no apuramento de resultados pelo que tal fundamento não justifica a aplicação de métodos indiretos".
Apesar do sujeito passivo o invocar, não apresentou qualquer explicação. O que fez, foi apenas negar a existência de qualquer irregularidade, o que convenhamos é manifestamente insuficiente para contrariar a conclusão da IT, a qual está suportada em factos claros e perfeitamente identificados no relatório. Sobre estes factos é que importava o sujeito passivo ter dito qualquer coisa, mas não o fez.
Posto isto, confirmar as duas principais conclusões mencionadas pela IT no início do ponto IV.1.4 do relatório e que aqui transcrevo:
"a) Foram praticadas irregularidades que não permitem assegurar que a contabilidade reflecte o resultado tributável real do sujeito passivo no exercício de 2011.
Existem indícios fundados que o resultado tributável real foi diferente do resultado tributável declarado pelo sujeito passivo, no exercício de 2011."
A IT referiu ainda que, com os elementos disponíveis não lhe foi possível determinar os valores que não foram refletidos no resultado tributável apurado com base na contabilidade.
Em conclusão, considero que a aplicação dos métodos indiretos está devidamente fundamentada nos termos legais (artigo 57.° do CIRC e artigos 87.° e 88.° da LGT), dado que se encontra provada a verificação dos pressupostos da sua aplicação.
B — Posição sobre critérios de cálculo e apuramento das matérias tributáveis e impostos
1- A proposta da Inspeção Tributária
Tendo a IT apontado as razões que fundamentam a aplicação de métodos indiretos, avançou, no capítulo V, para a descrição dos critérios de cálculo dos valores corrigidos.
Para tal, teve em conta os elementos previstos no n.° 1 do artigo 90.° da LGT, designadamente nas alíneas a), d), g) e i), recorrendo assim aos seguintes elementos:
"a) Os valores constantes na contabilidade do sujeito passivo do período de 2011 - elemento previsto na alínea d) do no 1 do artigo 90.° da LG T;
Resultados tributáveis declarados pelo sujeito passivo nos períodos de 2012, 2013 e 2014 - elemento previsto na alínea g) do n.° 1 do artigo 90.° da LGT;
Rentabilidade fiscal das vendas declarada pelo sujeito passivo nos exercícios de 2012, 2013 e 2014 - elemento previsto na alínea a) do n.° 1 do artigo 90.° da LGT.
A IT justificou a aplicação deste critério, tendo em conta os seguintes factos:
"a) Desde que exerce a atividade o sujeito passivo declarou resultados tributáveis positivos em todos os exercícios - nunca declarou prejuízo fiscal;
Não obstante, em 2011 o sujeito passivo declarou resultados de exploração negativos (prejuízos) no valor de -492.497€;
Estes prejuízos foram cobertos por duas operações extraordinárias (recuperação de divida e alienação de equipamentos) no valor de 521.997,65€, que possibilitaram a obtenção de resultados líquidos e de resultados tributáveis positivos;
Nos exercícios mais próximos (a 2011) não estão declarados nem contabilizados, ganhos ou perdas extraordinárias que tivessem impacto relevante no apuramento dos resultados líquidos desses exercícios;
Da análise efetuada no decurso da ação inspetiva não se encontrou nenhuma justificação para que o resultado de exploração tenha sido tão negativo em 2011 - pelo contrário, o facto do volume de negócios do sujeito passivo em 2011 (3.446.151:00€) ter sido o maior que obteve até 2014 (inclusive), constitui um forte fator para que o resultado de exploração fosse bastante positivo.
Perante tudo isto, e tendo em conta o exposto no anterior capítulo (IV) pressupomos que o sujeito passivo tinha condições para obter em 2011 resultados de exploração no mínimo iguais à média dos resultados líquidos obtidos nos exercícios mais próximos (os quais foram sempre positivos) ou seja, mesmo sem as operações extraordinárias o sujeito passivo presumivelmente obteve na realidade resultados tributáveis positivos.
Com base neste pressuposto, e tendo em conta o disposto na alínea i) do n.° 1 do artigo 90.° da LGT, consideramos que a forma mais congruente de determinar por métodos indiretos o resultado tributável do sujeito passivo em 2011 consiste em excluir, numa primeira fase, as operações extraordinárias na formação dos resultados presumidos (por métodos indiretos), e seguidamente aplicar ao resultado assim obtido (som operações extraordinárias) o valor da rentabilidade fiscal média obtida pelo sujeito passivo nos exercícios mais próximos - conforme expomos nos pontos seguintes.
B.2- O requerimento do pedido de revisão e posição do sujeito passivo
Relativamente à quantificação por métodos indiretos, o sujeito passivo apresentou na sua petição os motivos da sua discordância, os quais foram novamente invocados no debate contraditório, pelo seu perito.
Deste modo, considero importante transcrever esses motivos.
“25.°
Quantificação por métodos indiretos com a qual não se concorda pelos seguintes motivos:
26°
Em primeiro lugar, no relatório é reconhecida a idoneidade da rentabilidade fiscal apresentada pela reclamante nos exercícios de 2012, 2013 e 2014, validando-se a média dos três exercícios de 1,18%.
27°
Rentabilidade esta que aplicada ao volume de negócios declarado permite apurar o lucro tributável de € 40.504, 21.
28°
Sucede, no entanto, quo o lucro tributável corrigido ascendeu a € 275.504,21.
29°
Em segundo lugar, no relatório de inspeção é afastada a inclusão dos proveitos extraordinários para efeitos de cálculo do resultado.
30°
Proveitos extraordinários que, em 2011, perfizeram € 521.997,65 sendo uma parte de recuperação de dívida e outra de alienação de equipamentos.
31°
Contudo, no cálculo da matéria tributável corrigida vieram a ser incluídos os proveitos extraordinários ^ relacionados com a recuperação de dívida.
32°
Ou seja, no relatório de inspeção a mesma componente, resultados extraordinários, é simultânea e contraditoriamente expurgada e reintegrada no cálculo dos métodos indiretos.
°33
Em terceiro lugar, o resultado tributável corrigido por métodos indiretos na quantia de € 275.504,21 resulta dum apuramento misto e incongruente por valores obtidos por métodos indiretos e diretos.
34°
Ou seja, trata-se dum resultado que só na aparência tem a natureza de métodos indiretos pois o valor mais representativo e significativo tem a natureza de correção técnica, o que se reconduz a uma errónea quantificação por métodos indiretos.
35°
Como corolário do que acaba de se referir, verifica-se ainda que a correção final qualificada, no relatório, como métodos indiretos ascende à quantia de € 199 649,56, tal corno assim resulta do último quadro de fl. 16 do relatório.
Isto é, a quantificação por métodos indiretos do lucro tributável do IRC de 2011, na quantia de € 275.504,21, é apresentado a final como se tratando duma quantificação do valor de € 199.649,56, em virtude do ressurgimento do resultado tributável declarado de € 75 854,65, mais concretamente o que resultou da inclusão no mesmo de todos os proveitos extraordinários apurados em 2011.”
B.3- Posição do perito da administração tributária em relação à quantificação
No debate contraditório manifestei o meu desacordo com o entendimento do perito do contribuinte, justificado pelos factos que importa aqui deixar claros.
Num primeiro momento, o contribuinte e o seu perito referem que “no relatório é reconhecida a idoneidade da rentabilidade fiscal apresentada pela reclamante nos exercícios de 2012, 2013 e 2014, validando-se a média dos três exercícios de 1,18%” e que aplicando esta rentabilidade ao volume de negócios declarado seria apurado um lucro tributável de 40.504,21 €
A IT utilizou nos seus cálculos, a média da rentabilidade fiscal dos períodos de 2012, 2013 e 2014 pelo que me parece óbvio que a IT reconhece a sua idoneidade para ser utilizada como critério. No entanto, devem-se ter sempre em conta, conforme fez a IT, as circunstâncias em que foi apurada essa média.
Primeiro, nos anos de 2012, 2013 e 2014, não estão declarados nem contabilizados, ganhos ou perdas extraordinárias que tivessem impacto relevante nos resultados líquidos desses anos, contrariamente ao que sucedeu no ano de 2011 (rendimento extraordinário de 521.997,65€. Por este facto, a IT expurgou dos seus cálculos, o rendimento extraordinário de 235.000,00€, aplicando ao volume de negócios declarado a média da rentabilidade fiscal dos períodos de 2012, 2013 e 2014, uma vez que esta última foi apurada em circunstâncias semelhantes, isto é, sem a existência de rendimentos extraordinários em 2012, 2013 e 2014.
No ano de 2011, o sujeito passivo apura uma rentabilidade fiscal de 2,20%, valor que até é superior à média que foi aplicada pela IT. Mas essa rentabilidade fiscal de 2,20% só foi apurada, porque existe um rendimento extraordinário e este nunca poderá justificar a margem de exploração negativa de -1,5% apurada em 2011. Enquanto que, nos anos de 2012, 2013 e 2014, sem gastos ou rendimentos extraordinários relevantes, o sujeito passivo apura margens de exploração de 18,7%, 21% e 36,7% respetivamente, sendo também por isso que a média da rentabilidade fiscal de 2012 a 2014 foi considerada como um critério coerente.
Num segundo momento, o contribuinte afirma que no relatório de inspeção a mesma componente, rendimento extraordinário, é simultaneamente e contraditoriamente expurgada e reintegrada no cálculo dos métodos indiretos.
A IT nunca colocou em causa o rendimento extraordinário, sendo por isso um valor certo e adquirido.
Porém, numa primeira fase dos seus cálculos, a IT entendeu, na minha opinião bem, "afastar" o valor do rendimento extraordinário, uma vez que o critério utilizado (média das rentabilidades fiscais de 2012 a 2014) não foi influenciado pela existência de rendimentos semelhantes.
No final dos seus cálculos, a IT voltou a reintegrar o valor desse rendimento, como não poderia deixar de ser. O sujeito passivo não tem razão. Os cálculos são claros e objetivos.
A confusão sobre os cálculos e conceitos efetuados pela IT subsiste quando o sujeito passivo afirma que o apuramento da IT é "misto incongruente por valores obtidos por métodos indiretos e diretos"
Conforme já foi anteriormente referido, numa primeira fase dos seus cálculos, a IT "afastou" o valor do rendimento extraordinário, uma vez o critério utilizado (média das rentabilidades fiscais de 2012 a 2014) não foi influenciado pela existência de rendimentos semelhantes. Só faz sentido aplicar um determinado critério em circunstâncias semelhantes às que existiam no seu apuramento e foi isso que a IT fez.
Por conseguinte, parece-me óbvio que não houve qualquer apuramento de correções por métodos diretos.
Finalmente, entendo ser pertinente deixar aqui o cenário que apuramos após as correções da IT. O valor corrigido à matéria tributável foi de 199.649,56 €. Considerando que este valor respeita a uma correção dos custos dos produtos vendidos/fornecimentos e serviços externos, qual será a margem de exploração assim apurada? Vejamos no quadro seguinte:
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Custo dos produtos vendidos / Fornecimentos e serviços externos
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Margem de exploração 1 MB 11 (APÓS CORREÇÕES)
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Para efeitos de comparação, convém relembrar que as margens de exploração apuradas pelo sujeito passivo nos anos de 2012, 2013 e 2014 foram de 18,7%, 21% e 36,7% respetivamente. Estes valores são elucidativos. Para além do critério aplicado pela IT ter sido devidamente justificado considero que o cenário acima a representado demonstra claramente que não houve qualquer excesso na quantificação das correções efetuadas pela IT.
C - PROPOSTA
Na sequência do acima descrito, conforme deixei expresso, concordo com os fundamentos para a aplicação de métodos indiretos e os critérios de cálculo e apuramentos das matérias tributáveis e impostos por aplicação dos métodos indiretos descritos no relatório de inspeção, pelo que entendo ser de manter os valores propostos» (…)
[v. actas da comissão de revisão, juntas aos autos, cujo teor se dá por reproduzido]
28) Em 13/1/2016, o Diretor de Finanças da Direção de Finanças de Leiria fixou em 275.504,21€ a matéria coletável para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas do exercício de 2011 à Impugnante, aderindo aos fundamentos expostos no parecer do perito da Autoridade Tributária (fls. 86 do p. a. ação inspetiva).
29) Em decorrência da decisão mencionada no ponto precedente a Autoridade Tributária emitiu a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas n.° 2016 8310000353, relativa ao exercício de 2011 e respetiva liquidação de juros compensatórios, no montante global de 59.392,66€ (fls. 36 do processo físico).
30) Em 8/6/2016, deu entrada no Serviço de Finanças da Batalha reclamação graciosa deduzida pela aqui Impugnante contra o ato de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas n.° ……………………353, relativa ao exercício de 2011 e respetiva liquidação de juros compensatórios, no montante global de 59.392,66€ (fls. 21 a 30 do p. a., volume relativo à reclamação graciosa e recurso hierárquico, doravante p. a. reclamação graciosa/recurso hierárquico).
31) Por despacho do Chefe de Divisão de Justiça Tributária — Contencioso da Direção de Finanças de Leiria, datado de 27/10/2016, a reclamação graciosa deduzida pela aqui Impugnante foi indeferida (fls. 80 e 81 do p. a. reclamação graciosa/recurso hierárquico).
32) A Impugnante foi notificada, na pessoa do seu mandatário, da decisão de indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas n.° ………………353, relativa ao exercício de 2011, através do ofício n.° 1165 de 27/10/2016, enviado sob registo RF248422051PT, datado de 28/10/2016 (fls. 82 a 84 do p. a. reclamação graciosa/recurso hierárquico).
33) Em 22/11/2016, deu entrada na Direção de Finanças de Leiria recurso hierárquico interposto pela aqui Impugnante da decisão de indeferimento da reclamação graciosa que havia deduzido contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas n.° ……………….353, relativa ao exercício de 2011 (fls. 2 a 11 do p. a. reclamação graciosa/recurso hierárquico).
34) Por despacho do Diretor de Finanças da Direção de Finanças de Leiria, datado de 21/12/2016, o recurso hierárquico interposto pela Impugnante foi indeferido (fls. 12 a 14 do p. a. reclamação graciosa/recurso hierárquico).
35) A Impugnante foi notificada, na pessoa do seu mandatário, da decisão de indeferimento do recurso hierárquico interposto da decisão de indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra o ato de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas n.° ……………..353, relativa ao exercício de 2011, por ofício n.° 1411, de 21/12/2016, enviado sob registo RF………….PT, datado de 22/12/2016 (fls. 15 a 17 do p. a. reclamação graciosa/recurso hierárquico).
36) A presente impugnação judicial foi remetida a Tribunal, via sitaf, em 21/3/2017 (fls. 2 do processo físico).
«FACTOS NÃO PROVADOS
Nada mais se provou com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir e o pedido. // Os factos elencados em 1), a 6), 8) a 14) e 16) a 36) da factualidade assente resultaram da análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente das informações oficiais, documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso, não impugnados, conforme remissão feita a propósito de cada número do probatório, sendo indicado expressamente em cada número o(s) documento(s) que contribuíram para a extração de tal facto, através da indicação das folhas do processo físico ou do processo administrativo em que o mesmo se encontra. // A valoração dos documentos atendeu ao seu valor probatório, ao seu teor e aos factos que os mesmos comprovam, em si mesmos ou em conjugação com os demais, sendo de salientar que as informações oficiais, fazem fé, quando devidamente fundamentadas, como sucede nos presentes autos (cfr. artigos 76°, n.° 1 da Lei Geral Tributária e 115°, n.° 2 do Código de Procedimento e Processo Tributário). // Quanto aos factos elencados em 7), 9) a 11) e 15), a convicção do Tribunal baseou-se na prova testemunhal produzida (em conjugação com a prova documental constante dos autos), tendo sido devidamente ponderada e valorada nos termos que se passam a descrever: // Prova testemunhal: // A testemunha Luís José Pereira da Silva Antunes, prestou um depoimento que se mostrou, no geral, credível ao Tribunal, tendo declarado ser, desde 2013, contabilista certificado da Impugnante e a pessoa que acompanhou a ação inspetiva. // A testemunha declarou, quanto aos proveitos extraordinários, que os mesmos consistem no montante de 235.000€ recebidos de um cliente provisionado e o restante de mais valias de venda de equipamentos. // Quanto aos fornecimentos e serviços externos, a testemunha depôs que estes são serviços de montagem, pois a Impugnante vendeu muitas obras para Angola e estes são os custos de montagem das estruturas metálicas que fabrica e que se referem a faturas anteriores de 2010 e 2009. A venda da estrutura ocorreu em 2009 e 2010 e só foi montada em 2011. // A testemunha disse ainda que nas faturas não constava o descritivo montagem, mas a montagem constava do orçamento, só por questões alfandegárias não se incluía. // Mais declarou que a sociedade comercial de direito angolano “C.................., S.A.” era uma espécie de intermediária, angariando clientes para a Impugnante, aos quais vendia as estruturas metálicas que produzia ou adquiria a terceiros e que aquela (a C..................) montava as estruturas e faturava o valor à Impugnante. // Contudo, nesta parte o depoimento da testemunha não foi valorado pelo Tribunal por não se mostrar credível, na medida em que é desmentido pelos documentos juntos aos autos, nomeadamente as faturas emitidas pela Impugnante quanto às estruturas metálicas vendidas para Angola, que não eram emitidas a nenhum outro cliente que não à “C..................”. Ora, se a sociedade comercial “C.................., S.A.” fosse efetivamente intermediário da Impugnante para a qual angariava clientes, as faturas emitidas pela Impugnante teriam de ser a estes clientes e não à “C..................”, como in casu ocorreu. // Por fim, quanto aos movimentos de acerto a testemunha depôs que, quando assumiu a contabilidade da Impugnante, em 2013, deparou-se com a contabilização de cerca de 1.000.000,00€ de ativos que não existiam na Impugnante, pelo que, questionado a Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas foi aconselhado a efetuar tais movimentos. E ainda quanto aos 500.000,00 declarou que os mesmos não foram pagos pela Impugnante, não passaram pela Impugnante, foram pagos em Angola. // Pelo exposto, o depoimento desta testemunha mostrou-se relevante para prova dos factos ínsitos em 7), 9), 10), 11) e 15) da factualidade assente. // Por seu turno, a testemunha Licínia Maria de Jesus Ferreira, funcionária de escritório da Impugnante, prestou um depoimento que se revelou, no mais, credível e isento, tendo explicado ao Tribunal que a Impugnante e a sociedade comercial de direito angolano “C.................., S.A.” têm relações, na medida em que a Impugnante detém uma participação naquela sociedade. // A testemunha confirmou ainda que as faturas emitidas pela Impugnante apenas referem a “C..................”. // Quanto às obras concretamente em causa nos autos, a testemunha não se mostrou capaz de elucidar o Tribunal relativamente aos concretos contornos das mesmas, pois nesta parte o depoimento mostrou-se confuso e até contraditório com os documentos juntos aos autos, referindo duas obras na “Fazenda dos Mangais” quando dos documentos apenas se afere a existência de uma obra orçamentada que a Impugnante designa de obra dos Mangais. Assim, nesta parte o depoimento da testemunha não foi valorado para prova de nenhum facto alegado pela Impugnante. // Pelo exposto, esta testemunha mostrou-se relevante para prova dos factos inscritos em 7) e 15) da factualidade assente». X
2.2. De Direito.
2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios da sentença seguintes:
i) Erro de julgamento no que respeita à invocação «da insuficiente fundamentação de facto e da violação de lei nos motivos invocados para a aplicação dos métodos indiretos».
ii) Erro de julgamento no que respeita à invocação «da errónea e contraditória fundamentação da quantificação por métodos indiretos».
A sentença julgou improcedente a impugnação, mantendo na ordem jurídica o acto tributário impugnado. Considerou que a recorrida demonstrou a existência de vícios na contabilidade impossibilitantes da avaliação directa da matéria colectável.
2.2.2. No que respeita ao fundamento do recurso referido em i), a recorrente censura o veredicto que fez vencimento, assacando-lhe erro de julgamento, traduzido na errada aferição dos pressupostos de facto em que assentou a decisão de recurso à avaliação indirecta da matéria colectável. Afirma que, «nem nos factos provados, nem no próprio teor do relatório de inspeção, consta que a recorrente tenha sido notificada para, no prazo legal, ter suprido as incorreções e ou inexatidões e ou irregularidades, pelo que, não tendo sido cumprida a referida notificação à ora recorrente, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao ter mantido a decisão de aplicação dos métodos indiretos, ao abrigo da alínea a) do artigo 88º da LGT».
Apreciação. Está em questão a aplicação do disposto nos artigos 87.º, alínea b), 88.º, alínea a), da LGT. A este propósito, cumpre ter presente o seguinte:
i) A aplicação de métodos indirectos de tributação, de acordo com o previsto nos artigos 87.º e ss. da LGT, pressupõe que: i) o sujeito passivo não tenha cumprido os deveres de declaração e de documentação; ii) ou que tenha cumprido estes deveres de forma defeituosa, tendo sido verificados vícios formais ou materiais da declaração ou da documentação; iii) ou que, tendo sido notificado para o efeito, não tenha prestado os esclarecimentos que a Administração Fiscal lhe solicitou (1).
ii) A determinação da matéria tributável por métodos indirectos distingue-se da tributação do rendimento real, tributação directa, de acordo com os rendimentos declarados. O recurso subsidiário àquela (art.º 85.º, n.º 1, da LGT) deve ser considerado de forma restritiva (artigo 104.º, n.º 2, da CRP) (2).
iii) O ónus da prova dos factos constitutivos do afastamento da presunção de verdade é da Administração Tributária, isto é, a demonstração de que estão verificados os pressupostos de aplicação de métodos indirectos, no caso de os vícios tornarem impossível o apuramento da matéria colectável. Depois de comprovados os vícios da documentação ou da declaração de rendimentos, deve ser demonstrado através de um juízo de prognose póstuma, com base em regras de experiência comum, que o vício detectado é causa directa e necessária da impossibilidade de apuramento da matéria colectável com recurso a métodos directos (3).
iv) A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos para a correcta determinação da matéria tributável do imposto resulta, designadamente, dos vícios formais ou materiais assacáveis à declaração de rendimentos e escrita do contribuinte, sendo que a aplicação de métodos indirectos só é possível quando inviabilizem tal comprovação e quantificação (4).
Cumpre também recordar o seguinte:
i) «[O] grau de contaminação, de perda da veracidade dos registos contabilísticos, a sua desqualificação como elementos de base para o apuramento da matéria colectável terá de implicar o afastamento da contabilidade para, usando métodos indiretos, se apurar então o rendimento real que se presume a empresa terá auferido» (5).
ii) «Detectados erros e inexactidões, cabe à AT o ónus de provar que eles são de tal modo graves, viciam de tal maneira a contabilidade, que esta deixa de poder constituir a base credível para a determinação da matéria colectável. Observa-se, pois uma clara preferência pela aplicação de métodos indirectos como uma medida de último recurso. Só após a demonstração de que não será possível obter o rendimento real a partir das correcções dos erros da contabilidade, recalculando o impacto económico-financeiro de factos concretos e, com isso, repor a verdadeira situação patrimonial, é que o rendimento real presumido, apurado pela via da utilização dos métodos indirectos, poderá então ser determinado» (6).
No caso em exame, a impossibilidade da determinação directa da matéria colectável (ou seja, com base na contabilidade da contribuinte) comprova-se nos autos. Por outras palavras, existem elementos que demonstram os vícios da contabilidade detectados, sem que a recorrente logre infirmar tais elementos, impugnando directamente a matéria de facto assente. Tais elementos constam do relatório inspectivo e são os seguintes: “IV.1.1 Indícios de gastos manifestamente excessivos quando comparados com os rendimentos declarados”; “IV.1.2 Indícios de não cumprimento das regras de periodização do lucro tributável”; “IV.1.3 Indícios da existência de regularizações indevidamente não reflectidas no lucro tributável”. Reitera-se, nesta sede, o que consta do relatório inspectivo, nos pontos mencionados, elementos que não foram objecto de contestação directa e depõem no sentido da falta de aderência à realidade dos registos contabilísticos da recorrente. A recorrente não aduz matéria de facto contrária ou contesta, de forma directa e especificada (7), os elementos de facto em causa, os quais comprovam a existência de irregularidades na contabilidade, vícios que são impossibilitantes da avaliação directa da matéria colectável. Ao invés do postulado pela recorrente, não se trata de esclarecer os vícios em causa, mas antes de infirmar os mesmos e de comprovar a substância económica das operações em causa. O que, no caso, não foi feito. Mais se refere que a recorrente não exerceu o direito de audição no âmbito procedimento inspectivo (8). Em síntese (9): «i) Foram praticadas irregularidades que não permitem assegurar que a contabilidade reflecte o resultado tributável real do sujeito passivo no exercício de 2011; ii) Existem indícios fundados que o resultado tributável real foi diferente do resultado tributável declarado pelo sujeito passivo, no exercício de 2011; iii) Assim sendo, e dado que com os elementos disponíveis não é possível determinar os valores que não foram reflectidos no resultado tributável apurado na contabilidade, toma-se impossível a comprovação e quantificação directa e exacta, da matéria tributável real do sujeito passivo relativa ao exercício de 2011. (…)».
Em face dos indícios de falta de aderência à realidade da contabilidade, os quais, põem em causa a presunção de veracidade da declaração do contribuinte (artigo 75.º/2/a), da LGT), cabia a este último o ónus de demonstração de que tal reversão não tem fundamento e de que as operações invocadas correspondem a operações efectivamente realizadas. O que no caso não sucedeu.
Ao julgar no sentido referido, a sentença sob escrutínio não enferma dos erros que lhe são apontados, devendo a mesma ser confirmada, nesta parte.
Termos em que se julga improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.2. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), a recorrente advoga que «a quantificação do lucro tributável por métodos indiretos, em 2011, mediante a aplicação da rentabilidade fiscal de 1,18% ao volume de negócios declarado de €3.446.151,02, acrescido da operação extraordinária de €235.000,00, deduzida do resultado tributável declarado de €75.854,65 não cumpre com as regras estabelecidas nas alíneas a), d) e g) do nº 1 do artigo 90º da LGT, pois, nenhuma das citadas regras prevê o acréscimo ao lucro tributável fixado por métodos indiretos da operação extraordinária»; «as operações extraordinárias do exercício de 2011 ascenderam a €543.754,41, valor este que inclui a recuperação de dívida de €235.000,00, contudo, a inclusão no lucro tributável do exercício de 2011, incluiu apenas a parte da recuperação da dívida de €235.000,00, sem que se apresente qualquer razão para tal facto»; «[a]lém disso e atendendo a que os proveitos extraordinários de 2011 ascenderam a €543.754,00 mas tendo em conta que o acréscimo efetuado, ao lucro tributável do exercício de 2011, apurado por métodos indiretos, mediante a rentabilidade fiscal de 1,18%, ascendeu apenas à quantia de €235.000,00, traduz-se numa errónea e contraditória fundamentação».
Apreciação. A quantificação da matéria colectável em exame consta dos vários subitens do ponto V. “Citérios e Cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos” do relatório inspectivo.
A este propósito, constitui jurisprudência fiscal assente a seguinte
i) «O critério usado pela AT na quantificação da matéria tributável por métodos indiciários tem de revelar-se adequado e racionalmente justificado – um modo adequado de aproximação à realidade –, mas não pode ser atacado com o fundamento de que outro ou outros se revelariam mais ajustados, pois não pode perder-se de vista que a quantificação por presunção é imputável exclusivamente ao contribuinte, que se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter cumprido com as obrigações que sobre ele recaíam» (10).
ii) A AT «tem de indicar qual o critério que utilizou para a quantificação, o qual, devendo constituir um modo adequado de aproximação à realidade, tem de apresentar-se como adequado e racionalmente justificado» (11).
O apuramento da matéria colectável com recurso à avaliação indirecta decorre do ponto “V.2) Cálculos efectuados e critérios utilizados” (nos vários subitens) do relatório inspectivo. Aí se consigna, designadamente, o seguinte:
«V.2.4) Cálculo do resultado tributável presumido
De harmonia com o exposto no ponto V .2.1, presumimos que, excluindo a operação extraordinária (recuperação da dívida), o sujeito passivo obteve uma rentabilidade fiscal igual (no mínimo) à média dos exercícios seguintes. // Logo, aplicando a média da rentabilidade fiscal nos exercícios seguintes (2012 a 2014) ao volume de negócios declarado (em 2011) pelo sujeito passivo determina-se um resultado tributável (presumido), sem a operação extraordinária, no valor de 40.504,21€, conforme resulta dos seguintes cálculos:
| Volume de negócios declarado Rentabilidade fiscal presumida | |
| Resultado tributável presumido s/oper.extraordinária | 40.504,21 |
a)
b)
c=axb
2011
E, finalmente, adicionando o valor da operação extraordinária (235.000€) ao valor presumido, 40.504,216, apura-se 275.504,21€ de resultado tributável (em 2011) determinado por métodos indirectos (nos termos do artigo 57° do CIRC).
V.2.5) Cálculo das correcções em sede de IRC (por métodos indirectos)
Da diferença entre o resultado tributável presumido por métodos indirectos (275.504,21€) e o resultado tributável declarado (75.854,65€), resultam correcções por métodos indirectos (em 2011) no valor de 199.649,566 (nos termos do artigo 17° n°3-b) do CIRC), conforme consta no seguinte cálculo:
| Resultado tributável presumido Resultado tributável declarado | |
| Correcção em sede IRC | 199.649,56 |
a)
b)
c=a-b
Por outras palavras, para a determinação da rentabilidade fiscal (1,18%,), a Administração Tributária não incluiu os proveitos extraordinários. A explicação consta do ponto “V.2.2) Cálculo do resultado tributável declarado com exclusão das operações extraordinárias” e da própria natureza de operações extraordinárias. Tal não significa, porém, que ao rendimento obtido pela aplicação da rentabilidade fiscal média não haja que acrescer os proveitos extraordinários, os quais foram efectivamente percebidos no exercício em causa. O que foi feito, nos termos do ponto “V.2.4) Cálculo do resultado tributável presumido” do Relatório Inspetivo.
Como se refere na sentença recorrida, «a Autoridade Tributária entendeu expurgar o valor do rendimento extraordinário, uma vez que o critério utilizado (média das rentabilidades fiscais de 2012 a 2014) não foi influenciado pela existência de rendimentos semelhantes. // E, no final dos seus cálculos, a Autoridade Tributária voltou a reintegrar o valor do rendimento extraordinário, pois esse rendimento não foi posto em causa no procedimento inspetivo e partindo, como partiu, dos valores declarados pela Impugnante, a Autoridade Tributária não poderia deixar de considerar esse rendimento declarado no exercício de 2011 pela Impugnante».
Em síntese: o critério de quantificação adoptado mostra-se adequado à determinação do rendimento colectável em apreço, estando o mesmo fundamentado. Por seu turno, a recorrente não logra demonstrar a ocorrência de erro ou de excesso na quantificação de tal rendimento. Foi atendida a rentabilidade média da actividade económica da recorrente e foi ponderado o volume de negócios do exercício, bem como os rendimentos pela mesma declarados (12).
Cumpre notar que o recurso à avaliação indirecta não desobriga a Administração Tributária do dever de quantificação do rendimento presumido o mais próximo possível do rendimento real, o que sucedeu no caso em exame.
Ao julgar no sentido referido, a sentença sob escrutínio não enferma dos erros que lhe são apontados, devendo a mesma ser confirmada, nesta parte.
Termos em que se julga improcedentes as presentes conclusões de recurso.
Dispositivo
Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
Registe.
Notifique.
(Jorge Cortês - Relator)
(1.ª Adjunta – Luísa Soares)
(2.ª Adjunto – Tânia Meireles da Cunha)
(1) Elisabete Louro Martins, O ónus da prova no Direito Fiscal, Coimbra Editora, 2010, p. 131.
(2) Ana Paula Dourado, Direito Fiscal, 2.ª Edição, Almedina, 2018, p. 212.
(3) Acórdão do TCAS, de 21.05.2015 P. 07637/14.
(4) Acórdão do TCAS, de 10.07.2014, P. 07149/13.
(5) Cristina Mota Lopes e António Martins, A Tributação por métodos Indirectos, Almedina, 2014, p. 89.
(6) Cristina Mota Lopes e António Martins, A Tributação… cit., p. 90.
(7) Artigo 640.º do CPC.
(8) V. ponto IX do relatório inspectivo.
(9) Ponto IV.1.4 Conclusão.
(10) Acórdão do STA, de 19/11/2014, P. 0407/12.
(11) Acórdão do STA, de 24/02/2016, P. 0329/14.
(12) V. ponto V. “Citérios e Cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos” do relatório inspectivo |