Acordão do Tribunal Central Administrativo

Y. – H. T., S.A. (doravante Recorrente ou Impugnante) veio recorrer da sentença proferida a 22.12.2021, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Loulé, na qual foi julgada parcialmente procedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto o indeferimento parcial do recurso hierárquico do indeferimento da reclamação graciosa que, por seu turno, versou sobre as liquidações adicionais de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) e as dos respetivos juros compensatórios, relativas aos períodos de 2011/01, 2011/05, 2011/06, 2011/07, 2011/09, 2011/10, 2011/11, 2012/02, 2012/03, 2012/04, 2012/05, 2012/06, 2012/07, 2012/08, 2012/09 e 2012/12.

“A. O presente recurso tem por objeto a Sentença proferida pelo TAF de Loulé que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra os seguintes atos tributários:

(i) de liquidação adicional de IVA n.ºs 15013087, 15013089, 15013091, 15013093, 15013095, 15013097, 2015 013684585, e respetivas liquidações de juros compensatórios, identificadas com os n.ºs 15013088, 15013090, 15013092, 15013094, 15013094, 15013096, 15013098, referentes aos períodos de 2011/01, 2011/05, 2011/06, 2011/07, 2011/09, 2011/10, 2011/11, da autoria da AT, Área de Cobrança, IVA;

(ii) de liquidação adicional de IVA e juros compensatórios, e respetivas demonstrações de acerto de contas, n.ºs 2015 013684109, 2015013684589, 2015 013684110, 2015 013684590, 2015 013684111, 2015 013684591, 2015 013684592, 2015 013684112, 2015 013684113, referentes aos períodos de 2012/02, 2012/03, 2012/04, 2012/05, 2012/06, 2012/07, 2012/08, 2012/09 e 2012/12, na parte que se manteve após anulação parcial determinada por decisão de deferimento parcial do recurso hierárquico;

(iii) os quais foram objeto de reclamação graciosa que foi indeferida, decisão que foi notificada através do Ofício n.º 13151, de 02.12.2016;

(iv) e na sequência da qual foi interposto recurso hierárquico, também indeferido, decisão que foi notificada através do Ofício n.º 1179, de 22.05.2018, na parte em que decaiu na sua pretensão;

B. O Tribunal a quo andou bem ao anular a liquidação do período de 2011/07, no valor de € 690, que refletia a correção n.º 10 do RIT;

C. No que refere à manutenção dos atos tributários que refletem as restantes correções do RIT, a sentença incorre em erro de julgamento, motivo pelo qual deverá ser revogada e substituída por Acórdão que anule os atos tributários sob discussão;

(i) relativamente à correção n.º 4 do RIT (que se traduz na recusa da dedução, pela Recorrente, de IVA referente a faturas emitidas pela sociedade N. R. – C. G., Lda. e repassadas pela Recorrente à I., muito embora aquela dedução que é recusada tenha sido anulada e essa anulação reconhecida pela AT):

a. que a Recorrente não demonstrou que as faturas emitidas pela sociedade N. R. – C. G., Lda. e repassadas à I. respeitavam ao mesmo serviço e fossem da responsabilidade desta;

b. que a fundamentação da correção não merece qualquer censura porque a leitura do RIT permitiu que a Recorrente ficasse a conhecer os motivos pelos quais a AT a efetuou;

(ii) relativamente à correção n.º 9 do RIT (que consiste na recusa da dedução de IVA suportado pela Recorrente relativamente a faturas de adiantamento por conta da venda de bens da I. à Recorrente, no contexto da cessão da exploração de atividade da primeira à segunda):

a. que a Recorrente não comprovou a efetiva aquisição dos bens constantes das faturas de adiantamento emitidas pela I. à Recorrente;

b. que o IVA poderia ter sido deduzido duas vezes pela I., pelo que é legal a recusa do direito à dedução do imposto suportado pela Recorrente;

(iii) relativamente às correções n.ºs 29 e 30 do RIT (que consistem na recusa da dedução do IVA suportado pela Recorrente na aquisição de serviços jurídicos, alugueres e administrativos suportados em faturas emitidas pela I., no contexto cessão da exploração de atividade desta à Recorrente):

a. que o descritivo das faturas emitidas pela I. à Recorrente é insuficiente à luz do n.º 5 do artigo 36.º do CIVA, porque não permite uma identificação completa dos serviços prestados, nem da data em que os mesmos foram prestados, o que impede o cabal controlo do apuramento do imposto;

E. O Tribunal a quo devia ter entendido que a correção n.º 4 padece do vício de falta de fundamentação e do vício de violação de lei por errada subsunção dos factos ao direito, porque:

a. se baseia num raciocínio objetivamente impossível, na medida em que se recusa uma dedução de IVA que a própria AT reconhece ter sido anulada, na sequência da refaturação à I. [cfr. pág. 11/31 do RIT, na qual se pode ler que “(…) todos os lançamentos de contabilização das faturas em questão foram anulados (…)”];

b. a afirmação da AT, no RIT, de que (…) o serviço supostamente prestado, consubstanciado na fatura por N. R. – C. G., Lda” (cfr. pág. 25/31 do RIT), indicia que o fundamento da correção está afinal relacionado com a efetividade das operações, remetendo par a existência de fraude, caso em que a AT teria de ter demonstrado objetivamente que o sujeito passivo conhecia ou devia conhecer que participava numa operação fraudulenta cometida pelo fornecedor ou por qualquer ouro interveniente na cadeia de operações, o que não aconteceu;

(i) não podia ter dado como provado, no ponto ZZZ) da matéria de facto dada como provada, que “Não se sabe se o IVA das faturas emitidas pela sociedade N. R. – C. G., Lda. à sociedade Y. foi deduzido”, porquanto:

a. por um lado, afirma não saber se o IVA foi deduzido e, por outro, decide pela legalidade da correção que se traduz na recusa dessa dedução;

b. revela não ser, afinal, clara a fundamentação que desta correção consta do RIT, diversamente do que se decidiu;

(ii) deveria ter dado como provado o facto (reconhecido pela própria AT na pág. 11/31 do RIT) de que os movimentos de contabilização dessas faturas foram anulados pela Recorrente através do redébito;

(iii) deveria ter reconhecido, que com esta anulação, relativamente a esta prestação de serviços, deixou de constar da contabilidade da Recorrente qualquer montante de IVA que tenha sido deduzido, passando a ser na esfera da I. que operou a dedução;

(iv) inexistindo qualquer dedução de imposto na esfera da Recorrente, tem de ser declarada ilegal a correção que consiste em recusar o exercício do direito a essa dedução, com base nos vícios de falta de fundamentação e vício de violação de lei por errada subsunção dos factos ao direito;

G. A sentença recorrida deve ser revogada e substituída por Acórdão que acolha este entendimento;

H. Para esse efeito, nos termos do disposto nos artigos 640.º, n.º 1 e 662.º, n.º 1 do CPC aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT, deve o Tribunal de recurso aditar à matéria de facto dada como provada o seguinte facto:

· Todos os lançamentos de contabilização das faturas emitidas pela N. R. – C. G., Lda. à Recorrente em 2011 e 2012 foram anulados – cfr. pág. 11/31 do RIT junto com o processo administrativo;

I. Nos mesmos termos, da matéria de facto dada como provada deve ser eliminado o seguinte facto, identificado com as letras ZZZ), com base no meio probatório abaixo indicado:

“Não se sabe se o IVA das faturas emitidas pela sociedade N. R. – C. G., Lda. à sociedade Y. foi deduzido” – cfr. págs. 11 e 12/31 do RIT junto com o processo administrativo.

J. O Tribunal a quo deveria ter declarado a correção n.º 9 ilegal por padecer do vício de falta de fundamentação e do vício de violação de lei por errada subsunção dos factos ao direito porquanto:

a. da leitura do RIT não se extrai o motivo pelo qual entendeu a AT que teria de haver uma correspondência entre a lista dos bens constantes dos “Relatórios de faturas para guias” e as faturas emitidas pela I. à Recorrente, quando estas se se reportavam adiantamentos do preço por conta de mercadorias que viriam a ser adquiridas e não a vendas de bens (i.e., do RIT parece resultar e o Tribunal a quo aderiu, mal, ao RIT, que as faturas em causa foram enquadradas em IVA como se se tratasse de vendas de bens e não, como deveriam, como adiantamentos por conta de vendas de bens);

b. a notificação do RIT à Recorrente não foi acompanhada dos respetivos documentos de suporte, como a própria AT reconhece em requerimento apresentado nos autos e identificado no sitaf com o n.º 004623503;

K. A Sentença recorrida incorre em erro de julgamento quanto a esta correção porque:

(i) da matéria de facto dada como assente não resulta qualquer circunstância, nem dos autos consta qualquer documento do qual se pudesse extrair qualquer facto, que pudesse ter levado o Tribunal a quo a afirmar que a Recorrente não provou no procedimento de inspeção a efetiva aquisição dos bens constantes das faturas;

(ii) os documentos designados por “Relatórios de faturas para guias”, documentos que a AT afirma não corresponderem aos bens constantes das faturas de adiantamentos e com base nos quais sustenta (e o Tribunal a quo adere, mal) a alegada ausência de prova da efetividade da aquisição dos bens, não foram, como deviam ao abrigo do n.º 3 do artigo 110.º do CPPT, juntos aos autos pela Fazenda Pública, mesmo após pedido expresso do Tribunal a quo (cfr. documentos identificados no sitaf com os n.ºs 004610193, 004611522, 004611523, 004611524, 004611525, 004611526, 004611527, 004611528);

(iii) se o Tribunal a quo desconhecia, por ausência de junção aos autos, os documentos designados por “Relatórios de faturas para guias”, não podia ajuizar da sua suficiência ou insuficiência e, menos ainda, salvo o devido respeito, ter tomado uma decisão com base nos mesmos;

(iv) a fundamentação aduzida pela AT partiu da premissa de estarem em causa faturas de vendas de bens e não, como é o caso, de faturas de adiantamentos por conta de vendas de bens, tendo o Tribunal a quo aderido, mal, a esta subsunção dos factos ao direito;

(v) nos termos dos artigos 8.º, n.º 1, alínea c) e 36.º, n.º 1,alínea c), do CIVA, a I. estava obrigada à emissão das faturas de adiantamentos, com menção de se tratar de adiantamentos e com liquidação de IVA à taxa normal de 23%;

(v) tratando-se de adiantamentos por conta de bens transmitidos no âmbito da cessão da exploração da atividade da I. à Recorrente (cfr. depoimento correspondente aos minutos 00:15:07 a 00:17:36/00:23:01 a 00:27:53 da gravação da inquirição da testemunha J. N. R. e depoimento correspondente aos minutos 00:59:57 a 01:02:09 da gravação da inquirição da testemunha V. R.), e tendo as operações sido efetivamente realizadas (cfr. depoimento correspondente aos minutos 00:35:42 a 00:39:26 da gravação da inquirição da testemunha J. N. R.), estamos perante bens necessários à realização de operações tributáveis da Recorrente, sendo o respetivo IVA dedutível, nos termos dos artigos 19.º e 20.º do CIVA;

(vi) não há neste caso qualquer duplicação da dedução do IVA, porquanto o facto de o mesmo ter sido deduzido pela I., no contexto de uma primeira operação e pela Recorrente, no contexto de uma segunda operação, não constitui qualquer desvio à mecânica do imposto, antes configurando uma operação normal e desejada pelo método subtrativo indireto;

L. A sentença recorrida deve ser revogada e substituída por Acórdão que acolha este entendimento;

M. Para este efeito, nos termos do artigo 640.º, n.º 1 e 662.º do CPC aplicáveis ex vi artigo 281.º do CPPT, devem ser aditados à matéria de facto dada como provada os seguintes factos, com base nos meios probatórios abaixo indicados:

A atividade da Y. pressupunha a venda e o consumo de mercadorias, nomeadamente de comidas e bebidas – cfr. depoimento correspondente aos minutos 00:15:07 a 00:17:36 da gravação da inquirição da testemunha J. N. R. [“Porque a atividade da Y. pressupunha a venda e o consumo de mercadorias, nomeadamente na área de F&B (comidas e bebidas)”.];

Os stocks existentes na I. foram progressivamente sendo transferidos para a Y., nos anos de 2011 e 2012 , tendo ocorrido várias operações de revenda e de faturação dos stocks – cfr. depoimento correspondente aos minutos 00:15:07 a 00:17:36 da gravação da inquirição da testemunha J. N. R. [“Ora, as compras e os stocks existentes (…) eram propriedade da I. (…) e foram progressivamente sendo transferidos, por mais do que uma vez, houve várias operações de revenda e de faturação desses mesmos stocks (…)”];

Os adiantamentos a que se referem as faturas identificadas nos factos B) e C) foram efetuados porque os inventários ainda não tinham sido concluídos – cfr. depoimento correspondente aos minutos 00:23:01 a 00:27:53 da gravação da inquirição da testemunha J. N. R. [“(…) por uma simples e única razão. À data em que elas [as mercadorias e matérias-primas] foram faturadas – a designação do adiantamento admito que seja discutível, embora tenha fundamento –, não se sabia qual era o montante total que ia ser faturado, não estavam completamente feitos os inventários, não estavam apurados, por isso considerou-se que o que se estava a fazer era parte de e devia ser entendido como um adiantamento por conta de um total que iria ser regularizado mais tarde. E foi isso que foi feito”];

As mercadorias e as matérias-primas cujo preço foi adiantado de acordo com as faturas identificadas nos factos B) e C) foram consumidas no desenvolvimento da atividade de exploração hoteleira pela Recorrente, embora fossem propriedade da I. – cfr. depoimento correspondente aos minutos 00:35:42 a 00:39:26 da gravação da inquirição da testemunha J. N. R. [“Foram transmitidas, ou seja, a formalização por via de faturação das mesmas, dá-se já posteriormente ao seu consumo.

Ou seja, elas foram consumidas na atividade normal de exploração do hotel que estava em exploração pela Y., embora tivessem sido debitadas por terceiros fornecedores à I., por isso elas foram consumidas na exploração do hotel e só foram faturadas precisamente no apuramento dos inventários finais e intermédios (…)”];

N. Nos mesmos termos, à matéria de facto dada como não provada deve ser aditado o seguinte facto:

Os documentos designados por “Relatórios de Faturas para Guias” não têm correspondência com os valores das faturas identificadas nos factos B) e C) constantes da matéria dada como provada.

O. O Tribunal a quo deveria ter entendido que as correções n.ºs 29 e 30 são ilegais, porque a rejeição do exercício do direito dedução do IVA suportado nas faturas se baseia numa interpretação disposto no n.º 5 do artigo 36.º do Código do IVA que ultrapassa a letra e o espírito da norma, na medida em que os requisitos previstos na referida disposição legal se encontram devidamente demonstrados pelos documentos juntos pela Recorrente no procedimento e foram complementados pela prova testemunhal produzida nos autos;

P. A Sentença recorrida incorre em erro de julgamento quanto a esta correção porque:

(i) não esclareceu que outro detalhe se imporia para que entendesse que os requisitos formais impostos pelo n.º 5 do artigo 36.º do Código do IVA estão verificados ou em que medida a informação disponibilizada pela Recorrente impede o controlo do apuramento do imposto devido;

(ii) resulta demonstrado pela prova testemunhal que a atividade da I. foi transferida para a Recorrente, passando a I. a ter uma atividade marginal [cfr. depoimento correspondente aos minutos 00:13:15 a 00:15:07 da gravação da inquirição da testemunha J. N. R.];

(iii) resulta demonstrado pela prova testemunhal que a cessão da exploração da atividade da I. para a Recorrente ocorreu em 2012 e que os serviços em causa foram prestados nesse ano [cfr. depoimento correspondente aos minutos 00:27:53 a 00:31:10 da gravação da inquirição da testemunha J. N. R.];

(iv) a própria AT admite que houve uma cessão de exploração da atividade da I. para a Recorrente [cfr. 1.º parágrafo da página 20 do RIT];

(v) resulta demonstrado pela prova testemunhal que a decisão de refaturação destes serviços à Recorrente foi motivada pela circunstância de ser a Recorrente que gerava os proveitos decorrentes do suporte desses custos [cfr. depoimento correspondente aos minutos 00:31:10 a 00:35:42 da gravação da inquirição da testemunha J. N. R.];

(vi) no que em concreto se refere à fatura n.º 50/12-02, conjugado o documento de suporte da mesma – cfr. ponto Y) da matéria de facto dada como provada –, o qual refere “Funcionários destacados para dar apoio à mudança para a Y., nomeadamente a nível informático, gestão de pessoal, clientes e fornecedores” com a prova testemunhal [cfr. depoimento correspondente aos minutos 00:15:07 a 00:17:36 da gravação da inquirição da testemunha J. N. R.] resulta demonstrado que os serviços foram adquiridos pela Recorrente, no contexto da cessão de exploração da atividade da I., em 2012, sendo necessários à realização de operações tributáveis;

(vii) no que se refere à fatura n.º 386/12-01, relativa a trabalhos especializados (jurídicos) e alugueres referentes a licenças do sistema informático, conjugado o conteúdo do documento de suporte – cfr. ponto V) da matéria de facto dada como provada –com a prova testemunhal produzida [cfr. depoimento correspondente aos minutos 00:27:53 a 00:31:10 da gravação da inquirição da testemunha J. N. R.] resulta demonstrado que os serviços foram adquiridos pela Recorrente, no contexto da cessão de exploração da atividade da I., em 2012, sendo necessários à realização de operações tributáveis;

(viii) caso se entenda haver uma incongruência entre o documento junto pela Recorrente com o direito de audição em sede de procedimento – cfr. ponto Z) da matéria de facto dada como provada na Sentença – com o anexo 19 do RIT (que não consta dos autos), sempre deve ser considerado dedutível o IVA suportado relativamente às rubricas referidas em ambos (trabalhos especializados e alugueres);

(ix) em qualquer caso, não podia o Tribunal a quo decidir com base na incongruência entre o documento junto pela Recorrente com o direito de audição e o anexo 19 do RIT porque este não consta dos autos (cfr. documentos identificados no sitaf com os n.ºs 004610193, 004611522, 004611523, 004611524, 004611525, 004611526, 004611527, 004611528);

(x) caso pretendesse a AT pôr em causa a efetividade alguma ou todas as operações subjacentes às faturas sob discussão, como parece ter pretendido atendendo às questões formuladas em sede de inquirição de testemunhas, teria de demonstrar a existência de fraude, que não foi o que alegou nem demonstrou, não podendo por isso, essa linha de argumentação ser aquela que verdadeiramente fundamenta os atos sob discussão e foi nesses termos aceite pelo Tribunal a quo, embora desacompanhada da prova que da AT se exigiria caso tal linha de argumentação fosse expressamente – e não apenas tacitamente – invocada;

Q. A sentença recorrida deve ser revogada e substituída por Acórdão que acolha este entendimento;

R. Para esse efeito, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 640.º, n.º 1 e 662.º do CPC aplicáveis ex vi artigo 281.º do CPPT, à matéria de facto dada como provada devem ser aditados os seguintes factos, com base nos meios probatórios abaixo indicados:

Em 2012 a sociedade I. já não tinha atividade – cfr. depoimento correspondente aos minutos 00:27:53 a 00:31:10 da gravação da inquirição da testemunha J. N. R. [“Nessa fase de 2011 já poderia dizer sem erro que 90% do tempo era para a Y.”]; cfr. depoimento correspondente aos minutos 00:52:21 a 00:53:48 da gravação da inquirição da testemunha V. R. [“Oficialmente comecei a trabalhar lá em Março de 2012. Embora já trabalhasse na I., a fazer serviços para a Y.”]; cfr. pág. 20 do RIT junto aos autos com o processo administrativo;

No contexto da cessão de exploração da atividade da I. à Recorrente, os funcionários V. R., J. F. e A. M. passaram a prestar serviços à segunda – cfr. depoimento correspondente aos minutos 00:27:53 a 00:31:10/00:39:26 a 00:42:16 da gravação da inquirição da testemunha J. N. R. [“Essas pessoas já lá estavam, essas pessoas faziam trabalho, a D. V. é a pessoa (…) que faz a movimentação contabilística toda. (…) O Sr. A. M. era o diretor comercial que na altura em funções e estava sediado em Monte Gordo, por isso a função dele era fundamentalmente comercializar o hotel de Monte Gordo que estava a ser explorado pela Y.. E o Dr. J. F. era o responsável pela área informática, e também da gestão da rede e que com a “inatividade”, ou seja, com a redução de atividade por parte da I., acabou por concentrar toda a sua atividade progressivamente mais na Y.”]/[“A partir de março de 2012, as 4 pessoas referenciadas, com a ressalva da D. E. F. que depois voltou para a I. por questões pessoais, as quatro pessoas referenciadas passaram a trabalhar na Y.”];

Os serviços jurídicos refaturados pela I. à Recorrente no contexto da cessão de exploração da atividade estão relacionados, designadamente, com intervenções junto das entidades oficiais proceder a alterações de licenças e à reclassificação dos empreendimentos – cfr. depoimento correspondente aos minutos 00:27:53 a 00:31:10 da gravação da inquirição da testemunha J. N. R. [“(…) quando se fez a cedência e a passagem da exploração dos empreendimentos foram ou o recurso a parecer de advogados, houve recurso a várias intermediações (…) para junto das entidades oficiais proceder a essas alterações das licenças, à reclassificação dos empreendimentos. Essa é a razão dos serviços (…)”].

Nestes termos e nos mais de Direito se requer a V. Exa. se digne admitir o presente recurso e a julgá-lo procedente, por provado, revogando a Sentença recorrida e substituindo-a por Acórdão que anule os atos tributários de liquidação adicional de IVA e respetivos juros, nestes autos mais bem identificados, com as demais consequências legais”.

A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não apresentou contra-alegações.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

b) Há erro de julgamento, no que respeita à correção n.º 4 do relatório de inspeção tributária (RIT), dado que tal correção padece de vício de falta de fundamentação e de vício de violação de lei, por errada subsunção dos factos ao direito?

c) Verifica-se erro de julgamento, no que respeita à correção n.º 9 do RIT, em virtude de a mesma padecer de falta de fundamentação e vício de violação de lei?

d) Há erro de julgamento, no que respeita às correções n.ºs 29 e 30 do RIT, dado que os requisitos das faturas se encontram devidamente demonstrados pelos documentos juntos pela Recorrente no procedimento e foram complementados pela prova testemunhal produzida nos autos?

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) Em 01-02-2008, a sociedade Y. – H. T., S.A., ora Impugnante, iniciou a actividade de Hotéis com Restaurante, com o CAE 55111 (cfr. acordo).

B) Em 31-05-2011, a Sociedade I. – H. t., S.A., emitiu à ora Impugnante, a factura n.º 3497/11-01, no valor total de €55.350,00, com a seguinte descrição: “Adiantamento por conta de compras de mercadorias e matérias primas” (cfr. fls. 1 a 2 do Documento n.º 004611526 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido);

C) Em 30-06-2011, a Sociedade I. – H. t., S.A., emitiu a ora Impugnante, a factura n.º 3813/11-01, no valor total de €147.600,00, com a seguinte descrição: “Adiantamento por conta de compras de mercadorias e matérias primas” (cfr. fls. 3 do Documento n.º 004611526 dos autos, idem);

D) Em 19-07-2011, a Sociedade S. – S. C. G., Lda, emitiu à ora Impugnante, a factura n.º 1070, no valor total de €3.690,00, com a seguinte descrição: “Reavaliação do projecto de Lagos” (cfr. fls. 1 do Documento n.º 004611525 dos autos, ibidem);

E) Em 01-09-2011, a sociedade N. R. – C. G., Lda, emitiu à ora Impugnante, a factura n.º 1, no valor total de €146.370,00, com a seguinte designação: “Consultoria de Gestão prestada no mês” (cfr. fls. 3 do Documento n.º 004611523 dos autos, ibidem);

F) Em 30-09-2011, a Impugnante emitiu à I. – H. T., S.A., a factura n.º 8288/11-03, no valor total de €146.370,00, com a seguinte descrição: “Prestação de Serviços/Direcção Financeira/Contabilidade/Informática referente ao período Novembro de 2008 a Setembro de 2011 (cfr. fls. 1 do Documento n.º 004611524 dos autos, ibidem);

G) Em 31-10-2011, a Impugnante emitiu à I. – H. T., S.A., a factura n.º 9724/11-03, no valor total de €4.305,00, com a seguinte descrição: “Prestação de Serviços/Direcção Financeira/Contabilidade/Informática referente ao período Outubro de 2011 (cfr. fls. 2 do Documento n.º 004611524 dos autos, ibidem);

H) Em 30-11-2011, a Impugnante emitiu à I. – H. T., S.A., a factura n.º 9869/11-03, no valor total de €4.305,00, com a seguinte descrição: “Prestação de Serviços/Direcção Financeira/Contabilidade/Informática referente ao período Novembro de 2011” (cfr. fls. 3 do Documento n.º 004611524 dos autos, ibidem);

I) Em 31-12-2011, a Impugnante emitiu à I. – H. Turismo, S.A., a factura n.º 10229/11-03, no valor total de €4.305,00, com a seguinte descrição: “Prestação de Serviços/Direcção Financeira/Contabilidade/Informática referente ao período Dezembro de 2011” (cfr. fls. 4 do Documento n.º 004611524 dos autos, ibidem);

J) Em 03-01-2012, a sociedade N. R. – C. G., Lda, emitiu à ora Impugnante, a factura n.º A/5, no valor total de €4.305,00, com a seguinte designação: “Consultoria de Gestão prestada no mês” (cfr. fls. 100 do Documento n.º 004459699 dos autos, ibidem);

K) Em 31-01-2012, a Impugnante emitiu à I. – H. T., S.A., a factura n.º 310/12-03, no valor total de €4.305,00, com a seguinte descrição: “Prestação de Serviços/Direcção Financeira/Contabilidade/Informática referente ao período Janeiro de 2012” (cfr. fls. 5 do Documento n.º 004611524 dos autos, ibidem);

L) Em 28-02-2012, a Impugnante emitiu à I. – H. T., S.A., a factura n.º 674/12-03, no valor total de €4.305,00, com a seguinte descrição: “Prestação de Serviços/Direcção Financeira/Contabilidade/Informática referente ao período Janeiro de 2012” (cfr. fls. 6 do Documento n.º 004611524 dos autos, ibidem);

M) Em 31-03-2012, a Impugnante emitiu à I. – H. T., S.A., a factura n.º 1174/12-03, no valor total de €4.305,00, com a seguinte descrição: “Prestação de Serviços/Direcção Financeira/Contabilidade/Informática referente ao período Março de 2012” (cfr. fls. 7 do Documento n.º 004611524 dos autos, ibidem);

N) Em 30-04-2012, a Impugnante emitiu à I. – H. T., S.A., a factura n.º 1793/12-03, no valor total de €4.305,00, com a seguinte descrição: “Prestação de Serviços/Direcção Financeira/Contabilidade/Informática referente ao período Abril de 2012” (cfr. fls. 8 do Documento n.º 004611524 dos autos, ibidem);

O) Em 31-05-2012, a Impugnante emitiu à I. – H. T., S.A., a factura n.º 2218/12-03, no valor total de €4.305,00, com a seguinte descrição: “Prestação de Serviços/Direcção Financeira/Contabilidade/Informática referente ao período Maio de 2012” (cfr. fls. 9 do Documento n.º 004611524 dos autos, ibidem);

P) Em 30-06-2012, a Impugnante emitiu à I. – H. T., S.A., a factura n.º 2968/12-03, no valor total de €4.305,00, com a seguinte descrição: “Prestação de Serviços/Direcção Financeira/Contabilidade/Informática referente ao período Junho de 2012” (cfr. fls. 10 do Documento n.º 004611524 dos autos, ibidem);

Q) Em 31-07-2012, a Impugnante emitiu à I. – H. T., S.A., a factura n.º 5104/12-03, no valor total de €4.305,00, com a seguinte descrição: “Prestação de Serviços/Direcção Financeira/Contabilidade/Informática referente ao período Julho de 2012” (cfr. fls. 11 do Documento n.º 004611524 dos autos, ibidem);

R) Em 31-08-2012, a Impugnante emitiu à I. – H. T., S.A., a factura n.º 6991/12-03, no valor total de €4.305,00, com a seguinte descrição: “Prestação de Serviços/Direcção Financeira/Contabilidade/Informática referente ao período Agosto de 2012” (cfr. fls. 12 do Documento n.º 004611524 dos autos, ibidem);

S) Em 31-08-2012, a Impugnante emitiu à I. – H. T., S.A., a factura n.º 6991/12-03, no valor total de €4.305,00, com a seguinte descrição: “Prestação de Serviços/Direcção Financeira/Contabilidade/Informática referente ao período Agosto de 2012” (cfr. fls. 12 do Documento n.º 004611524 dos autos, ibidem);

T) Em 30-09-2012, a Impugnante emitiu à I. – H. T., S.A., a factura n.º 8213/12-03, no valor total de €4.305,00, com a seguinte descrição: “Prestação de Serviços/Direcção Financeira/Contabilidade/Informática referente ao período Setembro de 2012” (cfr. fls. 13 do Documento n.º 004611524 dos autos, ibidem);

U) Em 30-09-2012, a I. – H. T., S.A. emitiu à Impugnante, a factura n.º 386/12-01, no valor de €45.000,00, acrescido de IVA no montante de €10.350,00, com a seguinte descrição “Diversos - Diversos Custos Suportados” (cfr. fls. 111 do Documento n.º 004459699 dos autos, ibidem);

W) O documento justificativo da factura identificada em U) supra, junto pela Impugnante em sede de direito de audição, no procedimento inspectivo tinha o seguinte teor:

X) Em 31-12-2012, a I. – H. T., S.A. emitiu à Impugnante, a factura n.º 50/12-02, no valor de €40.000,00, acrescido de IVA no montante de €9.200,00, com a seguinte descrição “Diversos - Prestação de Serviços” (cfr. fls. 114 do Documento n.º 004459699 dos autos, ibidem);

AA) Nos lançamentos contabilísticos das facturas identificadas em F), G), H), I), K), L), M), N), O), P), Q), R), S) e T), a Impugnante debitou a conta SNC”2211 – Fornecedores c/c” pelo total das facturas e creditou as contas SNC “278201 – I., S.A.” e “243132 – IVA suportado – Outros Bens e Serviços 21% e creditou a conta SNC “2211 – Fornecedores c/c” (cfr. fls. 105 e 107 a 109 do Documento n.º 004459699 dos autos, ibidem

BB) A coberto das Ordens de Serviço n.ºs OI20130170 e OI201500713, de âmbito geral, respectivamente, de 18-11-2013 e 03-09-2015, foi levado a efeito à ora Impugnante, pelos Serviços de Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Faro, acção de inspecção externa de âmbito geral, aos exercícios de 2011 e 2012 (cfr. fls. 229 a 230 do Documento n.º 004485135 dos autos, ibidem);

CC) Em 09-10-2015, foi elaborado projecto de Relatório de Inspecção Tributária, pela Divisão de Inspecção Tributária III, da Direcção de Finanças de Faro, do qual consta, designadamente, o seguinte: “(…)

(…)”(cfr. fls. 196 a 220 do Documento n.º 004485135 dos autos, ibidem);

DD) Por requerimento entregue em 04-11-2015, a Impugnante exerceu o direito de audição prévia, ao projeto de Relatório de Inspecção Tributária, do qual consta, designadamente, o seguinte: “(…)

Imagens: originais nos autos

(…)” (cfr. fls. 231 a 261 do Documento n.º 004485135 dos autos, ibidem);

FF) Em 11-11-2015, foi aposto no relatório referido na alínea precedente, o despacho de “Concordo”, pelo Director de Finanças de Faro (cfr. fls. 231 do Documento n.º 004485135 dos autos, ibidem);

GG) Em 11-11-2015, a Impugnante foi notificada, na pessoa do Técnico Oficial de Contas, do teor das Conclusões do Relatório Final de Inspecção Tributária, identificado em EE) supra (cfr. fls. 268 a 269 do Documento n.º 004485135 dos autos, ibidem);

HH) Em 21-11-2015, a Autoridade Tributária e Aduaneira, emitiu em nome da Impugnante, a liquidação adicional de IVA n.º 15013087, referente ao período 1101, no valor de €357,56, com data limite de pagamento em 31-01-2016 (cfr. print de fls. 4 do Documento n.º 004485134 e fls. 30 do Documento n.º 004459699 dos autos, ibidem);

II) Em 21-11-2015, a Autoridade Tributária e Aduaneira, emitiu em nome da Impugnante, a liquidação de juros compensatórios, referente ao IVA do período 1101, no valor de €66,69 com data limite de pagamento em 31-01-2016 (cfr. print de fls. 5 do Documento n.º 004485134 e fls. 31 do Documento n.º 004459699 dos autos, ibidem);

JJ) Em 21-11-2015, a Autoridade Tributária e Aduaneira, emitiu em nome da Impugnante, a liquidação adicional de IVA n.º 15013089, referente ao período 1105, no valor de €10.360,19, com data limite de pagamento em 31-01-2016 (cfr. print de fls. 4 do Documento n.º 004485134 e fls. 32 do Documento n.º 004459699 dos autos, ibidem);

KK) Em 21-11-2015, a Autoridade Tributária e Aduaneira, emitiu em nome da Impugnante, a liquidação de juros compensatórios, referente ao IVA do período 1105, no valor de €1.792,74 com data limite de pagamento em 31-01-2016 (cfr. print de fls. 5 do Documento n.º 004485134 e fls. 33 do Documento n.º 004459699 dos autos, ibidem);

LL) Em 21-11-2015, a Autoridade Tributária e Aduaneira, emitiu em nome da Impugnante, a liquidação adicional de IVA n.º 15013091, referente ao período 1106, no valor de €27.600,00, com data limite de pagamento em 31-01-2016 (cfr. print de fls. 4 do Documento n.º 004485134 e fls. 34 do Documento n.º 004459699 dos autos, ibidem);

MM) Em 21-11-2015, a Autoridade Tributária e Aduaneira, emitiu em nome da Impugnante, a liquidação de juros compensatórios n.º 15013092, referente ao IVA do período 1106, no valor de €4.685,19 com data limite de pagamento em 31-01-2016 (cfr. print de fls. 5 do Documento n.º 004485134 e fls. 35 do Documento n.º 004459699 dos autos, ibidem);

NN) Em 21-11-2015, a Autoridade Tributária e Aduaneira, emitiu em nome da Impugnante, a liquidação adicional de IVA n.º 15013093, referente ao período 1107, no valor de €90.690,00, com data limite de pagamento em 31-01-2016 (cfr. print de fls. 4 do Documento n.º 004485134 e fls. 36 do Documento n.º 004459699 dos autos, ibidem);

OO) Em 21-11-2015, a Autoridade Tributária e Aduaneira, emitiu em nome da Impugnante, a liquidação de juros compensatórios n.º 15013094, referente ao IVA do período 1107, no valor de €15.066,96 com data limite de pagamento em 31-01-2016 (cfr. print de fls. 5 do Documento n.º 004485134 e fls. 37 do Documento n.º 004459699 dos autos, ibidem);

PP) Em 21-11-2015, a Autoridade Tributária e Aduaneira, emitiu em nome da Impugnante, a liquidação adicional de IVA n.º 15013095, referente ao período 1109, no valor de €27.370,00, com data limite de pagamento em 31-01-2016 (cfr. print de fls. 4 do Documento n.º 004485134 e fls. 38 do Documento n.º 004459699 dos autos, ibidem);

QQ) Em 21-11-2015, a Autoridade Tributária e Aduaneira, emitiu em nome da Impugnante, a liquidação de juros compensatórios n.º 15013096, referente ao IVA do período 1109, no valor de €4.370,20 com data limite de pagamento em 31-01-2016 (cfr. print de fls. 5 do Documento n.º 004485134 e fls. 39 do Documento n.º 004459699 dos autos, ibidem);

RR) Em 21-11-2015, a Autoridade Tributária e Aduaneira, emitiu em nome da Impugnante, a liquidação adicional de IVA n.º 15013097, referente ao período 1110, no valor de €805,00, com data limite de pagamento em 31-01-2016 (cfr. print de fls. 4 do Documento n.º 004485134 e fls. 40 do Documento n.º 004459699 dos autos, ibidem);

SS) Em 21-11-2015, a Autoridade Tributária e Aduaneira, emitiu em nome da Impugnante, a liquidação de juros compensatórios n.º 15013098, referente ao IVA do período 1110, no valor de €125,71 com data limite de pagamento em 31-01-2016 (cfr. print de fls. 5 do Documento n.º 004485134 e fls. 41 do Documento n.º 004459699 dos autos, ibidem);

TT) Em 17-11-2015, a Autoridade Tributária e Aduaneira, emitiu em nome da Impugnante, a Demostração de Acerto de Contas n.º 2015 00014302420, referente a juros compensatórios de IVA do período 201111, no qual foi apurado o valor a pagar de €55,21 (cfr. print de fls. 6 do Documento n.º 004485134 e fls. 42 do Documento n.º 004459699 dos autos, ibidem);

UU) Em 17-11-2015, a Autoridade Tributária e Aduaneira, emitiu em nome da Impugnante, a Demostração de Acerto de Contas n.º 2015 00014302419 e a Demonstração de liquidação de IVA, do período 201111, com o valor a pagar de €360,92 (cfr. print de fls. 7 do Documento n.º 004485134 e fls. 43 e 44 do Documento n.º 004459699 dos autos, ibidem);

VV) Em 17-11-2015, a Autoridade Tributária e Aduaneira, emitiu em nome da Impugnante, a Demostração de Acerto de Contas n.º 2015 00014302441 e a Demonstração de liquidação de IVA, n.º 2015 013684109, do período 201202, referente ao acerto de contas n.º 2015 00022995497, com o valor a pagar de €10.967,78 (cfr. fls. 46 e 48 do Documento n.º 004459699 dos autos, ibidem);

WW) Em 17-11-2015, a Autoridade Tributária e Aduaneira, emitiu em nome da Impugnante, a Demostração de Acerto de Contas n.º 2015 00014302442, referente a juros compensatórios de IVA do período 201202, no qual foi apurado o valor a pagar de €1.568,54 (cfr. fls. 47 do Documento n.º 004459699 dos autos, ibidem);

XX) Em 17-11-2015, a Autoridade Tributária e Aduaneira, emitiu em nome da Impugnante, a Demostração de Acerto de Contas n.º 2015 00014302443 e a Demonstração de liquidação de IVA, n.º 2015 013684589, do período 201203, referente ao acerto de contas n.º 2015 00022995499, com o valor a pagar de €30.354,80 (cfr. fls. 49 e 51 do Documento n.º 004459699 dos autos, ibidem);

YY) Em 17-11-2015, a Autoridade Tributária e Aduaneira, emitiu em nome da Impugnante, a Demostração de Acerto de Contas n.º 2015 00014302444, referente a juros compensatórios de IVA do período 201203, no qual foi apurado o valor a pagar de €4.241,35 (cfr. fls. 50 do Documento n.º 004459699 dos autos, ibidem);

ZZ) Em 17-11-2015, a Autoridade Tributária e Aduaneira, emitiu em nome da Impugnante, a Demostração de Acerto de Contas n.º 2015 00014302445 e a Demonstração de liquidação de IVA, n.º 2015 013684110, do período 201204, referente ao acerto de contas n.º 2015 00022995501, com o valor a pagar de €44.873,86 (cfr. fls. 52 e 54 do Documento n.º 004459699 dos autos, ibidem);

AAA) Em 17-11-2015, a Autoridade Tributária e Aduaneira, emitiu em nome da Impugnante, a Demostração de Acerto de Contas n.º 2015 00014302446, referente a juros compensatórios de IVA do período 201204, no qual foi apurado o valor a pagar de €6.112,68 (cfr. fls. 53 do Documento n.º 004459699 dos autos, ibidem);

BBB) Em 17-11-2015, a Autoridade Tributária e Aduaneira, emitiu em nome da Impugnante, a Demostração de Acerto de Contas n.º 2015 00014302447 e a Demonstração de liquidação de IVA, n.º 2015 013684590, do período 201205, referente ao acerto de contas n.º 2015 00022995503, com o valor a pagar de €1.985,98 (cfr. fls. 55 e 57 do Documento n.º 004459699 dos autos, ibidem);

CCC) Em 17-11-2015, a Autoridade Tributária e Aduaneira, emitiu em nome da Impugnante, a Demostração de Acerto de Contas n.º 2015 00014302448, referente a juros compensatórios de IVA do período 201205, no qual foi apurado o valor a pagar de €264,21 (cfr. fls. 56 do Documento n.º 004459699 dos autos, ibidem);

DDD) Em 17-11-2015, a Autoridade Tributária e Aduaneira, emitiu em nome da Impugnante, a Demostração de Acerto de Contas n.º 2015 00014302449 e a Demonstração de liquidação de IVA, n.º 2015 013684111, do período 201206, referente ao acerto de contas n.º 2015 00022995505, com o valor a pagar de €36.659,33 (cfr. fls. 58 e 60 do Documento n.º 004459699 dos autos, ibidem);

EEE) Em 17-11-2015, a Autoridade Tributária e Aduaneira, emitiu em nome da Impugnante, a Demostração de Acerto de Contas n.º 2015 00014302450, referente a juros compensatórios de IVA do período 201206, no qual foi apurado o valor a pagar de €4.752,65 (cfr. fls. 59 do Documento n.º 004459699 dos autos, ibidem);

FFF) Em 17-11-2015, a Autoridade Tributária e Aduaneira, emitiu em nome da Impugnante, a Demostração de Acerto de Contas n.º 2015 00014302451 e a Demonstração de liquidação de IVA, n.º 2015 013684591, do período 201207, referente ao acerto de contas n.º 2015 00022995507, com o valor a pagar de €3.024,93 (cfr. fls. 61 e 63 do Documento n.º 004459699 dos autos, ibidem);

GGG) Em 17-11-2015, a Autoridade Tributária e Aduaneira, emitiu em nome da Impugnante, a Demostração de Acerto de Contas n.º 2015 00014302452, referente a juros compensatórios de IVA do período 201207, no qual foi apurado o valor a pagar de €381,88 (cfr. fls. 62 do Documento n.º 004459699 dos autos, ibidem);

HHH) Em 17-11-2015, a Autoridade Tributária e Aduaneira, emitiu em nome da Impugnante, a Demostração de Acerto de Contas n.º 2015 00014302453 e a Demonstração de liquidação de IVA, n.º 2015 013684592, do período 201208, referente ao acerto de contas n.º 2015 00022995509, com o valor a pagar de €182.520,84 (cfr. fls. 64 e 66 do Documento n.º 004459699 dos autos, ibidem);

III) Em 17-11-2015, a Autoridade Tributária e Aduaneira, emitiu em nome da Impugnante, a Demostração de Acerto de Contas n.º 2015 00014302454, referente a juros compensatórios de IVA do período 201208, no qual foi apurado o valor a pagar de €22.442,56 (cfr. fls. 65 do Documento n.º 004459699 dos autos, ibidem);

JJJ) Em 17-11-2015, a Autoridade Tributária e Aduaneira, emitiu em nome da Impugnante, a Demostração de Acerto de Contas n.º 2015 00014302455 e a Demonstração de liquidação de IVA, n.º 2015 013684112, do período 201209, referente ao acerto de contas n.º 2015 00022995511, com o valor a pagar de €19.823,64 (cfr. fls. 67 e 69 do Documento n.º 004459699 dos autos, ibidem);

KKK) Em 17-11-2015, a Autoridade Tributária e Aduaneira, emitiu em nome da Impugnante, a Demostração de Acerto de Contas n.º 2015 00014302456, referente a juros compensatórios de IVA do período 201209, no qual foi apurado o valor a pagar de €2.365,80 (cfr. fls. 68 do Documento n.º 004459699 dos autos, ibidem);

LLL) Em 17-11-2015, a Autoridade Tributária e Aduaneira, emitiu em nome da Impugnante, a Demostração de Acerto de Contas n.º 2015 00014302459 e a Demonstração de liquidação de IVA, n.º 2015 013684113, do período 201212, referente ao acerto de contas n.º 2015 00022995515, com o valor a pagar de €12.141,62 (cfr. fls. 70 e 72 do Documento n.º 004459699 dos autos, ibidem);

MMM) Em 17-11-2015, a Autoridade Tributária e Aduaneira, emitiu em nome da Impugnante, a Demostração de Acerto de Contas n.º 2015 00014302460, referente a juros compensatórios de IVA do período 201212, no qual foi apurado o valor a pagar de €1.327,92 (cfr. fls. 71 do Documento n.º 004459699 dos autos, ibidem);

NNN) Em 12-05-2016, a Impugnante apresentou Reclamação Graciosa, das liquidações de IVA e Juros compensatórios identificadas nas alíneas anteriores, alegando a ilegalidade das correcções identificadas no Relatório de Inspecção Tributária com os n.ºs 9, 29 e 30 e a falta de fundamentação, no que respeita aos períodos de 2012, por não compreender como foi apurado o imposto devido (cfr. fls. 3 a 63 do Documento n.º 004485135 dos autos, ibidem);

OOO) Em 30-11-2016, foi prestada informação pela Direcção de Finanças de Faro, a propor o indeferimento da Reclamação Graciosa apresentada pela Impugnante, a qual tem o seguinte teor: “(…)

PPP) Por despacho de 30-11-2016, do Director de Finanças de Faro, aposto na informação identificada em OOO) supra, foi indeferida a Reclamação Graciosa apresentada pela Impugnante (cfr. fls. 18 do Documento n.º 004485134 dos autos, ibidem);

QQQ) Em 04-01-2017, a Impugnante apresentou Recurso Hierárquico contra a decisão identificada em PPP) supra (cfr. registo aposto a fls. 14 do Documento n.º 004485133 dos autos, ibidem);

RRR) Em 15-03-2018, foi proferida informação no Recurso Hierárquico identificado em QQQ) supra, da qual consta, designadamente, o seguinte: “(…)

SSS) Por despacho de 22-05-2018, do Subdirector-Geral dos Serviços do IVA, aposto na informação identificada em RRR) supra, foi deferido parcialmente o Recurso Hierárquico apresentado pela Impugnante (cfr. fls. 18 do Documento n.º 004485133 dos autos, ibidem);

TTT) Antes de 2011 toda a área administrativa estava centralizada na I. e era esta sociedade que fazia o serviço administrativo da Y. (cfr. depoimento testemunha N. R. e V. R., ibidem);

UUU) Em 2012, por razões de cedência de uma unidade hoteleira a terceiros (R.), a I. retirou dos seus serviços administrativos e da sua localização tudo o que era da Y., tendo a I. transferido a exploração de Alvor II e Monte Gordo à Y. de forma faseada, envolvendo numa primeira fase a cedência e transferência de pessoal (cfr. depoimento testemunha N. R. e V. R., ibidem);

VVV) Foram transferidos stocks da I. para a Y., de forma progressiva, os quais só foram facturados no apuramento dos inventários finais e intermédios, quando se deu por falta deles (cfr. depoimento testemunha N. R., ibidem);

WWW) Na I. ainda ficaram stocks pendentes de serem regularizados, tendo sido reconhecida a imparidade dos mesmos (cfr. depoimento testemunha N. R., ibidem);

XXX) Os funcionários da Y. faziam os serviços administrativos da I. (cfr. depoimento testemunha N. R., ibidem);

YYY) N. R., prestou serviços de contabilidade desde 2008 até Agosto de 2011, através da I. à Y., data em que constituiu a sociedade N. R. – C. G., Lda, trabalhando até essa data com recibo verde (cfr. depoimento testemunha N. R., ibidem);

ZZZ) Não sabe se o IVA das facturas emitidas pela sociedade N. R. – C. G., Lda à sociedade Y. foi deduzido (cfr. depoimento testemunha N. R., ibidem);

AAAA) Os custos de honorários de mandatário foram imputados à Y. porque a I. não tinha actividade, tendo o advogado prestado serviços às duas empresas (cfr. depoimento testemunha N. R., ibidem);

BBBB) Em 03-09-2018, a Impugnante deduziu a presente Impugnação Judicial (cfr. fls. 1 a 2 do Documento n.º 004459700 dos autos, ibidem)”.

1) Não se provou que as facturas a que respeita correcção 4 do RIT, emitidas pela S. N. R., Lda, respeitem ao mesmo serviço das facturas repassadas pela Y. à I.;

2) Não se provou que as facturas emitidas pela S. N. R., Lda, respeitem a serviços prestados à I.;

3) Não se provou no que respeita à correcção 9 do RIT, a efectiva aquisição dos bens constantes das facturas n.º 3497/11-01, de 31-05-2011 e n.º 3813/11-01, de 30-06-2011, referentes a adiantamentos por conta de mercadorias”.

“A decisão da matéria de facto provada efectuou-se com base na posição assumida pelas partes nos seus articulados, no exame dos documentos não impugnados, que constam dos autos, referenciados em cada uma das alíneas do probatório, e ainda na prova testemunhal produzida em audiência de julgamento, que foram livremente apreciados pelo Tribunal, nos termos do que dispõe o artigo 396.º do Código Civil, atendendo, para tal efeito, à razão de ciência e credibilidade demonstrada por cada uma das testemunhas inquiridas, tudo conforme indicado em cada um dos itens do probatório.

- às alíneas TTT), UUU), VVV), WWW), XXX), YYY), ZZZ) e AAAA) dos factos provados, a convicção do tribunal fundou-se essencialmente no depoimento prestado pela testemunha J. N. R., director financeiro da empresa desde a data da sua criação, o qual exerceu também as funções de contabilista certificado e diretor financeiro da sociedade I..

Depôs com segurança e espontaneidade, embora o seu depoimento não tenha sido claro e convincente quanto a que sociedade, e em que datas foram prestados os serviços constantes das facturas emitidas pela sociedade N. R. – C. G., Lda, uma vez que as facturas em causa não identificam a sociedade I., para além do facto de o mesmo ter afirmado que os serviços constantes das facturas foram prestados desde 2008 pela I. à Y., e que em 2011, na data da constituição da sociedade N. R., procedeu à facturação de todos os serviços prestados em períodos anteriores.

Ora, considerando que em 2012 a sociedade I. já não tinha actividade, e que o mesmo disse que os serviços foram prestados pela I. à Y., não se percebe então por que motivo os serviços constantes dessas facturas foram supostamente repassados para a I., se eles repeitavam a serviços prestados à Y. pela I..

O mesmo esclareceu, também, o tribunal que acompanhou o procedimento de inspecção, e afirmou existir alguma promiscuidade entre a I. e a Y., em virtude de antes de 2011 toda a área administrativa estar centralizada na I., sendo nessa sociedade que era feito o serviço administrativo da Y., tendo em Março de 2012 a I. retirado dos seus serviços administrativos e da sua localização tudo o que era da Y..

Disse, ainda, que em virtude de a I. ter deixado de ter quase actividade, são as mesmas pessoas que fazem as duas empresas nas diversas áreas.

No que respeita aos custos com honorários de mandatário, sabe que o advogado é o mesmo que tratou de vários processos, tendo os custos sido imputados à Y. porque a I. não tinha actividade, tendo o advogado prestado serviços às duas empresas.

Afirmou, também, que a actividade da I. foi transferida para a Y., tendo a I. cedido à Y. a exploração de Alvor II e Monte Gordo, tendo a transferência de actividade sido faseada, envolvendo numa primeira fase a cedência e transferência de pessoal, tendo sido transferidos progressivamente stocks de Monte Gordo da I. para a Y., os quais tinham sido adquiridos pela I., e que essa operação nunca foi concluída, porque ficaram ainda stocks pendentes de serem regularizados, tendo sido reconhecida a imparidade dos mesmos.

Disse, ainda, que à data em que esses stocks foram facturados, ainda não se sabia o montante total que ia ser facturado, porque não estavam apurados os inventários, tendo sido considerado que era um adiantamento de parte de um total que ia ser regularizado mais tarde, e que os stocks foram consumidos na actividade de exploração do hotel pela Y., tendo a formalização da facturação sido posterior ao seu consumo pela Y., aquando do apuramento dos inventários finais e intermédios, quando se deu por falta deles.

Não se recorda se houve um contrato de transferência de stocks, e não tem na contabilidade a data da transmissão, pois os bens foram identificados à posteriori.

No que se refere à correcção 4. do RIT, relativa à factura emitida pela sociedade N. R. – C. G., Lda, disse que nas facturas emitidas à Y. há o reconhecimento de um custo e de um proveito em conta de terceiros, em conta de resultados, e que em termos de custos para a Y. é inócuo, afirmou ainda que os serviços constantes das facturas foram prestados ao longo de todo esse período pela I. à Y., e que em 2011, na data da constituição da sociedade, procedeu à facturação de todos os serviços prestados em períodos anteriores.

No que respeita às correcções n.º 29 e 30 do RIT, afirmou, também, que a I. no contexto de passagem de exploração de empreendimentos, imputava gastos à Y. com funcionários da I., porque a I. entendia que tinha de se repassar o custo que era da Y., e que quando se fez a cedência de exploração de empreendimentos houve recurso a advogados para se proceder à obtenção de licenças.

No que se refere à correcção n.º 10 do RIT, referente à factura emitida pela sociedade SCE – S. C. G., Lda, referiu que apenas teve conhecimento do serviço prestado, por o que lhe foi dado a conhecer por um dos Administradores da Y..

- às alíneas TTT) e UUU) dos factos provados, a convicção fundou-se essencialmente no depoimento prestado pela testemunha V. S., o qual se mostrou credível e espontâneo.

A mesma disse ser empregada da Y. desde Março de 2012, embora já antes dessa data trabalhasse para I. e fizesse serviços para a Y., uma vez que as instalações eram as mesmas e faziam a contabilidade das duas sociedades, contudo não se recorda da quantidade de serviço que prestou para a Y., embora quando estava na I. prestasse mais serviço para a I. e quando estava na Y. prestasse mais serviço para esta sociedade.

Afirmou, também, que depois de ter passado para a Y. continuou a prestar serviços para a I..

Disse, ainda, que quando mudaram de instalações, alguns funcionários passaram da I. para a Y., e os empreendimentos de Alvor e Montegordo passaram a ser explorados pela Y., de forma faseada, não explorando a I. qualquer empreendimento hoteleiro.

No que respeita às mercadorias adquiridas pela Y. à I., disse que sabia que estavam no supermercado da I., e que quando passaram para a Y. elas ainda lá estavam, pelo que era normal que depois fossem facturadas à Y., contudo não soube explicar se essas mercadorias foram consumidas antes da factura final, nem se lembrava de quando isso começou, nem quais as mercadorias e respectivas quantidades.

Relativamente à factura respeitante a serviços jurídicos e obtenção de licenças, limitou-se a afirmar que é possível que sim, contudo não sabia o que foi feito.

No que se refere ao facto considerado não provado, identificado em 1), o mesmo resulta da falta de correspondência apurada pelos serviços de inspecção tributária entre a factura n.º 15, emitida pela S. N. R., Lda, em 01-09-2011 e a factura n.º 8288/11-03 emitida pela impugnante à I. em 30-09-2011.

Relativamente ao facto considerado não provado, identificado em 2), o mesmo resulta do facto de as facturas números 15 e 5, emitidas pela s. N. R., Lda, não referirem que os serviços tenham sido prestados à I., não tendo a impugnante provado quer através da prova documental, ou testemunhal, que as facturas diziam respeito aos mesmos serviços, resultando inclusivamente o contrário do depoimento da testemunha N. R..

Relativamente ao facto considerado não provado identificado em 3), o mesmo resulta de a impugnante não ter efectuado qualquer outra prova para além da apresentada no procedimento de inspecção tributária, não tendo a prova testemunhal produzida provado quais as mercadorias transmitidas, datas e respectivas quantidades”.

Considera a Recorrente que o Tribunal a quo errou o seu julgamento de facto, nos seguintes termos:

a) “[N]ão podia ter dado como provado, no ponto ZZZ) da matéria de facto dada como provada, que ‘Não se sabe se o IVA das faturas emitidas pela sociedade N. R. – C. G., Lda. à sociedade Y. foi deduzido’” e “deveria ter dado como provado o facto (reconhecido pela própria AT na pág. 11/31 do RIT) de que os movimentos de contabilização dessas faturas foram anulados pela Recorrente através do redébito”, devendo ser aditado um facto provado com a seguinte formulação:

“Todos os lançamentos de contabilização das faturas emitidas pela N. R. – C. G., Lda. à Recorrente em 2011 e 2012 foram anulados – cfr. pág. 11/31 do RIT junto com o processo administrativo”;

· A atividade da Y. pressupunha a venda e o consumo de mercadorias, nomeadamente de comidas e bebidas – cfr. depoimento correspondente aos minutos 00:15:07 a 00:17:36 da gravação da inquirição da testemunha J. N. R. [“Porque a atividade da Y. pressupunha a venda e o consumo de mercadorias, nomeadamente na área de F&B (comidas e bebidas)”];

· Os stocks existentes na I. foram progressivamente sendo transferidos para a Y., nos anos de 2011 e 2012 , tendo ocorrido várias operações de revenda e de faturação dos stocks – cfr. depoimento correspondente aos minutos 00:15:07 a 00:17:36 da gravação da inquirição da testemunha J. N. R. [“Ora, as compras e os stocks existentes (…) eram propriedade da I. (…) e foram progressivamente sendo transferidos, por mais do que uma vez, houve várias operações de revenda e de faturação desses mesmos stocks (…)”];

· Os adiantamentos a que se referem as faturas identificadas nos factos B) e C) foram efetuados porque os inventários ainda não tinham sido concluídos – cfr. depoimento correspondente aos minutos 00:23:01 a 00:27:53 da gravação da inquirição da testemunha J. N. R. [“(…) por uma simples e única razão. À data em que elas [as mercadorias e matérias-primas] foram faturadas – a designação do adiantamento admito que seja discutível, embora tenha fundamento –, não se sabia qual era o montante total que ia ser faturado, não estavam completamente feitos os inventários, não estavam apurados, por isso considerou-se que o que se estava a fazer era parte de e devia ser entendido como um adiantamento por conta de um total que iria ser regularizado mais tarde. E foi isso que foi feito”];

· As mercadorias e as matérias-primas cujo preço foi adiantado de acordo com as faturas identificadas nos factos B) e C) foram consumidas no desenvolvimento da atividade de exploração hoteleira pela Recorrente, embora fossem propriedade da I. – cfr. depoimento correspondente aos minutos 00:35:42 a 00:39:26 da gravação da inquirição da testemunha J. N. R. [“Foram transmitidas, ou seja, a formalização por via de faturação das mesmas, dá-se já posteriormente ao seu consumo. // Ou seja, elas foram consumidas na atividade normal de exploração do hotel que estava em exploração pela Y., embora tivessem sido debitadas por terceiros fornecedores à I., por isso elas foram consumidas na exploração do hotel e só foram faturadas precisamente no apuramento dos inventários finais e intermédios (…)”];

· Os documentos designados por “Relatórios de Faturas para Guias” não têm correspondência com os valores das faturas identificadas nos factos B) e C) constantes da matéria dada como provada;

· Em 2012 a sociedade I. já não tinha atividade – cfr. depoimento correspondente aos minutos 00:27:53 a 00:31:10 da gravação da inquirição da testemunha J. N. R. [“Nessa fase de 2011 já poderia dizer sem erro que 90% do tempo era para a Y.”]; cfr. depoimento correspondente aos minutos 00:52:21 a 00:53:48 da gravação da inquirição da testemunha V. R. [“Oficialmente comecei a trabalhar lá em Março de 2012. Embora já trabalhasse na I., a fazer serviços para a Y.”]; cfr. pág. 20 do RIT junto aos autos com o processo administrativo;

· No contexto da cessão de exploração da atividade da I. à Recorrente, os funcionários V. R., J. F. e A. M. passaram a prestar serviços à segunda – cfr. depoimento correspondente aos minutos 00:27:53 a 00:31:10/00:39:26 a 00:42:16 da gravação da inquirição da testemunha J. N. R. [“Essas pessoas já lá estavam, essas pessoas faziam trabalho, a D. V. é a pessoa (…) que faz a movimentação contabilística toda. (…) O Sr. A. M. era o diretor comercial que na altura em funções e estava sediado em Monte Gordo, por isso a função dele era fundamentalmente comercializar o hotel de Monte Gordo que estava a ser explorado pela Y.. E o Dr. J. F. era o responsável pela área informática, e também da gestão da rede e que com a “inatividade”, ou seja, com a redução de atividade por parte da I., acabou por concentrar toda a sua atividade progressivamente mais na Y.”]/[“A partir de março de 2012, as 4 pessoas referenciadas, com a ressalva da D. E. F. que depois voltou para a I.por questões pessoais, as quatro pessoas referenciadas passaram a trabalhar na Y.”];

· Os serviços jurídicos refaturados pela I. à Recorrente no contexto da cessão de exploração da atividade estão relacionados, designadamente, com intervenções junto das entidades oficiais proceder a alterações de licenças e à reclassificação dos empreendimentos – cfr. depoimento correspondente aos minutos 00:27:53 a 00:31:10 da gravação da inquirição da testemunha J. N. R. [“(…) quando se fez a cedência e a passagem da exploração dos empreendimentos foram ou o recurso a parecer de advogados, houve recurso a várias intermediações (…) para junto das entidades oficiais proceder a essas alterações das licenças, à reclassificação dos empreendimentos. Essa é a razão dos serviços (…)”].
Considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão. (1)
Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Especificamente quanto à prova testemunhal, dispõe o n.º 2 do art.º 640.º do CPC:

“2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes”.
Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados. (2)

Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que tais ónus foram cumpridos.

Refira-se ainda que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.

Considera a Recorrente que decorre do próprio RIT que os lançamentos de contabilização das faturas emitidas pela N. R. – C. G., Lda foram anulados, o que deve ser dado como provado, devendo, igualmente, ser suprimido, dos factos provados, o facto ZZZ), sustentando-se, para tal, no próprio teor do RIT.

Compulsado o RIT, verifica-se que, de facto, a fatura referida em F) do probatório, ou seja, a fatura emitida pela Impugnante à I. – H. T., SA, n.º 8288/11-03, foi contabilizada a 30.09.2011 e, ulteriormente, anulada (cfr. fls. 11 do RIT). Tratou-se da informação prestada pela Recorrente à administração tributária (AT), não posta em causa.

No entanto, o que decorre do RIT e ficou provado foi que foram anuladas as faturas emitidas pela própria Impugnante à I. e não as faturas emitidas pela N. R. – C. G., Lda. à Recorrente em 2011 e 2012.

Tanto basta para indeferir o requerido quanto ao aditamento do facto provado, nos termos propostos.

No tocante ao facto ZZZ), o mesmo deverá ser suprimido, não só por, a ser considerado, dever consubstanciar um facto não provado, mas também por se verificar tratar-se de facto, in casu, irrelevante, como melhor veremos na apreciação de direito.

Como tal, defere-se o requerido, eliminando-se o facto ZZZ), indeferindo-se, porque não provado o facto em causa, o aditamento requerido.

Considera-se irrelevante o alegado, porquanto é invocado em termos globais, sendo certo que a existência de adiantamentos não é posta em causa pela AT no RIT.

Como refere a Recorrente, e ao arrepio do disposto no art.º 110.º, n.º 3, do CPPT, e, bem assim, do art.º 84.º do CPTA, não foi junto o processo administrativo integral, designadamente os Relatórios de Faturas para Guias – isto apesar de o Tribunal a quo ter expressamente instado a FP nesse sentido, em despacho de 22.02.2021.

“Os documentos designados por “Relatórios de Faturas para Guias” não têm correspondência com os valores das faturas identificadas nos factos B) e C) constantes da matéria dada como provada”.

Os factos cujo aditamento a Recorrente requer surgem a propósito das correções 29 e 30, atinentes a insuficiências dos requisitos de duas faturas.

Atenta a sua formulação, que, na verdade, não visa densificar concretamente a que respeitam as faturas em causa, limitando-se a asserções genéricas e não densificadas, carece de pertinência a apreciação do requerido, porquanto tais asserções não são de molde, se provadas, a afetar a decisão.

Alega a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito, quanto ao decidido no tocante à correção n.º 4, padecendo a mesma de falta de fundamentação e violação de lei, por errada subsunção dos factos ao direito, dado que:

a. Se baseia num raciocínio objetivamente impossível, na medida em que se recusa uma dedução de IVA que a própria AT reconhece ter sido anulada, na sequência da refaturação à I.;

b. A afirmação da AT, no RIT, sobre “(…) o serviço supostamente prestado, consubstanciado na fatura por N. R. – C. G., Lda” (cfr. pág. 25/31 do RIT), indicia que o fundamento da correção está afinal relacionado com a efetividade das operações, remetendo para a existência de fraude, caso em que a AT teria de ter demonstrado objetivamente que o sujeito passivo conhecia ou devia conhecer que participava numa operação fraudulenta cometida pelo fornecedor ou por qualquer ouro interveniente na cadeia de operações, o que não aconteceu.

a) Foram pedidos esclarecimentos à Impugnante, no tocante à contabilização de faturas por si emitidas, designadamente a mencionada em F) do probatório;

b) A Recorrente prestou esclarecimentos, de acordo com os quais as faturas foram contabilizadas, mas que todos os lançamentos foram anulados;

c) A AT considerou que o IVA da fatura deveria ser entregue, socorrendo-se do disposto no art.º 20.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC);

d) Em sede de direito de audição, a Recorrente referiu que os lançamentos de anulação eram de redébito de faturas emitidas pela sociedade N. R. – C. G., Lda;

O Tribunal a quo considerou que a correção em causa se encontrava cabalmente fundamentada, concordando com o entendimento da AT.

O dever de fundamentação dos atos administrativos em geral insere-se no princípio constitucionalmente consagrado, no art.º 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, nos termos do qual “os atos administrativos (…) carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos”.

Ao nível dos atos tributários, o dever de fundamentação formal encontra-se especificamente previsto no art.º 77.º da Lei Geral Tributária (LGT), cujos n.ºs 1 e 2 determinam que:

“1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.
“A fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão…”, (3) para que o respetivo destinatário consiga perceber o iter cognoscitivo e para que, por outro lado, seja possível o controlo, quer administrativo, quer jurisdicional, do ato em causa.

Deve ser, pois, clara, expressa, congruente e suficiente, de maneira a esclarecer inteiramente o seu destinatário, cumprindo, dessa forma, o desiderato constitucionalmente consagrado.

Do ponto de vista estritamente formal, a falta de fundamentação configura-se como um vício de forma e não de substância.

No entanto, a par do dever de fundamentação formal, pode ainda falar-se em dever de fundamentação substancial, tendo este a ver com a questão da verificação dos pressupostos de facto e/ou de direito.

Como se refere no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 20.02.2019 (Processo: 0775/02.2BTVIS):

“[U]ma coisa é saber se a AT deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem distinta e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa (Cfr. VIEIRA DE ANDRADE, O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, Almedina, 2003, pág. 231.).

Na verdade, as características exigidas quanto à fundamentação formal do acto tributário são distintas das exigidas para a chamada fundamentação substancial: à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor a proferir a decisão com um concreto conteúdo; à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto (ou seja, esta deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico)”.

Portanto, quando se fala em fundamentação do ato, há que atentar na dicotomia existente entre a sua vertente formal e a sua vertente substancial.
Como referido por Vieira de Andrade, (4) “[a] diferença entre a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação está, então, em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo”.

Com efeito, perante os esclarecimentos prestados pela mesma, em sede de ação inspetiva, que não são postos em causa pela AT, decorre que as faturas foram contabilizadas e anuladas, sendo que a AT se limitou a, por referência ao art.º 20.º do CIRC, considerar que se estava perante rendimentos em sede de IRC, com a consequente obrigação de liquidação do IVA (e não recusa de dedução, dado que não é a tal que se refere a correção n.º 4).

Não se consegue alcançar o raciocínio da AT, porquanto nada é dito em torno da anulação, que nunca é posta em causa, o que afeta no seu âmago a correção em termos de fundamentação quer formal quer substancial.

Mesmo a apreciação em sede de direito de audição não supre essa falta de fundamentação, que está a montante e não permite acompanhar o itinerário cognoscitivo percorrido.

Entende, por outro lado, a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, quanto à correção n.º 9, em virtude de a mesma padecer de falta de fundamentação e vício de violação de lei.

· O contrato celebrado com a I. para o fornecimento de matérias primas ou mercadorias, que estiveram na origem das faturas 3497/11-01 e 3813/11-01 emitidas por aquela;

· Uma relação com identificação discriminada das mercadorias / matérias primas, respetivas quantidades e valores e cópia de documentos que comprovassem a efetiva aquisição dos bens constantes das faturas;

b) A Impugnante juntou três documentos, designados de Relatórios de Faturas para Guias;

c) A AT considerou que os documentos em causa não tinham valores coincidentes com as faturas, não tendo sido comprovada a efetiva aquisição;

In casu, o Tribunal a quo aderiu ao entendimento da AT, no tocante à falta de junção de documentos comprovativos da aquisição dos bens elencados nas faturas.

Estão em causa as faturas referidas em B) e C) do probatório, relativas a adiantamentos por conta da aquisição de mercadorias e matérias-primas, o que não foi posto em causa pela AT. O que a AT pretendia era uma identificação dos bens em causa, não aceitando como bons os documentos juntos pela Recorrente.

Antes de mais, refira-se que se acolhe o entendimento da Recorrente, por várias ordens de razão.

Em primeiro lugar, a AT, como refere a Recorrente, procede à sua análise descurando o facto de se tratar de faturas relativas a adiantamentos de vendas, apesar de claramente referir tratar-se de documentos atinentes a adiantamentos.

Por outro lado e acima de tudo, o entendimento constante do RIT é meramente conclusivo, sem discriminar nem especificar as concretas circunstâncias que motivaram a sua decisão.

A AT limita-se a afastar, enquanto elemento de prova e em bloco, os relatórios juntos pela Impugnante, sem que se consiga perceber inteiramente porquê – é meramente referido que os valores das faturas não coincidem com os valores dos documentos, sem se explicar como, em que termos, se os valores são superiores, se os valores são inferiores.

Ademais, e em complemento, não foram juntos ao processo administrativo os Relatórios de Faturas para Guias, em que a AT sustentou a sua análise. Tais documentos deveriam integrar o processo administrativo, dado que, como não há dúvidas, os mesmos foram apresentados pela Recorrente em sede de ação inspetiva e terão sido objeto de análise pela AT.

Sucede, porém, que, como referido, os mesmos nunca acompanharam o processo administrativo remetido ao Tribunal. Tal circunstância foi suscitada pelo Tribunal a quo, em despacho de 22.02.2021, onde se ordenou que a FP designadamente juntasse, quanto à correção n.º 9, cópia das faturas que deram origem à correção e os documentos juntos em sede de inspeção pela Impugnante. Através de requerimento apresentado junto do TAF de Loulé a 01.03.2021, a FP veio responder ao despacho mencionado, sendo que os ditos Relatórios de Faturas para Guias não foram apresentados. Disso mesmo deu conta a Impugnante, em requerimento que apresentou a 15.04.2021, sobre o qual a FP se pronunciou, não suprindo a ausência de remessa dos elementos.

Ora, estamos a falar de elementos de prova fundamentais para a apreciação da correção em causa. Logo, esta falta de junção de documentos que deveriam estar no processo administrativo reverte contra a FP, sendo que impossibilita sequer a análise da apreciação efetuada em sede de ação inspetiva.

Como tal, não só a fundamentação é parca, como os pressupostos da correção, face aos elementos constantes do PA, não são passíveis de ser confirmados.

Assim, assiste razão à Recorrente, resultando prejudicada a apreciação do demais por si alegado.

Considera, por outro lado, a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, no tocante à rejeição do exercício do direito à dedução do IVA, baseando-se numa interpretação disposto no n.º 5 do art.º 36.º do Código do IVA (CIVA), que ultrapassa a letra e o espírito da norma, na medida em que os requisitos previstos na referida disposição legal se encontram devidamente demonstrados pelos documentos juntos pela Recorrente no procedimento e foram complementados pela prova testemunhal produzida nos autos.

Compulsado o RIT, verifica-se que as correções n.ºs 29 e 30 respeitam a falta de cumprimento dos requisitos previstos no art.º 36.º, n.º 5, do CIVA, em relação as duas faturas emitidas pela I.:

a) Fatura atinente ao lançamento contabilístico n.º 448, com o descritivo “Diversos – diversos custos suportados” – cfr. facto U);

b) Fatura atinente ao lançamento contabilístico n.º 710, com o descritivo “Diversos – Prestação de Serviços” – cfr. facto X).

O IVA é um imposto plurifásico, que assenta numa estrutura de entrega e respetiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta, sem o poder deduzir.

O direito à dedução do IVA é um direito que assiste aos sujeitos passivos de IVA, desde que os bens e os serviços, a que respeita tal imposto a deduzir, sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis.

O IVA funciona, pois, pelo método indireto subtrativo, de acordo com o qual o sujeito passivo deduz, ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respetivos inputs.

Trata-se de um reflexo do princípio da neutralidade, subjacente a este imposto, que, no que toca ao direito à dedução em específico, se reflete na necessidade de o IVA não condicionar os produtores a alterar o seu processo produtivo.
Assim, o exercício do direito à dedução, em sede de IVA, revela-se de importância fundamental na mecânica do imposto, sendo o mesmo que permite assegurar o respeito pelo princípio da neutralidade. (5)
Os requisitos desse direito à dedução podem ser de cariz subjetivo (relacionados com a qualidade de sujeito passivo), objetivo (relacionados com a tipologia de bens ou serviços), finalístico (atinentes ao fim dos bens ou serviços) e temporal (relacionados com a determinação do momento da exigibilidade).(6)

O CIVA, a este respeito, prevê as regras inerentes à dedução de IVA, que passam pela definição das suas linhas gerais nos art.ºs 19.º e 20.º e pela consagração expressa de situações de exclusão do direito à dedução (art.º 21.º).

Nos termos do art.º 19.º do CIVA, especificamente do seu n.º 1, al. a), os sujeitos passivos de IVA podem deduzir, ao imposto incidente sobre as suas operações tributáveis, o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos de IVA.

A este propósito, há que atentar previamente no disposto no art.º 1.º, n.º 1, do CIVA, relativo à incidência objetiva deste imposto, nos termos do qual, designadamente, “[e]stão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado: a) As transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal”.

Em termos de incidência subjetiva, referia a alínea a) do n.º 1 do art.º 2.º do CIVA que:

a) As pessoas singulares ou coletivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam atividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as atividades extrativas, agrícolas e as das profissões livres, e, bem assim, as que, do mesmo modo independente, pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas atividades, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos de incidência real do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) ou do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC)”.

Por seu turno, o art.º 20.º, n.º 1, al. a), do mesmo código, determina igualmente que só é dedutível o imposto suportado relativo a bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados para a transmissão de bens e prestações de serviços sujeitas a IVA e dele não isentas.

Nos termos do art.º 36.º, n.º 5, do CIVA, em linha de consonância com o art.º 226.º da Diretiva IVA (Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado):

“5 - As faturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos:

a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto;

b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efetivamente transacionadas devem ser objeto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;

c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável;

f) A data em que os bens foram colocados à disposição do adquirente, em que os serviços foram realizados ou em que foram efetuados pagamentos anteriores à realização das operações, se essa data não coincidir com a da emissão da fatura”.

Reconhecendo-se haver a obrigação de emissão de fatura e a sua importância em termos de controlo (designadamente ao nível do controlo do exercício do direito à dedução), a existência de fatura contendo todos os requisitos legalmente exigidos não é conditio sine qua non para o exercício do direito de dedução, admitindo-se a prova dos tais requisitos por outras vias.

Assim, não se coloca em causa que, atualmente, é pacífico que a existência de determinadas incorreções de cariz formal, designadamente nos documentos que sustentam o direito à dedução, não implica, sem mais, que tal direito seja coartado, demonstrada, de facto, que seja a reunião dos respetivos pressupostos.

A este respeito, o Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) tem considerado ser admissível o direito à dedução, ainda que haja alguns requisitos formais por cumprir, desde que a situação material seja demonstrada.

Assim, como referido no Acórdão do TJUE de 08 de maio de 2008, Ecotrade, C-95/07 e C-96/07, EU:C:2008:267, n.º 63, “o princípio da neutralidade fiscal exige que a dedução do IVA a montante seja concedida se as exigências de fundo foram cumpridas, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certas exigências formais”.

Chama-se igualmente à colação o Acórdão do TJUE de 1 de março de 2012, Polski Trawertyn, C-280/10, EU:C:2012:107, no qual se refere:

“… [O] Tribunal de Justiça declarou que o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução do imposto pago a montante seja concedida se os requisitos substanciais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais. Uma vez que a Administração Fiscal dispõe dos dados necessários para determinar que o sujeito passivo, enquanto destinatário das transações em causa, é devedor do IVA, não pode impor, no que diz respeito ao seu direito a dedução, requisitos adicionais que possam ter por efeito a inviabilização absoluta do exercício desse direito (v., no que respeita ao regime de autoliquidação, acórdão de 21 de outubro de 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, Colet., p. I-10385, n.° 42).

(…) 48 O Tribunal de Justiça declarou, por outro lado, que, embora uma fatura tenha efetivamente uma função documental importante pelo facto de poder conter dados controláveis, existem circunstâncias nas quais os dados podem ser validamente comprovados através de outros meios que não sejam uma fatura e em que a exigência de dispor de uma fatura em todos os pontos conforme com as disposições da Diretiva 2006/112 teria como consequência pôr em causa o direito a dedução de um sujeito passivo (v., neste sentido, acórdão de 1 de abril de 2004, Bockemühl, C-90/02, Colet., p. I-3303, n.^os 51 e 52).

49 Ora, impõe-se salientar que (…) numa situação como a que está em causa no processo principal, os dados necessários para assegurar uma cobrança fiável e eficaz do IVA estão demonstrados” (sublinhado nosso).
Como referido por Sérgio Vasques, designadamente a propósito deste acórdão: (7)

“[O] TJUE tem vindo a relativizar de algum modo os requisitos de forma para o exercício do direito à dedução e a função que nisso cabe às faturas (…). O tribunal admite que a substância das operações prevaleça sobre os vícios da factura, quando estejam em causa elementos previstos exclusivamente na lei interna dos estados-membros (…). E o tribunal admite mesmo que a substância das operações prevaleça sobre vícios das facturas relativos a elementos tipificados na Directiva IVA, posto que não se crie com isso risco de fraude.

O objectivo desta abordagem ‘flexível’ (…) é o de garantir o direito à dedução a qualquer sujeito passivo que efectivamente tenha suportado o pagamento do imposto. (…) Foi assim que o TJUE acabou por desenvolver ‘uma variante do princípio da proporcionalidade’ ao lidar com estes casos, reiterando sempre que ‘as formalidades assim estabelecidas pelo estado-membro em causa e que devem ser respeitadas pelo sujeito passivo para poder exercer o direito a dedução do IVA não podem ultrapassar o estritamente necessário para controlar a aplicação correcta do procedimento de autoliquidação’”.
Assim, e nas palavras de Cidália Lança:(8) “… de acordo com a jurisprudência daquele Tribunal [TJUE], o princípio da neutralidade exige que a dedução do IVA seja concedida se os requisitos substantivos tenham sido cumpridos, mesmo se os sujeitos passivos tiverem negligenciado certos requisitos formais”.

Chama-se ainda a este propósito à colação o Acórdão do TJUE de 15 de setembro de 2016, Barlis, C-516/14, EU:C:2016:690:

“26 Em primeiro lugar, o artigo 226.º, n.º 6, da Diretiva 2006/112 exige que a fatura contenha a menção da extensão e natureza dos serviços prestados. A redação desta disposição indica assim que é obrigatório especificar a extensão e natureza dos serviços prestados, sem contudo precisar que é necessário descrever os serviços específicos prestados de forma exaustiva.

27 (…) [A] finalidade das menções que devem obrigatoriamente constar da fatura consiste em permitir às Administrações Fiscais a realização de controlos do pagamento do imposto devido e, se for caso disso, da existência do direito a dedução do IVA. É, portanto, à luz desta finalidade que importa analisar se faturas como as que estão em causa no processo principal respeitam as exigências do artigo 226.°, n.° 6, da Diretiva 2006/112.

28 No processo principal, (…) a menção «serviços jurídicos prestados desde determinada data até ao presente» ou «serviços jurídicos prestados até ao presente» não parece indicar, de forma suficientemente detalhada, a natureza dos serviços em causa. Além disso, esta menção é tão genérica que não permite pôr em evidência a extensão dos serviços prestados, pelas razões referidas pela advogada-geral nos n.^os 60 a 63 das suas conclusões. Por conseguinte, a dita menção não cumpre, em princípio, os requisitos exigidos pelo artigo 226.°, n.° 6, da Diretiva 2006/112, o que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.

29 Em segundo lugar, o artigo 226.°, n.° 7, da Diretiva 2006/112 exige que a fatura contenha a data em que foi efetuada, ou concluída, a prestação de serviços.

30 Esta exigência também deve ser interpretada à luz da finalidade prosseguida pela imposição de menções obrigatórias na fatura, conforme previstas no artigo 226.° da Diretiva 2006/112, que é, como foi recordado no n.° 27 do presente acórdão, permitir às Administrações Fiscais a realização de controlos do pagamento do imposto devido e, se for caso disso, da existência do direito a dedução do IVA. Para este efeito, a data da prestação dos serviços objeto da referida fatura permite controlar quando ocorreu o facto gerador do imposto e, portanto, determinar as disposições fiscais que devem, de um ponto de vista temporal, aplicar-se à operação a que respeita o documento.

(…) 33 (…)[H]á que considerar que uma fatura que contenha apenas a menção «serviços jurídicos prestados até ao presente», sem especificar uma data de início do período de faturação, não preenche os requisitos exigidos pelo artigo 226.°, n.° 7, da Diretiva 2006/112.

34 Cabe, todavia, ao órgão jurisdicional de reenvio, se constatar que as faturas em causa não preenchem as exigências decorrentes do artigo 226.°, n.^os 6 e 7, desta diretiva, verificar se os documentos anexos aduzidos pela B. contêm uma apresentação mais detalhada dos serviços jurídicos em causa no processo principal e podem ser equiparados a uma fatura nos termos do artigo 219.° da referida diretiva, na qualidade de documentos que alteram a fatura inicial e a ela façam referência específica e inequívoca.

(…) 42 O Tribunal de Justiça declarou que o princípio fundamental da b do IVA exige que a dedução deste imposto pago a montante seja concedida se os requisitos materiais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais. Por conseguinte, quando a Administração Fiscal dispõe dos dados necessários para saber que os requisitos materiais foram cumpridos, não pode impor condições suplementares ao direito do sujeito passivo de dedução do imposto que possam ter por efeito eliminar esse direito (v., neste sentido, acórdãos de 21 de outubro de 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, n.° 42; de 1 de março de 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W¹siewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, n.° 43; e de 9 de julho de 2015, Salomie e Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, n.^os 58, 59 e jurisprudência aí referida).

43 Daqui resulta que a Administração Fiscal não pode recusar o direito a dedução do IVA pelo simples facto de a fatura não preencher os requisitos exigidos pelo artigo 226.°, n.^os 6 e 7, da Diretiva 2006/112, se dispuser de todos os dados para verificar se os requisitos substantivos relativos a este direito se encontram satisfeitos.

44 A este respeito, a Administração Fiscal não deve limitar-se ao exame da própria fatura. Deve igualmente ter em conta informações complementares prestadas pelo sujeito passivo. Esta constatação é confirmada pelo artigo 219.° da Diretiva 2006/112 que equipara a fatura qualquer documento ou mensagem que altere a fatura inicial e a ela faça referência específica e inequívoca.

(…) 46 Neste contexto, há que sublinhar (…) que é ao sujeito passivo que solicita a dedução do IVA que incumbe provar que preenche os requisitos para dela beneficiar (v., neste sentido, acórdão de 18 de julho de 2013, Evita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, n.° 37). As autoridades fiscais podem assim exigir ao próprio contribuinte as provas que considerem necessárias para apreciar se há ou não que conceder a dedução solicitada (v., neste sentido, acórdão de 27 de setembro de 2007, Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, n.° 35)”.

Atendendo a este entendimento do TJUE, de facto, o não cumprimento escrupuloso das formalidades exigidas em termos de emissão de faturas pode não comprometer o exercício do direito à dedução.

No entanto, tal só ocorre desde que as exigências de fundo tenham sido cumpridas e que a AT disponha de todos os elementos para substantivamente caraterizar a operação, sendo certo que o ónus da prova caberá ao sujeito passivo.

Com efeito, às faturas é reconhecido um papel nuclear em termos de controlo, seja do ponto de vista de aferição do IVA liquidado seja do ponto de vista do IVA deduzido. Este controlo permite, desde logo, avaliar a correta aplicação de taxas, a correta dedução do IVA (considerando as exigências inerentes ao exercício deste direito), a adequada aplicação de regimes de isenção, entre muitos outros aspetos. Daí a importância de a AT dispor de todos os elementos caraterizadores da operação.

In casu, atento o teor das faturas em causa, claramente o mesmo fica aquém do exigível quanto à descrição, consubstanciando-se numa descrição genérica que não responde às exigências do CIVA, não permitindo percecionar a que respeitam as faturas concretamente – condicionando e impedindo, por esse motivo, qualquer controlo sobre as operações. O mesmo se refira quanto à sua circunstanciação temporal.

Com efeito, as faturas têm, designadamente, de conter menções relativas à extensão e natureza dos bens transmitidos ou dos serviços prestados e à data, nos termos mencionados no n.º 5 do art.º 36.º do CIVA.

Por outro lado, os elementos adicionais apresentados pela Recorrente não suprem as insuficiências.

Com efeito, e no tocante ao documento referido em Y), o mesmo continua a ser vago e com recurso a fórmulas genéricas e a não ter sequer as datas, como é referido em sede de análise do exercício do direito de audição. Ademais, trata-se de um mero documento interno. O mesmo se refira ao documento mencionado em Z), que padece das mesmas insuficiências (inexistindo, ademais, sem qualquer menção da sua origem, designadamente da sua autoria, não estando datado, nem assinado).

No tocante aos documentos mencionados em V) e W), os mesmos também não permitem suprir as insuficiências detetadas. As fórmulas de tais documentos continuam a ser genéricas, não densificadas nem circunstanciadas no tempo [isto além de o documento mencionado em V) ser um documento interno e o mencionado em W) nem ter menção da origem].

Ora, o espírito da norma contida no art.º 36.º, n.º 5, do CIVA, justamente por forma a, designadamente, dotar a AT de informação necessária para exercer o seu controlo, exige que a densificação seja suficientemente precisa para se conseguir percecionar, com segurança, que operações estão em causa. E essa densificação, in casu, não existe: é genérica e não está minimamente circunstanciada no tempo.

Não está em causa a (não) efetividade das operações; está em causa saber ao certo de que operações se tratou – o que não é possível percecionar, atentas as limitações já mencionadas. A solução seria a mesma, ainda que se aditassem os factos propostos pela Recorrente, dada a falta de densificação dos mesmos e o seu caráter genérico.

Sendo a exigência em termos de descrição e circunstanciação temporal fundamental para efeitos de controlo e não tendo a mesma sido suprida, não se verifica o erro de julgamento imputado à sentença recorrida – que não tem de dizer como deve ser preenchida a fatura, mas apenas analisá-la e analisar a prova produzida, para aferir se é percetível que concretos bens ou serviços estão em causa.

Vencidas ambas as partes, são as mesmas responsáveis pelas custas em ambas as instâncias (art.º 527.º do CPC), na proporção do respetivo decaimento, sem prejuízo de não haver lugar ao pagamento de taxa de justiça na presente instância por parte da Recorrida, por não ter contra-alegado (art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais).

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a.1. Revogar a sentença recorrida, no tocante às correções mencionadas em III.A. e III.B., com a consequente anulação das liquidações impugnadas na parte respetiva;

b) Custas por ambas as partes e em ambas as instâncias na proporção do respetivo decaimento, considerando as correções objeto de recurso, que se fixa em 21% pela Y. – H. T., S.A., e 79% pela Fazenda Pública;

Lisboa, 19 de outubro de 2023

(Tânia Meireles da Cunha)

(Luísa Soares)

(Vital Lopes)

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	435/18.2 BELLE

Secção:	CT


Data do Acordão:	10/19/2023

Relator:	TÂNIA MEIRELES DA CUNHA

Descritores:	FUNDAMENTAÇÃO FORMAL FUNDAMENTAÇÃO SUBSTANCIAL FORMALIDADES DAS FATURAS PROVA

Sumário:	I. O dever de fundamentação de um ato tributário comporta uma vertente formal e uma vertente substancial. II. As características exigidas quanto à fundamentação formal e quanto à fundamentação substancial do ato tributário são distintas: à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor a proferir a decisão com um concreto conteúdo; à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a atuação administrativa no caso concreto. III. Sustentando-se a posição da AT numa análise de documentos que não explana nem densifica no corpo do relatório inspetivo e não constando esses documentos do processo administrativo, mesmo depois de a FP ter sido instada à sua junção, fica por explanar o itinerário cognoscitivo da administração. IV. As faturas configuram-se como documentos não só relevantes para efeitos de exercício do direito à dedução, mas também pertinentes para efeitos de exercício dos poderes de controlo por parte da AT. V. O TJUE tem considerado ser admissível o direito à dedução, ainda que haja alguns requisitos formais por cumprir nas faturas, desde que a situação material seja demonstrada. VI. O não cumprimento escrupuloso das formalidades exigidas em termos de emissão de faturas pode não comprometer o exercício do direito à dedução, desde que as exigências de fundo tenham sido cumpridas e que a AT disponha de todos os elementos para substantivamente caraterizar a operação, sendo certo que o ónus da prova caberá ao sujeito passivo. VII. Não tendo sido apresentados elementos probatórios que contenham um conteúdo que permita suprir as lacunas das faturas, não é admissível o direito à dedução.




Indicações Eventuais:	Subsecção tributária comum


Aditamento: