II - A prova pericial, enquanto pronúncia técnica, não pode substituir a fundamentação das correções constante do relatório de inspecção, sendo apreciada segundo a livre convicção do julgador, já que a força probatória das respostas dos peritos é fixada livremente pelo tribunal.

Sustenta o seu pedido invocando que tendo em consideração os elementos que lhe foram notificados entende que a Recorrente Fazenda Pública apresentou as suas alegações para além dos 15 dias previstos no n.° 3 do artigo 282.° do CPPT.

Concretiza a sua alegação, invocando que caso se confirme os elementos em causa, o presente recurso deve ser declarado deserto, «considerando que:

a) a notificação do douto despacho de admissão do presente recurso tem o registo para feitos de notificação postal do dia 3 de Fevereiro de 2016;

b) para efeitos da presunção prevista no artigo 248° do CPC, tem-se por feita a notificação no dia 8 de Fevereiro de 2015;

e) a Fazenda Pública tinha 15 dias para apresentar as suas aIegações, ou seja, até ao dia 23 de Fevereiro de 2016.

d) que a cópia das alegações enviadas pela secretaria à Impugnante, consta o carimbo de entrada em tribunal do dia 29 de Fevereiro de 2016.»

i) a notificação do despacho de admissão do presente recurso foi remetida ao Tribunal no dia 03/02/2016, através de registo postal;

ii) As alegações de recurso deram entrada no Tribunal, via fax, em 23/02/2016 – cf. fls.

A recorrida requer a este Tribunal que o recurso apresentado pela Fazenda Pública seja julgado deserto suportando essa sua pretensão na consideração de que as alegações de recurso deram entrada na data correspondente ao carimbo aposto no duplicado que lhe foi remetido, isto é, a 29/02/2016.

No entanto, como resulta das ocorrências processuais apuradas, as alegações de recurso foram enviadas ao Tribunal em data anterior, isto é, a 23/02/2016, via fax, sendo esta a data a relevar para efeito da determinação da tempestividade da sua apresentação, por ser a data de expedição, conforme decorre do disposto no artigo 144.º, n.º 7, alínea c) do CPC, na redacção então vigente, aplicável por força do artigo 2.º alínea e) do CPPT.

Atendendo ao disposto no artigo 248.° do CPC, na redacção então vigente, a notificação presume-se efectuada no 3.º dia posterior ao da elaboração ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando o não seja, devendo o sistema informático certificar a data da elaboração da notificação.

Assim, a aludida notificação presume-se efectuada no dia 08/02/2016, por ser o primeiro dia útil seguinte ao do 3.º dia posterior ao da elaboração da notificação.

Donde se conclui que as alegações apresentadas pela Recorrente Fazenda Pública apresentadas em 23/02/2016 foram apresentadas no último dia do prazo de que dispunha, e assim sendo, importa concluir que foram apresentadas tempestivamente, consequentemente indefere-se a requerida deserção do recurso.

I - RELATÓRIO

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por M. R., Lda., na sequência do indeferimento da reclamação graciosa n.º 400211.3/00, contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 1996, com o n.º 2000 831001749, de 15/09/2000, no valor total de € 20 569,34, dela interpôs recurso formulando para o efeito as seguintes conclusões:

«A douta sentença recorrida não deve prevalecer, por manifestamente fazer incorrecta apreciação dos factos e aplicação do direito, gerando uma grave e insustentável injustiça, porquanto:

1°. Resulta dos autos que em resposta ao direito de audição e portanto, fundamento vertido no relatório final, a AT entendeu que atendendo a que as obras e os respectivos custos tiveram lugar no período que medeia entre 1994 e finais de 1996, sendo que o contrato promessa de arrendamento foi outorgado em 28 de Novembro de 1996, tendo-se a impugnante mudado para as novas instalações em Janeiro cia 1997 (1.ª renda), pelo que, relativamente ao exercício de 1996, esta amortização não se reconhece como custo.

2°. Tal fundamentação não mereceu qualquer pronuncia, vertida na douta sentença prolatada pelo respeitoso tribunal a quo.

3º. É citada, na douta Sentença, a resposta do Perito da Fazenda Pública quanto ao quesito 1° da prova pericial produzida, porém não há qualquer menção à resposta dada pelo mesmo à pergunta 6 do mesmo quesito.

4º. Na verdade, por pertinente, transcrevemos a reposta dada à questão: Pode-se amortizar ou reintegrar obras efectuadas em bens alheios, nomeadamente imóveis?

Resposta: Uma vez reconhecido fiscalmente o custo da obra em bens alheios, mesmo em imóveis, pode considerar-se custo do exercido (Obras de pequena dimensão e valor) ou então, amortizar ou reintegrar (obras de maior dimensão e valor) que foi o caso da impugnante. Atendendo aos doutos acórdãos do STA supra aludidos a impugnante poderá no caso vertente amortizar os Custos Deferidos contabilizados e os dez anos propostos são aceitáveis.

Porém, relativamente ao exercício de 1996. esta amortização contabilizada não se reconhece como custo atendendo a dois factos, assim:

1) A impugnante, terminou a obra e obteve a licença de habitabilidade em 1998, mas mudou-se para as novas instalações em janeiro de 1997 (1 renda). Por isso, atendendo à natureza corpórea da obra, a amortização apenas poderá ser aceite a partir da sua entrada em funcionamento (art.º 1.º do DR 2/90).

2) O contrato promessa de arrendamento comercial foi outorgado em 28/11/1996, e o seu aditamento em 10/1211996. A escritura pública do arrendamento comercial foi outorgada em 04/06/1997. Assim, considera-se que terá sido no início de 1997 que se concebeu o direito emergente com o concurso da conclusão da obra, a tomada das instalações, a licença de habitabilidade e a outorga dos contratos, sob pena de reversão desse direito se considerar uma data anterior"

5º. Assim, a resposta transcrita no ponto que antecede não foi devidamente valorizada nem ponderada, nem sequer havendo análise critica da mesma, entendendo a Fazenda Pública ser a pedra de toque para a resolução da presente questão controvertida.

6°. Ora, conforme resulta dos factos provados, maxime em C), apenas em 04-06-1997, os sócios da Impugnante deram de arrendamento à Impugnante o prédio identificado em A) pelo prazo de 10 anos.

7°. Pelo que, entendemos com base na posição defendida pela AT e reiterada na resposta do perito nomeado pela Fazenda Pública à pergunta 8., do quesito 1D da prova pericial produzida que, relativamente ao exercício de 1996, esta amortização contabilizada não poder ser reconhecida

8°. Outrossim, decidindo como decidiu, o Tribunal a quo não apreciou correctamente a prova produzida e que faz parte do processo, fazendo, por isso, errada aplicação das normas legais supra vazadas.

9°. Por conseguinte, salvo o devido respeito, que muito é, o Tribunal a quo, lavrou em erro de interpretação e aplicação do direito e dos factos, nos termos supra explanados, assim como não considerou nem valorizou como se impunha a prova documental e pericial que faz parte dos Sutos em apreço.

10°. Não o entendendo assim, a douta sentença em recurso violou os preceitos legais invocados na mesma, pelo que, deverá ser revogada, com todas as legais consequências devidas.

TERMOS EM QUE,

Deve ser admitido o presente recurso e revogada a douta decisão da primeira instância, substituindo-a por outra que julgue totalmente improcedente a impugnação judicial, com todas as consequências legais. Todavia, Em decidindo, Vossas Excelências farão a costumada Justiça!»

«a) Em sede de acção de inspeção tributária, a Autoridade Tributária limitou-se ao facto de que a contabilização adoptada efectuada pela Impugnante estava errada e os custos daí resultantes não podiam ser aceites fiscalmente nos termos do artigo 23° do CIRC, uma vez que o edifício, por não ser propriedade da Impugnante, não podia ser registado como um ativo na respetiva contabilidade e se proceder ao registo numa Conta de Custos de uma forma balanceada.

b) Agora, em sede de recurso, a Fazenda Pública circunscreve o mesmo, já não à causa da propriedade do imóvel não ser da Impugnante, mas ao facto de que o contrato promessa de arrendamento ter sido outorgado em 28 de Novembro de 1996 e a impugnante ter-se mudado para as novas instalações em Janeiro de 1997.

c) O que não é legalmente admissível, chocando violentamente com o princípio do contraditório.

d) As obras realizadas são como um ativo da Impugnante.

e) Resultam de acontecimentos passados e presentes, controlados pela empresa e delas resultam claramente benefícios futuros (via desenvolvimento da sua actividade), os quais, inclusive, foram, são e serão passíveis de tributação como resultados operacionais daquela sociedade.

f) Ficou demonstrou que o procedimento adoptado cumpriu inteiramente com o disposto no Artigo 23° do CIRC, onde ficou provado que as obras em causa forem indispensáveis para a realização dos proveitos e para a manutenção da fonte produtora, até porque, conforme declarado pela Autoridade Tributária em sede de RTI, é ali que a Impugnante desenvolvia (e desenvolve), exclusivamente, a sua actividade.

g) Que as obras efetuadas no imóvel se destinaram unicamente ao desenvolvimento da atividade da Impugnante.

h) A douta sentença pronunciou-se sobre toda a matéria, considerando, ponderando e decidindo corretamente, nomeadamente no implícito respeito pela aferição da legalidade da correcção efetuada pela Autoridade Tributária, "(..) tendo em conta exclusivamente a fundamentação que para a mesma foi utilizada, porquanto apenas assentou no errado pressuposto de que a Impugnante não poderia deduzir como custo as obras efetuadas por o edifício em que as mesmas foram realizadas não ser da sua propriedade (...)".

i) A douta sentença recorrida pronunciou-se bem, ao decidir que: Ou seja, resulta claro, da análise de toda a situação fática, não explorada e analisada pela Inspeção Tributária (o que se compreende tendo em conta o exclusivo fundamento em que assentou a correção efetuada) que as obras efetuadas no imóvel se destinaram unicamente ao desenvolvimento da atividade da Impugnante, que assumiu os encargos com as mesmas visando a recuperação do investimento através da celebração de um contrato de arrendamento com valores de renda a si favoráveis e garantido por dez anos, ou seja, por um prazo bastante alargado, e tanto basta para que se considera ser o custo perfeitamente admissível à luz do disposto no artigo 23 do CIRC.

j) À cautela, se esclarece, conforme reconheceu a própria Autoridade Tributária, que já, em 1996, a Impugnante celebrara um contrato promessa de arrendamento do imóvel em causa e que, efetivamente, se mudara em Janeiro de 1997.

k) Com certeza que se mudou em Janeiro de 1997 é porque as obras já teriam sido realizadas e, obviamente, que durante o período imediatamente anterior, o ano de 1996.

l) Conforme demonstrado na matéria de facto, tais obras orientadas e feitas exclusivamente para a atividade da Impugnante que depois haveria de lá ficar, pelo menos, dez anos. Está até ao dia de hoje.

m) Pelo exposto, considerando que o custo em causa é perfeitamente admissível à luz do disposto no artigo 23° do CIRC, deve proceder a impugnação em causa, anulando-se, por ilegal, a correcção à matéria coletável efetuada.

Termos em que se conclui pela improcedência do presente recurso, requerendo-se a confirmação da douta sentença recorrida.
Assim, Vossas Excelências farão acostumada Justiça!»

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pelo recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, decidir se a sentença recorrida incorreu em:

i) nulidade por omissão de pronuncia;

ii) errada valoração e interpretação da matéria fáctica dada como provada quanto ao fundamento de correcção constante do relatório final, mais precisamente quanto à resposta ao direito de audição;

iii) errada interpretação e aplicação de direito.

III - FUNDAMENTAÇÃO

III – 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«A) Entre 1994 e 1997 o prédio urbano sito na R. B. R., n° .., descrito na 1a Conservatória do Registo Predial de Loures sob o n° …1 do Livro ..1 era propriedade de sócios da Impugnante (acordo).
B) Entre 1994 e 1997 a Impugnante efetuou obras no edifício identificado na alínea antecedente (acordo).
C) Em 04.06.1997 os sócios da Impugnante C. V. e J. V., deram de arrendamento à Impugnante o prédio identificado em A) pelo prazo de 10 anos (cfr. doc. de fis. 27 a 31 da reclamação graciosa apensa, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).
D) Em 31.03.2000 foi elaborado o Relatório Final da ação inspetiva desenvolvida à Impugnante com referência aos exercícios de 1995, 1996 e 1997, que consta de fis. 117 a 139 do PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, onde consta, de entre o mais, o seguinte:
"(...) 1.1.3. Descrição sucinta dos pontos relevantes
• A empresa" M. R. ", construiu um edifício, mantendo apenas as quatro paredes exteriores de um antigo celeiro.
• O antigo celeiro era propriedade de uma das sócias da empresa " M. R." e do seu marido e sócio da mesma empresa.
• As obras de reconstrução tiveram início ainda no ano de 1994 e prolongaram-se até ao ano de 1997.
• O valor da obra totalmente pago pela empresa, contabilizado na conta 27 Custos Diferidos, depois de deduzido o IVA é Esc: 52.356.119$. A empresa tem vindo a amortizar aquele valor anualmente, à taxa de 10%. A primeira amortização foi efectuada em 1996, antes da ocupação das instalações.
• Já depois de iniciadas as obras de reconstrução, o edifício foi doado (escritura de doação com data de 03/07/96) pelos pais, aos seus filhos também sócios da referida empresa, reservando porém, para eles o usufruto.
• Em Janeiro de 1997, a empresa mudou as suas instalações para o novo edifício.
• Em junho do mesmo ano de 1997, seis meses depois da ocupação das instalações dos usufrutuários do imóvel e em simultâneo sócios da empresa M. R. arrendam à mesma, por um período de 10 anos, o novo edifício de escritórios, por Esc: 600.000$ mensais.
• Em Maio de 1998, a usufrutuária do imóvel, C. V. declarou na Repartição de Finanças de Loures, através da entrega da Mod. 129, as alterações efectuadas no imóvel.
Na mesma mod. 129, é declarado como titular do rendimento, C. V. usufrutuária"
• O projecto de reconstrução do antigo celeiro, deu entrada na Câmara Municipal de Loures, em nome do titular da obra, C. V..
• O Alvará de Licença de Construção, bem como o Alvará de Licença de Habitação, foram emitidos pela Câmara Municipal de Loures, em nome de, C. V..
Tendo em atenção o que foi referido anteriormente, podemos concluir que o antigo celeiro, bem como o actual edifício de escritórios sito na R. B. R. n° …, nunca foi nem é propriedade da empresa "M. R., Lda", mas sim propriedade dos sócios, cujo financiamento para as obras de reconstrução foi obtido através da empresa. De facto, neste esquema a empresa funcionou como uma entidade financeira, tendo pago todas as despesas de reconstrução do edifício, cuja propriedade é dos sócios.
1.1.4 Procedimento contabilístico adoptado na empresa
As facturas dos fornecimentos de materiais e serviços, respeitantes à obra de reconstrução do edifício, foram emitidas em nome da empresa" M. R., Ldª"
A empresa contabilizou as despesas respeitantes à obra, na conta 44 (Imobilizações em Curso) e na conta 27 (Custos Diferidos). A conta 44, foi utilizada em 1995 e parte do ano de 1996, como conta de passagem, uma vez que no final destes exercícios, esta conta foi saldada por contrapartida da conta 27 (Custos Diferidos). No ano de 1997, apenas foi utilizada a conta 27 (Custos Diferidos).
Como já foi demonstrado anteriormente, esta obra é propriedade dos sócios, e, assim sendo, a empresa contabilizou erradamente a conta 27 (Custos Diferidos), desviando desta forma os factos reais.
O custo da obra deveria ter sido debitado na conta de terceiros apropriada, neste caso, conta 25 ... Sócios.
Sendo o antigo celeiro, e a reconstrução do mesmo propriedade dos sócios, o IVA foi indevidamente deduzido.
Esta infracção encontra-se prevista nos art° 19° a 25° e 26, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado.
O custo da obra, debitado na conta 27 (Custos Diferidos), Esc: 52.356.119$, vem sendo amortizado todos os anos à taxa de 10%.
Pela mesma razão já apontada, ou seja, o edifício, assim como as obras de reconstrução do mesmo, são propriedade dos sócios e não da empresa, também, não são aceites as amortizações anuais do custo da obra.
Constitui esta falta infracção ao art° 23° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas.
(…)
1.3 EXERCÍCIO DE 1996
1.3.1 Conforme fundamentos invocados no ponto 1.1 do relatório, a dedução do IVA no valor de Esc: 6.254.305$, relativa à construção do edifício é considerada indevida. A discriminação deste valor, encontra-se na folha n° 33, do relatório. Infracção, art° 19° a 26°, do CIVA.
1.3.2 Também pelos mesmos motivos invocados no mesmo ponto 1.1, não é aceite a amortização do custo da obra, no valor de Esc: 5.017.474$, efectuada através do Doc. n° OD 119, de 31/12/96. Infracção, art° 23° do CIRC.
1.3.3 Não foi acrescido ao quadro 17, da Decl. Mod. 22, conforme determina o art° 44° do CIRC, a parte da reintegração não aceite como custo fiscal, respeitante ao reinvestimento do valor de realização obtido na transmissão onerosa dos bens, onde foi gerada mais-valia. Folha n° 29
O valor a acrescer é Esc: 1.060.600$, (cálculo na folha n° 34): Exercício de 1995 - Esc: 813 .100$ Exercício de 1996 - Esc: 247.500$
(…)
1.3.7 O funcionário, R. F., apresenta despesas de quilometragem e simultaneamente documentos comprovativos do abastecimento de combustível na viatura:

Através da sentença recorrida a acção de impugnação foi julgada parcialmente procedente.

A questão a decidir foi identificada pelo Tribunal recorrido da seguinte forma: «(…) aferir se a liquidação impugnada se mostra legal na parte em que reflete as correções efetuadas pela A.T. ao nível dos custos considerados com a reconstrução do imóvel da R. B. R., n° .., ao nível do reinvestimento do valor de realização obtido com a alienação de bens do ativo imobilizado e ao nível da consideração da duplicação de custos com o seu funcionário R. F..»

A acção foi julgada improcedente no que se refere à correcção referente ao reinvestimento do valor de realização obtido com a alienação de bens do ativo imobilizado, julgando-a procedente relativamente aos outros dois fundamentos de impugnação.

Quanto ao segmento da decisão que lhe foi desfavorável, a Fazenda Pública apenas recorreu da procedência da impugnação e correspondente anulação da correcção à matéria coletável efetuada no montante de 5.017.474$00, a que correspondem € 25 027,05, relativa à dedução da amortização dos custos referentes à reconstrução do imóvel da R. B. R., n° ...

Deste modo, o recurso foi restringido, na parte em que a Fazenda decaiu, apenas ao aludido segmento da sentença.

Assim, importa apreciar a primeira questão suscitada, que a recorrente não identifica enquanto tal, contudo da configuração que lhe atribui, resulta claramente que invoca a nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

Alega a recorrente que «em resposta ao direito de audição e portanto, fundamento vertido no relatório final, a AT entendeu que atendendo a que as obras e os respectivos custos tiveram lugar no período que medeia entre 1994 e finais de 1996, sendo que o contrato promessa de arrendamento foi outorgado em 28 de Novembro de 1996, tendo-se a impugnante mudado para as novas instalações em Janeiro de 1997 (1ª renda), pelo que, relativamente ao exercício de 1996, esta amortização não se reconhece como custo» mais alega que «tal fundamentação não mereceu qualquer pronuncia», citando-se na sentença apenas a resposta do Perito da Fazenda Pública quanto ao quesito 1° da prova pericial produzida, sobre a dedutibilidade de tais custos.

A recorrida contra-alega que relativamente ao procedimento contabilístico e fiscal adoptado em relação ao edifício situado na R. B. R. n° .., a Autoridade Tributário sustentou-se sempre na mesma causa consubstanciada no facto de que a Impugnante não ser a proprietária do imóvel.

Mais invoca que a alegação da recorrente está assente numa causa diferente daquela que havia utilizado no Relatório de lnspecção Tributária (RIT).

Vejamos.

A nulidade por omissão de pronuncia está directamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz pelo artigo 608.º, n.º 2 do CPC, de resolver todas as questões suscitadas pelas partes, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras (cfr. artigos 125.º do CPPT e 615.º, n.º 1, alínea d), do CPC).

Assim, nos termos do disposto no artigo 125.º do CPPT, constituem nulidade da sentença, entre outras «a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronuncia sobre questões que não deva conhecer.»

Se o Tribunal entende que o conhecimento de uma questão está prejudicado e o declara expressamente, poderá haver erro de julgamento, se for errado o entendimento em que se baseia esse não conhecimento, contudo já não estamos no âmbito da nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

Porém, não deve confundir-se as questões a decidir com considerações, argumentos, motivos, razões ou juízos de valor produzidos pelas partes, pois, a estes não tem o tribunal que dar resposta especificada ou individualizada, mas apenas aos que directamente contendam com a substanciação da causa de pedir e do pedido.

Assim, a nulidade da sentença por omissão de pronúncia só ocorre nos casos em que o Tribunal pura e simplesmente não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, incluindo-se neste vector os casos em que não se decide explicitamente que não se pode dela conhecer.

Vejamos então, o caso dos autos.

A aludida correcção tem a fundamentação que consta no relatório de inspecção, que se encontra plasmada no ponto D) da matéria de facto.

Senão vejamos.

Do ponto D) da matéria de facto, extrai-se por súmula que a correcção sub judice teve o seguinte fundamento: «(...) 1.1.3. Descrição sucinta dos pontos relevantes

• A empresa" M. R. ", construiu um edifício, mantendo apenas as quatro paredes exteriores de um antigo celeiro.

• O antigo celeiro era propriedade de uma das sócias da empresa " M. R." e do seu marido e sócio da mesma empresa.

• As obras de reconstrução tiveram início ainda no ano de 1994 e prolongaram-se até ao ano de 1997.

• O valor da obra totalmente pago pela empresa, contabilizado na conta 27 Custos Diferidos, depois de deduzido o IVA é Esc: 52.356.119$. A empresa tem vindo a amortizar aquele valor anualmente, à taxa de 10%. A primeira amortização foi efectuada em 1996, antes da ocupação das instalações.

(…)

Tendo em atenção o que foi referido anteriormente, podemos concluir que o antigo celeiro, bem como o actual edifício de escritórios sito na R. B. R. n° .., nunca foi nem é propriedade da empresa "M. R., Lda", mas sim propriedade dos sócios, cujo financiamento para as obras de reconstrução foi obtido através da empresa. De facto, neste esquema a empresa funcionou como uma entidade financeira, tendo pago todas as despesas de reconstrução do edifício, cuja propriedade é dos sócios.

1.1.4 Procedimento contabilístico adoptado na empresa

As facturas dos fornecimentos de materiais e serviços, respeitantes à obra de reconstrução do edifício, foram emitidas em nome da empresa" M. R., Ldª.

A empresa contabilizou as despesas respeitantes à obra, na conta 44 (Imobilizações em Curso) e na conta 27 (Custos Diferidos). A conta 44, foi utilizada em 1995 e parte do ano de 1996, como conta de passagem, uma vez que no final destes exercícios, esta conta foi saldada por contrapartida da conta 27 (Custos Diferidos). No ano de 1997, apenas foi utilizada a conta 27 (Custos Diferidos).

O custo da obra deveria ter sido debitado na conta de terceiros apropriada, neste caso, conta 25 ... Sócios.

Sendo o antigo celeiro, e a reconstrução do mesmo propriedade dos sócios, o IVA foi indevidamente deduzido.

Esta infracção encontra-se prevista nos art° 19° a 25° e 26, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado.

O custo da obra, debitado na conta 27 (Custos Diferidos), Esc: 52.356.119$, vem sendo amortizado todos os anos à taxa de 10%.

Pela mesma razão já apontada, ou seja, o edifício, assim como as obras de reconstrução do mesmo, são propriedade dos sócios e não da empresa, também, não são aceites as amortizações anuais do custo da obra.

Constitui esta falta infracção ao art° 23° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas. (…)» (sublinhados e destacados nossos).

É ponto assente que no relatório de inspecção se refere que as obras de reconstrução tiveram início ainda no ano de 1994, prolongando-se até ao ano de 1997 e que a primeira amortização foi efectuada em 1996, antes da ocupação das instalações, que teve lugar em Janeiro de 1997.

No entanto, apesar dessa referência, a verdade é que não são extraídas consequências quanto ao facto de a amortização ter tido início em 1996 e a ocupação das instalações apenas ter tido lugar em Janeiro de 1997.

E tanto assim é que a síntese conclusiva extraída no relatório de inspecção nada refere quanto a tal questão referindo-se apenas que: «(…) Tendo em atenção o que foi referido anteriormente, podemos concluir que o antigo celeiro, bem como o actual edifício de escritórios sito na R. B. R. n° .., nunca foi nem é propriedade da empresa "M. R., Lda", mas sim propriedade dos sócios, cujo financiamento para as obras de reconstrução foi obtido através da empresa. De facto, neste esquema a empresa funcionou como uma entidade financeira, tendo pago todas as despesas de reconstrução do edifício, cuja propriedade é dos sócios.» (sublinhado nosso).

A reforçar este entendimento, pode ler-se no ponto 1.1.4 do relatório, no qual é analisado o procedimento contabilístico adoptado pela ora recorrida concluindo-se claramente que a causa da correcção constitui o facto de o imóvel não ser propriedade da sociedade, mas sim dos sócios: «Sendo o antigo celeiro, e a reconstrução do mesmo propriedade dos sócios, o IVA foi indevidamente deduzido.

Esta infracção encontra-se prevista nos art° 19° a 25° e 26, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado.

O custo da obra, debitado na conta 27 (Custos Diferidos), Esc: 52.356.119$, vem sendo amortizado todos os anos à taxa de 10%.

Pela mesma razão já apontada, ou seja, o edifício, assim como as obras de reconstrução do mesmo, são propriedade dos sócios e não da empresa, também, não são aceites as amortizações anuais do custo da obra.

Constitui esta falta infracção ao art° 23° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas. (…)» (sublinhados nossos).

Na verdade, não se refere no relatório que não são admitidas as amortizações anuais do custo da obra nos anos anteriores por a impugnante se ter «mudado para as novas instalações em Janeiro cia 1997 (1ª renda), pelo que, relativamente ao exercício de 1996, esta amortização não se reconhece como custo», como pretende fazer crer a recorrente nas suas alegações de recurso. Essa, constitui uma conclusão sua que não consta do relatório. O que se afirma e reitera no relatório de inspecção é que o fundamento da correcção é o facto de o imóvel, onde tiveram lugar as obras objecto de amortização, não ser da propriedade da sociedade.

Nem da apreciação do direito de audição prévia se permite infirmar esta interpretação do relatório e assim sendo, não permite sustentar a tese da recorrente.

Como se pode facilmente constatar infra, a afirmação efectuada pela recorrente na 1ª conclusão das alegações de recurso não corresponde ao que consta do relatório de inspecção quanto à apreciação dos argumentos invocados pela ora recorrida em sede de audição prévia. No entanto, sempre se dirá que a argumentação em sede de apreciação do direito de audição prévia serviu apenas para refutar a pronúncia da recorrida, não constituindo a afirmação de fundamentos diversos da correcção em causa.

Vejamos: «DIREITO DE AUDIÇÃO — FUNDAMENTAÇÃO

O sujeito passivo, exerceu o direito de audição verbalmente em 24/03/00, sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção, conforme previsto no art° 60° da Lei Geral Tributária.

Foi lavrado o Termo de Declarações que se junta em anexo.

Citação do ponto 1, do Termo de Declarações:

"Junta-se o contrato promessa de arrendamento celebrado em 01/02/96 e reconhecido em 28/11/96.

O diferencial de data do contrato e do reconhecimento deve-se aos sucessivos adiamentos da escritura de doação que se celebrou em 03 de Julho de 1996. Juntamos também o adiamento ao mesmo contrato com data de 10 de Dezembro de 1996 e reconhecido em 31 de Dezembro de 1996".

Resposta:

O sujeito passivo ao juntar ao processo, o contrato promessa de arrendamento do imóvel situado na R. B. R. n° .., pretende, enquadrar a reconstrução do antigo celeiro em obras de adaptação e beneficiação em propriedade alheia, conforme é referido na cláusula 11° n.º 1, do mesmo contrato, que passamos a citar:

11 n° 1 - A terceira outorgante fica desde já autorizada a entrar de imediato no local prometido arrendar para efeitos de iniciar as obras de adaptação e beneficiação, constantes do Processo Camarário no …4/OCP/N, da Câmara Municipal de Loures."

O contrato promessa de arrendamento comercial, foi celebrado em 01 de Fevereiro de 1996 (a data encontra-se rasurada e foi alterada para 28 de Novembro de 1996) e reconhecida a assinatura pelo notário em 28 de Novembro de 1996.

As obras de reconstrução do antigo celeiro iniciaram-se em 1994, assim, a autorização concedida pelos proprietários do imóvel à empresa "M. R." para a realização das obras, é posterior ao início das obras.

Ainda que o contrato promessa de arrendamento fosse celebrado com data anterior ao início das obras, não se poderiam enquadrar as obras realizadas como sendo de adaptação e beneficiação, porque efectivamente as obras realizadas no antigo celeiro, foram obras de estrutura.

Do antigo celeiro, apenas se mantiveram as quatro paredes exteriores, no seu interior foi construído um edifício de raiz.

Nos mapas de apuramento do IVA Indevidamente Deduzido (folhas n° 28, 33 e 36, do relatório), poderão ser analisados todos os materiais adquiridos para a reconstrução do edifício e constatar que não se tratam de meras obras de adaptação e beneficiação.

Por outro lado, é de referir mais uma vez que, as obras de reconstrução do antigo celeiro não são da responsabilidade da empresa, mas sim da sócia. O projecto deu entrada na Câmara Municipal de Loures em nome do titular da obra, C. V., assim como todos os documentos relativos à obra que deram entrada nessa câmara, bem como todos os documentos oficiais emitidos pela mesma.»

Donde se conclui que a alegação em que se sustenta a recorrente serviu apenas para rejeitar os argumentos invocados pela recorrida no exercício do direito de audição prévia, nada acrescentando que constitua fundamentação da correcção.

Assim sendo, não havia o dever de pronúncia específica sobre tal argumento, não se podendo dar por verificada a invocada nulidade.

No que se refere à questão da omissão de pronúncia sobre a resposta dada pelo perito representante da fazenda Pública, no quesito 6, trata-se da apreciação feita pelo perito sobre a admissibilidade da dedução da amortização com as aludidas obras.

Conforme decorre do disposto nos artigos 388.º e 389.º do Código Civil, a prova pericial tem por fim a percepção ou apreciação de factos por meio de peritos, quando sejam necessários conhecimentos especiais que os julgadores não possuem, ou quando os factos, relativos a pessoas, não devam ser objecto de inspecção judicial sendo apreciada pelo Tribunal, de acordo com a sua livre convicção, já que a força probatória das respostas dos peritos é fixada livremente pelo tribunal.

Não integrando a fundamentação do acto impugnado, a resposta dada pelo perito representante da recorrente ao quesito 6, não pode ser erigida em fundamentação admissível apenas por decorrer da prova pericial, pois tal redundaria em aceitar fundamentação a posteriori.

Isto não significa que o Tribunal não tenha valorizado a prova pericial, como sucedeu no caso vertente, em que, dando relevo às normas e informações técnicas emanadas pela Comissão de Normalização Contabilística (CNC), conjugando-a com os fundamentos do relatório de inspecção, retirou da prova pericial a prova que considerou relevante, como lhe competia, pronunciando-se sobre ela e nessa medida, pronunciou-se sobre a prova pericial.

Senão, vejamos.

Dando relevo ao entendimento emitido pela Comissão de Normalização Contabilística, datada de 20/11/2000, sobre a contabilização de despesas relativas a obras executadas em edifícios alheios reproduz-se na sentença o seu teor procedendo-se à sua apreciação crítica nos seguintes termos: «(…) como resulta da resposta dada pela CNC (…) "pressupondo que, segundo o princípio da racionalidade económica, a empresa só se dispôs a realizar as obras em edifícios alheios porque terá assegurado a possibilidade de utilizar as instalações beneficiadas por forma a recuperar o capital investido, através de benefícios económicos futuros (v.g. arrendamento por um período mínimo, trespasse, etc.), é nosso entendimento que:

a) O referido investimento efectuado em propriedade alheia não deve ter contabilização diferente da que teria caso fosse feito em prédios próprios, devendo, porém, divulgar-se a respectiva situação na nota 14 do Anexo ao balanço e demonstração dos resultados;

b) O reconhecimento como custo do exercício deverá ser feito mediante amortizações sistemáticas durante o período de vida útil do investimento, i.e., o período durante o qual o mesmo se mantenha funcionalmente operacional ou, se inferior, o que corresponder à duração dos esperados benefícios económicos futuros.

2. Adicionalmente, é de reter que a contabilização das operações deve pautar-se pelos princípios e regras contabilísticos tecnicamente considerados mais adequados atentas a natureza, finalidade e demais aspectos que caracterizam essas operações, sem prevalência de critérios associados à sua eventual consideração em âmbito de finalidades extra-contabilísticas".

Ora, encontrando-se este Tribunal vinculado à aferição da legalidade da correção efetuada pela A.T. tendo em conta exclusivamente a fundamentação que para a mesma foi utilizada, resulta claro que a correção efetuada se mostra ilegal, porquanto apenas assentou no errado pressuposto de que a Impugnante não poderia deduzir como custo as obras efetuadas por o edifício em que as mesmas foram realizadas não ser de sua propriedade, e tal facto basta para que seja determinada a anulação da referida correção.» (sublinhado nosso).

Na verdade, atendendo a que a fundamentação relevante para aferir da legalidade das liquidações impugnadas é a que consta do relatório de inspecção, como bem sublinha o Tribunal recorrido, a pronúncia técnica sobre a admissibilidade de amortizar ou reintegrar obras efectuadas em bens alheios, nomeadamente imóveis não pode substituir, nem adicionar a fundamentação do acto constante do relatório de inspecção.

Com já se deixou dito, o Tribunal a quo estava balizado, na apreciação da legalidade do acto impugnado, pela sua fundamentação contemporânea. Ou seja, pela fundamentação constante do relatório de inspecção.

Ainda assim, não deixou de emitir pronúncia sobre a prova pericial, após a referência à já mencionada informação da CNC de 20/11/2000, nos seguintes termos:

«Mas mesmo que se pudessem suscitar dúvidas quanto a este ponto, convocamos, por se mostrar bem elucidativo da ilegalidade da correção efetuada, a resposta do Perito da Fazenda Pública quanto ao 1o Quesito da prova pericial produzida (cfr. fls. 180 e 181 dos autos) e que a seguir se transcreve:

"1o Quesito

Procedimento contabilístico e fiscal adoptado em relação ao Edifício na R. B. R. - artigo 17° e seguintes do presente articulado:

1. Pode ou não ser aceite fiscalmente, nos termos do artigo 23° do CIRC, os custos suportados pelo sujeito passivo em obras de reconstrução num edifício alheio?

Resposta: A questão posta em abstracto, em princípio, os custos suportados relativo a obras efectuadas em propriedade alheia poderão eventualmente ser reconhecidos fiscalmente se concebeu o direito para tal. Isto é, o SP deve possuir contrato expresso ou tácito bastante com o dono da propriedade para que lhe permita tudo isso, realizar a obra em propriedade alheia para satisfazer as necessidades com relevância para a sua actividade e lhe salvaguarde todos os seus interesses. Estas obras serão consideradas melhoramentos da propriedade que se consumirão ou não durante o período do contrato e reverterão para o dono ou não, se amovíveis, no termo do contrato e, que consistem para si obras de reestruturação, remodelação, beneficiação, adaptação, instalação, etc., com interesse por usufruir o bem em pleno por direito. Estes custos serão reconhecidos fiscalmente mas, para isso, importa caracterizar e determinar pelo tamanho da obra no que se refere à relação preço e duração, se é considerada custo do exercício ou custo plurianual (amortização num período aceitável e ajustado).

Agora, o facto em concreto, a impugnante realizou sob projecto de certo vulto uma obra em propriedade alheia, em prédio urbano pertença dos sócios (antigo celeiro), que se encontrava devoluto e em estado degradado, conforme as cópias das partes relevantes que se anexam (anexo I). Com esta obra apareceu o prédio renovado, tendo sofrido apenas duas pequenas alterações a nível dos exteriores, a abertura da porta no sítio da janela e a abertura da clarabóia no telhado, conforme as cópias das fotos anexas (anexo 1).

Todos estes factos que já expressos no relatório da inspecção tributária (RIT), são pertinentes para saber qual a atitude a tomar no que concerne esta obra, se esta é dos proprietários (sócios da impugnante) ou se é da impugnante porque foi ela que a executou e pagou.

A análise efectuada aos elementos da contabilidade colocada à nossa disposição> ao projecto de reabilitação do antigo celeiro e na observação do prédio permitiu verificar que:

1) Com a obra o edifício não sofreu qualquer alteração estrutural, nem cresceu ou diminuiu a sua área. Não mexeu nas fundações e as suas velhas paredes sempre foram muito robustas e de grande valia, por isso permitiram que o edifício restaurado pareça um prédio novo e muito valioso. O velho telhado também foi poupado e agora depois de tratado vê-se que o prédio no seu todo tem uma certa traça.

2) Os interiores do prédio são uma estrutura oca, amovível, com excepção para as duas casas de banho. Tem os pilares de ferro assentes em sapatas do mesmo que sustentam as vigas de ferro e aço. O chão do piso superior é de solho flutuante que assenta em estrutura de ferro e aço, assim como as escadas. As divisórias são de alumínio e as paredes de folha. Tudo isto é amovível e na verdade acredita-se que possa ser removido se o desejarem.

3) A partição dos custos da obra poderá ser aprox. de 27.500 contos para os trabalhos de construção civil e de aprox. 22.700 contos para outros diversos nomeadamente, instalação eléctrica, central telefónica, ar condicionado, divisórias interiores, mobiliário, embelezamentos etc., conforme as relações que se anexam (anexo 2).

4) O custo final da obra cifrou-se em 52.356 contos, o que traduz o custo de 121 contos/m2, onde se incluí todo o tipo de despesa. Se, expurgarmos estas os trabalhos de construção civil cifraram-se em aprox. 28.700 contos o que traduz o custo de aprox. 66 contos/m2 (área coberta total 432m²). Assim, esta obra parece-se mais com uma obra de recuperação/restauração e beneficiação do que com uma obra de novo que para assim ficar o preço do m2 seria muitíssimo elevado.

5) Os custos da obra foram todos contabilizados pela reclamante.

6) Relativamente ao negócio entre a impugnante e os (sócios) donos do prédio é exequível e parece-nos que não feriu princípios com excepção para o reparo das formalidades dos actos no tempo que mediou entre o início da obra e a ocupação do prédio, mas supríveis pelas partes que declaram ter agido de boa fé.

7) O caderno de encargos e projecto mostram que a impugnante estava envolvida e era a si que se destinavam as instalações do prédio.

8) A impugnante pagava 300 contos de renda mensal pelas suas antigas instalações que em nada se podem comparar com estas novas onde apenas ficou a pagar durante 10 anos a renda mensal de 600 contos. Mas, para isso teve de suportar o custo das obras. Qualquer outro inquilino jamais poderia ter esta renda a não ser que tivesse também que pagar as obras ou outra contrapartida.

9) Parece-nos que o negócio entre os sócios donos do prédio e a impugnante foi justo e equilibrado para ambos e por isso estará arredada a figura de relações especiais.

Assim, tudo visto e ponderado não vemos argumento que fira para que não se reconheçam os custos da obra em propriedade alheia e consequentemente se aceitem as respectivas amortizações".

Ou seja, resulta claro, da análise de toda a situação fática, não explorada e analisada pela Inspeção Tributária (o que se compreende tendo em conta o exclusivo fundamento em que assentou a correção efetuada) que as obras efetuadas no imóvel se destinaram unicamente ao desenvolvimento da atividade da Impugnante, que assumiu os encargos com as mesmas visando a recuperação do investimento através da celebração de um contrato de arrendamento com valores de renda a si favoráveis e garantido por dez anos, ou seja, por um prazo bastante alargado, e tanto basta para que se considera ser o custo perfeitamente admissível à luz do disposto no artigo 23° do CIRC.

Por todo o exposto, é de proceder a impugnação nesta parte, anulando-se, por ilegal, a correção à matéria coletável efetuada no montante de 5.017.474$00, ou 25.027,05€.»

Com tal pronuncia, mostra implicitamente o Tribunal que afasta a resposta ao quesito 6 por levar em conta factos e fundamentos que não constituíram a fundamentação do acto e como tal, a apreciação técnica do perito não podia ser tida em conta pelo Tribunal no caso concreto.

Mais se dirá que, ainda que a invocação feita pelo referido perito, de que a amortização da obra apenas poderia ser aceite a partir da sua entrada em funcionamento, nos termos do artigo 1.º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, em termos abstratos, estivesse correcta e pudesse, em tese constituir fundamento da correcção em causa, a verdade é que não o foi e assim sendo, não podia dar lugar a decisão diferente da que foi tomada pelo Tribunal recorrido.

Foi precisamente esse o entendimento do Tribunal quando afirma que «(…) resulta claro, da análise de toda a situação fática, não explorada e analisada pela Inspeção Tributária (o que se compreende tendo em conta o exclusivo fundamento em que assentou a correção efetuada) (…)» impondo-se concluir que, também quanto a esta questão não se verifica a arguida omissão de pronúncia.

Por fim, importa salientar que também a alegação feita pela recorrente (no corpo da alegação de recurso), no sentido de que decorre da decisão que recaiu sobre a reclamação graciosa a impossibilidade de amortizar ou reintegrar obras efectuadas em bens alheios em 1996, antes da sua entrada em funcionamento, não pode sustentar a pretensão recursiva da recorrente, pelas mesmas razões. Ou seja, tal fundamentação, embora pudesse ser válida, não foi a motivação do acto, constituindo assim, fundamentação do acto a posteriori. Como tal, não podia ser relevada pelo Tribunal, como já antes dissemos, pois a fundamentação do acto é a que consta do relatório de inspecção, uma vez que não houve alteração dos factos na instrução da reclamação graciosa que impusesse uma nova apreciação pela AT.

Na verdade, também os serviços da AT assim o entenderam.

Senão vejamos.

Cita a recorrente, em abono da sua tese, a informação elaborada pela Divisão de Justiça Administrativa, em resposta à reclamação graciosa intentada pela impugnante, a fls. 114, na qual se afirma que «verifica-se que o edifício em reconstrução, no exercício de 1996, não é propriedade da empresa, todos os documentos relativos às obras que deram entrada na Câmara, foram emitidos em nome de um dos proprietárias, o contrato de arrendamento tem inicio em Junho de 97, e a instalação da empresa no edifício em Janeiro 97. Fiscalmente, não há justificação para que a empresa suporte estes custos ou os financie, pelo que se mantêm os pressupostos da fiscalização por força do art 23° do CIRC.»

Como se pode ver, a prova em que se sustenta a recorrente conduz precisamente a entendimento oposto.

Do que se deixou dito, o que se alcança das alegações de recurso é que a coberto da invocação de erro na interpretação da prova, o que a recorrente pretende é introduzir uma questão nova que não constituiu fundamento da correcção e que não foi considerada no âmbito da acção inspectiva. Como questão nova, que é, não pode ser apreciada já que os recurso se destinam a reapreciar as decisões proferias pela instância, salvo as questões de conhecimento oficioso, que não é, de todo, o caso dos autos.

Improcedem, pois, na totalidade, as alegações de recurso.

Ficando a Recorrente vencida na acção, sobre ela impende este ónus (cf. n.ºs 1 e 2 do artigo 527.º do CPC ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT e artigo 6.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais).

No entanto, atendendo a que a petição de impugnação judicial deu entrada em 17/05/2002 (cf. ponto H) da matéria de facto e fls. 2 dos autos), data em que vigorava o Regulamento das Custas dos Processos Tributários, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 29/98, de 11/2, em cuja alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º foi consagrada a isenção subjectiva de custas do Estado, incluindo os seus serviços e organismos, ainda que personalizados.

Esta isenção deixou de ter previsão legal com a alteração introduzida pelo Decreto-Lei n.º 324/2003, de 27/12 no artigo 2.º do Código das Custas Judiciais.

No entanto, aquele DL 324/2003 continha uma disposição transitória no seu artigo 14.º, n.º 1, por força do qual as alterações ao Código das Custas Judiciais que introduziu apenas se aplicavam aos processos instaurados após a sua entrada em vigor, que ocorreu em 01/01/2004, conforme decorre do disposto no n.º 1, do seu artigo 16.º.

Por sua vez, com a entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 34/2008 de 26/02, que aprovou o Regulamento das Custas Processuais (RCP), a Fazenda Pública continuou a beneficiar da referida isenção, nos termos do disposto no artigo 27.º, n.º 1 que estatuiu o regime de aplicação do RCP no tempo. O mesmo se verificando actualmente, após a entrada em vigor das alterações introduzidas ao RCP pela Lei n.º 7/2012 de 13/2.

O artigo 8.º, no n.º 4 da referida Lei n.º 7/2012, prevê o seguinte: «Nos processos em que as partes se encontravam isentas de custas, (...), e a isenção aplicada não encontre correspondência na redacção que é dada ao Regulamento das Custas Processuais pela presente lei, mantém-se em vigor no respectivo processo, a isenção de custas.»

Assim sendo, e embora responsável pelas custas, em face do seu total decaimento no recurso, a Fazenda Pública encontra-se isenta do respectivo pagamento, importando ressalvar que esta isenção de custas não abarca as custas de parte, nos termos do nº 7 do artigo 4.º do Regulamento das Custas Processuais, na redacçao dada pela Lei 7/2012 (neste sentido v.g. o Acórdão deste Tribunal de 24/02/2022 proferido no proc. Nº 77/17.0BCLSB).

I – Na apreciação da legalidade do acto de liquidação impugnado, o Tribunal está balizado pela fundamentação constante do relatório de inspecção;

II - A prova pericial, enquanto pronúncia técnica, não pode substituir a fundamentação das correções constante do relatório de inspecção, sendo apreciada segundo a livre convicção do julgador, já que a força probatória das respostas dos peritos é fixada livremente pelo tribunal.

Termos em que, acordam os juízes da Subsecção Comum do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso jurisdicional e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela Fazenda Pública, sem prejuízo da isenção subjectiva de que beneficia.

Lisboa, 19 de Outubro de 2023.