l – RELATÓRIO

M..., melhor identificado nos autos, veio, nos veio deduzir ação administrativa comum, sob a forma ordinária, posteriormente convolada em Impugnação Judicial, no seguimento da reclamação graciosa do ato de liquidação de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) do ano de 2004.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, por sentença de 22 de março de 2019, julgou improcedente a impugnação

Inconformado, M..., veio recorrer contra a referida decisão, tendo apresentado as suas alegações e formulado as seguintes conclusões:

«a) Entendeu-se na Douta Sentença sob escrutínio que a pretensão do ora Recorrente não era mercedora de provimento e para se decidir como se decidiiu albergou-se a Douta Sentença totalmente em Douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, a que diz aderir integralmente e sem reservasm o que, salvo o devido respeito por quem assim não pensa, resultou numa decisão incorrecta.

b) A aceitar- se como boa a tributação/ retenção na fonte efectuada tal enferma de erro na interpretação e aplicação do vertido no artigo 2º do CIRS ao concluir pela tributação como rendimentos do trabalho os valores em causa, isto atento o consagrado no artigo 2º, nº 3, alínea b), nº 3 do CIRS.

c) Pois que no presente caso não só o segurado era a SPAC na data da constituição do fundo, ou seja, uma entidade distinta da entidade patronal, como nenhum dos demais requisitos constantes daquele normativo se encontram preenchidos para a sujeitar a tributação, conclusão esta que nem pode sair beliscada pelo facto de a TAP se ter, posteriormente, em 1994, assumido como segurada, porque deste mesmo modo o exercício do direito dependeria, ou decorreria, do vínculo laboral, continuando a não constituir um direito adquirido do trabalhador, ora Recorrente, nem a contemplar a possibilidade de antecipação uma vez que não se verifica a possibilidade de antecipação do resgate antes de preenchidas as condições previstas no contrato.

d) O Recorrente ao atingir as condições previstas no contrato resgatou a parte que lhe cabia no aludido fundo mas se a resgatou nessa altura era aquela em que efectivamente o podia resgatar sem que houvesse uma antecipação de qualquer recebimento.

e) Como resulta do contrato, o recebimento era para ser colhido quando se encontrassem preenchidos os respectivos pressupostos apenas se devendo considerar antecipação se o Recorrente o tivesse feito antes, o que aquele não fez.

f) O preceito em apreciação, embora de leitura difícil, permite identificar duas situações matriz, a saber:

I) A de direitos adquiridos e individualizados;
II) A de não existência de direitos adquiridos e individualizados mas em que existe resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade.
g) A acrescer a estes dois segmentos surge, efectivamente, o trecho que refere:

«ou, em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado.»

h) Sucede que este trecho complementa os dois segmentos anteriores sendo tal o que resulta da expressão «em qualquer caso», querendo isto dizer que o mesmo não é autónomo como que valendo de per se.

i) O referido trecho legislativo só admite a seguinte interpretação/leitura:

I) As importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões, fundos de poupança-reforma ou quaisquer regimes complementares de segurança social, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários e em que haja recebimento de capital;

II) Não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, sejam por estes objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade e em que haja recebimento de capital.

j) Ou seja, o recebimento do capital tem de, cumulativamente, articular-se com qualquer uma das duas situações atrás referidas e assim sendo, como inegavelmente o é, tem SEMPRE de se ver se esse recebimento se reporta ou não a uma situação de direitos adquiridos e individualizados ou a uma situação em que não existem direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários.

k) A situação não é de direitos adquiridos e individualizados do beneficiário mas para se aplicar a segunda hipótese referida teria que existir SEMPRE uma antecipação do recebimento pois que o preceito legal refere:

«sejam por estes objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade

l) Sendo assim evidente de concluir que o resgate só seria passível de cair sob a alçada da norma de incidência se houvesse uma antecipação do recebimento em relação à data prevista no contrato, mas não foi isso que se passou pois o ora Recorrente só recebeu na data prevista no contrato pelo que embora tendo ocorrido resgate não foi com antecipação em relação à data prevista pelo que não se está, efectivamente, perante a ocorrência de facto tributário.

m) Cumpre compaginar o Douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo em que a Douta Sentença se alcandora com o probatório fixado; De acordo com o facto implicitamente dado como provado (vide pp. 17 da Sentença) consta que o Recorrente poderia efectuar o resgate ao perfazer 60 anos de idade e foi isso, e emtal momento temporal, que aquele o fez; E que a entrega dos valores ao Recorrente tem por fundamento a perda de licença de voo após perfazer 60 anos de idade.

n) Não consta, e bem pois o Recorrente a elas não aderiu, do probatório fixado a adesão do Recorrente às condições particulares do contrato que estabeleciam a data do vencimento como sendo aos 65 anos e só se tal se tivesse dado como provado é que se poderia considerar aplicável a doutrina que emana do Douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo.

o) Pois que no mesmo se escreveu:

«Foi o que sucedeu no caso sub judice: sendo certo que o resgate do capital se deu antes de o ora recorrente ter 65 anos – que era a idade estabelecida nas condições particulares do contrato de seguro como data de vencimento do certificado individual de cada pessoa segura –, não releva, para os pretendidos efeitos fiscais, que o resgate tenha ocorrido nas condições permitidas pelo contrato de seguro nem que o tomador do seguro estivesse já reformado. A lei considera que, nessas circunstâncias, porque houve antecipação da sua disponibilidade, o montante recebido pelo resgate do seu certificado individual de seguro fica sujeito a tributação em IRS, categoria A.»

«Nos termos do ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do art. 2.º do CIRS (na redacção vigente ao tempo), as importâncias despendidas pela entidade patronal com a constituição a favor dos seus trabalhadores de seguros de vida, se estes forem objecto de resgate antecipado pelos beneficiários são considerados rendimentos do trabalho dependente sujeitos a tributação (categoria A) ainda que os beneficiários, à data do resgate antecipado, reúnam os requisitos legais para passarem à situação de reforma ou se encontrem, efectivamente, nessa situação.»

p) Pelo que, e bem ao contrário do decidido, a correcta leitura do Douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, quando no mesmo se faz alusão às condições particulares e aos 65 anos como sendo a data do vencimento, só faria sentido se do probatório fixado constasse tal facto mas não só não consta como o que consta é diverso, é o de que o resgate podia ser feito quando o Recorrente atingisse os 60 anos de idade.

q) Ora se o podia fazer nessa idade e não constando do probatório fixado a adesão, por parte dos Recorrente, a quaisquer condições particulares, então o Douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo lido a contrario leva à conclusão que o Recorrente defende, ou seja, só se estivesse provada uma antecipação no recebimento em relação à data prevista, que não está é que o raciocínio da Douta Sentença seria passível de sustentação, pois que de outro modo não a é.

r) Violou a Douta Sentença recorrido os artigos 2º, nº 3, alínea b), nº 3 do CIRS, não se podendo, assim, manter e devendo ser revogado e substituído por uma decisão que dê provimento à pretensão do Recorrente consistente na anulação total do acto tributário questionado.

Nestes termos e nos melhores de Direito deverá o presente recurso merecer provimento e, em consequência, ser revogada a Douta Sentença e substituída a mesma por uma decisão que dê integral provimento à pretensão do Recorrente, tudo o mais com as consequências legais.»

Objeto do recurso

Como é sabido, são as conclusões das alegações do recurso que definem o seu objeto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, não obstante a ressalva para as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (art. 639.º n.º 1 do NCPC ex vi art. 1.º do CPTA. art. 97.º n. 1 al. q) e 2.º al. c) do CPPT).

No caso sub judice, a questão que se nos apresenta é a de saber se a sentença recorrida errou em sede de interpretação e aplicação do direito ao considerar que a liquidação adicional não enferma da ilegalidade que lhe vinha aduzida, dado que o rendimento auferido pelo ora Recorrente com o resgate do seu certificado individual de seguro de vida estava sujeito a tributação em IRS, categoria A, o que passa por indagar da interpretação do artigo 2.º, n.º 3, alínea b), 3), do CIRS, na redação em vigor à data (2004).

II - FUNDAMENTAÇÃO

A sentença recorrida considerou os seguintes factos provados:

« 1. M..., ora impugnante, prestou serviço como piloto aviador na TAP, SA e era associado do Sindicato dos Pilotos da Associação Civil (SPAC).

2. Em 31/12/1990, para financiar um plano de reforma colectiva, o Sindicato celebrou a companhia de seguros G... Vida, o contrato de seguro, a cargo do qual estavam as contribuições para o referido fundo, válido até aos 65 anos de idade, o qual poderia ser resgatado quando os beneficiários atingissem os 60 anos de idade (cf. documentos de fls. 25 a 35 dos autos em suporte de papel).

3. Em 1994, o tomador de seguro deixou de ser o SPAC e passou a ser a TAP AIR Portugal (cf. documentos de fls. 25 a 35 dos autos em suporte de papel).

4. O ora Impugnante é a pessoa segura na Apólice n.º 04..., a qual prevê um benefício de reforma a atribuir aos pilotos do SPAC, desde a sua constituição 31/12/1990, nos termos das condições particulares da Apólice constantes de fls. 321 a 341 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

5. Em 28/12/2004, quando atingiu os 60 anos de idade, o ora Impugnante procedeu ao resgate total do seguro identificado no ponto que antecede, tendo sido emitidos os recibos constantes de fls. 32 e 33 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido e dos quais consta o seguinte:

- Recibo n.º 2100919, no montante ilíquido de € 77.053,81, referente a prémios posteriores a 31.12.2000, os quais foram objecto de retenção na Categoria A no montante de € 18.056,02 e na Categoria E no montante de € 1.032,48, tendo por isso recebido a quantia " liquida de € 57.965,31;

Recibo n.º 9500919, no montante ilíquido de € 3.728,79, referente a prémios pagos entre 1995 e 2000, os quais foram objecto de retenção na Categoria E no montante de € 50,29 e os quais não foram objecto de retenção na Categoria A, tendo por isso recebido a quantia liquida de € 3.678,50;

6. Em 14/1/2005, a G... Vida emitiu três declarações para efeitos de IRS constantes de fis. 34 a 36 dos autos em suporte de papel cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido e dos quais consta em síntese o seguinte:

8. Em 31/8/2005, foi emitida liquidação de IRS n.º 2005…, relativa ao exercício de 2004, na qual resultou o imposto no valor de EUR 6.018,28, valor regularizado dentro do limite do prazo para pagamento voluntário de 12/10/2005 (cf. liquidação constante a fls. 25 e 26 do PAT).

9. Em 10/1/2006, M..., apresentou no Serviço de Finanças de Palmela a reclamação graciosa constante de fls. 2 a 6 do Processo Administrativo Tributário (de ora em diante designado abreviadamente de PAT) cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido, na qual em síntese peticionou:

Nestes termos vem requerer-se a devolução das quantias retidas relativamente à categoria E, no valor de € 1.082,77, assim como a revisão oficiosa da liquidação relativa a 2004, de modo a serem retiradas e devolvidas as quantias indevidamente englobadas, relativamente aos rendimentos da categoria A, na respectiva declaração de rendimentos pelos motivos expostos, no valor de €62.905,39.

(…)”

10. Em 21/8/2006, o Chefe de Divisão, por delegação de competências do Director de Finanças de Setúbal proferiu o despacho constante da informação n.º 3.07/6 de 10/7/2006 emitida pela Divisão de Justiça Tributária da Direcção de Finanças de Setúbal, constante de fls. 30 a fls. 34 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido e no qual determina a notificação do ora Impugnante para se pronunciar em sede de audição prévia sobre o indeferimento da reclamação apresentada, nos seguintes termos:

12. Em 12/9/2006, o ora Impugnante apresentou a pronuncia em sede de audição prévia, constante de fls. 39 a fls. 41 do PAT cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido, na qual alega em síntese: “(…) Por deferimento tácito previsto no artigo 133.º, n.º 4 terá que ser dado provimento, ao pedido na reclamação graciosa, com os consequentes efeitos (…) Deve ser deferida a presente reclamação, efectuando as correcções e devoluções necessárias, uma vez que o seu indeferimento viola o principio universal da confiança jurídica na formação dos contratos e o referido nos artigos citados da Lei Geral Tributária e da Constituição por interpretação retroact8iva da lei a contratos efectuados em 1990, quando nenhum diploma previa quaisquer impostos sobre a matéria em questão. (…)”

13. Em 13/9/2006, o Chefe de Divisão da Divisão de Justiça Tributária por delegação de competências do Director de Finanças de Setúbal proferiu o despacho constante da informação de 13/9/2006 emitida pela Divisão de Justiça Tributária da Direcção de Finanças de Setúbal, constante de fls. 44 a fls. 46 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido, na qual decidiu em síntese “Considerando a informação dada pelos Serviços, e tendo sido exercido o direito de audição pelo contribuinte, não trazendo no entanto elementos novos ao processo, torna-se definitivo o projecto de decisão e indefere-se o pedido, conforme proposto anteriormente”.

14. Em 4/10/2006, o Impugnante recepcionou o aviso de recepção que acompanhou o envio postal do ofício n.º 11920 de 27/9/2006, emitido pela Divisão de Justiça Tributária da Direcção de Finanças de Setúbal, com o assunto ― RECLAMAÇÃO GRACIOSA – IRS 2004‖ no qual comunica a decisão de indeferimento da reclamação graciosa (cf. oficio e aviso de recepção a fls. 46 do PAT).

15. Em 31/10/2006, o impugnante deduziu recurso hierárquico da decisão descrita no ponto que antecede nos termos da petição constante fls. 2 a 7 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido.

16. Em 5/4/2007, foi proferido o despacho constante de fls. 12 a 16 do PAT, no qual foi deferido parcialmente o recurso hierárquico apresentado pelo Impugnante nos seguintes termos:

17. Em 3/7/2007, o ora Impugnante recepcionou o aviso de recepção que acompanhou o envio postal registado do ofício n.º 21.392 de 27/6/2007, emitido pela Divisão de Justiça Tributária da Direcção de Finanças de Setúbal, com o assunto ―RECURSO HIERARQUICO – IRS 2004" no qual é comunicado o despacho de deferimento parcial do recurso apresentado, nos termos descritos no ponto que antecede e que a Direcção de Finanças vai proceder á regularização da situação, devendo aguardar a produção de efeitos

18. Em 20/9/2007, a presente impugnação deu entrada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada (cf. carimbo a fls. 1 dos autos em suporte de papel).

19. Em 9/6/2008, a Administração Fiscal, procedeu à emissão do “Documento Único de Correcção” relativo ao IRS de 2004 do Impugnante, constante de fls. 32 a 34 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, no qual foi eliminada a “Declaração de rendimentos sujeitos a englobamento” quadro 4 no valor de EUR 5.986,00 e a retenção no valor de EUR 898,00.

Inexistem factos não provados com interesse para a decisão em ausa, atenta a causa de pedir.»

Alteração oficiosa, por ampliação, da decisão sobre a matéria de facto

Por se entender relevante à decisão de mérito a proferir, e estando documentalmente demonstrados, aditam-se, a coberto do estatuído no artigo 662.º, nº.1, do CPC ex vi artigo 281.º do CPPT ao probatório, os seguintes factos:

20. No artigo 2.º do contrato de seguro (Apólice de Reforma Coletiva G… – R…” n,º 4… da AP Air Portugal), consta:

“Objecto do contrato”

«O presente contrato tem por objecto garantir:

- Se a pessoa segura for viva na data do seu certificado individual, o pagamento do complemento de reforma;

- Em caso de falecimento da pessoa segura antes da data de vencimento do seu certificado individual, o pagamento imediato do valor da poupança constituída, inscrita na sua conta à data do falecimento» - cfr. fls. 333 dos autos.

21. O artigo 1.º.1.1, f), do mesmo contrato estipula o seguinte;

«Para efeitos do presente contrato, considera-se:

(…)

f) DATA DE VENCIMENTO DO CERTIFICADO INDIVIDUAL: 1.º dia do trimestre civil seguinte ao da data em que a pessoa segura atinge os 60 anos ou 65 anos, consoante opção efectuada na data da adesão ao contrato»

Cfr. fls. 333 dos autos

22. No artigo 17.º consta:

«RESGATE”

Desde que o prémio referente ao 1.º ano esteja pago, o tomador do seguro tem o direito de pedir, a qualquer momento, e até à data do vencimento do certificado individual (data do início do complemento de reforma), o pagamento por parte da companhia do valor de resgate, sendo este igual ao montante da poupança constituída e inscrita na conta da pessoa segura».

Cfr. fls. 337 dos autos

23. O artigo 12.º, com epigrafe “OPÇÃO NA DATA DE VENCIMENTO DO CONTRATO”, refere no seu n.º 2 o seguinte:

«Opção de capital

Na data de vencimento do certificado individual, a pessoa segura tem a faculdade de renunciar ao recebimento do complemento de reforma, podendo optar por receber o montante da poupança constituída até essa data»

Cfr. fls. 336 dos autos

24. Das condições particulares do contrato referido em P., consta o seguinte:

«(,,,)

PESSOAS SEGURAS: todos os funcionários do segurado constantes da relação anexa;

DATA DE VENCIMENTO DO CERTIFICADO INDIVIDUAL:

1.º dia do trimestre civil seguinte à data em que cada Pessoa segura atinge os 65 anos.»

Cfr. fls. 340 dos autos

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida sopesou, em síntese, julgar improcedente a impugnação judicial deduzida por, M..., ora recorrente, por considerar que, as importâncias despendidas pela entidade patronal com a constituição a favor dos seus trabalhadores de seguros de vida, quando objeto de resgate antecipado pelos beneficiários, são considerados rendimentos do trabalho dependente sujeitos a tributação (categoria A), nos termos do ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do CIRS, na redação em vigor à data dos factos.

Por seu turno, o recorrente vem alegar que tal entendimento enferma de erro na interpretação e aplicação do referido artigo 2.º do CIRS, por considerar que no presente caso à data da constituição do fundo, o segurado era o Sindicato dos Pilotos da Aviação Civil - SPAC, ou seja, uma entidade distinta da entidade patronal. Considera ainda que nenhum dos demais requisitos constantes daquele normativo se encontram preenchidos, e que esta conclusão não pode sair beliscada pelo facto de a TAP se ter, posteriormente (em 1994), assumido como segurada, porque deste mesmo modo o exercício do direito dependeria, ou decorreria, do vínculo laboral, continuando a não constituir um direito adquirido do trabalhador, ora Recorrente, nem a contemplar a possibilidade de antecipação uma vez que não se verifica a possibilidade de antecipação do resgate antes de preenchidas as condições previstas no contrato. – (concl.a) a c)).

Vejamos então

Decorria, á data dos factos, do artigo 2.º n.º 3 al. b) n.º 3 do CIRS que se consideravam rendimentos do trabalho dependente “[A]as importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal com seguros e operações do ramo "Vida", contribuições para fundos de pensões, fundos de poupança-reforma ou quaisquer regimes complementares de segurança social, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, bem como as que, não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, sejam por estes objecto de resgaste, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade, ou, em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado;”.

É em torno da interpretação desta norma que se move todo o salvatério, divergindo, o recorrente do entendimento em que ancorou a decisão recorrida por considerar que atingiu as condições previstas no contrato quando resgatou a parte que lhe cabia de acordo com o mesmo e que, se a resgatou nessa altura, foi porque, efetivamente, o podia fazer, concluindo que, isso, não constitui resgate ou qualquer antecipação de recebimento. – (concl. d) a K)).

Culminando no ponto l) por dizer que: “[S]sendo assim evidente de concluir que o resgate só seria passível de cair sob a alçada da norma de incidência se houvesse uma antecipação do recebimento em relação à data prevista no contrato, mas não foi isso que se passou pois o ora Recorrente só recebeu na data prevista no contrato pelo que embora tendo ocorrido resgate não foi com antecipação em relação à data prevista pelo que não se está, efectivamente, perante a ocorrência de facto tributário.”

Sabemos que a questão do resgate antecipado do seguro de vida (G... Vida) constituído a favor dos pilotos de aviação da TAP pela SPAC (posteriormente substituída pela TAP) e a sua sujeição a tributação em sede de IRS, tem vindo a ser posta aos tribunais em modos e formas processuais diferenciadas, o que tem levado, também à obtenção de respostas dispares, porém do ponto de vista substantivo a jurisprudência é pacifica e disso dá conta a sentença recorrida na jurisprudência citada, como a seguir veremos.

Importa, porém, dizer que a interpretação do ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do art. 2.º do CIRS, foi considerada pelo STA (1), de “complexidade superior à comum”, “mercê da sua redacção e da necessidade de a concatenar com as normas de benefício fiscal que a ela se encontram associadas,” mas o seu conteúdo foi dissecado e unamente tratado, por aquele tribunal, nos acórdãos seguidos pela sentença recorrida.

Nesse sentido, disse-se nos acórdãos proferidos pelo Supremo Tribunal Administrativo em 13/12/2017 no processo n.º 0303/17 e em 11/10/2017 no processo n.º 0195/16, e transcreveu a sentença recorrida que:

“(…)

O conceito de rendimento adoptado pelo nosso CIRS – tendencialmente, rendimento-acréscimo (Cfr., desenvolvidamente, JOSÉ GUILHERME XAVIER DE BASTO, IRS: incidência real e determinação dos rendimentos líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág. 39 e segs. ) – e a regra geral de incidência sobre os rendimentos do trabalho dependente, designadamente o n.º 2 do art. 1.º do Código, levam a que não existam dúvidas de que ficam incluídas no âmbito da aplicação do imposto sobre rendimentos do trabalho dependente todas as vantagens acessórias postas à disposição do trabalhador (fringe benefits), quer em dinheiro quer em espécie.

Estas vantagens acessórias, na definição do corpo da alínea b) do n.º 3 do art. 2.º do CIRS, são «todos os direitos, benefícios ou regalias não incluídos na remuneração principal que sejam auferidos devido à prestação de trabalho ou em conexão com esta e constituam para o respectivo beneficiário uma vantagem económica». Nas diversas alíneas da mesma norma, o legislador ensaiou a construção de uma lista, não exaustiva, de remunerações acessórias do trabalho dependente passíveis de tributação em IRS.

(…)” – o negrito e o sublinhado são nossos

Daqui se conclui que, face ao principio de incidência da norma em apreciação, cai por terra a alegação supra enunciada quanto ao facto de, na data da constituição do fundo, o segurado ser a SPAC, ou seja, uma entidade distinta da entidade patronal, já que a liquidação impugnada se reporta ao exercício de 2004 e as importâncias sobre que a mesma incidiu, foram auferidas em conexão com a remuneração recebida pela prestação de trabalho dependente (categoria A de IRS), sendo certo que esta conexão verificar-se-ia sempre, quer o segurado fosse a SPAC, quer fosse a TAP, isto porque o beneficiário do seguro, aqui recorrente, só o é (beneficiário), face á sua qualidade de piloto de aviação associado do sindicato dos pilotos de aviação por conta da TAP.

Improcedem assim os argumentos esgrimidos a propósito de inicialmente o segurado ser uma entidade distinta da entidade patronal.

Quanto aos demais requisitos da norma, nomeadamente, a questão “do direito adquirido do trabalhador” e á “possibilidade de antecipação” antes de preenchidas as condições previstas no contrato, dizem-nos os acórdãos que vimos acompanhando que:

“(…)

No caso não se discute que as importâncias despendidas pela entidade patronal não constituem “direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários”. Mas, como salienta JOSÉ GUILHERME XAVIER DE BASTO, cujos ensinamentos passaremos a seguir de perto, quando não transcrevermos, «[a] lei, todavia, manda que também incida IRS da categoria A sobre aquelas importâncias sempre que, posto que os produtos financeiros em causa ainda não tenham originado direitos adquiridos e individualizados dos beneficiários, estes procedam à antecipação da sua disponibilidade, através de resgate, adiantamento, remição, ou recebimento do capital, mesmo que isso se verifique quando os beneficiários já tenham reunido os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou que esta se tenha verificado» (Op. cit., pág. 75.).

Ou seja, (…), em caso de resgate antecipado a sujeição a IRS subsiste, ainda que os beneficiários preencham, nessa data, os requisitos legais exigidos para a passagem à situação de reforma ou se encontrem, efectivamente, em situação de reforma.

(…)” – o negrito é nosso

Ora, daqui se retira que, neste tipo de produtos financeiros, o que constitui pressuposto da incidência tributária, em sede de IRS (Cat. A), é a antecipação da disponibilidade, do resgate, adiantamento, remição, ou recebimento do capital.

Sendo certo que “ … são normas de incidência as que determinam os sujeitos activo e passivo da obrigação tributária, as que indicam qual a matéria colectável, a taxa e os benefícios fiscais”, é o que nos diz Jorge Lopes de Sousa in Código de Procedimento e Processo Tributário - Anotado e Comentado, Vol. I, 6.ª ed., Lisboa, Áreas Ed.ª. p. 586).

Do mesmo modo refere Alberto Xavier ensina que «a incidência é a acepção normativa do facto tributário, a realidade prevista pela norma tributária e sobre a qual «incide»: é a descrição legal do facto tributário, correspondendo assim mais de perto aos conceitos de «Tatbestand» e «fattispecie» (cfr. Manual de Direito Fiscal, 1974, pág. 248).

As normas de incidência são normas tributárias materiais, dado que preveem diretamente direitos subjetivos e deveres jurídicos, distinguindo-se das normas tributárias instrumentais. As primeiras, segundo este autor, “são as que prevêem e regulam a obrigação de imposto especificamente considerada”, as segundas são as que, não respeitando diretamente à estrutura e dinâmica do vínculo tributário “regulam situações jurídicas que em relação a ele desempenham uma função instrumenta» (cfr. Manual de Direito Fiscal, 1974, pág. 103 e Conceito e Natureza do acto tributário, 1972, pág. 83).

Na situação dos autos o ato tributário em causa aplicou a norma material que impõe a tributação dos rendimentos percebidos em função de um seguro de vida grupal antes da data de resgate convencionada [artigo 3.º, n.º 3, al. b), do CIRS].

Mas esse ato é produto de atos instrumentais demonstrativos de que ocorreu uma antecipação do resgate por referência à data convencionada e a própria idade do beneficiário.

A prova dos correspondentes factos pertence à AT, pois recai sobre esta o ónus de prova dos pressupostos legais da sua atuação vinculada.

Porém, se, como é o caso dos autos, a liquidação se baseia na declaração do sujeito passivo, parece ser de admitir que esse ónus de prova se cumpre com a simples aceitação da declaração, que goza de presunção de veracidade (artigo 75.º, n.º 1, da LGT).

Se, num momento posterior o contribuinte, a pretexto de erro na declaração, questiona o ato tributário, então renasce o ónus de que anteriormente se falou – porque a declaração apresentada deixou de beneficiar da presunção de veracidade: artigo 75.º, n.º 2, al. a), da LGT -, competindo-lhe provar os factos instrumentais acima referidos, podendo exigir do contribuinte a colaboração necessária [cfr. artigo 75.º, n.º 1, al. b), da LGT]. O que não pode é escudar-se na inércia do contribuinte para se eximir a tal ónus.

Portanto, bem vistas as coisas, é sobre a AT que recaía o ónus de demonstração dos pressupostos de tributação dos rendimentos auferidos pelo recorrente a título de resgate de seguro de vida grupal.

Regressando ao caso dos autos, damos conta de que o contribuinte sustenta que não manifestou a sua adesão à cláusula que estabelecia o resgate aos 65 anos de idade, também não é menos verdade que não lhe foi solicitada colaboração no sentido de apresentar prova dessa asserção.

Por outro lado, ao intentar “ab initio” uma ação administrativa comum, o recorrente estruturou a respetiva petição inicial no sentido de obter o reembolso da quantia englobada em sede de IRS e respetivos juros moratórios e indemnizatórios, numa perspetiva puramente administrativa ou de direito administrativo.

Como essa ação foi, e bem, convolada em impugnação judicial, aquando dessa convolação devia ter sido proferido também despacho de aperfeiçoamento para que o impugnante, ora recorrente, aduzisse os factos pertinentes à anulação da liquidação numa perspetiva de direito tributário.

Se bem que a conduta deste não seja isenta de alguma censura por não o ter feito por iniciativa própria, o certo é que tal censura não se traduz em desvalor jurídico, pelo que não pode recair sobre o recorrente as consequências (jurídicas) dessa omissão alegatória.

Tanto mais que, ao juiz do processo tributário recai um dever reforçado de investigação e de procura da verdade material (artigo 13.º do CPPT; artigo 99.º da LGT), em ordem a obter a justa composição do litígio.

Nestes termos, temos como certo que o capital foi resgatado quando o recorrente atingiu os 60 anos de idade, (pontos 2. e 5 do probatório).

Da materialidade por nós aditada resulta que o contrato de seguro (Apólice de Reforma Coletiva G… – R…” n.º 4… da AP Air Portugal) prevê a possibilidade de resgate, desde que o prémio referente ao 1.º ano esteja pago, a qualquer momento, e até à data do vencimento do certificado individual (ponto 22. Do probatório)

Do artigo 1.º n.º 1,1 alínea f) do referido contrato de seguro consta que se considera a data de vencimento do certificado individual no 1.º dia do trimestre civil seguinte ao da data em que a pessoa segura atinge os 60 anos ou 65 anos, consoante opção efetuada na data da adesão ao contrato - (ponto 21. Do probatório) – facto, relativamente ao qual, os autos são completamente omissos.

Destarte, sendo essencial determinar a opção efetuada pelo recorrente na data de adesão ao contrato, facto essencial para se determinar se a norma de incidência é ou não aplicável ao caso concreto, impõe-se ordenar a baixa dos autos para as finalidades probatórias correspondentes, ao abrigo do disposto no artigo do disposto no artigo 662.º, n.º 2, al. c), do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º, al. e), do CPPT.

Procede assim o presente recurso, anulando-se a sentença por défice instrutório, ficando prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas.

III- Decisão

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em conceder provimento ao recurso e anular a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos à 1.ª instância para que a matéria de facto seja ampliada nos termos acima determinados, com oportuna prolação de nova decisão.

Sem Custas.

Lisboa, 09/07/2020

(1) Vide os acórdãos do STA proferido em 15/06/2016 e 11/10/2017 no Proc. 0195/16, que versa, no primeiro caso sobre a admissibilidade no contencioso tributário do recurso excecional de revista previsto no artigo 150.º do CPTA, ali interposto quanto a este trema, ou seja, quanto à questão de saber se o acórdão recorrido fez correta interpretação da norma do artigo 2.º do Código do IRS ao tempo vigente que sujeitava a imposto como rendimento da categoria A as importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões, fundos de poupança-reforma ou quaisquer regimes complementares de segurança social, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respetivos beneficiários, bem como as que, não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respetivos beneficiários, sejam por estes objeto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade, ou, em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado. E no segundo sobre o próprio recurso.