I-RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante DRFP ou Recorrente) veio interpor recurso jurisdicional da sentença que julgou integralmente procedente a impugnação deduzida por “S. P. ABP” e “S. B.” (Recorridas), fundos de pensões constituídos de acordo com o direito holandês, ambas representadas por A. M., contra o indeferimento tácito da reclamação graciosa deduzida contra os atos de retenção na fonte de IRC, incidentes sobre o pagamento de dividendos relativos aos anos de 2005 e 2006, que importaram o pagamento de imposto no valor de 362.869,25€ e de 449.142,97€, respetivamente.

“A) Vem o presente recurso interposto da douta sentença, que julgou procedente a impugnação judicial à margem identificada, deduzida pelas Recorridas, enquanto Fundos de Pensões não residentes, constituídos de acordo com o direito holandês, na sequência do indeferimento tácito da reclamação graciosa apresentada contra os atos de retenção na fonte de IRC, incidentes sobre o pagamento de dividendos relativos aos anos de 2005 e 2006, restringindo-se o âmbito do mesmo à parte do segmento decisório que julgou improcedente a exceção de caducidade do direito de ação suscitada pela Fazenda Pública, relativamente aos atos de retenção na fonte impugnados e efetuados durante o ano de 2005 e sequentemente, apreciando do mérito da impugnação, condenou a Fazenda Pública, ora Recorrente, no pagamento de juros indemnizatórios “…. Contados a partir de cada ato de retenção de imposto até à emissão da respetiva nota de crédito, nos termos do artigo 61º, nº 5 do CPPT”.

B) A sentença recorrida enferma de erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação do comando normativo ínsito no art.º 132º do CPPT, quando propugna que,” … o substituído que quiser impugnar a retenção de imposto na fonte a título definitivo dispõe do prazo de dois anos a contar do final do ano em que ocorreu a retenção para apresentar a necessária reclamação graciosa, nos termos dos nºs 3 e 4 do artigo 132º do CPPT.” (negrito nosso)

C) Com a devida vénia, dissente esta RFP do entendimento propugnado pela douta sentença recorrida. Em causa está, pois, a interpretação do disposto no nº 4 do art.º 132º do CPPT – relativo à possibilidade de reclamação por parte do substituído tributário – e da remissão que este mesmo preceito opera para o respetivo nº 3, sendo que este último também remete para o concernente nº 2.

D) Tratando-se de situações em que se fez a entrega do imposto em quantidade superior ao que se reteve, ao substituto tributário é imposto que proceda ao desconto desse excesso em futuras entregas, desde que haja lugar a novas retenções (cfr. o nº 2 do art.º 132º do CPPT).

E) Não havendo lugar a novas retenções, admite nº 3, do art.º 132º do CPPT, que o substituto que procedeu à entrega superior à retenção, impugne judicialmente os atos que praticou.

F) Porém, como decorre do antedito dispositivo legal, antes de impugnar o substituto tributário terá, necessariamente, de reclamar graciosamente daquele ato, no prazo de 2 anos, a contar do termo do ano em que foi efetuada a retenção.

G) No caso do substituído tributário, apenas é permitido impugnar a retenção na fonte no caso de esta se ter efetuado a título definitivo ou liberatório, como decorre do disposto no nº 4 do art.º 132º do CPPT.

H) Resta, pois, aquilatar do termo inicial a partir do qual se deve contar o prazo de dois anos para reclamar graciosamente e ao qual se reporta o nº 3, do art.º 132º do CPPT.

I) Compreende-se que o legislador tenha conferido ao substituto tributário, a possibilidade de, nestas circunstâncias, reclamar no prazo de dois a contar do ano do pagamento indevido, dado que este mesmo substituto tem o dever de descontar o imposto pago a mais nas entregas seguintes da mesma natureza a efetuar no ano do pagamento indevido.

J) Assim, o direito de reclamar graciosamente do excesso de imposto retido – enquanto condição de impugnabilidade - a partir do termo do ano em que se verificou aquele pagamento indevido, apenas deve assistir ao substituto tributário, por ser este o sujeito a quem, prima facie, incumbe descontar aquele imposto nos termos do nº2 do art.º 132º do CPPT.

K) Já o substituído tributário não tem de proceder a qualquer desconto do excesso de imposto retido, dado que logicamente não tem entregas de imposto da mesma natureza para efetuar.

L) No caso do substituído, pretendendo este sindicar a retenção na fonte, as opções que pode tomar estão condicionadas à natureza dos pagamentos: se estes forem por conta do imposto devido a final, deverá proceder ao respetivo englobamento; ou no caso de se tratar de pagamento definitivo, de natureza liberatória, a recuperação daquele imposto apenas será possível por via da reclamação graciosa ou da impugnação judicial.

M) Ou seja, no caso do excesso de retenção na fonte com natureza liberatória, logo que ocorre o facto tributário, consuma-se a impossibilidade de dedução do imposto por parte do substituído.

N) Logo, não faz sentido, salvo melhor entendimento, que o termo inicial do prazo para reclamar coincida com o final do ano em que se verificou o pagamento em excesso do tributo.

O) Tal faculdade apenas pode assistir ao substituto tributário, por ser aquele que está obrigado ao desconto do imposto nos termos estabelecidos no nº 2, do art.º 132º do CPPT até ao final do ano em que se verificou a retenção em excesso.

P) Posto que antes do fim do ano em que se verificou a retenção indevida, ao substituto tributário está vedado o recurso a qualquer outro meio de reação que não seja o desconto daquele valor nas entregas subsequentes.

Q) Destarte, em causa neste tipo de situações está o próprio ato de retenção que, tendo a natureza de pagamento definitivo, não está sujeito a qualquer outro ajuste, daí que não possa vir a ser objeto de qualquer acerto posterior à sua prática.

R) Por conseguinte, o termo inicial do prazo para se sindicar o ato de retenção indevida coincide com o momento em que a retenção se consuma, dado que, legalmente, ao substituído tributário, não está cometida qualquer obrigação de desconto em entregas futuras.

S) Logo, não se pode entender, como o fez a douta sentença recorrida, que relativamente às retenções na fonte efetuadas durante os meses de abril, maio, junho e outubro de 2005, assista uma dilação, até ao final desse ano, do termo inicial do prazo de dois anos para reclamar graciosa e necessariamente daqueles atos.

T) Desvirtuando-se, desta forma, aquele que se afigura ter sido o pensamento do legislador, no sentido do qual, o termo inicial para reclamar graciosamente a partir do final do ano em que ocorreu a retenção indevida, apenas se justifica no caso do substituto tributário - e não em relação ao substituído - por só àquele estar cometida uma obrigação de descontar o imposto.

U) Se sobre o substituto tributário impendem obrigações que não oneram o substituído e que o impedem de reclamar/impugnar de imediato o ato de retenção, forçoso será concluir que se está perante situações díspares e, como tal, não justificam uma coincidência do termo inicial do prazo de reclamação para substituto e substituído tributários.

V) Assim e por todo o exposto, conclui-se que a contagem do prazo para sindicar a validade do ato de retenção indevida, no caso do substituído tributário, tem início a partir do momento em que o ato de retenção se consuma.

W) Destarte, reportando-se, in casu, o imposto retido com natureza definitiva, aos períodos temporais de abril, maio, junho e outubro de 2005, o prazo para deduzir a reclamação graciosa caducou em abril, maio, junho e outubro de 2007, motivo pelo qual, tendo a reclamação graciosa em causa sido apresentada em 2007/12/28, já o foi quando se mostrava expirado o prazo de dois anos que o art.º 132º do CPPT prescreve para o efeito.

X) Pelo que, outra conclusão não se pode retirar que não seja a de que, a reclamação graciosa se mostra intempestiva, relativamente aos atos de retenção na fonte ocorridos no ano de 2005.

Y) Atenta a intempestividade da reclamação graciosa há que concluir igualmente pela intempestividade da impugnação judicial, procedendo, assim, a exceção perentória de caducidade do direito de ação suscitada pela Fazenda Pública, relativamente aos atos de retenção na fonte impugnados e efetuados durante o ano de 2005, que nos termos do disposto no art.º 576º, nº 3 e 579º do CPC, importará a sua absolvição do pedido. O que se requer.

Z) Apreciando o mérito dos presentes autos, a sentença recorrida, que julgou ilegais os atos de retenção na fonte que vinham impugnados, determinando a sua anulação e consequente restituição às Recorridas do imposto ainda não reembolsado, condenou, ainda, a Recorrente no pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do art.º 43º da LGT, “…. contados a partir de cada ato de retenção de imposto até à emissão da respetiva nota de crédito, nos termos do artigo 61º, nº 5 do CPPT”.

AA) Ao condenar a Fazenda Pública, no pagamento às Recorridas, de juros indemnizatórios, sobre o valor das retenções na fonte de IRC impugnadas, “…. contados a partir de cada ato de retenção de imposto até à emissão da respetiva nota de crédito, nos termos do artigo 61º, nº 5 do CPPT”, a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de direito, por violação do disposto na alínea c), do nº 3, do art.º 43º e do art.º 100º, ambos da LGT.

BB) Constituem, nos termos do nº 1, do art.º 43º da LGT, requisitos da condenação da administração tributária no pagamento de juros indemnizatórios, i) a existência de erro em ato de liquidação de tributo; ii) que esse erro seja imputável aos serviços; iii) que a existência do erro tenha sido determinada em reclamação graciosa ou impugnação judicial; e iv) que dele tenha resultado pagamento de dívida em montante superior ao legalmente devido.

CC) No caso sub judicie, se é certo que os atos de liquidação de tributo (retenções na fonte de IRC), foram anulados por sentença judicial, não pode, contudo, falar-se em erro imputável aos serviços da AT, aquando da sua prática, porquanto os mesmos foram levados a cabo não pelos serviços da Fazenda Pública, mas pelo próprio contribuinte ou por substituto, ainda que, de acordo com instruções genéricas emanadas por aquela, mas com violação do princípio da livre circulação de capitais previsto nos art.ºs 18º e 63º do TFUE.

DD) O n.º 3, do citado art.º 43º da LGT, enuncia exceções à regra invocada no n.º 1 do mesmo preceito normativo, importando reter, no que ao caso dos autos respeita, a exceção ínsita na alínea c), do aludido n.º 3, do art.º 43º da LGT, o qual determina serem devidos juros indemnizatórios “Quando a revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte se efetuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária”.

EE) Constitui entendimento da nossa doutrina que, esta alínea c), do nº 3, do art.º 43º da LGT, pese embora prevista, especificamente, para a revisão do ato tributário, tem, igualmente, aplicação nos casos em que foi apresentada reclamação graciosa, ou seja, é aplicável aos casos em que o contribuinte tenha procedido ao pagamento do imposto e, posteriormente, obtenha a anulação do ato tributário resultante da resolução de reclamação graciosa em prazo superior a um ano e este atraso seja imputável à administração tributária, contando-se, neste caso, os juros, a partir do termo do referido prazo de um ano.

FF) Como defende JORGE LOPES DE SOUSA, “nas situações em que a prática do acto que define a dívida tributária cabe ao contribuinte [...], bem como naqueles em que o acto é praticado pela Administração Tributária com base em informações erradas prestadas pelo contribuinte e há lugar a impugnação administrativa (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), o erro passará a ser imputável à Administração Tributária após o eventual indeferimento da pretensão apresentada pelo contribuinte, isto é, a partir do momento em que, pela primeira vez a Administração Tributária toma posição sobre a situação do contribuinte, dispondo dos elementos necessários para proferir uma decisão com pressupostos correctos”.

GG) Por conseguinte, estando em causa no caso sub judicie, atos de retenção na fonte e encontrando-se afastado, desde logo, o erro imputável aos serviços da AT, conforme supra referimos, é nosso entendimento, tal como propugnado nos ensinamentos de Jorge Lopes de Sousa, supra transcritos, e nos quais nos louvamos, que a condenação da Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios, só poderá ter lugar, ou seja, os mesmos só serão devidos e poderão ser contabilizados a partir de um ano após a dedução da reclamação graciosa pelo sujeito passivo.

HH) À luz da alínea c), do n.º 3, do art.º 43º da LGT, os juros indemnizatórios que a Fazenda Pública tem de pagar às Recorridas, só deverão ser contabilizados a partir do dia seguinte ao do termo do prazo legal de um ano após a apresentação da reclamação graciosa, e não como decidiu a sentença recorrida, “…. a partir de cada ato de retenção de imposto até à emissão da respetiva nota de crédito, nos termos do artigo 61º, nº 5 do CPPT”.

II) Logo, tendo as ora Recorridas, deduzido reclamação graciosa contra os atos de retenção na fonte que vinham impugnados, em 28/12/2007, conforme decorre da alínea d) do probatório da sentença ora recorrida, os juros indemnizatórios a pagar pela Fazenda Pública, só deverão ser contabilizados desde o dia 29/12/2008, até à data do processamento da nota de crédito.

JJ) Ao condenar a Fazenda Pública a pagar às Recorridas, juros indemnizatórios sobre as quantias indevidamente retidas na fonte, “…. contados a partir de cada ato de retenção de imposto até à emissão da respetiva nota de crédito, nos termos do artigo 61º, nº 5 do CPPT”, a douta sentença recorrida enferma de erro de julgamento de direito, por violação do disposto na alínea c), do n.º 3, do art.º 43º e do art.º 100º, ambos da LGT, impondo-se, consequentemente, neste segmento, a sua anulação.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, nos concretos segmentos decisórios aqui sob recurso, e substituída por outra que:

a) Julgue verificada a caducidade do direito de ação relativamente aos atos de retenção na fonte impugnados referentes ao ano de 2005;

b) Declare que os juros indemnizatórios a pagar às Recorridas, serão contabilizados apenas, a partir do dia seguinte ao do termo do prazo legal de um ano após a apresentação do processo de reclamação graciosa, até à data do processamento da nota de crédito.

Requer-se, ainda, V.Exas., a dispensa da Fazenda Pública do pagamento da taxa de justiça correspondente ao valor que extravasa o montante de € 275.000,00, no caso de este Tribunal vir a entender que, no caso em apreço, se verificam os pressupostos suscetíveis de fundamentar a aplicação da faculdade prevista na norma do art.º 7º, nº 6 do RCP.

Todavia, Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça!”

“O presente Recurso vem interposto pela Fazenda Pública da Douta sentença proferida pelo Tribunal a quo que julgou totalmente procedente a impugnação judicial apresentada pelas ora Recorridas, anulando, em consequência, os atos de retenção na fonte de IRC dos anos de 2005 e 2006 incidentes sobre o pagamento de dividendos, decorrentes da detenção de participações sociais em sociedades residentes em território português, em virtude da desconformidade dos mesmos com o direito comunitário.

B) As duas únicas questões a decidir no presente recurso, tal como delimitado pela Recorrente, consistem em determinar:

(i) se as Recorridas apresentaram tempestivamente impugnação judicial dos atos de retenção na fonte sofridos no ano de 2005, (tempestividade aferida em função da tempestividade da reclamação graciosa apresentada em 28.12.2007, à luz do disposto nos n.ºs 3 e 4 do artigo 132.º do CPPT, na sua redação à data dos factos tributários) – pontos 17 a 48 das alegações de recurso; e

(ii) a partir de que data são devidos juros indemnizatórios às Recorridas, face à anulação dos atos tributários de retenção na fonte ora sindicados – pontos 49 a 68 das alegações de recurso.

C) Este Venerando Tribunal não é a instância jurisdicional competente, em razão da hierarquia, para apreciação do presente recurso, pois o mesmo versa apenas sobre matéria de direito.

D) A Recorrente não questiona nas suas alegações e respetivas conclusões de recurso a factualidade dada por assente pelo Tribunal a quo, pelo que, cingindo-se o presente recurso a matéria de direito, nenhuma dúvida restará sobre a incompetência deste Venerando Tribunal para apreciação do presente recurso, ao abrigo das disposições legais acima referidas, bem como do artigo 280.º, número 1 do CPPT, o que se invoca para os devidos efeitos legais.

E) A Recorrente sustenta que o prazo de dois anos para apresentar reclamação graciosa dos atos de retenção na fonte pelo substituído tributário (in casu, as Recorridas) conta-se desde a data de entrega de cada retenção na fonte, e não desde o fim do ano em que os atos de retenção ocorreram, o que determinaria, no caso em apreço, a intempestividade da reclamação (e, consequentemente, da impugnação) apresentada relativamente aos atos de retenção na fonte respeitantes ao ano de 2005, ora impugnados nos presentes autos.

F) O presente recurso não passa de um expediente para retardar o reembolso devido às Recorridas relativamente aos atos de retenção na fonte respeitantes ao exercício de 2005, os quais, foram anulados pelo tribunal a quo, por ilegais – ilegalidade esta expressamente admitida e aceite pela Fazenda Pública, que não contestou tal entendimento no presente recurso.

G) Estando assente que, nos termos do artigo 132.º do CPPT, tanto o substituto como o substituído dispõem de igual prazo de dois anos para apresentar a reclamação graciosa, importa apenas determinar a partir de que momento se conta esse prazo no caso do substituído: se da data da retenção na fonte indevida, se do final do ano em que ocorreu a retenção.

H) O n.º 3 do artigo 132.º do CPPT indica como único prazo relevante para efeitos de reclamação (quer para o substituto, quer para o substituído) o final do ano “em que o pagamento indevido se efetuou”, pelo que contrariamente ao invocado pela Recorrente, o prazo para apresentar reclamação graciosa era de dois anos a contar do final do ano em que a retenção na fonte foi efetuada.

I) Tem também sido este o entendimento seguido pela jurisprudência dos nossos tribunais superiores – vide, a título de exemplo, o Acórdão do STA de 23.09.2015, no processo n.º 403/15, onde se pode ler: “Daí que não possamos deixar de concluir que a única interpretação consentânea com a letra da lei é a de que a reclamação do substituído que pretenda impugnar a retenção do imposto na fonte a título definitivo é também, no que respeita a prazos, regulada nos termos do nº 3 do artigo 132º. Com efeito, atenta a abrangência que decorre do teor literal do nº 4 do artigo 132º, não há que buscar, fora do que dispõe o nº 3, qualquer outra regra para a determinação do prazo em causa. Mal se entenderia, de resto, que o início do prazo do substituído para apresentar a reclamação estivesse dependente do momento da entrega do imposto pelo substituto, e, por conseguinte, da prática de um acto por um terceiro em data incerta”

J) Cumpre ainda notar que esta questão tem vindo a ser decidida uniformemente pela Secção de Contencioso Tributário do STA, remetendo-se por isso, entre outros, para os acórdãos de 21.09.2015, 16.12.2015, 27.01.2016, 01.06.2016 e 27.01.2016, nos processos n.ºs. 0403/15, 0958/14, 0569/15, 0381/16 e 0569/15respetivamente.

K) Ainda que a Autoridade Tributária pugnasse pela intempestividade da reclamação, o que se invoca por mero dever de patrocínio, sempre se imporia que a mesma fosse convolada em pedido de revisão, pois tendo a Autoridade Tributária a possibilidade de efetuar a revisão do ato num prazo mais amplo, atento o disposto no nº 1 do art. 78º da LGT, haveria lugar a essa convolação com vista a assegurar a tutela do direito das Recorridas e a reposição da legalidade (cf. Acórdão do STA, de 06.02.2013 no processo n.º 0839/11).

L) A reposição da legalidade constitui uma imposição legal e não uma faculdade, sobretudo no caso dos presentes autos em que a Recorrente não contesta o juízo de ilegalidade formulado sobre os atos de retenção na fonte sindicados.

M) Invoca, ainda, a Recorrente que estando em causa nos presentes autos atos de retenção na fonte “(…) a condenação da Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios, só poderá ter lugar, ou seja, os mesmos só serão devidos e poderão ser contabilizados a partir de um ano após a dedução da reclamação graciosa pelo sujeito passivo”.

N) As Recorridas não podem concordar com este entendimento, pois como bem indica a Recorrente “(…) foi o indeferimento (tácito) do procedimento gracioso, que deu azo aos presentes autos de Impugnação Judicial, que vieram a ser julgados procedentes, com a consequente anulação dos atos de retenção na fonte de IRC que vinham impugnados e restituição do imposto indevidamente pago”.

O) A data relevante a ter conta para efeitos de cálculo de juros indemnizatórios terá de ser a data em que a AT se pronunciou (ou, neste caso, devia ter pronunciado) sobre o pedido das Recorridas, i.e., a data em que se formou a presunção de indeferimento tácito, de acordo com o disposto no artigo 57.º da LGT, na redação à data dos factos.

P) Neste sentido se tem pronunciado de forma consistente e reiterada a jurisprudência dos nossos tribunais superiores – cf. entre outros, os Acórdãos do STA de 18.01.2017 e de 03.06.2020 nos processos n.ºs 0890/16, 0360/11.8BELRS e 018/10.5BELRS.

Q) Assim, em situações como a que ora nos ocupa (i.e., de reclamação graciosa apresentada contra atos de retenção na fonte) os juros são devidos a partir da data em que se formou o indeferimento tácito, pois é nesta data que o legislador entende que passa a haver erro imputável aos serviços, porquanto, tratando-se de uma situação de autoliquidação, só com a competente impugnação administrativa, ficam os serviços da Autoridade Tributária em condições de conhecer e reparar uma cometida ilegalidade, sendo, a partir do momento em que não assumem a respetiva reparação fica justificado o ressarcimento do sujeito passivo, decorrente de não passar a dispor a partir desse momento o imposto indevidamente entregue ao Estado, através do mecanismo da substituição tributária.

R) Face ao exposto, é evidente que tais juros são devidos a partir da data em que se formou o indeferimento tácito da reclamação e não “a partir do dia seguinte ao do termo do prazo legal de um ano após a apresentação da reclamação graciosa”, conforme pretende a Recorrente.

S) Considerando que, tal como nas situações dos Acórdãos acima referidos, também no presente caso estamos perante atos de retenção de IRC de 2005 e 2006, anulados em sede de impugnação judicial, a qual foi precedida de reclamação graciosa, apresentada em 28.12.2007, reclamação esta que, volvido o prazo de seis meses sobre a data da sua apresentação, não havia sido decidida, é evidente que são devidos juros indemnizatórios às Recorridas sobre as quantias anuladas desde 29.06.2008, o que se invoca para os devidos efeitos legais.

T) Em harmonia com a mais recente jurisprudência dos nossos tribunais superiores, tal como determinado em 1.ª instância pelo Tribunal a quo e dada a simplicidade das questões materiais controvertidas, as ora Recorridas vêm requerer a este Venerando Tribunal a fixação do valor do presente recurso no montante máximo de EUR 275.000, determinando-se igualmente nos presentes autos a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos e para os efeitos do n.º 7 do artigo 6.° do RCP.

Nestes termos, e nos melhores de Direito que os mui Ilustres Juízes DESEMBARGADORES deste Venerando Tribunal assim o julgarem no seu MUI douto juízo, deve o recurso interposto pela Recorrente ser julgado totalmente improcedente, desde logo por verificação de exceção de incompetência em razão da matéria, visto tratar-se de recurso exclusivo em matéria de direito, sendo que a não atender-se à referida exceção, requer-se a este Venerando Tribunal que confirme a sentença recorrida, na parte ora sindicada, tudo com as devidas consequências legais.

Mais se requer a fixação do valor do presente recurso no montante máximo de EUR 275.000,00, determinando-se igualmente nos presentes autos a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos e para os efeitos do n.º 7 do artigo 6. ° do RCP.

Assim fazendo, VOSSAS EXCELÊNCIAS, a costumada Justiça!”

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os factos infra indicados:

A) As Impugnantes são pessoas coletivas de direito holandês, com domicílio fiscal na Holanda nos anos de 2005 e 2006 e aí constituídas sob a forma jurídica de Fundos de Pensões e estabelecidas de acordo com a legislação interna da Holanda, sendo sujeitos passivo não residentes para efeitos fiscais em Portugal (cfr. certificados de residência passado pelas autoridades fiscais da Holanda constantes de fls. 532 a 545 dos autos);

B) Durante os anos de 2005 e 2006 a Impugnante “S. P. ABP” auferiu rendimentos de dividendos pagos por sociedades residentes em Portugal, sobre os quais foram efetuadas retenções na fonte nos montantes de 120.084,16€ e 242.785,09€, respetivamente (acordo e cfr. fls. 81 a 153 e fls. 284 a 289 dos autos).

C) Durante os anos de 2005 e 2006 a Impugnante “S. B.” auferiu rendimentos de dividendos pagos por sociedades residentes em Portugal, sobre os quais foram efetuadas retenções na fonte nos montantes de 184.638,68€ e 264.504,29€, respetivamente (acordo e cfr. fls. 213 a 239 dos autos).

D) Em 28.12.2007 as Impugnantes apresentaram reclamação graciosa contra os atos de retenção na fonte referidos na alínea antecedente, a qual foi instaurada na mesma data no Serviço de Finanças de Lisboa 12 sob o nº 3263200804000463 (cfr. fls. 1 a 3 do Processo de Reclamação constante do PAT);

E) Em 28.07.2008 foi apresentada a presente impugnação judicial com fundamento em indeferimento tácito da reclamação graciosa mencionada na alínea antecedente (cfr. fls. 3 dos autos).

F) As Impugnantes enquanto entidades isentas de imposto no país de residência (Holanda), estão impedidas de recuperar a título de crédito de imposto por dupla tributação internacional os impostos suportados ou pagos no estrangeiro ou formular quaisquer pedidos de reembolsos dos impostos suportados ou pagos no estrangeiro (cfr. documentos de fls. 525 a 531 dos autos).

H) Na sequência da apresentação de pedidos de reembolso formulados pelas Impugnantes junto da Direção de Serviços de Relações Internacionais, da AT, dos montantes referidos em B), foi reembolsado à 1ª Impugnante o montante total de retenções na fonte de 171.066,70€ (acordo – requerimentos apresentados pelas partes em 08.07.2021 e 13.09.2021 e respetivos documentos anexos).

I) Na sequência da apresentação de pedidos de reembolso formulados pelas Impugnantes junto da Direção de Serviços de Relações Internacionais, da AT, dos montantes referidos em C), foi reembolsado à 2ª Impugnante o montante total de retenções na fonte de 167.345,74€ (acordo – requerimentos apresentados pelas partes em 08.07.2021 e 13.09.2021 e respetivos documentos anexos).

“Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, na parte em que julgou tempestiva a reclamação graciosa apresentada pelos substituídos, e no segmento decisório de condenação no pagamento de juros indemnizatórios “contados a partir de cada ato de retenção de imposto até à emissão da respetiva nota de crédito, nos termos do artigo 61º, nº 5 do CPPT.”

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a sentença padece de erro de julgamento, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito:

- Na medida em que, ajuizou que a reclamação graciosa é tempestiva, importando aferir, à luz do disposto no artigo 132.º nºs 3 e 4, do CPPT, qual o termo inicial do prazo de reclamação de ato de retenção de IRC, a título definitivo, por parte do substituído, ou seja, saber se esse prazo se conta a partir do próprio ato de retenção como propugnado pela Recorrente, ou a partir do fim do ano, e como sentenciado pelo Tribunal a quo.

- Em caso afirmativo, determinar o concreto alcance dessa intempestividade, ou seja, se a intempestividade da reclamação graciosa determina, como defendido pela Recorrente, a intempestividade da própria impugnação judicial.

- Em caso negativo, inexistindo qualquer censura quanto à aduzida extemporaneidade, determinar o dies a quo do pagamento de juros indemnizatórios, particularmente, se os mesmos são devidos a partir do ato de retenção na fonte, como determinado na decisão recorrida.

Antes, porém, importa decidir da exceção da incompetência em razão da hierarquia suscitada pelas Recorridas e que precede as demais, uma vez que a infração das regras da competência em razão da hierarquia determina a incompetência absoluta do tribunal, constituindo uma questão que o tribunal deve conhecer, oficiosamente ou mediante arguição, com prioridade sobre qualquer outra (cfr. artigos 16.º, n.ºs 1 e 2, 18.º, n.º 3, do CPPT e artigo 13.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT).

Apreciando.

De harmonia com o disposto no artigo 280.º, nº 1, do CPPT das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando a matéria, de mérito, for exclusivamente de direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do STA (artigos 26.º, alínea b) e 38.º, alínea a), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF)).

A competência, sendo um pressuposto processual afere-se pelo pedido e pela causa de pedir, ou seja, pela pretensão do autor e pelos factos com relevância jurídica, tal como são expostos pelo autor, sendo certo que não é a interpretação subjetiva desses factos que interessa à determinação da competência do tribunal mas a relevância objetiva desses factos.

Para determinação da competência hierárquica, à face do preceituado nos citados artigos 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a) do ETAF e artigo 280º, n.º 1, do CPPT, o que é relevante é que o Recorrente, nas alegações de recurso e respetivas conclusões, suscite qualquer questão de facto ou invoque, como suporte da sua pretensão, factos que não foram dados como provados na decisão recorrida.
Com efeito, o recurso não versa exclusivamente matéria de direito, se nas respetivas conclusões se questionar a matéria de facto, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à matéria de facto provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos, quer, ainda, por o Tribunal, no âmbito dos seus poderes cognição, ter entendido fixar matéria de facto que reputou relevante para a apreciação da lide. (1)

In casu, não obstante a Recorrente não ter procedido à impugnação da matéria de facto, não se discernindo qualquer aditamento seja por substituição, seja por complementação, a verdade é que atentando nas suas conclusões, aquiesce-se a necessidade de juízo de valor sobre a matéria de facto.
Em bom rigor, sempre que para a apreciação do erro sobre os pressupostos de direito o Tribunal ad quem tenha que emitir uma apreciação ou um juízo de valor sobre a matéria de facto, independentemente da bondade ou da possibilidade de êxito da mesma, a questão envolve, necessariamente, matéria de facto. (2)

No caso vertente, analisadas as conclusões das alegações da Recorrente, coadjuvadas com o teor das mesmas, constata-se que o objeto do recurso não se limita à questão de direito, defendendo que existe uma deficiente apreciação do direito aos factos, importando, assim, juízo de valor sobre a realidade contemplada no acervo probatório, mormente, data dos atos de retenção, interposição da competente reclamação graciosa, e inerente tramitação.

E por assim ser, sem necessidade de outros considerandos, improcede a exceção de incompetência absoluta deste Tribunal, em razão da hierarquia, aduzida pelas Recorridas.

Vejamos, ora, se a decisão recorrida padece dos erros de julgamento que lhe são assacados.

Apreciando.

Comecemos, então, pelo erro de julgamento atinente à intempestividade da reclamação graciosa.

A Recorrente sindica erro de julgamento atinente ao termo inicial a partir do qual se deve contar o prazo de dois anos para reclamar graciosamente e ao qual se reporta o nº 3, do artigo 132.º do CPPT.

Neste concreto particular, alega que o legislador conferiu ao substituto tributário, a possibilidade de reclamar no prazo de dois a contar do ano do pagamento indevido, dado que este mesmo substituto tem o dever de descontar o imposto pago a mais nas entregas seguintes da mesma natureza a efetuar no ano do pagamento indevido.

Logo, o direito de reclamar graciosamente do excesso de imposto retido – enquanto condição de impugnabilidade - a partir do termo do ano em que se verificou aquele pagamento indevido, apenas deve assistir ao substituto tributário, por ser este o sujeito a quem, prima facie, incumbe descontar aquele imposto nos termos do nº2 do artigo 132.º do CPPT.

E por assim ser, não tendo o substituído tributário de proceder a qualquer desconto do excesso de imposto retido, pretendendo este sindicar a retenção na fonte, as opções que pode tomar estão condicionadas à natureza dos pagamentos: se estes forem por conta do imposto devido a final, deverá proceder ao respetivo englobamento; ou no caso de se tratar de pagamento definitivo, de natureza liberatória, a recuperação daquele imposto apenas será possível por via da reclamação graciosa ou da impugnação judicial, cujo cômputo inicial se coaduna com a data da retenção na fonte.

Destarte, não faz sentido ajuizar, conforme propugnado pelo Tribunal a quo, que o termo inicial do prazo para reclamar coincida com o final do ano em que se verificou o pagamento em excesso do tributo.

Conclui, assim, que reportando-se, in casu, o imposto retido com natureza definitiva, aos períodos temporais de abril, maio, junho e outubro de 2005, o prazo para deduzir a reclamação graciosa caducou em abril, maio, junho e outubro de 2007, motivo pelo qual, tendo a reclamação graciosa em causa sido apresentada em 28 de dezembro de 2007, nessa data já se mostrava expirado o prazo de dois anos que o artigo 132.º do CPPT prescreve para o efeito.

Desfechando, para o efeito, que a intempestividade da reclamação graciosa determina, consequentemente, a intempestividade da própria impugnação judicial.

Dissentem as Recorridas propugnando pela manutenção da sentenciada improcedência da intempestividade da reclamação graciosa, porquanto o n.º 3 do artigo 132.º do CPPT indica como único prazo relevante para efeitos de reclamação, quer para o substituto, quer para o substituído, o final do ano “em que o pagamento indevido se efetuou”, pelo que contrariamente ao invocado pela Recorrente, o prazo para apresentar reclamação graciosa era de dois anos a contar do final do ano em que a retenção na fonte foi efetuada.

Advogando, in fine, que este é o sentido unânime da Jurisprudência dos Tribunais Superiores.

O Tribunal a quo esteou, por seu turno, a improcedência atinente à arguida extemporaneidade da reclamação graciosa, mediante adesão ao entendimento vertido no Acórdão prolatado pelo STA, no âmbito do processo nº 01203/15, de 06 de julho de 2016, concluindo que o “substituído que quiser impugnar a retenção de imposto na fonte a título definitivo dispõe do prazo de dois anos a contar do final do ano em que ocorreu a retenção para apresentar a necessária reclamação graciosa, nos termos dos nºs 3 e 4 do artigo 132º do CPPT, pelo que, tendo os atos de retenção na fonte ocorrido em 2005 e 2006, o prazo de dois anos iniciou-se em 01.01.2006 e 01.01.2007, pelo que a reclamação graciosa apresentada em 28.12.2007 mostra-se tempestiva.”

E, de facto, nenhuma censura merece o entendimento propugnado na decisão recorrida, porquanto estabeleceu um correto enquadramento jurídico com a devida transposição para o recorte fático dos autos, sendo este, inclusive, o entendimento uniforme e unânime da Jurisprudência vertida pela Secção de Contencioso Tributário do STA.

Vejamos, então. Comecemos por convocar o respetivo quadro normativo.

Dispunha, à data, o artigo 132.º do CPPT, sob a epígrafe de “impugnação em caso de retenção na fonte” que:

“1 - A retenção na fonte é suscetível de impugnação por parte do substituto em caso de erro na entrega de imposto superior ao retido.

2 - O imposto entregue a mais será descontado nas entregas seguintes da mesma natureza a efetuar no ano do pagamento indevido.

3 - Caso não seja possível a correção referida no número anterior, o substituto que quiser impugnar reclamará graciosamente para o órgão periférico regional da administração tributária competente no prazo de 2 anos a contar do termo do prazo nele referido.

4 - O disposto no número anterior aplica-se à impugnação pelo substituído da retenção que lhe tiver sido efetuada, salvo quando a retenção tiver a mera natureza de pagamento por conta do imposto devido a final.

5 - Caso a reclamação graciosa seja expressa ou tacitamente indeferida, o contribuinte poderá impugnar, no prazo de 30 dias, a entrega indevida nos mesmos termos que do ato da liquidação.

6 - À impugnação em caso de retenção na fonte aplica-se o disposto no n.º 3 do artigo anterior.”

Ora, do teor do normativo supracitado resulta que a lei concede ao substituto a possibilidade de eliminar o erro consubstanciado na entrega de imposto superior ao que efetivamente reteve na fonte, e permite, outrossim, ao substituído reagir contra a própria retenção de imposto na fonte, conforme consignado nos transcritos nºs. 1 e 4.

Mais resulta que, o substituto pode corrigir o erro na entrega através do mecanismo previsto no nº 2, ou, na impossibilidade de dele fazer uso, pode deduzir impugnação administrativa com esse fito, a qual terá de ser apresentada no prazo de dois anos contados do final do ano em que ocorreu o erro.

Sendo que, no atinente ao prazo de entrega de reclamação por parte do substituído, ter-se-á de consignar igual interpretação, em ordem ao preceituado no nº 4, -o qual não contempla, de forma expressa ou implícita, qualquer exceção ou reserva no que toca à aplicação da disciplina contida no nº 3, particularmente em termos de prazos-que, de forma clara, estatui que o regime constante no nº 3 se aplica à impugnação que seja deduzida pelo substituído no que tange à retenção de imposto na fonte a título definitivo.

Relevando, neste concreto particular, que este tendo sido o entendimento vertido, de forma uniforme, pelo órgão de cúpula, designadamente, nos Acórdãos proferidos no âmbito dos processos nºs 0403/15, 0958/14, 0569/15, 0381/16 e 0569/15, de 21.09.2015, 16.12.2015, 27.01.2016, 01.06.2016 e 27.01.2016, respetivamente.

Neste particular, atenta a similitude com a realidade dos autos, e tendo ainda em vista uma interpretação e aplicação uniformes do direito, em conformidade com o preceituado no artigo 8.º, nº 3 do Código Civil, eximimo-nos de expender novas considerações, reproduzindo aqui o raciocínio jurídico vertido no primeiro dos citados Acórdãos, e ulteriormente seguido nos Arestos subsequentes.

Lê-se no aludido Acórdão, designadamente, o seguinte:

“[O] substituto pode corrigir o erro na entrega através do mecanismo previsto no nº 2, ou, na impossibilidade de dele fazer uso, pode deduzir impugnação com o mesmo propósito. Ou seja, na impossibilidade de deduzir o excesso através do seu desconto nas entregas de imposto retido que vier a realizar até ao final do ano em que se verificou o erro, o substituto tem ainda a possibilidade de apresentar impugnação a fim de reaver o que entregou a mais, desde que reclame graciosamente nos subsequentes dois anos.

É, pois, fora de dúvida que a reclamação do substituto, prevista no nº 3 do art.º 132º, terá de ser apresentada no prazo de dois anos contado do final do ano em que ocorreu o erro.

Ora, por expressa determinação do nº 4, o regime que o nº 3 estabelece para o substituto aplica-se à impugnação que seja deduzida pelo substituído no que tange à retenção de imposto na fonte a título definitivo.

E a Fazenda Pública, ora Recorrente, não põe em causa que, por decorrência do que dispõe o referido nº 3, o substituído dispõe de igual prazo de dois anos para apresentar a reclamação graciosa, mas advoga que esse prazo deve ser contado de forma diferente, isto é, deve ser contado a partir da data da entrega do imposto pelo substituto, e não a partir do final do ano em que ocorreu a retenção, por entender que o início do prazo referido no nº 3 respeita, de forma exclusiva, ao quadro impugnatório do substituto.

Pelo que importa aferir se a dita norma comporta tal interpretação.

Em matéria da interpretação da lei rege o art.º 9º do Código Civil, cujo nº 1 determina que «A interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada» (nº 1), esclarecendo o nº 2 que «Não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso» e clarificando o nº 3 que «Na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados».

O que significa que, em qualquer dos casos, o teor verbal da lei é o elemento básico por onde deve começar toda a interpretação, sendo também o limite (dentro do fim ou ratio que subjaz à norma e ao sistema em que se insere) que não pode ser ultrapassado pelo intérprete, ou para usarmos a linguagem de MANUEL DE ANDRADE (Ensaio Sobre A Teoria Da Interpretação Das Leis, p. 64), «só até onde chegue a tolerância do texto e a elasticidade do sistema é que o intérprete se pode resolver pela interpretação que dê à lei um sentido mais justo e apropriado às exigências da vida.».

Face a estes cânones da interpretação da lei – dos quais decorre que o texto legal é sempre o ponto de partida e o limite negativo de toda a actividade de interpretação – não podemos deixar de concluir que a tese defendida pela Recorrente não tem qualquer correspondência verbal no texto da lei.

O que se diz no nº 4 do artigo 132º é que «O disposto no número anterior aplica-se à impugnação pelo substituído da retenção que lhe tiver sido efectuada, salvo quando a retenção tiver a mera natureza de pagamento por conta do imposto devido a final.».

O que significa que o preceito se limita a estabelecer, de forma clara e peremptória, que a impugnação do substituído se rege pelas disposições que o nº 3 contém para o substituto. E, por conseguinte, o nº 4 não abre, de forma expressa ou implícita, qualquer excepção ou reserva no que toca à aplicação da disciplina contida no nº 3, designadamente quanto a prazos.

Daí que não possamos deixar de concluir que a única interpretação consentânea com a letra da lei é a de que a reclamação do substituído que pretenda impugnar a retenção do imposto na fonte a título definitivo é também, no que respeita a prazos, regulada nos termos do nº 3 do artigo 132º.

Com efeito, atenta a abrangência que decorre do teor literal do nº 4 do artigo 132º, não há que buscar, fora do que dispõe o nº 3, qualquer outra regra para a determinação do prazo em causa. Mal se entenderia, de resto, que o início do prazo do substituído para apresentar a reclamação estivesse dependente do momento da entrega do imposto pelo substituto, e, por conseguinte, da prática de um acto por um terceiro em data incerta.

De todo o modo, o prazo previsto no nº 3 refere-se, exclusivamente, à reclamação graciosa – que é facultada tanto ao substituto como ao substituído – e não ao mecanismo privativo do substituto a que alude o nº 2 (e que tem um prazo próprio), pelo que é totalmente destituída de sentido a tese de que, por via do que dispõe o nº 2, o prazo contado nos termos do nº 3 respeitará apenas ao substituto.

Face ao que vem dito, mais não resta concluir que, de harmonia com o que dispõem os nºs. 3 e 4 do art.º 132º do CPPT, o substituído que quiser sindicar a retenção de imposto na fonte a título definitivo (como acontece no caso) dispõe do prazo de dois anos a contar do final do ano em que ocorreu a retenção para apresentar a necessária reclamação graciosa.” (destaques e sublinhados nossos).

Face a todo o expendido anteriormente, aderindo à fundamentação jurídica supra exposta, e sendo inequívoco que nos encontramos perante imposto retido com natureza definitiva, dispunham, como visto, as Recorridas do prazo de dois anos a contar do final do ano em que ocorreu a retenção na fonte, para apresentar a reclamação.

E por assim ser, inversamente ao propugnado pela Recorrente, relativamente aos períodos temporais de abril, maio, junho e outubro de 2005, o prazo para deduzir a reclamação graciosa, não caducou em abril, maio, junho e outubro de 2007, mas sim no final desse ano.

Destarte, tendo a reclamação graciosa em causa sido apresentada em 28 de dezembro de 2007, foi cumprido o aludido prazo de dois anos a contar do final do ano em que ocorreu a retenção na fonte, conforme preceituado no citado artigo 132.º do CPPT.

Pelo que a sentença que o assim o ajuizou não merece qualquer censura.

Face ao exposto, julgada improcedente a arguida extemporaneidade da reclamação graciosa, resulta, naturalmente, prejudicada a questão atinente à intempestividade da própria impugnação judicial porquanto concatenada, a montante, com a mesma. De todo o modo, sempre se dirá que a procedência dessa intempestividade não determina -enquanto consequência e cominação- a caducidade do direito de ação da própria impugnação. Com efeito, “[a] concluir-se pela extemporaneidade da reclamação graciosa, a posterior impugnação judicial terá de improceder por inimpugnabilidade do acto e não por caducidade do direito de deduzir impugnação judicial." (3)

Aqui chegados, nada tendo sido sindicado quanto à concreta ilegalidade da liquidação, subsiste apenas por apreciar o erro de julgamento na condenação no pagamento dos juros indemnizatórios, concretamente quanto ao seu dies a quo.

Vejamos, então.

A Recorrente alega que a decisão recorrida fez errado julgamento quando condenou a AT no pagamento dos juros indemnizatórios a partir da data da retenção na fonte até à data do processamento da nota de crédito, porquanto é pressuposto basilar da condenação no pagamento dos juros indemnizatórios que haja erro em ato de liquidação de tributo imputável aos serviços, determinado em reclamação graciosa ou impugnação judicial e do qual tenha resultado pagamento de dívida em montante superior ao legalmente devido.

Razão pela qual, encontrando-nos, in casu, perante atos tributários de retenção na fonte de IRC que, não foram efetuados pela Recorrente, inexiste o apontado erro imputável aos serviços, porquanto o erro só passa a ser imputável à AT após o eventual indeferimento da pretensão apresentada pelo contribuinte, isto é, a partir do momento em que, pela primeira vez, toma posição sobre a situação do contribuinte, logo os juros indemnizatórios no caso dos autos, são devidos a partir de um ano após a dedução da reclamação graciosa pelas Recorridas, subsumindo-se, portanto, a questão no n.º 3 do artigo 43.º da LGT.

Dissente a Recorrida, contra-alegando que não pode concordar com esse entendimento, porquanto, como bem indica a Recorrente, foi o indeferimento tácito do procedimento gracioso, que deu azo aos presentes autos de impugnação judicial, que vieram a ser julgados procedentes, com a consequente anulação dos atos de retenção na fonte de IRC, que vinham impugnados e restituição do imposto indevidamente pago.

Logo, a data relevante a ter conta para efeitos de cálculo de juros indemnizatórios ter-se-á de coadunar com a data em que a AT se pronunciou ou, neste caso, devia ter pronunciado sobre o pedido das Recorridas, ou seja, a data em que se formou a presunção de indeferimento tácito, de acordo com o disposto no artigo 57.º da LGT, logo desde 29 de junho de 2008.

O Tribunal a quo fundamentou o cômputo dos juros indemnizatórios relevando, designadamente, o seguinte:

“Mostrando-se pago o imposto liquidado, e resultando a anulação da liquidação a determinar a final da verificação de vício de violação de lei, a mesma confere à Impugnante o direito ao pagamento de juros indemnizatórios, por força do disposto no artigo 43º, n.º 1, da LGT, segundo o qual são “devidos juros indemnizatórios quando se determine (…) impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”. (…) dado que a ilegalidade será, como supra se apontou, imputável a erro dos serviços, impõe-se a confirmação da sentença também no que respeita à condenação da AT no pagamento dos juros indemnizatórios, carecendo de adequação o alegado na Conclusão XXVII, já que o facto de a ilegalidade determinante da procedência da impugnação se concretizar em violação de norma comunitária, não implica tratamento similar àquele que equaciona a aplicação de normas que venham a ser declaradas inconstitucionais, pois que a AT «não dispõe de qualquer margem para desaplicar normas ainda não declaradas inconstitucionais, enquanto que no caso dos preceitos de direito comunitário do que se trata é da aplicação de normas que vigoram directamente na ordem jurídica interna e, mais do que isso, prevalecem sobre as normas do direito interno, não podendo os Estados-Membros aplicar qualquer regra de direito interno que colida com as regras do direito da UE.”.

São, assim, devidos juros indemnizatórios contados a partir de cada ato de retenção de imposto até à emissão da respetiva nota de crédito, nos termos do artigo 61º, nº 5 do CPPT.”

Apreciando.

Comecemos por convocar o regime jurídico e tecer os considerandos de direito que se afiguram relevantes neste e para este efeito.

Dispõe o artigo 43.º, da LGT, com a redação à data aplicável, que:

“1 - São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

2 - Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar de a liquidação ser efetuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.

3 - São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias:

a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos;

b) Em caso de anulação do ato tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito;

c) Quando a revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte se efetuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária.

4 - A taxa dos juros indemnizatórios é igual à taxa dos juros compensatórios.”

Mais importa chamar à colação o disposto no artigo 61.º do CPPT, o qual dispunha, à data, que:

“1 - O direito aos juros indemnizatórios é reconhecido pelas seguintes entidades:

a) Pela entidade competente para a decisão de reclamação graciosa, quando o fundamento for erro imputável aos serviços de que tenha resultado pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido;

b) Pela entidade que determina a restituição oficiosa dos tributos, quando não seja cumprido o prazo legal de restituição;

c) Pela entidade que procede ao processamento da nota de crédito, quando o fundamento for o atraso naquele processamento;

d) Pela entidade competente para a decisão sobre o pedido de revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte, quando não seja cumprido o prazo legal de revisão do ato tributário.

2 - Em caso de anulação judicial do ato tributário, cabe à entidade que execute a decisão judicial da qual resulte esse direito determinar o pagamento dos juros indemnizatórios a que houver lugar.

3 – Os juros indemnizatórios serão liquidados e pagos no prazo de 90 dias contados a partir da decisão que reconheceu o respetivo direito ou do dia seguinte ao termo do prazo legal de restituição oficiosa do tributo.

4 – Se a decisão que reconheceu o direito a juros indemnizatórios for judicial, o prazo de pagamento conta-se a partir do início do prazo da sua execução espontânea.

5 - Os juros são contados desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respetiva nota de crédito, em que são incluídos.

6 - Sem prejuízo do disposto no número seguinte, pode o interessado reclamar, junto do competente órgão periférico regional da administração tributária, do não pagamento de juros indemnizatórios nos termos previstos no n.º 1, no prazo de 120 dias contados da data do conhecimento da nota de crédito ou, na sua falta, do termo do prazo para a sua emissão.

7 - O interessado pode ainda, no prazo de 30 dias contados do termo do prazo de execução espontânea da decisão, reclamar, junto do competente órgão periférico regional da administração tributária, do não pagamento de juros indemnizatórios no caso da execução de uma decisão judicial de que resulte esse direito.”

Com efeito, o direito a juros indemnizatórios é um dos mais importantes direitos dos contribuintes no seio da relação jurídica tributária. A consagração expressa deste direito no citado artigo 43.º da LGT reflete o princípio da igualdade dos sujeitos da relação, sendo devidos juros indemnizatórios sempre que os contribuintes sejam privados, de forma indevida, de meios financeiros por razões imputáveis à AT.

Em geral, os juros indemnizatórios destinam-se a compensar o contribuinte pelo prejuízo resultante do pagamento indevido de uma dívida tributária.

Este tipo de juros tem natureza indemnizatória, sendo que o dever do seu pagamento radica da responsabilidade civil da Administração pela prática de atos ilícitos –artigo 483.º do CC-, designadamente da privação indevida de capital por período ou o atraso na restituição de reembolsos. E, constitucionalmente consagrada no artigo 22.º da CRP.

No atinente à definição de erro imputável aos serviços, cumpre, desde já, relevar que o “erro imputável aos serviços” concretiza qualquer ilegalidade, não imputável ao contribuinte, mas à AT, vindo a Jurisprudência entendendo que a expressão “erros”, abrange não só o erro material e o erro de facto, como, também, o erro de direito ou erro nos pressupostos de facto e de direito, sendo essa imputabilidade aos serviços independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão do ato afetada pelo erro. (4)

Ainda neste âmbito, e por revestir particular relevância atenta a natureza dos atos em contenda-retenção na fonte-, convoque-se o Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0601/09, de 28 de outubro de 2009, que, neste particular, esclarece:

“[o] erro de direito imputável aos serviços há-de ser o decorrente de errónea qualificação ou quantificação do imposto, ainda que praticado por terceiro a quem a AT haja porventura delegado aquelas funções, desde que, nestes casos, no mesmo sentido se tenha pronunciado também em sede de reclamação ou recurso hierárquico onde se tenha questionado a legalidade da liquidação ou, como aqui, a legalidade da retenção na fonte.

No mesmo sentido se pronunciou já esta Secção do Supremo Tribunal Administrativo no invocado aresto e em situação subjacente em tudo idêntica à dos presentes autos, dando inequívoca guarida ao entendimento de que eram devidos os reclamados juros indemnizatórios desde a data do indeferimento da reclamação graciosa deduzida pelo contribuinte contra a indevida retenção na fonte, constituindo o erro de direito imputável aos serviços precisamente o anterior e indevido indeferimento da reclamação graciosa apresentada.”

Ora, estabelecido o respetivo quadro normativo e feitos os considerandos de direito reputados de relevantes, cumpre, então, aquilatar qual o dies a quo a partir do qual são devidos os juros indemnizatórios, sublinhando, desde já, que não se afigura que o Tribunal a quo tenha feito a melhor interpretação, mormente, no atinente à própria densificação do conceito de erro imputável aos serviços.

Com efeito, nas situações de retenção, como in casu, entendemos, conforme propugna a Recorrente -ainda que, como veremos, sem total atendibilidade no cômputo inicial por si requerido e sua subsunção normativa- que só é passível de qualificação enquanto tal, ou seja, imputabilidade à AT no momento em que podia ter tomado posição conforme o direito e não o fez. Efetivamente, só com a competente impugnação administrativa, atempada, os serviços da AT ficam em condições de percecionar, ponderar, conhecer, corrigir e sanar uma cometida ilegalidade. Logo, é a partir do momento em que não assumem a respetiva reparação, justificado o ressarcimento do sujeito passivo, que o erro passa a ser imputável aos serviços.

Este é também o entendimento que se extrai do doutrinado por Jorge Lopes de Sousa, (5) no sentido de que: “[n]as situações em que a prática do acto que define a dívida tributária cabe ao contribuinte (como sucede, nomeadamente, nos referidos casos de autoliquidação, retenção na fonte e pagamento por conta), bem como naqueles em que o acto é praticado pela Administração Tributária com base em informações erradas prestadas pelo contribuinte e há lugar a impugnação administrativa (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), o erro passará a ser imputável à Administração Tributária após o eventual indeferimento da pretensão apresentada pelo contribuinte, isto é, a partir do momento em que, pela primeira vez, a Administração Tributária toma posição sobre a situação do contribuinte, dispondo dos elementos necessários para proferir uma decisão com pressupostos correctos" (sublinhados nossos).

E é, também, o entendimento perfilhado pela mais recente Jurisprudência do STA, convocando-se, para o efeito, o Aresto proferido em Plenário da Seção de Contencioso Tributário, no âmbito do processo nº 093/21.7BALSB, datado de 29 de junho de 2022 que, de forma clara, doutrina que:

“Em caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa do acto tributário em causa (v.g.reclamação graciosa), o erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de operar o indeferimento do mesmo procedimento gracioso, efectivo ou presumido, funcionando tal data como termo inicial para cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo, nos termos do artº.43, nºs.1 e 3, da L.G.T.” (destaques e sublinhados nossos).

Concretizando, ulteriormente, na sua fundamentação jurídica, a qual se perfilha, na íntegra e se transcreve nos trechos que se reputam relevantes para o caso sub judice:

“Passemos ao exame do termo inicial da obrigação de juros indemnizatórios, quando ligada à existência do procedimento de reclamação graciosa.

De acordo com o probatório da decisão arbitral recorrida, no que diz respeito aos actos tributários que foram objecto de reclamação graciosa (cfr.actos de liquidação de imposto de selo emitidos nos períodos de Fevereiro de 2017 a Dezembro de 2018 - al.J) da matéria de facto supra exarada), foi tal reclamação deduzida em 20 de Março de 2019, mais sendo objecto de indeferimento expresso em 6 de Setembro de 2019 (cfr.al.K) da matéria de facto supra exarada).

Neste segmento da instância recursiva, deve chamar-se à colação a doutrina defendida pelo acórdão fundamento, oriundo do Tribunal Central Administrativo Sul, a qual já foi sufragada por diversos acórdãos deste Tribunal e Secção (cfr.v.g.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 18/01/2017, rec.890/16; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 3/05/2018, rec.250/17; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 7/04/2021, rec. 360/11.8BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 6/10/2021, rec.3009/12.8BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/12/2021, rec.1098/16.5BELRS), e que nos diz: em caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa do acto tributário em causa (v.g.reclamação graciosa), o erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de operar o indeferimento do mesmo procedimento gracioso, efectivo ou presumido, funcionando tal data como termo inicial para cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo, nos termos do artº.43, nºs.1 e 3, da L.G.T.

Mais se deve recordar que o indeferimento tácito de reclamação graciosa deduzida opera ao fim de quatro meses, prazo esse que é contínuo e se deve contar nos termos do artº.279, do C.Civil (cfr.artº.57, nºs.1 e 3, da L.G.T.; artºs.20, nº.1, e 106, do C.P.P.T.).

Revertendo ao caso dos autos, tendo sido deduzida, a reclamação graciosa, em 20 de Março de 2019, operou o indeferimento tácito da mesma em 22 de Julho de 2019, uma segunda-feira (cfr.artº.279, als.b), c) e e), do C.Civil).

Portanto, a mencionada data de 22 de Julho de 2019 deve ter-se como "dies a quo" do cômputo dos juros indemnizatórios no caso concreto, em consequência do que, também nesta parcela, deve ser revogada a decisão arbitral que fixou o termo inicial do cômputo dos juros indemnizatórios nas datas do pagamento do imposto.” (destaques e sublinhados nossos).

No mesmo sentido se expendeu no Acórdão prolatado pelo STA, no âmbito do processo nº 0360/11, de 07 de abril de 2021, nele se explanando, outrossim, a ratio legis e o desiderato atinente à aludida interpretação, e do qual se extrata, designadamente, o seguinte:

“Assim, com grande acutilância, é incontornável, quando se labora nesta matéria, considerar e retirar todas as consequências do estatuído nas diversas alíneas do n.º 3 do art. 43.º da LGT, no sentido de que estas positivam exceções, concretas, nominadas, à supra mencionada regra geral do art. 61.º n.º 5 do CPPT, bem como, dão ao operador judiciário (e/ou administrativo) algum sentido de orientação, para as situações, hipóteses, atípicas, no sentido de não expressamente delimitadas pela lei.

Por outras palavras, queremos significar que a regra do cômputo desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respetiva nota de crédito, além da limitação decorrente das aludidas exceções (e outras detentoras dessa qualidade), tem de ser temperada, calibrada, quando o resultado a que conduz pode ser penalizador, sem justificação, para a AT.

Deste modo e com tal objetivo, o STA tem entendido (Entre outros, acórdão de 6 de dezembro de 2017 (0926/17).), com persistência, que no “caso de actos de retenção na fonte e de pagamento por conta, embora esteja, em princípio, afastada a possibilidade de existir erro imputável aos serviços (na medida em que tanto a determinação da matéria coletável como a liquidação do imposto são levadas a cabo pelo próprio contribuinte ou por substituto, e não pelos serviços), o legislador entendeu que o erro passa a ser imputável aos serviços caso o contribuinte deduza impugnação administrativa (reclamação graciosa e recurso hierárquico) contra tais actos e ocorra o seu indeferimento (expresso ou silente). Isto é, passará a ser imputável aos serviços a partir do momento em que, pela primeira vez, a administração tributária toma posição desfavorável ao contribuinte e indefere a sua pretensão”. Ora, neste enquadramento, afigura-se-nos justo e equitativo que a indemnização ao contribuinte (decorrente do pagamento de juros indemnizatórios, pela AT) não retroaja ao momento da prática do ato de retenção na fonte (da responsabilidade do substituto tributário), porquanto, tratando-se de uma situação de autoliquidação, só com a competente impugnação administrativa, atempada, os serviços da AT ficam em condições de conhecer e reparar uma cometida ilegalidade, sendo, a partir do momento em que não assumem a respetiva reparação, justificado o ressarcimento do sujeito passivo, decorrente de não receber e passar a dispor desde esse momento (que podia ter sido de viragem) do imposto indevidamente entregue ao Estado, através do mecanismo da substituição tributária.

Neste ponto, apenas, resta problematizar se, na situação versada (ou equiparáveis), o dies a quo deve corresponder ao da data da apresentação da impugnação administrativa (reclamação graciosa e/ou recurso hierárquico) ou ao do momento em que os competentes serviços da AT se pronunciam/comunicam o resultado da pronúncia ao contribuinte.

Entendemos que esta segunda via, em tese, seria a que melhor asseguraria um equilíbrio entre os relevantes interesses (bilaterais) em jogo, dado a opção primeira implicar um ónus acrescido, para a AT, decorrente de a vir a responsabilizar desde um tempo em que não tinha tido oportunidade de conhecer, ponderar, avaliar e relevar, os argumentos, as razões, esgrimidas pelo reclamante/recorrente; não se olvide que à AT, de início, não é imputável o (potencial) erro, perpetrado pelo contribuinte ou pelo seu substituto.
Contudo, a opção pela data da notificação ao contribuinte da decisão proferida sobre a sua impugnação administrativa (solução, aqui, proposta pela rte) debate-se com a fraqueza decorrente de, não raramente, os intervenientes serviços da AT demorarem períodos temporais, objetivamente, excessivos, para a emissão de uma pronúncia expressa, circunstância que, como é óbvio, redunda (pode redundar) em prejuízo para o contribuinte afetado, ao introduzir uma dilação injustificada no tempo de contagem de devidos juros indemnizatórios. Por exemplo, in casu, para emitir uma decisão, no sentido da intempestividade da reclamação graciosa, a AT demorou 2 anos, 5 meses e 2 dias, com o acréscimo de 14 dias para notificação à reclamante!...

Confrontados, portanto, com óbices, não despiciendos, em ambas as propostas de solução, julgamos, justo, adequado e seguro, assumir como marco, para identificar e fixar o disputado dies a quo, o prazo, fixado por lei, para a decisão do procedimento de reclamação graciosa (Em caso de recurso hierárquico, 60 dias - art. 66.º n.º 5 do CPPT.), isto é, o período, atualmente, de 4 meses (mas, que era de 6 meses, nos anos de 2008 a 2011) - cf. art. 57.º n.º 1 da LGT, respetivamente, nas redações da Lei n.º 64-B/2011 de 30 de dezembro e original.” (destaques e sublinhados nossos). (6)

E também este Tribunal já preconizou o entendimento que, ora, sufragamos, nos processos nºs 1844/09, de 22.10.2020, 06193/12, de 19.02.2013, 05148/13 de 17.10.2013, 678/08.7, de 05.03.2020 e 2324/11, de 16.09.2021, doutrinando no seu sumário, o primeiro dos Arestos citados de forma clara que:

“No caso de ilegalidade de retenções na fonte, por força de violação do direito da União Europeia, tendo sido apresentada reclamação graciosa, são devidos juros indemnizatórios a partir da data da sua decisão, pois o erro passou a ser imputável à AT a partir daquele momento (momento em que podia ter tomado posição conforme o direito e não o fez).”

Ora, face ao supra expendido, dimana inequívoco que o dies a quo tomado em conta pelo Tribunal a quo, não se afigura correto, porquanto, inexiste erro imputável aos serviços aquando do pagamento dos dividendos. É certo que, não perfilhamos, na íntegra, o cômputo preconizado pela Recorrente, no entanto, como é consabido, tal em nada baliza o Tribunal ad quem visto que não está vinculado à alegação das partes quanto à concreta enunciação e qualificação jurídica (cfr. artigo 5.º, nº 3, do CPC).

Aliás, a própria Recorrida sustentando-se na Jurisprudência supra expendida, também aduz que o cômputo se deva cifrar na data da formação do indeferimento tácito.

Como tal, resultando do probatório que foi apresentada reclamação graciosa em 28 de dezembro de 2007, e que inexistiu resposta até à data em que se presume o seu indeferimento, donde prazo de resposta legal, tal significa que o erro passou a ser imputável à AT a partir desse momento, isto é, do momento em que podia ter tomado posição conforme o direito e não o fez. Logo, desde 30 de junho de 2008, uma segunda-feira (cfr. artigo 279.º, alíneas b), c) e e), do C.Civil).

Nessa sequência, são devidos juros indemnizatórios não desde a data em que foi feita a retenção, mas sim desde a data da presunção do indeferimento da reclamação graciosa (30 de junho de 2008) até à data em que vier a ser emitida nota de crédito respeitante ao imposto em causa.

Conclui-se, assim, que ocorre um erro de julgamento, resultante da circunstância de se ter fixado como data de início de juros indemnizatórios a data de pagamento do ato tributário de retenção na fonte, e não a data do indeferimento (presunção do indeferimento) da reclamação graciosa, em violação do disposto no artigo 43.º n.º 1 da LGT e 61.º do CPPT, logo, a sentença recorrida, não pode manter-se, pois que os mesmos são devidos apenas a partir de 30 de junho de 2008, data do indeferimento tácito da reclamação graciosa, atempadamente, interposta.

Uma nota final para relevar que, não obstante a Recorrida tenha decaído no atinente à condenação no pagamento dos juros indemnizatórios, nos moldes e imputações supra evidenciados e para os quais se remete, a verdade é que não tendo a aludida revogação expressão quantitativa para efeitos de decaimento, decretar-se-á, a final, que as custas serão a cargo da Recorrente.

Nos termos do artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais (RCP), “[n]as causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.

Atentas as questões em apreciação e a conduta processual das partes, determina-se que haja lugar à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, prevista no artigo 6.º, n.º 7, do RCP.

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSEÇÃO COMUM, deste TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL em:
- Conceder PARCIAL provimento ao recurso, e em consequência revogar a sentença recorrida, quanto ao segmento relativo ao dies a quo do reconhecimento a juros indemnizatórios, o qual se fixa em 30 de junho de 2008, e no demais manter a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça, na parte que exceda os 275.000,00.

Registe. Notifique.