1. A REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA interpôs recurso da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por AA, contribuinte fiscal n.º ..., com domicílio indicado na Rua ... ... ... e que teve por objeto mediato a liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (“IRS”) respeitante ao ano de 2010 e dos correspondentes juros compensatórios (liquidação n.º 2012 5000031950, de 2012/02/23), no montante total de € 55.343,06.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões: «(…)

A - Na douta sentença recorrida considerou a M.ma Juiz a quo que o ato impugnado padece de falta de fundamentação, uma vez que não permitiu que o sujeito passivo reconstituísse o iter cognoscitivo e valorativo subjacente à decisão da administração tributária.

B - Ora, no presente caso, entende a FP, que é possível concluir de modo diverso daquele que decidiu o ilustre julgador a quo, isto é, que a liquidação impugnada cumpre os requisitos de fundamentação exigidos pelo artigo 77º da LGT.

C - Com efeito, a fundamentação de um ato deve ser expressa, através de uma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão, clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide, suficiente, possibilitando ao contribuinte, aqui impugnante, um conhecimento concreto da motivação do ato, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a atuar como atuou, e, congruente, de modo que a decisão constitua conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação.

D - O objetivo primordial do dever de fundamentação consiste em dar a conhecer ao interessado o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor da decisão para decidir no sentido em que decidiu e não em qualquer outro.2

E - Impondo-se, por isso, a adoção de um critério prático consistente na questão de saber se um destinatário normal, face ao “itinerário cognoscitivo e valorativo” constante do ato em causa, fica em condições de saber o motivo por que se decidiu num certo sentido e não noutro qualquer, o que aliás se coaduna com o princípio geral que se pode até extrair, nomeadamente, do disposto no artigo 236.º do Código Civil.

F - E aqui há que realçar que o procedimento administrativo de liquidação é composto por uma série de atos dirigidos à concreta determinação do montante de imposto a pagar e culmina com o ato de aplicação da taxa à matéria tributável.

G - Voltando ao caso em análise, constatamos que a impugnante não entregou a declaração de rendimentos – modelo 3 relativa ao IRS do ano de 2010.

H - A AT, na sequência da não entrega da declaração de IRS do ano de 2010, deu cumprimento ao disposto no artigo 76º, nº 3 do CIRS, que determina que quando não seja apresentada a declaração de rendimentos, o titular dos rendimentos é notificado por carta registada para cumprir a obrigação em falta no prazo de 30 dias, informando-o, igualmente, de que caso não procedesse à entrega da declaração em falta, a AT procederia à sua liquidação nos termos do disposto no artigo 76º do CIRS (facto dado como provado sob os pontos 4 e 5).

I - Ou seja, foi a impugnante informada que caso não procedesse à entrega da declaração de rendimentos ou não fizesse prova que não se encontrava obrigada a apresenta-la, a AT iria proceder à sua liquidação, nos termos do disposto no artigo 76º, n.ºs 1, alíneas b) e c), 2 e 3 do CIRS.

J - Dispõe o artigo 76º, n.º 1, alínea b) do CIRS, que não tendo sido apresentada declaração, a liquidação tem por base os elementos de que a AT disponha, preceituando o n.º 2 do citado artigo que na situação referida, o rendimento líquido da categoria B determina-se em conformidade com as regras do regime simplificado de tributação, com a aplicação do coeficiente mais elevado previsto no n.º 2 do artigo 31º.

K - No caso em análise, a AT considerou os valores declarados pela própria impugnante nas declarações periódicas de IVA que esta apresentou referentes aos 1º, 2º, 3º e 4º trimestres do exercício de 2010 (facto dado como provado nos pontos 1 e 2), ou seja, a AT socorreu-se dos elementos de que dispunha relativamente ao ano de 2010, entregues pela própria impugnante.

L - Para efeitos de determinação do rendimento tributável, e tendo por base o referido no artigo 76º, n.º 2 do CIRS, a AT aplicou ao valor da base tributável (€ 204 205,58) o coeficiente de 0,70, previsto no artigo 31º, n.º 2 do CIRS.

M - Não obstante a disposição legal considerar que na ausência de qualquer resposta do contribuinte, e portanto, da sua falta de colaboração, após a notificação do ofício informando da declaração em falta, a AT tinha de proceder à liquidação oficiosa do imposto, com base nos elementos de que dispunha (que, no caso, eram as liquidações de IVA referentes ao ano de 2010), ainda assim, a M.ma Juíza a quo, considerou que existe falta de fundamentação do ato de liquidação, uma vez que o sujeito passivo não consegue depreender como é que a administração tributária apurou o rendimento global de € 142 943,91, nem a sua proveniência.

N - Ora, tem sido jurisprudência constante e uniforme dos tribunais, que a fundamentação é um conceito relativo, que varia em função do tipo concreto de cada ato e das circunstâncias em que ele é praticado, cabendo ao tribunal, perante cada caso, ajuizar da sua suficiência mediante a utilização deste critério prático, indagar se um destinatário normal perante o teor do ato e das suas circunstâncias fica em condições de perceber o motivo pelo qual se decidiu num sentido e não noutro, de forma a conformar-se com o decidido ou a reagir-lhe pelos meios legais.

O - Assim, perante o conteúdo do ofício que foi remetido à ora impugnante, cuja entrega ocorreu em 12-10-2011 (facto dado como provado no ponto 4), é entendimento da FP que qualquer destinatário normal, colocado na posição da impugnante e com os conhecimentos concretos que esta detinha, ficava a saber, nomeadamente, como foi apurado o rendimento global e a sua proveniência.

P - Na verdade, no caso concreto dos autos, conforme resulta da matéria de facto aqui narrada, a impugnante bem sabia que não apresentou a declaração de rendimentos referente ao ano de 2010 e que caso não o fizesse após a notificação que lhe foi remetida, a AT iria proceder à sua liquidação nos termos do disposto no artigo 76º, n.º 1, alínea b), 2 e 3 do CIRS, tendo por referência os elementos de que dispunha.

Q - Elementos que, recorde-se, foram previamente declarados pela impugnante, não tendo esta, por inerência, e a nosso ver, qualquer justificação para os desconhecer.

R - Com efeito, resulta dos elementos factuais que o rendimento global foi apurado com base nos valores declarados pela impugnante nas declarações periódicas de IVA que apresentou, referentes aos 1º, 2º, 3º e 4º trimestres de 2010, que totalizavam o montante de € 204 205,58, sobre o qual foi aplicado o fator 0,70, previsto no artigo 31º, n.º 2 do CIRS, o que perfaz o montante de € 142 934,91.

S - Assim, in casu, é mais do que evidente e sem sombra de dúvida de que a AT deu a conhecer à impugnante os motivos determinativos da sua atuação e as razões subjacentes à sua decisão.

T - Coisa distinta é o facto de a impugnante, mesmo tendo pleno conhecimento das razões de facto e de direito que motivaram a correção da liquidação, não se conforma com eles e, por isso, se insurge.

U - Face ao exposto, tendo em conta as disposições legais transcritas, teremos que concluir que a liquidação impugnada se encontra devidamente fundamentada, cumprindo a AT escrupulosamente todas as formalidades a que se encontrava vinculada.».

Pediu fosse dado provimento ao presente recurso e fosse, em consequência, revogada a sentença recorrida.

A Recorrida apresentou contra-alegações, que rematou com as seguintes conclusões:

A) A impugnante não apresentou no prazo legal a declaração de IRS do ano de 2010.

B) Tendo a sido notificada, em cumprimento do disposto no nº 3 do artº 76º do CIRS, para, no prazo de 30 dias, apresentar tal declaração, findos os quais a liquidação teria em conta os elementos de que a ATA dispusesse.

C) A sentença de que a Representante da Fazenda Pública apresentou recurso veio a considerar que o ato tributário não estava fundamentado e, como tal, a ordenar a sua anulação.

D) No seu recurso a Representante da Fazenda Pública veio a pugnar pela fundamentação de tal ato tributário, posição que estava obrigada a defender face às instruções transmitidas pelo ofício-circulado nº 20142, de 3 de dezembro de 2009, da DSIRS – Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.

E) Instruções essas que, conforme fundamentação do acórdão desse tribunal de 13-11-2019, de que foi relator o Conselheiro Aragão Seia, “o facto de os serviços da administração tributária estarem vinculados ao entendimento vertido no ofício circulado n.º 20142, de 03-12-2009, e de o ato tributário ter sido realizado de acordo com as determinações ali exaradas, não obsta à declaração da sua ilegalidade por parte do tribunal se aquele entendimento não estiver em conformidade com a interpretação que este faça da lei na situação em concreto. Na verdade, o que releva é saber se o entendimento vertido no ofício circulado respeita ou não a lei ou se faz uma correta interpretação da mesma, pois caso contrário vai inquinar a validade do ato tributário realizado à sua sombra e constituir fundamento para a sua anulação por parte do tribunal”.

F) Ora, dizer que o ato tributário foi devidamente fundamentado é olvidar em que consiste tal fundamentação, a qual, conforme conclusões do acórdão desse tribunal de 20-4-2020 no processo nº 01090/08.3BESNT, de que foi relator o Conselheiro Aníbal Ferraz,

“I – A conclusão pela presença e (ou) ausência da fundamentação, constitucional e legalmente exigida, como na hipótese julganda, do ato de liquidação tributária, não pode ficar (nem está), apenas, dependente de haver (ou não) reação, em especial, contenciosa, do sujeito passivo e, a existir, dos termos (factos e argumentos) utilizados.

II – A fundamentação do ato administrativo (tributário) é um conceito relativo, devendo concluir-se pela sua existência quando um destinatário normal, suposto na posição dos interessados em concreto, não tenha dúvidas acerca das razões (factuais e (ou) jurídicas) que motivaram a decisão.

III – Porque o dever de fundamentar, tem de satisfazer, em paralelo e uníssono, duas funções, uma de natureza exógena e outra de cariz endógeno, é essencial assegurar a suficiência e clareza da fundamentação, particularmente do ato tributário, sob pena de estarmos postados, em casos de adoção de fundamentos obscuros, contraditórios ou insuficientes, perante uma situação que, por imposição legal, equivale à falta de fundamentação”.

G) Até porque, num período em que a impugnante estava com problemas de dívidas a fornecedores, para que foi arrastada pelo facto de dois clientes terem declarado insolvência, com o consequente não recebimento de vendas efetuadas, o que levou a que tenha sido pedida a sua insolvência, jamais esta podia esperar que a ATA viesse a apurar um lucro de € 142 943,91, sobre o qual foi apurado o imposto impugnado.

H) E não poderia esperar um apuramento de tal lucro tributável porquanto a impugnante é o destinatário normal de tal ato tributário a que se refere o acórdão do STA atrás referido e não uma pessoa com razoáveis conhecimentos em termos de matéria tributária que pudesse ter apreendido o conteúdo do que veio a ser decidido.

I) Ou seja, como destinatário normal de tal ato tributário, jamais a impugnante poderia ter apreendido o alcance do mesmo.

J) Verificando-se por isso a falta de fundamentação referida na sentença sob recurso.».

O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e com efeito devolutivo.

Remetidos os autos ao Supremo Tribunal Administrativo, foram os mesmos com vista o M.º P.º.

A Ex.ma Senhora Procuradora-Geral Adjunta lavrou douto parecer, tendo concluído «(…) que deve ser concedido provimento ao recurso, alterando-se a decisão recorrida no sentido de que a liquidação do imposto devido se encontra suficientemente fundamentada e que os juros compensatórios são devidos. ».

Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir.

A Recorrente Fazenda Pública não se conforma com o assim decidido por entender que, tendo a liquidação sido efetuada nos termos do disposto no artigo 76.º, n.º 1, alínea b), 2 e 3, do Código do IRS, tendo por referência os elementos de que dispunha e que tinham sido previamente declarados pela própria Impugnante, qualquer destinatário normal, colocado na posição desta, estaria em condições de conhecer os seus fundamentos.

Resulta da parte final da sentença recorrida que a Mm.ª Juiz concluiu que o ato de liquidação impugnado não se encontrava devidamente fundamentado porque do seu teor não se consegue depreender como é que a administração tributária apurou o rendimento global no valor de € 142 943,91 nem a sua proveniência.

Especifica a Mm.ª Juiz que não consta qualquer referência aos elementos em que a administração se baseou para chegar aquele montante, o que impossibilita a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo subjacente à decisão administrativa.

Importa, pois, responder à questão de saber se os fundamentos do ato permitem ao um declaratário normal aceder ao itinerário cognoscitivo do seu autor ao inserir no campo 1 da Nota Demonstrativa da Liquidação o referido valor de € 142.943,91.

A esta questão respondemos negativamente. Isto é: que a fundamentação aduzida não permite aceder às concretas razões que levaram a administração a inscrever o valor de € 142.943,91 no campo 1 da Nota Demonstrativa da Liquidação enviada ao sujeito passivo.

Antes de mais, importa referir que todas as liquidações administrativas devem ser fundamentadas. Incluindo, por isso, a que seja efetuada nos termos da segunda parte do n.º 3 do artigo 76.º do Código do IRS.

Isso resulta, desde logo, do n.º 1 do artigo 77.º da Lei Geral Tributária, ao dispor que a decisão do procedimento é «sempre» fundamentada.

Assim, não exceciona ao dever de fundamentação a liquidação efetuada com base em elementos objetivos e por causa de uma ostensiva falta de colaboração do sujeito passivo. Não importa sequer que esses elementos estejam, total ou parcialmente, predeterminados na lei.

Importa referir, também, que todas as liquidações administrativas devem incluir na sua fundamentação, para além das disposições legais aplicáveis, a qualificação e a quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.

É o que resulta do n.º 2 do mesmo dispositivo legal. Onde, de resto, o legislador volta a utilizar o advérbio «sempre».

Assim, o conteúdo fundamentador do ato pode ser mais ou menos simplificado, mas não pode deixar de conter as razões de facto e de direito que conduziram à qualificação de um determinado rendimento e à quantificação do seu valor.

Ora, há que reconhecer que a nota demonstrativa da liquidação é completamente omissa quanto à indicação das razões de facto e de direito que levaram a administração a inserir aquele valor de € 142.943,91 a título de rendimento global.

Como bem refere a Mm.ª Juiz, dela não consta qualquer referência a que aquele montante resulte das declarações de IVA entregues pelo sujeito passivo em 2010, o que se afiguraria necessário, no caso, para que um declaratário normal pudesse reconstituir o itinerário cognoscitivo do autor do ato ao considerar aquele valor.

Neste ponto, a Recorrente observa que a ali Impugnante já tinha sido anteriormente notificada de que, na falta de apresentação da declaração de rendimentos em trinta dias, a liquidação seria efetuada nos termos do artigo 76.º, n.º 3, do Código do IRS.

É, verdade. Mas também é verdade que, nem aquando dessa notificação nem em qualquer outro momento do procedimento, o destinatário foi informado de que os elementos a que a administração iria recorrer para apurar o seu rendimento global seriam as suas próprias declarações de IVA apresentadas em 2010.

Contrapõe a Recorrente que, tratando-se de declarações apresentadas pelo próprio sujeito passivo, os conhecimentos concretos que detinha lhe permitiam saber como foi apurado o rendimento global e a sua proveniência.

Na verdade não é assim. Porque nos casos em que a liquidação tenha por base elementos ao dispor na administração nos termos da alínea b) do n.º daquele artigo 76.º, a lei não prefigura a natureza desses elementos nem estabelece entre eles qualquer hierarquia que permita, à partida, saber quais são os que a administração vai considerar.

Donde que só a indicação concreta, ainda que enunciativa, desses elementos permitirá a um destinatário normal reconstituir o itinerário cognoscitivo do autor do ato e perceber como é que foi atingido esse valor.

É claro que pode haver situações em que se possa deduzir que o sujeito passivo, não obstante a insuficiência da fundamentação do ato, conseguiu perceber quais foram os elementos em que a administração se baseou.

Mas não há qualquer indicação de que tenha sido isso que sucedeu no caso. Aliás, o teor da petição inicial revela bem que a Impugnante apresentou a sua defesa contenciosa sem perceber verdadeiramente como é que a administração obteve aquele valor.

Pelo que o recurso não merece provimento.

I. Em caso de determinação oficiosa de rendimentos a coberto do artigo 76.º, n.º 3, do Código de IRS, e com recurso a elementos de que disponha, a administração tributária deve incluir na fundamentação do ato a indicação dos elementos em que se baseou;

II. Padece de insuficiência de fundamentação a liquidação efetuada nos termos do número anterior se a administração, tendo recorrido para o efeito ao teor das declarações de IVA apresentadas pelo sujeito passivo no mesmo período, não fez nenhuma referência a essas declarações.

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 8 de fevereiro de 2023. – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Isabel Cristina Mota Marques da Silva.