| Decisão Texto Integral: |
Acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte:
I – RELATÓRIO:
A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, com os demais sinais nos autos, vem interpor recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra na parte que, por ilegitimidade da oponente, julgou procedente a oposição à execução fiscal n.º ...95, a correr termos no Serviço de Finanças 1...-2 contra a «[SCom01...], Lda.», para cobrança coerciva de dívidas de IRC do exercício de 2007, no valor de 204.320,28, revertida para «AA», na qualidade de responsável subsidiária.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
«(…).
1- A Mma. Juiz do Tribunal “a quo” julgou procedente a oposição, nos autos acima identificados, em que a autora se opõe a reversão, contra si efectuada, pelo Serviço de Finanças 1...-2, de dívida respeitante a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) do exercício de 2007 no valor de € 204.320,28 (duzentos e quatro mil trezentos e vinte euros e vinte e oito cêntimos) a ser exigida no processo de Execução Fiscal n.°...95, de que era devedora originária a sociedade [SCom01...], LDA., NIPC ...10, determinando a extinção da mesma quanto à oponente, por ilegitimidade desta como responsável subsidiária quanto às dívidas exequendas.
2- Considerou a Mma. Juiz, que embora a AT conclua na sua contestação que a oponente geriu a sociedade no período em que nasceram as dívidas em causa, e que também continua a ser gerente para efeitos tributários à data da cobrança, não alega factos dos quais se possa extrair essa conclusão.
3- Que por um lado, lhe parece impossível que a Oponente continuasse a praticar actos de gerência num período em que a sociedade já se encontrava liquidada e dissolvida ( cf. Ponto 2 do probatório) e que por outro lado, a Fazenda Pública não alega sequer (e por conseguinte não prova) que a mesma tenha sido designada como liquidatária , pois nem sequer resultou provado que foi a Oponente quem, no ano de 2007, procedeu à liquidação, dissolução e solicitou o cancelamento da matrícula e cessou a sociedade para efeitos de IRC.
4- Que embora na contestação ao AT refira que a Oponente assumiu a qualidade de sócia-gerente nas acções inspectivas levadas a cabo em 2009 e em 2011, o que resultou provado foi que em sede de exercício de direito de audição, no ano de 2009 e apenas aí, a Oponente assumiu a qualidade de “sócia gerente de [SCom01...], Lda. ao tempo dos factos em discussão”, isto é, em 2007, e não que continuava a sê-lo.
5- Ainda que se entendesse que a reversão se deveria operar nos termos da al. a) do n.° 1 do art. 24.° da LGT, não mobilizada pela AT em sede de reversão, que assiste razão à Oponente quando afirma que o órgão de execução fiscal não demonstrou, nem sequer alegou, que tivesse sido por culpa da Oponente que o património da executada se tornou insuficiente para a satisfação das dívidas tributárias.
6- Que nos termos do citado artigo 24.°, n.° 1, alínea a), da LGT, o ónus da prova da culpa do gerente na insuficiência do património societário para satisfação das dívidas tributárias cabe à Administração Tributária, citando o Acórdão do TCAN de 11-01-2018, proferido no Proc. n.° 01117/09.1BEBRG, a cuja posição adere.
7- Concluindo que a Oponente é parte ilegítima na execução das dívidas em causa nos presentes autos, cuja data limite de pagamento ocorreu em 2011, por falta de verificação dos pressupostos para efectivar a reversão.
8- Com todo o respeito pela douta decisão “a quo”, e reconhecendo que a fundamentação do despacho de reversão em causa podia ser mais aprofundada, entende, no entanto, esta Representação da Fazenda que existiu erro na apreciação da prova e erro na aplicação do direito, que conduziram à decisão pela procedência da oposição e que não foi tomado em conta o invocado em sede da contestação, apresentada por esta Representação da Fazenda Pública.
9- É entendimento desta Representação da Fazenda Pública que deveria ter sido considera provada a gerência ao tempo da exigibilidade da dívida, pois a sociedade em 2007, quando foi liquidada, dissolvida e cancelada a sua matrícula, se encontrava numa situação de unipessoalidade, sendo a oponente a única gerente e foi indevidamente e ilegalmente dissolvida, face ao disposto no Código das Sociedades Comerciais, pois tinha um passivo que resultava precisamente do exercício de IRC do ano em causa, que devia ter sido auto liquidado pela mesma sociedade, considerando desde logo, os valores patrimoniais atribuídos a três dos imóveis alienados no decurso do ano de 2007, com os artigos matriciais urbanos n.º ...26... da freguesia 1..., n.° ..72.°-N da freguesia 2... e n.º ...16-AS da freguesia 2..., concelho ..., cuja representante legal, como se encontra demonstrado e devia ter sido considerado provado, foi a oponente, quem foi identificada como representante legal da sociedade nas Declaração Mod. 22, tempestivamente entregue nos cofres do Estado no prazo de 30 dias a contar da dissolução da sociedade.
10- Pois, nos termos do art.0 58.°-A do Código do IRC, na numeração anterior à republicação operada pelo Decreto-Lei n.° 159/2009 de 13 de Julho (actual art.° 64.° do CIRC), os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre imóveis, devem adoptar para efeitos da determinação do lucro tributável, valores normais de mercado que não poderão ser inferiores aos valores patrimoniais definitivos que serviram de base à liquidação de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis.
11- Na situação concreta das alienações efectuadas pela devedora originária, no exercício de 2007, foram atribuídos aos prédios alienados, valores patrimoniais definitivos superiores aos declarados nas escrituras públicas, pelo que face ao disposto no n.° 2 do referido art. 58.°-A do CIRC, são estes os valores a declarar.
12- Sendo que, face às normas do Código das Sociedades Comerciais e do Código do Registo Comercial, era a Oponente quem tinha legitimidade, como única sócia e gerente da sociedade para deliberar a sua liquidação e dissolução, sendo que face, ao art.° 151.°, n.° 1 do CSC os administradores são, em regra, os liquidatários e quem face às normas do Código do Registo Comercial, tem legitimidade para registar esses factos e cancelar a matrícula da mesma.
13- Ora, não tendo qualquer dos factos (liquidação, dissolução e cancelamento da matrícula da sociedade) fundamentação legal, só podemos considerar que a sociedade, materialmente, continua a existir e a ser gerida pela oponente, a qual deveria ter submetido uma declaração Mod. 22 de substituição, quanto ao art.º ...43.º da freguesia 3..., concelho ..., em Janeiro de 2009, conforme previsto no art.° 58.°-A, n.° 4 do CIRC conjugado com o art.° 76.° do CIMI (términus do prazo de 30 dias após notificação para requerer ou promover uma segunda avaliação, que não foi solicitada).
14- Quem, senão uma entidade de facto, poderia cumprir a obrigação legal consignada na lei?
15- É que admitir que tal entidade e obrigação não existem, face à dissolução da sociedade viola, sem qualquer margem para dúvida, os princípios da tributação da generalidade, igualdade e justiça material consignados no art.° 5.° da LGT, criando uma manifesta injustiça material para os sujeitos passivos cumpridores das suas obrigações fiscais, que se encontrem na mesma concreta situação.
16- O que, aliás, a mesma não colocou em causa, no decurso do procedimento de inspecção, no ano de 2011, que deu origem ao IRC revertido, ao ser notificada do Projecto de Relatório de Inspecção e do Relatório de Inspecção, facto de, com todo o respeito, devia ter sido dado como provado e não o foi.
17- Não podendo, conforme jurisprudência dos tribunais superiores, deixar de ser tomada em conta a documentação junta em sede da contestação apresentada pela RFP no sentido de demonstrar essa gerência de facto, nomeadamente o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 16.01.2013.
18- Por outro lado, se a Mma. Juiz tinha dúvidas, apesar das disposições legais, acerca de quem liquidara, dissolvera e cancelara a matrícula da devedora originária deveria, ao abrigo do Princípio do Inquisitório, ter solicitado informação à Conservatória do Registo Comercial respectiva.
19- Saliente-se, também, que a fundamentação da douta sentença refere-se a uma hipotética reversão pela alínea a) do artigo 24.° da LGT, mas que no Despacho se invoca expressamente o artigo 24.°, n.° 1 al. b) da Lei Geral Tributária, cuja redacção é “ Os administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:(...)
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que lhes não foi imputável a falta de pagamento.
20- Inexistindo um ónus legalmente imposto à Autoridade Tributária e Aduaneira de provar a culpa na insuficiência do património da devedora originária para pagamento da dívida por parte do revertido, mas sim uma inversão do ónus da prova para este, que tem de provar que não lhe foi imputável essa falta de pagamento, o que não sucede, pelo existe também erro na aplicação do direito, na fundamentação da douta sentença.
21- Pelo que, deve a douta sentença recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que conclua pela existência de erro na apreciação da prova e dê como provada a gerência de facto da sociedade devedora originária, por parte da aqui oponente e de erro na fundamentação legal da sentença e conclua pela sua legitimidade e pela legalidade da reversão, contra a mesma levada a cabo, pelo Serviço de Finanças 1...-2.
Nestes termos e nos melhores de direito e com o douto suprimento de V.as Ex.as, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que conclua que o oponente geria de facto a sociedade devedora originária e consequentemente pela sua legitimidade processual e pela legalidade da reversão da execução fiscal P.° de Execução Fiscal n.°...95, contra o mesmo levada a cabo pelo Serviço de Finanças 1...-2, mantendo a sua responsabilidade a título subsidiário e a tramitação da execução fiscal, assim se fazendo JUSTIÇA»
A Recorrida «AA» apresentou contra-alegações – as quais integram a título subsidiário, um pedido de ampliação do objeto do recurso – formulando as seguintes conclusões:
«1. A lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida, sendo que a Recorrente, ”in casu", não cumpre com o referido ónus, pois que, nada é dito sobre a matéria de facto em concreto no que concerne ao teor do probatório, do mesmo modo que nada é dito com referência aos concretos elementos probatórios, de modo que, não tendo a recorrente cumprido o determinado na norma citada, o recurso nesta parte deve ser rejeitado, o que obsta a que esse Tribunal proceda ao reexame da matéria de facto.
2. A AT não demonstrou que a recorrida tivesse efectivamente praticado actos de gerência em 2011, data em que a dívida foi colocada à cobrança ou então que tivesse sido por culpa da oponente que o património da originária se tivesse tornado insuficiente para pagamento das dívidas fiscais.
3. É sempre necessário que a AT prove a gerência de facto, dando-se aqui por reproduzido o que consta do Ac. do TCAN de 27.3.2008, Processo n.° 67/03-Porto: ”A matéria em análise e com os contornos imprimidos pela Rte, mereceu debruce e pronúncia no Ac. STA (Pleno) de 28.2.2007, rec. 1132/06 por sinal, proferido no âmbito de processo em que também figurava como oponente o Rdo nestes autos e onde, não obstante estar em causa o regime do art. 13.° CPT, se isolou como objecto do recurso o saber "se, provada a gerência nominal ou de direito, não tem a Fazenda Pública de fazer prova que o gerente, que é de direito, exerceu de facto a gerência"., a partir da qual podemos colher, sinteticamente, o entendimento De seguida, convocado e reafirmado, v.g., pelo Ac. STA de 11.4.2007, rec. 040/07. De que, em primeiro lugar, “não existe qualquer presunção legal que faça decorrer da qualidade de gerente de direito o efectivo exercício da função". Outrossim, não é possível afirmar e sustentar ”que a Fazenda Pública beneficia da presunção judicial de gerência de facto e não tem que fazer prova desta para poder reverter a execução fiscal contra o gerente de direito". Efectivamente, nos casos em que esta pretenda activar a responsabilidade subsidiária de um gerente "deve, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova, provar os factos que legitimam tal exigência [Como se explicitou em Ac. deste TCAN de 12.4.2007, "porque a gerência efectiva constitui um requisito constitutivo do direito à reversão da execução contra os responsáveis subsidiários, é à exequente (Fazenda Pública) que compete, em princípio, provar a sua verificação".]", isto é, comprovada que seja a gerência de direito, "continua a caber-lhe provar que à designação correspondeu o efectivo exercício da função". Não obstante, "este efectivo exercício pode o juiz inferi-lo do conjunto da prova, usando as regras da experiência, fazendo juízos de probabilidade, etc. Mas não pode retirá-lo, mecanicamente, do facto de o revertido ter sido designado gerente, na falta de presunção legal". Por fim, deve ter-se em conta que "se a Fazenda Pública produzir prova sobre a gerência e o revertido lograr provar factos que suscitem dúvida sobre o facto, este deve dar-se por não provado. Mas a regra (do art. 346.° Cód. Civil) não se aplica se a Fazenda não produzir qualquer prova". Sem prejuízo de, no pretérito, termos judiciado em moldes opostos, a consideração e ponderação dos argumentos coligidos no aresto vindo de convocar, convence-nos do acerto e da melhor adequação legal, relativamente à solução preconizada, que, embora tendo sido emitida por referência ao regime positivado no art. 13.° CPT, dado o seu timbre geral e abstracto, estando em causa problemática que persiste com os mesmos contornos, reputamos de acolher e fazer operar na apreciação e julgamento de situações, como a presente, clamantes da aplicação das soluções propostas pelo art. 24.° LGT".
4. Entende a oponente que tendo a FP silenciado totalmente sobre a causa de pedir da não notificação à originária executada das liquidações revertidas, acrescendo que não tendo sido junto qualquer documento pelo OEF em sede de informação prévia à remessa dos autos para o TAF, outra solução não existe que dar como provado que: a AT não notificou válida e eficazmente a originária das liquidações revertidas, sendo que tal ónus lhe competia.
5. E não o tendo feito, estamos perante uma situação de inexigibilidade da dívida, que conduz à procedência da oposição.
Termos em que e nos mais de direito deve o recurso da Fazenda Pública ser julgado improcedente e se necessário conhecer-se da ampliação do recurso e proferir-se douta decisão que julgue a oposição procedente, com as legais consequências.»
O Digno Procurador Geral Adjunto emitiu parecer no sentido do provimento do recurso.
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Com dispensa dos vistos legais, [cfr. 657.º, n.º 4, do Código de Processo Civil], cumpre agora apreciar e decidir o presente recurso.
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II - DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR.
As questões que cumpre conhecer estão relacionadas (i) com o erro de julgamento imputado à sentença quanto à ilegitimidade da oponente por falta de demonstração da gerência de facto e (ii), subsidiariamente, com a caducidade do direito à liquidação, conforme consta da ampliação do pedido.
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III – FUNDAMENTAÇÃO:
III.1 – DE FACTO
Na sentença foi fixada matéria de facto nos seguintes termos:
«Compulsados os presentes autos dão-se como provados, com interesse e bastantes para a decisão, os factos infra indicados:
1. Através de Ap. ..6/19810209, foi registado na Conservatória do Registo Comercial 1... o contrato de sociedade da executada originária “[SCom01...], Lda.”, a qual tinha por objeto a “construção civil e obras públicas e particulares, demolição e reparação de edifícios, promoção de urbanizações, empreendimentos turísticos, hoteleiros e imobiliários ou quaisquer obras de construção civil, e prestação de serviços relacionados com aquela atividade, nomeadamente através da elaboração de estudos de viabilidade económico-financeira, pareceres e projetos de arquitetura, engenharia e outros, fiscalização, coordenação e administração de projetos e obras de construção. Compra e venda de prédios rústicos e urbanos e revenda dos adquiridos. Administração de bens próprios e alheios”, com duas quotas cuja titular era a ora Oponente, obrigando-se a sociedade com a assinatura um gerente e a gerência atribuída desde 27-01-1981 a «BB», que faleceu em 28-04-1997, e à ora Oponente desde 02-04-2007 – cfr. certidão a fls.35 a 37 dos autos;
2. Através da AP. ..../20071211, foram registados na Conservatória do Registo Comercial 2... a dissolução e o encerramento da executada originária – cfr. certidão a fls.35 a 37 dos autos;
3. Em 04-06-2011 foi instaurado contra a sociedade [SCom01...], Lda., no Serviço de Finanças 1...-2 o processo de execução fiscal n.º ...95, para cobrança de dívidas de IRC e Juros Compensatórios, relativas ao período de 2007, com data limite de pagamento em 02-05-2011 - cfr. Informação a fls. 28 e Certidão de Dívida a fls. 50 dos autos;
4. Em 13-11-2011 o Serviço de Finanças 1...-2 solicitou ao Chefe do Serviço de Finanças 2... que se dignasse a mandar efetuar a citação no PEF a que aludimos supra à firma [SCom01...], Lda., na pessoa da sua gerente «AA», aqui Oponente – cfr. Doc. de fls. 30 dos autos;
5. Em 23-11-2011 foi elaborado pelo Serviço de Finanças 2... o auto de diligências de fls. 31 do processo físico, do qual resulta que a Oponente, contactada pessoalmente, se recusou a assinar a citação na condição de gerente da empresa, alegando que a mesma se encontra liquidada e encerrada – cfr. auto de diligências a fls. 31 dos autos;
6. Em 12-12-2011 foi elaborada por funcionário do Serviço de Finanças 2... a Certidão de Citação/Notificação de fls. 33 dos autos, que tem, designadamente, o seguinte teor: “Certifico que citei/notifiquei hoje, pelas 10 horas e 00 minutos, da dívida exequenda abaixo indicada, a executada infra identificada, de todo o conteúdo do mandato que antecede, que lhe li, tendo-lhe entregue neste ato a respetiva nota de citação/notificação. E de como a recebeu e declarou ficar ciente, vai assinar.” – cfr. Certidão de Citação/Notificação de fls. 33 dos autos;
7. A certidão a que aludimos no ponto antecedente respeita ao PEF em causa nos presentes autos e foi assinada pela aqui Oponente – cfr. Certidão de Citação/Notificação de fls. 33 dos autos;
8. Em 27-02-2012 foi elaborado um projeto de reversão pelo Chefe do Serviço de Finanças 1...-2, enviado à Oponente por carta registada, que aqui se dá por integralmente reproduzido, e que tem, nomeadamente, o seguinte teor:
“«(…)[SCom01...] LDa ...10, melhor identificada no processo à margem referenciado, possui vários processos de execução fiscal que contra esta correm termos neste serviço de Finanças.
Até à presente data a firma devedora não procedeu ao pagamento das dívidas constantes no processo principal e seus apensos supra indicados.
Ora, nos termos do disposto no art°24° da LGT refere que "Os administradores, diretores, e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda, que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscal mente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si", No caso concreto, deverá efetuar-se a reversão das dívidas em causa contra quem exerceu funções de gerência à época dos factos de que derivam as dívidas exequendas. Sendo, assim, uma vez que as dívidas em causa provem de factos ocorridos no período de ano de 2007 é de observar o regime da responsabilidade subsidiária. Tal responsabilidade é de reportar tanto ao momento do facto gerador do imposto, como ao da cobrança voluntária da respetiva dívida.
Assim, face ao exposto há que fundamentar tanto as liquidações das dívidas a reverter como a responsabilidade subsidiária da gerência, a saber:
A(s) dívida(s) perfaz{em) a quantia exequenda no valor global de €204320,28, cujo(s) processo(s) e títulos executivos, natureza do(s) tributo(s), período(s) a que respeitam e respetivo valor, consta(m) da relação anexa que faz parte integrante deste despacho.
Da reversão das dívidas:
Dos factos:
Conforme resulta dos autos, a originária devedora é executada neste serviço em vários processos de execução fiscal, estando o presente processo de execução fiscal na fase de "mandado de penhora".
A firma executada iniciou a atividade em 20 de outubro de 1980, tendo como objeto social Construção de Edifícios
Pela consulta das aplicações informáticas verifica-se a inexistência de quaisquer activos penhoráveis.
Face aos elementos constantes do processo, verifica-se que os ativos penhoráveis conhecidos à originária devedora são inexistentes e, atualmente, a dívida total já ascende a €216471,82. (incluindo juros de mora e custas processuais). Sem juros e custas a dívida cifra-se no valor de € 204320,28.
Verifica-se, ainda, que não são conhecidos responsáveis solidários, pelo que poderá a execução reverter contra os responsáveis subsidiários.
São deveres dos gerentes, nos termos do disposto no art°64° do Código das Sociedade Comerciais, o dever de cuidado e de lealdade o que pressupõe a competência técnica e o conhecimento da atividade da sociedade adequados às suas funções e empregando nesse âmbito a diligencia de um gestor criterioso e ordenado, o que no caso concreto, não foi cumprido, uma vez que o gerente tinha a obrigação de cumprir com as obrigações fiscais da referida firma e não o fez, deixando que a firma acumulasse um elevado número de dividas fiscais, inclusivamente nem sequer foi diligente ao ponto de entregar as declarações fiscais e entregar o imposto devido no prazo legalmente exigível, o que evidencia, claramente, que estamos perante um gerente imprudente, que praticou uma gestão desordenada e nada cuidada.
Por outro lado, estabelece o disposto no art°6° do CSC que "A capacidade da sociedade compreende os direitos e as obrigações necessários ou convenientes à prossecução do seu fim, excetuados aqueles que lhe sejam vedados por lei ou sejam inseparáveis da personalidade singular" o que, no caso concreto vem reforçar a ideia que os atos praticados pelos gerentes em geral e em particular os gerentes em causa, exteriorizam a vontade da sociedade comercial, existindo certos atos que são da responsabilidade exclusiva do gerente quando essa atuação pressuponha a personalidade singular como é o caso de não apresentar as declarações fiscais e não entregar o imposto em causa nestes autos.
De Direito:
São responsáveis subsidiários, por exercício de funções de administração/gestão, nos termos da alínea b), nº 1 do art°24 da Lei Geral Tributária, nos períodos a que a dívida tributária respeita e foi exigível o pagamento ou entrega da dívida em causa:
NIF ...83 - «AA», 29 de abril de 1997 a 11 de dezembro de 2007
Como prova de gerência, anexam-se os seguintes documentos:
Certidão Permanente da matrícula na C.R.Comercial (Cf. Anexo I);
Assim, face ao exposto e verificando-se o período em que o gerente acima identificado exerceu funções de gerência, e atendendo que a forma de obrigar o órgão social exige a assinatura apenas daquele referido gerente, conclui-se que o(a) gerente, que também é sócio da referida firma, é responsável por todas as dívidas identificadas no presente projeto de decisão.
Considerando que estamos perante um projeto de decisão em que os interessados, nos termos do artigo 60,° da Lei Geral Tributaria (LGT), têm o direito do princípio de participação na formação das decisões que lhes digam respeito e ainda ao princípio do inquisitório estatuído no artigo 58.° do mesmo diploma, notifique-se o(a) interessado(a), para, no prazo de 10 dias exercer o seu direito de audição por escrito, findo o qual, sem que se pronuncie, determino que se faça a citação dele, conforme artigo 160.° do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), devendo ainda ser advertido(a) da isenção de juros de mora e custas se efetuar o pagamento no prazo da oposição (n.º 5 do artigo 23,° da LGT) e ainda da faculdade de poder reclamar ou impugnar, nos termos do artigo 68.0 e seguintes e artigo 99.° e seguintes do CPPT.
(…)
Assim sendo, tendo em conta o disposto nos artigos 22.°, 23.°, 24.° n.º 1 al. b) da LGT, artigos 153.° n.º 2 e 159.° do CPPT e artigo 8.° do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT), REVERTO, contra o(a) responsável acima referido(a), as dívidas acima descritas, ou seja, IVA e IRC, dos anos supra indicados, devendo observar-se o que, para o efeito, estatui o n.º 3 do artigo 160.° do CPPT.
Adverte-se, ainda, que, caso a firma devedora originária possua algum bem suscetível de ser penhorado, deverá o gerente acima identificado informar este Serviço de Finanças de tal facto, apresentado provas da existência de tais bens.” - cfr. “Projeto de Decisão” junto como Doc. 1 com a contestação e “Notificação Audição-Prévia (Reversão) a fls. 39 dos autos;
9. Em 11-04-2012, foi emitida informação em que se declara que a ora Oponente não exerceu o respetivo direito de audição prévia – cfr. doc. de fls. 23 dos autos;
10. Em 11-04-2012, foi exarado despacho de reversão pelo Chefe de Finanças ..., determinando a reversão da execução fiscal n.º ...27 contra a ora Oponente e constando do mesmo o seguinte:
“De acordo com as diligências efetuadas e as informações elaboradas nos termos do art. 236.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), e os elementos de prova junto aos autos, verifica-se que a originária devedora- [SCom01...] LDA", com o NIPC ...10, não tem bens, valores ou outros ativos penhoráveis, suscetíveis de garantir a dívida exequenda e acrescido sendo manifesta a inexistência e insuficiência do património da executada para solver a presente dívida. Considerando o disposto nos artigos 22°, 23" e 24" da LGT (Lei Geral Tributária), conjugado com o art.º 153°, nº 2 e 160.º do CPPT, deve(m) ser chamado(s) á execução o(s) responsável(eis) subsidiário(s):
- NIF ...83 - «AA»
As informações prestadas e documentadas no processo referem que:
A sociedade, iniciou a sua atividade para efeito de IR/IVA com data de 20 de outubro de 1980, sendo o seu objeto social Construção de Edifícios
Encontra-se registada na Conservatória do Registo Comercial 3..., constando que tenha cessado a sua atividade para efeitos de IR em 2007/12/11e IVA em 1997/09/30, e dissolvida em 2007/12/11. A sede social consta como sendo em ....
A gerência, encontra-se confiada ao(s) sócio(s) I Gerente(s) I Administrador(es): - NIF ...83 - «AA»,
A(s) dívida(s), perfaz(em) a quantia exequenda no valor global de € 204320,28 as quais se encontram discriminadas na relação anexa, constando identificado(s) o(s) processo(s) e títulos executivos, natureza do(s) tributos(s), período(s) a que respeitam, prazo legal de pagamento ou entrega e respetivo valor e que faz em) parte integrante deste despacho.
Podemos assim identificar como subsidiário(s) responsável(eis) os Administradore(s):
NIF ...83 - «AA», responsável pela dívida exequenda de € 204320,28
A informação antes referida fundamenta-se:
Certidão da matrícula da Conservatória do Registo Comercial 3... (Cf. Anexo I Informação Certidão de diligências, elaborada nos termos do art. 236.º do CPPT (Cf. Anexo II).
Considerando o disposto nos artigos 22,23 e 24 da LGT conjugado com o artigo 153 n°2 e o artigo 160 ambos do CPPT, os administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto as funções de administração ou gestão em pessoas coletivas, ou entes fiscalmente equiparadas são subsidiariamente responsáveis em relação à sociedade e solidariamente entre si, pelas dividas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do cargo, quando não provem que lhes não foi imputável a falta de pagamento.
Face os elementos constantes dos autos e de as normas legais antes mencionadas e nos termos do art. 160.º do CPPT, para efeitos de acionar os mecanismos conducentes à efetivação da responsabilidade subsidiária, procedeu-se à preparação dos presentes autos com vista à sua reversão.
Projetado esse sentido de decisão foi, por meu despacho de 2012/02/27, determinado que se desse cumprimento ao disposto no n.º 4 do artigo 60.º da LGT tendo em vista a observância do n.º 4 do artigo 23.º da mesma Lei Geral Tributária (LGT). Assim se cumpriu.
Notificado o revertido NIF ...83 «AA», não veio exercer o direito de audição.
Face ao exposto, e considerando que NIF ...83 - «AA», é/são responsável/eis subsidiário da firma originária devedora [SCom01...] LDª, estando reunidos todos os requisitos para manter a reversão contra estes, sendo parte legítima, mantendo-se, portanto, a reversão.
Dispõe o art. 391.º do código das Sociedades Comerciais (CSC), a forma e condições para a "designação" da função de administrador das sociedades. Estabelece ainda o número 5 daquela norma que a "aceitação do cargo pela pessoa designada pode ser manifestada expressa ou tacitamente".
Provada a gerência de direito, presume-se a gerência de facto, dado que a ausência desta poderá advir, por um lado da inércia ou falta de vontade do gerente e, por outro, da violação dos seus deveres com a sociedade enunciados no art. 64.º do Código das Sociedades Comerciais, cabendo aos responsáveis subsidiários quando os pressupostos de reversão são os vertidos na al. b) do n.º 1 do art. 24.º da LGT, como é o caso em apreço, provar que não lhes são imputáveis a falta de pagamento das dívidas tributárias exigidas nos presentes autos, prova que não apresentaram.
Por os elementos carreados para os autos comprovarem a gerência do revertido gerente, é de concluir, de acordo com a proposta de decisão e os elementos constantes do processo, que a gerência de facto e de direito foi exercida pelo(s) Sócio-gerente(s): - NIF ...83- «AA», 29 de abril de 1997 a 11 de dezembro de 2007.
Por força do disposto no(s) artigo(s), são delimitadas as situações passíveis de enquadrar a responsabilidade subsidiária dos corpos sociais das sociedades, cooperativas e empresas públicas.
Assim,
Constatada a inexistência de bens da originária devedora e tendo como fundamento legal o disposto nos artigos, ORDENO A REVERSÃO DA EXECUÇÃO contra o(s) subsidiário(s) responsável(eis) administrador(es):
NIF ...83 - «AA», pela dívida de € 204320,28 (…).”– cf. Doc. de fls. 24 a 26 dos autos;
11. Por ofício “CITAÇÃO (Reversão)”, datado de 11-04-2012, foi comunicada à Oponente a reversão contra si da dívida em cobrança coerciva no processo de execução fiscal identificado no número 3 supra– cf. Citação e A.R. a fls. 46 a 49 dos autos;
Mais se provou com interesse que:
12. Em 07-05-2007, 29-05-2007 e 04-07-2007 a Oponente, na qualidade de gerente da sociedade [SCom01...], Lda., outorgou escrituras públicas de compra e venda pelas quais vendeu vários imóveis pertencentes à referida sociedade – cfr. Escrituras integrantes dos Docs. 2 a 4 juntos com a contestação cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
13. Da declaração Modelo 22 de IRC do ano de 2007 da Executada Originária consta, como representante legal, a ora Oponente – cfr. Doc. 6 junto com a contestação;
14. Entre 01-10-2009 e 02-10-2009 a executada originária foi alvo de uma ação inspetiva interna ao IRC do ano de 2007 – cfr. Relatório de Inspeção junto como Doc. 7 com a contestação;
15. Na sequência da inspeção referida em 10. foram propostas correções ao “IRC do exercício de 2007 no valor de €6.110,00, uma vez que não acresceu para efeitos fiscais a diferença positiva entre o valor de avaliação e o valor de transmissão de imóveis, conforme disposto no art. 58.º-A do CIRC e discriminado no ponto III e IX do relatório” – cfr. Relatório de Inspeção junto com Doc. 7 com a contestação cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
16. A ora oponente exerceu o direito de audição no âmbito da referida ação inspetiva em 19-10-2009, através do seu mandatário, e na qualidade de “sócia-gerente de [SCom01...], Lda. ao tempo dos factos em discussão” – cfr. docs. 8 e 9 juntos com a contestação;
17. Foi remetido à Oponente, na qualidade de sócia-gerente de [SCom01...], Lda., Ofício datado de 29-10-2009, dando conta da atribuição, em resultado da avaliação ao artigo urbano n.º ...43 da freguesia 3..., concelho ..., do valor patrimonial de € 1.484.060,00 – cfr. Doc. 10 junto com a contestação;
18. A Oponente recebeu o Ofício a que aludimos supra em 02-11-2009 – cfr. data aposta no A.R. a fls. 2 do Doc. 10 junto com a contestação;
19. Pela Ordem de Serviço n.º OI20.......60 de 02-02-2011 foi determinada a realização de nova ação inspetiva à Executada Originária, ao IRC de 2007 - cfr. Relatório de Inspeção junto como Doc. 11 com a contestação;
20. Em resultado da ação inspetiva mencionada em 19. foi proposta “uma correção meramente aritmética ao lucro tributável, no montante de € 684.060,00, resultante da não aplicação do art.º 64.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), passando o sujeito passivo de uma matéria coletável de €26.830,00 para €710.890,00”. - cfr. Relatório de Inspeção junto com Doc. 11 com a contestação cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
21. O Relatório referido no ponto antecedente foi remetido à Oponente através do Ofício n.º ...84 de 16-03-2011 que tem, nomeadamente, o seguinte teor:
“(…) Fica por este meio notificada a Sociedade “[SCom01...] LDA” (…) na pessoa da V.ª Ex.ª na qualidade de Gerente (…) do Relatório de Inspeção e do teor do despacho que sobre ele recaiu (…) Das correções meramente aritméticas efetuadas à matéria tributável e/ou imposto, (…) será a breve prazo, notificado da liquidação pelos serviços da DGCI. Da notificação constará indicação dos prazos e meios de defesa contra a liquidação” - cf. Ofício integrante do Doc. 13 junto com a contestação;
22. O Ofício mencionado no ponto antecedente foi rececionado em 18 do mesmo mês - cf. Ofício e A.R. integrantes do Doc. 13 junto com a contestação;
23. A liquidação de IRC que constitui dívida exequenda nos presentes autos resultou das correções a que alude o Relatório mencionado nos pontos antecedentes – cfr. artigo 30.º da contestação;
Factos não provados:
A. No ano de 2007 a Oponente procedeu à liquidação, dissolução e solicitou o cancelamento da matrícula e cessou a sociedade para efeitos de IRC;
*
Motivação da matéria de facto
Nos termos do n.º 4 do artigo 607.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi art. 2.º, al. e) do CPPT, na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documento ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida, extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência.
No que respeita aos factos provados, conforme especificado nos diversos pontos da matéria de facto provada, a decisão da matéria de facto efetuou-se com base na conjugação dos documentos não impugnados (cf. artigo 374.º e 376.º do CPC) e informações oficiais constantes dos autos, e ainda na posição assumida pelas partes em juízo, nos seus articulados (na parte em que foi possível obter a admissão por acordo; 574.º, n.º 2, 1ª parte, do CPC).
Quanto ao facto não provado, do documento trazidos aos autos para o efeito (Doc. 5 junto com a contestação) nada resulta a propósito de quem procedeu à liquidação, dissolução e solicitou o cancelamento da matrícula e cessou a sociedade para efeitos de IRC
No mais, considera-se não provada, conclusiva, de direito ou sem relevância para a decisão a proferir, a matéria alegada a que se não fez referência.
É esta, em suma, a motivação que subjaz ao juízo probatório formulado.»
*
IV –DE DIREITO:
Insurge-se a Recorrente contra a sentença por na sua perspetiva comportar erro de julgamento na consideração de que se encontra demonstrada nos autos a gerência de facto por parte da oponente, ao contrário do vertido na sentença.
O tribunal, na parte recorrida, fundamentou a decisão nos seguintes moldes:
«(ii) Da ilegitimidade do chamamento da Oponente à execução
Começa por alegar a Oponente que “para que se verifique a responsabilidade subsidiária dos gerentes das sociedades de responsabilidade limitada no âmbito desse regime legal [da reversão] é necessário que, para além da gerência nominal ou de direito, ocorra uma gerência real ou efetiva durante o período a que respeitam as dívidas”, e que, nada constando do despacho de reversão a tal respeito, não pode ser considerada como responsável subsidiária pelo pagamento das dívidas.
Mais alega que, sendo as dívidas em causa referentes a IRC e JC de 2007 com data limite de pagamento voluntário em 02-05-2011, a legitimidade do chamamento da Oponente à execução tem que ser analisada ao abrigo do artigo 24.º, n.º 1, al. a) da LGT, já que estão aqui compreendidas dívidas cujo facto gerador ocorreu enquanto o gerente ou administrador exercia funções, mas que se venceram quando o gerente ou administrador já não exercia essas funções, e o órgão de execução fiscal não demonstrou, nem sequer alegou, que tivesse sido por culpa da Oponente que o património da executada se tornou insuficiente para a satisfação das dívidas tributárias.
A Fazenda Pública, por seu turno, defende que em 07-05-2007, 29-05-2007, 04-07-2007 e em 27-07-2007 a Oponente outorgou escrituras na qualidade de gerente da sociedade e no mesmo ano foi quem procedeu à liquidação, dissolução e solicitou o cancelamento da matrícula da sociedade, bem como é quem consta como representante legal da sociedade na Declaração Modelo 22 do ano de 2007, que a Oponente assumiu a qualidade de sócia gerente nas ações inspetivas levadas a cabo em 2009 e em 2011 e que não procedeu com a diligência e cuidado exigível para evitar a falta de cumprimento das obrigações tributárias. Conclui, assim, que a oponente geriu a sociedade no período em que nasceram as dívidas em causa, e que também continua a ser gerente para efeitos tributários à data da cobrança, o que legitima a reversão efetuada com base na al. b) do n.º 1 do referido artigo 24.º da LGT.
Mais defende que a Oponente não procedeu com a diligência e cuidado exigíveis para evitar a falta de cumprimento das obrigações tributárias e que, por via dessa omissão agiu, em princípio, com culpa.
A ilegitimidade do oponente constitui fundamento de oposição previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT.
Cumpre apreciar.
Com relevo para a análise desta questão, o artigo 24.º n.º1, alíneas a) e b) da LGT, na redação vigente, dispõe o seguinte:
1 - Os administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.
Importa então, em primeiro lugar e para efeitos de aferir a responsabilidade subsidiária dos gerentes/ administradores, ter presente o período a que a obrigação tributária se reporta, no caso concreto, IRC do exercício de 2007, bem como o términus do seu prazo legal de pagamento, que aqui ocorreu em 02-05-2011, com vista a determinarmos o regime legal aplicável.
Se bem atentarmos na redação do artigo 24.º da LGT a única presunção consagrada nesse preceito legal é a presunção de culpa do gerente pela insuficiência do património societário (al. b)).
Da análise do despacho de reversão, transcrito no ponto 10 do probatório, é referido, nomeadamente, que “Face ao exposto, considerando que NIF ...83 - «AA», é/são responsável/eis subsidiário da firma originária devedora [SCom01...] LDª, estando reunidos todos os requisitos para manter a reversão contra estes, sendo parte legítima, mantendo-se, portanto, a reversão.
Dispõe o art. 391.º do código das Sociedades Comerciais (CSC), a forma e condições para a "designação" da função de administrador das sociedades. Estabelece ainda o número 5 daquela norma que a "aceitação do cargo pela pessoa designada pode ser manifestada expressa ou tacitamente".
Provada a gerência de direito, presume-se a gerência de facto, dado que a ausência desta poderá advir, por um lado da inércia ou falta de vontade do gerente e, por outro, da violação dos seus deveres com a sociedade enunciados no art. 64.º do Código das Sociedades Comerciais, cabendo aos responsáveis subsidiários quando os pressupostos de reversão são os vertidos na al. b) do n.º 1 do art. 24.º da LGT, como é o caso em apreço, provar que não lhes são imputáveis a falta de pagamento das dívidas tributárias exigidas nos presentes autos, prova que não apresentaram.
Por os elementos carreados para os autos comprovarem a gerência do revertido gerente, é de concluir, de acordo com a proposta de decisão e os elementos constantes do processo, que a gerência de facto e de direito foi exercida pelo(s) Sócio-gerente(s): - NIF ...83- «AA», 29 de abril de 1997 a 11 de dezembro de 2007. ”
A ora Oponente exerceu o direito de audição – cfr. ponto 16. dos factos provados – no âmbito de ação inspetiva à executada originária, em 19-10-2009, através do seu mandatário, e na qualidade de “sócia gerente de [SCom01...], Lda. ao tempo dos factos em discussão”.
Por outro lado, foram juntos aos autos pelo Órgão de Execução Fiscal – ponto 12 do probatório – diversas escrituras de compra e venda de imóveis pertencentes à executada originária, subscritas pela Oponente em representação da executada originária, demonstrativas da prática por si de atos de gestão no ano de 2007.
Ora, conjugando todos estes documentos, entende o Tribunal que a AF demonstrou de forma suficiente a gerência efetiva da ora Oponente à data em que se verificou o facto constitutivo das dívidas tributárias em causa - 2007.
Aliás, nem em sede de procedimento de reversão, nem agora na oposição a Oponente vem negar ter exercido a gerência naquele período.
Na verdade, analisada a matéria de facto provada, conjugada com o facto de a Oponente se limitar a alegar que a AT não logrou provar a gerência de facto, constata-se que fica evidenciado o exercício efetivo de poderes de administração por parte da ora Oponente à data do facto constitutivo - 2007.
Todavia, no caso sob apreciação, o despacho de reversão teve como fundamento a al. b) do n.º 1, do art. 24.º da LGT. Assim, tinha a AT de provar também o exercício da gerência por parte da ora Oponente em 2011, pois a data limite de pagamento das dívidas aqui em causa ocorreu nesse ano (cfr. pontos 3 e 20 a 23 do probatório).
Efetivamente, embora a AT conclua, na sua contestação que a oponente geriu a sociedade no período em que nasceram as dívidas em causa, e que também continua a ser gerente para efeitos tributários à data da cobrança, não alega factos dos quais possamos extrair esta conclusão.
É que, se por um lado nos parece impossível que a aqui Oponente continuasse a praticar atos de gerência num período em que a sociedade já se encontrava liquidada e dissolvida (cf. ponto 2 do probatório), por outro lado, a Fazenda Pública não alega sequer (e por conseguinte não prova) que a Oponente tenha sido designada como liquidatária da mesma. Efetivamente, nem sequer resultou provado que foi a Oponente quem, no ano de 2007, procedeu à liquidação, dissolução e solicitou o cancelamento da matrícula e cessou a sociedade para efeitos de IRC.
Saliente-se que embora na contestação ao AT refira que a Oponente assumiu a qualidade de sócia gerente nas ações inspetivas levadas a cabo em 2009 e em 2011, o que resultou provado foi que em sede de exercício de direito de audição, no ano de 2009 e apenas aí, a Oponente assumiu a qualidade de “sócia gerente de [SCom01...], Lda. ao tempo dos factos em discussão”, isto é em 2007, e não que continuava a sê-lo.
Ainda que se entendesse que a reversão se deveria operar nos termos da al. a) do n.º 1 do art. 24.º da LGT, não mobilizada pela AT em sede de reversão, sempre se diga que assiste razão à Oponente quando afirma que o órgão de execução fiscal não demonstrou, nem sequer alegou, que tivesse sido por culpa da Oponente que o património da executada se tornou insuficiente para a satisfação das dívidas tributárias.
É que nos termos do citado artigo 24.º, n.º 1, alínea a), da LGT, o ónus da prova da culpa do gerente na insuficiência do património societário para satisfação das dívidas tributárias cabe à Administração Tributária.
Conforme se decidiu no Acórdão do TCAN de 11-01-2018, proferido no Proc. n.º 01117/09.1BEBRG, a cuja posição se adere, “(…)no que se refere à alínea a) deste preceito legal, “para além da definição do âmbito temporal da responsabilidade tributária subsidiária, o referido preceito estabelece, como pressupostos desta, a verificação da insuficiência de bens para proceder ao pagamento das dívidas tributárias, tendo essa diminuição patrimonial sido causada culposamente pelo gestor. Não estabelecendo a lei qualquer presunção relativamente a esses pressupostos, recai sobre a Administração o ónus da prova dos mesmos (...) De acordo com a regra geral de distribuição do ónus da prova, segundo a qual «Àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado» (art. 342.º, n.º 1, do CC). Também no domínio do procedimento tributário, a lei estipula que «O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque» (art. 74.º, n.º 1, da LGT), regra que devemos ter por transponível para o processo judicial tributário. Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 5.ª edição, I volume, anotação 2. ao art. 100.º, pág. 719. )” – cfr. Acórdãos deste TCAN, de 29/10/2009, processo n.º 228/07.2BEBRG e de 11/01/2013, processo n.º 630/06.7BEPNF. Portanto, na reversão efetuada com fundamento na alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º, n.º 1 da LGT, ou seja, quando o fundamento da reversão for a culpa na insuficiência do património societário para pagamento das dívidas fiscais, opera a regra geral do ónus da prova do artigo 342.º do Código Civil, recaindo sobre a Administração Tributária o encargo de provar a culpa dos administradores ou gerentes pela insuficiência do património. (…)
(…) cabia, assim, à Administração Tributária alegar e provar a atuação ou omissão ilícitas dos membros dos corpos sociais, causadores da insuficiência do património societário para satisfação das dívidas tributárias – cfr., neste mesmo sentido, o Acórdão do TCAN, de 13/02/2014, proferido no âmbito do processo n.º 2361/06BEPRT.
Certo é que a Administração Tributária, quer no despacho de reversão, quer na notificação para o exercício do direito de audição prévia, tanto mais que enquadrou a situação na alínea b) do n. 1 do artigo 24.º da LGT, não alegou nem comprovou factualidade donde pudesse resultar a atuação ou omissão ilícita do oponente, causadores da insuficiência do património societário para satisfação dos créditos tributários em questão. Na verdade, a Administração nada disse a esse propósito, nenhum facto concreto alegou suscetível de demonstrar a culpa do oponente (o que passaria pela alegação de factos-índice de uma gestão danosa do património da sociedade originariamente devedora).
Efetivamente, a reversão abrangeu, entre outras, dívidas cujo prazo de pagamento findou já após o termo do exercício do cargo de gerente, (…) Em relação a estas específicas dívidas que aqui são objeto de análise, visto o preceituado no artigo 24.º, n.º 1, alínea a) da LGT, tornava-se imperiosa a expressa menção de que o património da sociedade executada diminuíra, inviabilizando a cobrança, por inadimplemento culposo do oponente. Mas é patente que tal pressuposto não figura no aludido despacho de reversão, o que, nessa parte, o inquina inevitavelmente.” (sublinhado nosso).
Deste modo, e aplicando ao caso dos autos o raciocínio expendido supra, é forçoso concluir que a Oponente é parte ilegítima na execução das dívidas em causa nos presentes autos, cuja data limite de pagamento ocorreu em 2011, por falta de verificação dos pressupostos para efetivar a reversão.
Assim, e procedendo a Oposição com fundamento na ilegitimidade da Oponente, não há que conhecer dos restantes fundamentos invocados, até porque foi estabelecida uma relação de subsidiariedade entre as causas de pedir invocadas.»
Evidenciada a fundamentação da sentença, somos levados a concluir pela sua validação por ter empreendido uma incensurável aplicação das normas aos factos, também eles, apurados corretamente.
A Recorrente, no entanto, entende que «deveria ter sido considera provada a gerência ao tempo da exigibilidade da dívida, pois a sociedade em 2007, quando foi liquidada, dissolvida e cancelada a sua matrícula, se encontrava numa situação de unipessoalidade, sendo a oponente a única gerente e foi indevidamente e ilegalmente dissolvida, face ao disposto no Código das Sociedades Comerciais, pois tinha um passivo que resultava precisamente do exercício de IRC do ano em causa, que devia ter sido auto liquidado pela mesma sociedade, considerando desde logo, os valores patrimoniais atribuídos a três dos imóveis alienados no decurso do ano de 2007, com os artigos matriciais urbanos n.º ...26... da freguesia 1..., n.° ..72.°-N da freguesia 2... e n.º ...16-AS da freguesia 2..., concelho ..., cuja representante legal, como se encontra demonstrado e devia ter sido considerado provado, foi a oponente, quem foi identificada como representante legal da sociedade nas Declaração Mod. 22, tempestivamente entregue nos cofres do Estado no prazo de 30 dias a contar da dissolução da sociedade.» [conclusão 9.]; «Sendo que, face às normas do Código das Sociedades Comerciais e do Código do Registo Comercial, era a Oponente quem tinha legitimidade, como única sócia e gerente da sociedade para deliberar a sua liquidação e dissolução, sendo que face, ao art.° 151.°, n.° 1 do CSC os administradores são, em regra, os liquidatários e quem face às normas do Código do Registo Comercial, tem legitimidade para registar esses factos e cancelar a matrícula da mesma.» [conclusão 12.]; « Ora, não tendo qualquer dos factos (liquidação, dissolução e cancelamento da matrícula da sociedade) fundamentação legal, só podemos considerar que a sociedade, materialmente, continua a existir e a ser gerida pela oponente, a qual deveria ter submetido uma declaração Mod. 22 de substituição, quanto ao art.º ...43.º da freguesia 3..., concelho ..., em Janeiro de 2009, conforme previsto no art.° 58.°-A, n.° 4 do CIRC conjugado com o art.° 76.° do CIMI (términus do prazo de 30 dias após notificação para requerer ou promover uma segunda avaliação, que não foi solicitada).[conclusão 13.].
Ora, quanto a esta argumentação, cumpre em primeiro lugar dizer que a gerência de facto é um conceito de direito que tem que se ter por verificado ou não a partir dos factos provados e não pode, enquanto tal, constar da matéria de facto constituída por ocorrências/eventos da vida real, sendo só estes que são suscetíveis de prova. Daí que não podia o tribunal dar como provado ou não provado em sede de fundamentação da matéria de facto o conceito gerência de facto.
Importa, pois, assentar que a instrução apenas se impõe para prova (i) de factos alegados pelas partes ou (ii) de factos de conhecimento oficioso.
Por outro lado, é sobre os factos que a produção de prova e respetivos meios incidirão [cfr. artigos 452.º, nºs 1 e 2, 454.º, 460.º, 466.º, n.º 1, 475.º, 490.º e 495.º, n.º 1 do CPC], porquanto são os acontecimentos ou factos concretos que o n.º 4 do artigo 607.º do CPC impõe que sejam discriminados e declarados provados e/ou não provados pelo juiz na sentença, que não conceitos, proposições normativas ou juízos jurídico-conclusivos, que, se detetados, devem ser excluídos do acervo factual relevante [e/ou recusado o seu aditamento].
Analisando noutra perspetiva, a prova da gerência de facto como ilação a retirar da matéria de facto, também não se concede razão à Recorrente.
Não é questionado, nem sequer agora, que a 11.12.2007 foram registadas a liquidação e dissolução da sociedade executada [cfr. ponto 2. da matéria de facto]. Por isso, estes atos de dissolução e encerramento, mesmo que comprovadamente realizados pela oponente [mas que não foram], em nada a comprometeria com a gerência de facto por referência à data em que os prazos de pagamento da dívida diziam respeito, 02.05.2011, fundamento da reversão operada, nos termos da alínea b), do n.º 1, do art. 24.º da LGT.
E, para além do mais, a ilegalidade agora assacada ao ato de dissolução da sociedade e os seus putativos efeitos retirados pela recorrente não são adequados a alterar a decisão sindicada.
Na verdade, verifica-se que esta questão é colocada de forma inédita perante este tribunal de recurso, pelo que não se pode dela conhecer nesta instância, sabido que os recursos são meios impugnatórios das decisões e não um artifício para produzir decisões em primeiro grau de jurisdição sobre matérias não colocadas na primeira instância, salvaguardando-se o conhecimento das questões de conhecimento oficioso [art. 627.º, n.º 1 do CPC., aplicável ex vi art. 281.º, do CPPT].
Veja-se que nem no despacho de reversão [cfr. ponto 10. da matéria de facto] e nem na contestação consta esta alegação. Nesta última peça processual, quanto ao ato de dissolução da sociedade, a Recorrente limita-se a invocar o seguinte:
«14.°
No mesmo ano [2007], como única sócia e gerente da sociedade, procedeu à liquidação, dissolução e solicitou o cancelamento da matrícula, e cessou a sociedade para efeitos de IRC, conforme conforme print extraído do sistema informático da AT, que se junta como Doc. 5.
15.°
Esta dissolução demonstra, desde logo, que a oponente dela teve conhecimento, uma vez que era a única sócia da sociedade e resulta da certidão permanente que a mesma não foi administrativa, tendo-se seguido a liquidação e o cancelamento da matrícula.»
Todavia, sempre se dirá que a oposição à execução não seria o meio processual adequado e nem os tribunais administrativos e fiscais os competentes para determinar a ilegalidade do ato de dissolução de uma sociedade.
Sendo certo que, «[t]omando como ponto de referência a data do termo dos prazos de pagamento das dívidas exequendas, conforme legalmente determinado, resulta manifesto que, nessas datas (como, aliás, à data em que ocorreram as liquidações), a sociedade já se encontrava extinta, por efeito da dissolução e cancelamento da sua matrícula.
E inexistindo sociedade comercial, por força da extinção, já não existem os seus órgãos sociais, designadamente a gerência [cfr., v.g., os Acórdãos do TCAS, de 22.05.2019 (Processo: 300/08.1BESNT), de 16.12.2020 (Processo: 496/13.0BECTB) e de 26.05.2022 (Processo 1506/11.1BELRA].
«Na verdade, enquanto o regime previsto no art.º 22.º da LGT, lido em consonância com o art.º 147.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC), é suscetível de aplicação em casos como o dos autos, e, bem assim, a própria al. a) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, ou seja, em casos nos quais a dívida foi posta a pagamento num momento ulterior à extinção da sociedade, o mesmo não se pode dizer quanto ao regime constante da al. b) do n.º 1 do mencionado art.º 24.º da LGT.» - cfr. o último dos identificados acórdãos do TCAS.» [acórdão deste TCA de 16.01.2025, proc. n.º 26/17.5BEMDL, relatado pela primeira adjunta desta formação e subscrito pelo ora relator na qualidade de primeiro adjunto].
Quanto ao entendimento de que devia ter ficado provado que «foi a oponente, quem foi identificada como representante legal da sociedade nas Declaração Mod. 22, tempestivamente entregue nos cofres do Estado no prazo de 30 dias a contar da dissolução da sociedade.», dizemos que não cumpriu a Recorrente o ónus que sobre si recaía na impugnação da matéria de facto, desde logo, indicando o concreto meio probatório que impusesse decisão diversa da recorrida [art. 640.º, n.º 1, alínea b), do CPC.]. Sendo certo que o facto da identificação fiscal da oponente constar como gerente na declaração de IRC, modelo 22, respeitante ao ano de 2007, apresentada até 30 dias após a cessação da empresa, em nada contribui para a tese da Recorrente, sendo, sim, uma decorrência da gerência nominal, por um lado; por outro, a oponente admite a gerência de facto até à dissolução da empresa; e, mais uma vez, sempre estaria em causa, quando muito, a prática de um ato fora do período, relevante, do pagamento da quantia exequenda [alínea b), do n.º 1, do art. 24.º da LGT].
Relativamente à invocação da legalidade das liquidações e ao facto de as mesmas não terem sido postas em causa pela Oponente, alinhada nas conclusões 14. a 16., mostra-se, por um lado, como questão nova, que como vimos não pode ser agora apreciada, mas não deixando de dizer que não se vislumbra em que medida é que tal colabora para a tese da Recorrente de que a Oponente exerceu a gerência de facto no período de pagamento da quantia exequenda.
Prossegue a Recorrente alegando que «se a Mma. Juiz tinha dúvidas, apesar das disposições legais, acerca de quem liquidara, dissolvera e cancelara a matrícula da devedora originária deveria, ao abrigo do Princípio do Inquisitório, ter solicitado informação à Conservatória do Registo Comercial respectiva». [conclusão 18.].
Ora, como resulta da matéria de facto, o tribunal deu como não provado que «No ano de 2007 a Oponente procedeu à liquidação, dissolução e solicitou o cancelamento da matrícula e cessou a sociedade para efeitos de IRC» [facto elencado em A.]. Tendo fundamentado a decisão nos seguintes termos: «Quanto ao facto não provado, do documento trazidos aos autos para o efeito (Doc. 5 junto com a contestação) nada resulta a propósito de quem procedeu à liquidação, dissolução e solicitou o cancelamento da matrícula e cessou a sociedade para efeitos de IRC».
A Recorrente não imputa a esta fundamentação qualquer erro de julgamento, mostrando-se, também, a apreciação justa e adequada face ao teor do documento, não tendo, pois, subsistido qualquer dúvida ao julgador que implicasse a realização de qualquer diligência adicional. Para além do mais, qualquer dúvida quanto à verificação de um facto, terá que ser valorado contra aquele que o invoca, no caso, a Recorrente [art. 342.º, n.ºs 1 e 2, do Código Civil]. Mas mais relevante, como já mencionado, ainda que provado este facto, considerando a data da sua prática - dentro do período admitido pela oponente do exercício da gerência e muito anterior ao período de pagamento das dívidas - sempre seria incapaz de validar o entendimento de que a Oponente praticou atos de gerência conforme exigido pelo art. 24.º, n.º 1, alínea b), do CPPT.
Donde, na situação vertente, nenhuma prova foi oferecida por parte da Autoridade Tributária tendente à demonstração e validação do pressuposto gerência de facto em que se funda a reversão.
À luz do regime da responsabilidade subsidiária prevista no art.º 24.º, n.º 1, da LGT, em qualquer das suas duas alíneas, a possibilidade de reversão não se basta com a gerência de direito, exigindo-se o exercício de facto da gerência, incumbindo à AT a sua demonstração, sendo que a falta dessa demonstração terá de ser valorada contra esta, como se verifica no caso. E o mesmo se diga, se fosse o caso, se existisse uma situação de dúvida quanto à sua verificação [art. 342.º, n.ºs 1 e 3, do Código Civil].
Tanto basta, e sem mais, para que se possa concluir pela ilegitimidade da oponente, por não se ter demonstrado todos pressupostos (gerência de facto) de que depende a efetivação da responsabilidade subsidiária prevista no art.º 24.º, n.º 1, da L.G.T., fundamento da oposição, nos termos do disposto no artigo 204.º, n.º 1, alínea b) do CPPT., como bem decidiu o tribunal recorrido.
Na improcedência do recurso, fica prejudicado o conhecimento da ampliação do recurso.
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Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e, nessa sequência, manter a sentença no ordenamento jurídico.
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Nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC., formula-se o seguinte SUMÁRIO:
I - À luz do regime da responsabilidade subsidiária prevista no art.º 24.º, n.º 1, da LGT, em qualquer das suas duas alíneas, a possibilidade de reversão não se basta com a gerência de direito, exigindo-se o exercício de facto da gerência, incumbindo à AT a sua demonstração.
II - Nos termos do disposto na alínea b), do art.º 24.º, da LGT., a prova do exercício da gerência de facto, recai sobre a Autoridade Tributária, sendo que a falta dessa demonstração, sempre terá de ser valorada contra esta.
III - O artigo 24º, nº 1, al. b), da LGT, não é aplicável nas situações em que quer a emissão da liquidação quer o termo do prazo para pagamento da dívida tributária ocorreram em momento ulterior ao da dissolução, encerramento da liquidação e cancelamento da matrícula da sociedade devedora originária.
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V – DECISÃO:
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e, nessa sequência, manter a sentença no ordenamento jurídico.
Custas pela Recorrente.
Porto, 29 de maio de 2025
Vítor Salazar Unas
Maria do Rosário Pais
Cláudia Almeida |
