| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I – A [SCom01...] Lda. (Recorrente), veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro pela qual se concedeu provimento parcial à impugnação que deduziu direcionada contra a liquidação adicional de IEC-ISP e respetivos encargos, dos anos de 2009 a 2012.
No presente recurso, a Apelante formula as seguintes conclusões:
1.– Devem os factos não provados em A) e B) do ponto 3.2, ser considerados como provados, nomeadamente por via da prova documental e testemunhal efetuada em processo idêntico.
2.– Existe vício de violação da lei ao Art.º 77º da LGT, por não considerar que nos testes de aferição (sondagens feitas por vareta), existirem diferenças em termos de quantidades exatas e não aceitar a margem de erro de 0,5% atribuído aos contadores das bombas de abastecimento de combustível.
3.– Existe erro nos pressupostos de facto, n.º 5 do Art.º 74º do CIEC, n.º 5 do Art.º 93º do CIEC, porquanto a recorrente nunca admitiu conscientemente que os clientes utilizassem os cartões para utilização em terceiros.
4.– Relativamente à norma do n.º 5 do Art.º 74º do CIEC, n.º 5 do Art.º 93º do CIEC e nas sucessivas redações são organicamente inconstitucionais, o que conduz à anulação das liquidações impugnadas.
5.– Existe falta de fundamentação de direito, na presunção de que as diferenças devem ser tratadas na recorrente como vendas à taxa normal.
6.– Quanto muito a situação dos autos era submetida a uma coima.
Termina a Recorrente pedindo que seja revogada sentença recorrida, sendo anulada a liquidação recorrida.
Apesar de regularmente notificada para o efeito, a RFP não apresentou contra-alegações.
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Os autos foram com vista ao digno Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal, que emitiu parecer defendendo improcedência do presente recurso (cf. fls. 210 e segs. dos autos – paginação do SITAF).
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Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.
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II – Matéria de facto indicada em 1.ª instância:
1. A impugnante, [SCom01...], LDA exerce a actividade de “comércio a retalho de combustíveis para veículos – CAE 47300” desde a década de 90 do século XX, no Lugar ... – ..., ..., ... – pág. 4 do Relatório de fls. 5vº do PA e primeira testemunha, «AA», TOC da impugnante;
2. Além dos abastecimentos efetuados no próprio Posto de Abastecimento de Combustíveis (PAC), referido no ponto anterior, a Impugnante também abastece os clientes nas respetivas residências ou nas suas explorações – declarações dos Srs. «BB» (…) e «CC» (…), referidas a pág. 137 e 139 do Relatório, de fls. 72 e 73 do PA, não impugnadas;
3. É normal os clientes possuírem depósitos para acondicionar o combustível (com capacidade para dezenas, centenas ou milhares de litros) e ou bidões para o transportarem – 1ª e 2ª testemunhas e declarações dos Srs. «DD» (…), «EE» (…), «FF» (…), «BB» (…), «GG» (…), «CC» (…), referidos a pág. 136-141, de fls. 71vº a 74 do PA;
4. Só podem ser clientes de gasóleo agrícola os titulares de cartão com microcircuito, que beneficiam de um saldo de quantidades de combustível que podem abastecer com o benefício de redução de taxa, mas os dados relativos à quantidade abastecida – a deduzir à quele saldo - têm de ser introduzidos manualmente num terminal POS/TPA – artigos 34 e 35 da p.i., depoimentos das 1ª e 2ª testemunhas e conhecimento comum, não impugnado;
5. Nos abastecimentos de combustível, os clientes apresentam o cartão com microcircuito, sendo a respetiva manipulação e digitalização das quantidades abastecidas efetuadas pelo trabalhador/“abastecedor” do PAC – 1ª e 2ª testemunhas e declarações de clientes referidas de pág. 136 a 141 do Relatório, de fls. 71vº a 74 do PA;
6. Na digitação manual das quantidades abastecidas podem ocorrer erros humanos e já aconteceram em concreto - 1ª e 2ª testemunhas, sendo comum, não impugnado; as testemunhas, em particular a segunda, «HH», trabalhador “abastecedor” do PAC em causa nos autos, que afirmou já ter cometido erros de digitação, não situaram temporalmente qualquer erro e, por maioria de razão, não imputaram qualquer erro concreto aos abastecimentos sob discussão nos autos;
7. Os erros de digitação são comunicados ao patrão, «II», para este comunicar por carta à entidade competente – 2ª testemunha;
8. Algumas vezes, no PAC da Impugnante, o referido «II» procedeu em altura próxima do final do ano, a “descargas” do saldo existente no cartão com microcircuito que não correspondia a abastecimentos efetivos para que, segundo ele, o saldo existente não fosse retirado para o ano seguinte - declarações do cliente, Sr. «HH» (…) referidas de pág. 138 a do Relatório, de fls. 72vº do PA, que afirmou desconhecer o destino dado pela impugnante à quantidade de combustível referente a esse saldo;
9. Por vezes, nos abastecimentos efetuados no PAC da agora Impugnante não são entregues aos clientes os talões comprovativos dos abastecimentos e das quantidades deduzidas ao saldo do cartão - declaração da Sr.ª «EE» (…) e do Sr. «FF» (…), referidas a pág. 136 e 137 do Relatório, de fls. 71vº e 72 do PA, tendo a primeira dito que já reclamou contra esse facto;
10. Alguns clientes fazem aquisições, à agora Impugnante, de combustível colorido ou marcado, faturadas a crédito (a 60 ou 90 dias), que não são imediatamente registadas no cartão com microcircuito, o que apenas sucede quando procedem ao pagamento das faturas - declaração do Sr. «FF» (…), referida a pág. 137 do Relatório, de fls. 72 do PA, que disse ser esse o procedimento no seu caso;
11. Alguns titulares de cartões com microcircuito inscrevem neles o código PIN e deixam (propositadamente ou não) esses cartões no PAC da impugnante - declarações do cliente, Sr. «HH» (…) referidas de pág. 139 a do Relatório, de fls. 73 do PA, que afirmou deixou em algumas ocasiões o seu cartão de acesso ao gasóleo colorido e marcado no posto de abastecimento e ter visto nas mesmas condições os cartões e outros beneficiários;
12. Alguns clientes do PAC da impugnante podem adquirir, ali, gasóleo colorido e marcado sem exibir o cartão com microcircuito e sem que sejam titulares de cartão desse tipo - declarações da cliente, Sr.ª «GG» (…), referidas de pág. 139 a do Relatório, de fls. 73 do PA, que afirmou em outubro 2012 que nesse ano já efetuara pelo menos 4 abastecimentos de gasóleo agrícola no PAC em causa, sem possuir cartão e sem que lhe fosse exigida a exibição desse tipo de cartões;
13. Ao efetuar a digitação da quantidade abastecida, o trabalhador “abastecedor” do PAC não confere a identidade do cliente para verificar se é o titular do cartão exibido – 1ª e 2ª testemunhas;
14. É possível que alguns titulares do cartão com microcircuito o cedam a terceiros (designadamente a familiares), que não são titulares de cartão idêntico, para que estes abasteçam as suas próprias máquinas – 1ª e 2ª testemunhas, sendo certo que não identificaram nem localizaram no tempo qualquer situação em concreto;
15. Há titulares do cartão com microcircuito cedem gasóleo marcado a parentes ou familiares que não possuem cartões idênticos – depoimento do Sr. «HH» (…), referido a pág. 138 do Relatório, de fls. 72vº do PA, que reconheceu já ter cedido gasóleo (100 litros) à sogra do filho e que também já cedeu à sua irmã que tem um trator e não tem cartão, sem localizar no tempo e sem reconhecer os fornecimentos superiores a 250 litros cada, que lhe foram imputados pela Impugnante;
16. Há casos em que o pagamento do abastecimento de gasóleo agrícola é efetuado a pronto pagamento, caso em que não é emitida qualquer fatura, mas venda a dinheiro, podendo esta não conter a identificação do cliente – 1ª e segunda testemunhas;
17. Todas as vendas a dinheiro estão disponíveis na contabilidade, ordenadas por data de emissão – primeira testemunha, TOC da impugnante;
18. Por vezes existem dificuldades de comunicação do terminal TPA, mas os problemas resolvem-se sempre, ainda que sejam necessárias várias tentativas – 2ª testemunha, que afirmou existirem dificuldades pontuais, mas que sempre foram resolvidas;
19. Os contadores das bombas são aferidos todos os anos, pelo menos uma vez – 1ª e 2ª testemunhas;
20. Com objetivo de “proceder ao controlo e contagem de existências de gasóleo colorido e marcado e eventuais utilizações ilícitas”, a Alfândega ... levou a cabo uma ação de fiscalização no Posto de Abastecimento de Combustíveis (PAC) da Impugnante que decorreu entre 30/5/2012 e 15/2/2013, conforme “Relatório de Acção nº 12-0123”, datado de 15/2/2013 e que foi homologado por despacho de 25/2/2013 – fls. 1 e seguintes do PA;
21. Consta do referido Relatório final, além do mais, o seguinte:
“5.2 Aquisição de gasóleo colorido e marcado:
Da análise de todos os documentos (facturas e mapas mensais de registo) apresentados pelo sujeito passivo foi possível efetuar os seguintes mapas:
- Mapa de facturas compra gasóleo colorido e marcado:
Ano 2009 (…) ----------------202.288 litros (…)
Ano 2010 (…) ----------------240.909 litros (…)
Ano 2011 (…) ----------------277.564 litros (…)
Ano 2012 (…) ----------------136.083 litros - Só até 30/5/2012 (…)
5.3 Vendas de gasóleo colorido e marcado:
Da análise de todos os documentos (facturas e mapas mensais de registo) apresentados pelo sujeito passivo foi possível efetuar os seguintes mapas:”
| Ano | Litros | Valor |
| 2009 | 11.351,39 | 7.290,19 |
| 2010 | 17.435,42 | 14.134,02 |
| 2011 | 89.729,24 | 90.076,83 |
| 2012 | * | * |
* - Relativamente ao ano 2012 o SP não apresentou elementos relativos às vendas
“Dos mapas semanais de vendas de combustíveis foi possível elaborar os seguintes mapas:
(…)”
5.4 POS/TPA
Dos registos de TPA/POS existentes em nome do sujeito passivo foi possível elaborar os seguintes mapas anuais dos respetivos movimentos:
(…)
POS nº ....76,
Ano 2009 -------------200.674 litros
Ano 2010 ---------------2.201 litros
POS nº ...17
Ano 2010 ------------237.167,3 litros
Ano 2011 -----------282.597,7 litros
Ano 2012 ----------132.975 litros (até 30/5/2012)
De acordo com os registos da listagem da DRAP foi possível efetuar o seguinte mapa total:
Mapa dos totais de registos dos POS/TPA
| Anos | Total Litros |
| 2009 | 200.674,00 |
| 2010 | 238.368,30 |
| 2011 | 282.597,70 |
| 2012(30/05) | 132.975,00 |
| TOTAL | 854.615,00 |
6. Controlos cruzados
Foi efetuado controlo junta da DGADR – Direção Geral da Agricultura e Desenvolvimento Rural, conforme quadros constantes do capítulo 5.4.
Foram igualmente efetuados controlos junto de alguns beneficiários, clientes da [SCom01...]:
- Em vinte e cinco de Outubro de 2012, foi o Sr. «DD» (…), titular do cartão nº ...27, confrontado com as quantidades descarregadas no POS, tendo em auto de declarações afirmado que todos os abastecimentos são efetivamente seus, possuindo para o efeito depósitos de mil litros e dois tratores que se encontram registados.
Mais informou que apesar de possuir tal depósito se desloca amiúde com os tratores ao posto de abastecimento a fim de aí abastecer, porque, segundo declarou nunca deixa o depósito sem combustível.
- Em vinte e cinco de Outubro de 2012, foi a Sr.ª «EE» (…), titular do cartão nº ...81, confrontado com as quantidades descarregadas no POS, tendo em auto de declarações afirmado que todos os abastecimentos são efetivamente seus, com excepção da verba a que se refere o seguinte registo: (…) (7/8/2011 – 111 litros).
A nossa interlocutora declarou que não seria possível efetuar abastecimentos superiores a 100 litros, uma vez que gasta em média cerca de 50 litros mensais, possuindo apenas dois bidões plásticos com capacidade para 10 (dez) litros cada, os quais sempre utilizou para abastecer. Mais refere que uma vez ou outra o próprio tractor se desloca ao posto de abastecimento para abastecer mas que é muito raro tal acontecer. Mais referiu que quando se desloca ao posto de abastecimento entrega o cartão ao funcionário, o qual lhe pede o código, sendo este que insere os mesmos e, que já reclamou diversas vezes porque nem sempre lhe entregam os comprovativos dos abastecimentos (talão do POS).
- Em vinte e cinco de Outubro de 2012, foi o Sr. «FF» (…), titular do cartão nº ...97, confrontado com as quantidades descarregadas no POS, tendo em auto de declarações afirmado que todos os abastecimentos são efetivamente seus.
Mais declarou que possuía um deposito de 1.000 (mil) litros e 3 (três) tractores que usava na sua vacaria e que quando ia pagar o valor das facturas (60 ou a 90 dias) nessa altura levava o cartão ao posto e era dada baixa do combustível que anteriormente lhe havia sido entregue.
A sua actividade encerrou em Novembro de 2011.
Neste momento o Sr. «FF» informou que possuía um outro cartão de acesso ao gasóleo colorido e marcado, em nome da empresa [SCom02...] - Unipessoal, Lda, do qual é sócio-gerente, tendo-lhe sido solicitado a apresentação do mesmo, o qual o fez, sendo possível verificar que o cartão tem o número ...64, nº beneficiário 03-...97 em nome da referida empresa.
Contactado o Coordenador deste Núcleo foi possível averiguar junto da respectiva base de dados que tal cartão havia sido objecto de diversos movimentos, tendo o mesmo reconhecido todos os registos aí efectuados, com excepção, da verba a que se refere o seguinte registo:
(…)
(23/11/2011 ------[SCom02...] ----------5.000 litros)
Referiu que nunca lhe foi entregue este combustível nem o mesmo lhe foi facturado, nunca tendo por consequência efectuado o pagamento de tal combustível.
O cartão, cujo código PIN se encontra inscrito no mesmo, conforme podemos verificar, era entregue ao funcionário do posto de abastecimento e nem sempre lhe eram entregues os comprovativos (talão do POS).
- Em vinte e seis de Outubro de 2012, foi o Sr. «BB» (…), titular do cartão nº ...26, confrontado com as quantidades descarregadas no POS, tendo em auto de declarações afirmado que todos os abastecimentos são efectivamente seus.
Mais declarou que possui dois depósitos com a capacidade de mil litros cada e três tractores que se encontram devidamente registados. Quando é necessário abastecer os depósitos é o próprio posto em veículo seu que transporta o combustível até as suas instalações e que abastece, também, directamente no próprio posto deslocando ao local para o efeito, os tractores. Possui, igualmente, três bidões com a capacidade de 60 litros cada.
Neste acto referiu que nunca deixou o cartão no ponto de abastecimento procedendo ao carregamento no respectivo cartão quando se desloca ao posto a fim de efectuar o pagamento das respetivas faturas.
- Em vinte e seis de Outubro de 2012, foi o Sr. «HH» (…), titular do cartão nº ...70, confrontado com as quantidades descarregadas no POS, tendo em auto de declarações afirmado que todos os abastecimentos são efetivamente seus, com excepcão, das verbas a que se referem os seguintes registos:
(…)
(13/1/2009--------500
9/8/2009----------1.000
4/9/2009----------500
31/10/2009-----500
4/5/2010--------350
28/8/2010------300
21/6/2011-----500
21/1/2012-----300
Total ------------3.950 litros)
O nosso interlocutor informou que costuma levar o tractor e por vezes um bidão de com capacidade de armazenamento para 200 (duzentos) litros, sendo que o veículo possui uma capacidade de abastecimento de 50 (cinquenta) litros.
O mesmo afirmou nunca ter efectuado qualquer abastecimento superior aos 250 (duzentos e cinquenta) litros por não ter capacidade de armazenar tal combustível.
Mais declarou que o Sr. «II» da [SCom01...] o informou que se no final do ano ficasse com saldo no cartão o mesmo lhe seria retirado no ano seguinte, pelo que este chegou a proceder algumas vezes a descargas no cartão do declarante. Mais declarou que todas as descargas existentes no seu cartão e que são superiores a 250 litros foram efectuadas pelo próprio posto de abastecimento desconhecendo o destino dado ao mesmo. O declarante informou ainda que terá cedido cerca de 100 (cem) litros à sogra do seu filho, D. «GG» (…), que trabalha aviário em ..., local onde também residirá.
Nos anos anteriores terá cedido algum combustível a uma sua irmã, vizinha do declarante, a qual possui um tractor mas não tem cartão.
Refere que em algumas ocasiões deixou o cartão de acesso ao gasóleo colorido e marcado no posto de abastecimento, tendo o mesmo inscrito o respectivo código PIN. Referiu ter visto igualmente, cartões de outros beneficiários no posto.
Face às declarações produzidas pelo declarante foi solicitada a comparência no local da sua irmã, Sra. «GG» (…) à qual foi solicitado para ser efectuado um teste de despistagem de gasóleo colorido e marcado ao seu tractor, tendo a mesma acedido. Após feitura do mesmo foi obtido resultado positivo.
Questionada a declarante sobre a proveniência do combustível a mesma declarou que no decurso do presente ano, já adquiriu pelo menos 4 (quatro) vezes, gasóleo agrícola no posto de abastecimento da [SCom01...] e que em cada abastecimento pagou 10 euros, referindo que não possui qualquer cartão para o efeito e que o mesmo nunca lhe foi pedido pelos funcionários do posto de abastecimento.
VENDAS GASOLEO COLORIDO E MARCADO A NÃO TITULARES DE CARTÃO
(…) --- 40 litros.
- Em vinte e seis de Outubro de 2012, foi o Sr. «CC» (…), titular do cartão microcircuito nº ...17, confrontado com as quantidades descarregadas no POS, tendo em auto de declarações afirmado que todos os abastecimentos são efectivamente seus.
Mais declarou que possui um depósito para armazenamento de combustível de 1.000 (mil) litros, o qual quando é necessário abastecer é o próprio posto de abastecimento que para aqui transporta o mesmo. Mais referiu que nunca deixou o cartão no posto de abastecimento e que procedeu a abastecimentos em outros postos de combustíveis.
Por fim referiu ainda que no ano de 2011 pediu um cartão de acesso ao gasóleo colorida marcado em nome da [SCom03...] (…), NIF ...00..., pelo a deixou de utilizar o que possuía em nome individual.
- Em vinte e três de Novembro de 2012, foi a [SCom04...] (…), titular do cartão de microcircuito nº ...43, notificado a fim de apresentar todas as facturas com quantidades descarregadas no POS, tendo com base nos documentos apresentados sido possível elaborar o seguinte mapa:
(…)
2009 ------- 2.474.417 litros
2010 ------ 6.225,186 litros
2011 ------6.569.426 litros
Procedendo à comparação entre os litros de combustível registados no cartão de acesso ao gasóleo colorido e marcado em nome da empresa e o total de litros registados nas facturas apresentadas pela mesma é possível elaborar o seguinte mapa:
| Ano | Descargas totais TPA (A) | Total Faturado (B) | Diferenças (A-B) |
| 2009 | 3.057,00 | 2.474,417 | 582,583 |
| 2010 | 6.500,00 | 6.225,186 | 274,814 |
| 2011 | 5.200,00 | 6.569,426 | -1.369,426 |
- Em vinte e três de Novembro de 2012, foi o Sr. «AA» (…), titular do cartão de microcircuito nº ...44, notificado a fim de apresentar todas as facturas com as quantidades descarregadas no POS, tendo com base nos documentos apresentados sido possível verificar que nos anos de 2009 e 2010 não procedeu a qualquer abastecimento no posto de abastecimento do sujeito passivo.
Relativamente ao ano de 2011 foi possível elaborar o seguinte mapa:
(…) Total de litros referentes às facturas ---------- ...54, ...99
Procedendo à comparação entre os litros de combustível registados no cartão de acesso ao gasóleo colorido e marcado em nome da titular do cartão e o total de litros registados nas facturas apresentadas pelo mesmo na sua actividade profissional é possível elaborar o seguinte mapa:
MAPA TOTAL COMPARATIVA DE DESCARGAS NO TPA/POS E FACTURAS
| ANO | DESCARGAS TOTAIS TPA (a) | TOTAL FACTURADO (B) | DIFERENÇAS (a-b) |
| 2009 | 0 | 0 | 0,000 |
| 2010 | 0 | 0 | 0,000 |
| 2011 | ...44 | ...54, ...99 | 26.689,401 |
- Em vinte e três de Novembro de 2012, foi a [SCom05...] (…), titular do cartão de microcircuito n.º ...00, notificado a fim de apresentar todas as facturas com as quantidades descarregadas no POS, tendo com base nos documentos apresentados sido possível elaborar o seguinte mapa:
(…)
Ano 2009 ------------------------4.460.601
Ano 2010 -----------------------4.057.430
Ano 2011 ----------------------4.405,234
Procedendo à comparação entre os litros de combustível registados no cartão de acesso ao gasóleo colorido e marcado em nome da empresa e o total de litros registados nas facturas apresentadas pela mesma é possível elaborar o seguinte mapa:
MAPA TOTAL COMPARATIVA DE DESCARGAS NO TPA/POS E FACTURAS
| ANO | DESCARGAS TOTAIS TPA (A) | TOTAL FACTURADO (B) | DIFERENÇAS (a-b) |
| 2009 | 989,00 | 4.460,601 | -3.471,601 |
| 2010 | 12.600,00 | 4.057,430 | 8.542,570 |
| 2011 | 8.423,00 | 4.405,234 | 4.017,766 |
Resumindo:
Dos controlos cruzados efectuados e de acordo com o mapa abaixo, verifica-se que foram objecto de registos no POS/TPA, no ano de 2009 - 3.082,58 litros, no ano de 2010 – 9.467;38 litros e no ano de 2011 - 36.318,17 litros, os quais embora registados no respectivo cartão não foram reconhecidos pelos titulares dos Mesmos.
No ano de 2012 - 40,00 litros foram vendidos pelo posto de abastecimento a pessoa não titular do respectivo cartão de acesso ao gasóleo colorido e marcado:
| Gasóleo agrícola registado indevidamente no POS/TPA litros) |  |
| Nome | 2009 | 2010 | 2011 | 2012(30/5) |
| «EE» (…) | | | | 111 | |
| [SCom02...] (…) | | | | 5.000 | |
| «HH» (…) | | 2.500 | 650 | 500 | 300 |
| «AA» (…) | | | | 26.689,40 | |
| [SCom04...] (…) | | 582,583 | 274,814 | | |
| [SCom05...] | | | 8.542,57 | 4.017,77 | |
| TOTAL | 3.082,58 | 9.467,38 | 36.318,17 | 300 |
Face ao exposto verifica-se que foram registados em cartões dos beneficiários 49.168,13 litros de gasóleo colorido e marcado em 2009 a 30/05/2012 pelo posto de abastecimento [SCom01...], e que poderão ter sido utilizados em sujeito passivo diferente do titular do benefício, existindo assim um possível desvio do fim.
Como tal, existe a necessidade de corrigir os registos efetuados no POS/TPA nos anos em análise, resultando no seguinte quadro:
MAPA DOS TOTAIS DE REGISTOS DOS POS/TPA
| ANOS | REGISTOS POS/TP A | REGISTOS INDEVIDOS | TOTAL REGISTOS CORRIGIDOS (A)-(B) |
| 2009 | 200.674,00 | 3.082,58 | 197.591,42 |
| 2010 | 238.368,30 | 9.467,38 | 228.900,92 |
| 2011 | 282.597,70 | 36318,17 | 246.279,53 |
2012
(30/05) | 132.975,00 | 300,00 | 132.675,00 |
| TOTAL | 854.615,00 | 49.168,13 | 805.446,87 |
Por outro lado, foram vendidos 40,00 litros de gasóleo colorido marcado, pelo posto de abastecimento [SCom01...], a pessoa não beneficiária - «GG» (…), não titular de cartão de acesso ao gasóleo colorido e marcado.
Verifica-se ainda a venda de gasóleo agrícola a beneficiários sem a descarga no respetivo cartão, conforme quadro abaixo:
| Gasóleo agrícola não registado no POS/TPA (litro | s) | |
| Nome | 2009 | 2010 | 2011 | 2012(30/5) |
| [SCom04...] (…) | | | 1.369,43 | |
| [SCom05...] (…) | 3.471,60 | | | |
| Total | 3.471,60 | 0 | 1.369,43 | 0 |
7. RESULTADOS APURADOS
7.1 Aquisição de Gasóleo Colorido e Marcado
De acordo com os dados disponíveis é possível constatar os seguintes valores de aquisição de gasóleo colorido e marcado por parte do posto, conforme mapa que segue:
COMPRAS COMBUSTIVEL
7.2 Vendas de Gasóleo Colorido e Marcado
As quantidades vendidas de gasóleo colorido e marcado e declaradas pela empresa «[SCom01...], Lda.», encontram-se vertidas no quadro abaixo:
MAPA DE REGISTO DE VENDAS
| Anos | Litros |
| 2009 | 199.966,00 |
| 2010 | 239.242,00 |
| 2011 | 281.709,00 |
| 2012(30/05) | 135.192,00 |
| Total VENDAS | 856.109,00 |
7.3 Apuramento das vendas de Gasóleo colorido e marcado
De acordo com os valores obtidos para as compras e vendas do gasóleo colorido e marcado é possível obter o seguinte mapa:
MAPA DE APURAMENTO DAS VENDAS E COMPARAÇÃO COM AS DECLARADAS
| | 2009 | 2010 | 2011 | 2012(Até
...05) |
| Existências Iniciais (+) | 1.618,00 | 4.000,00 | 5.687,00 | 1.542,00 |
| Compras (+) | 202.288,00 | 240.909,00 | 277.564,00 | 136.083,00 |
| Existências Finais - | 4.000,00 | 5.687,00 | 1.542,00 | 3.950,00 |
| Cálculo das Vendas A. | 199.906,00 | 239.222,00 | 281.709,00 | 133.675,00 |
| Vendas Declaradas | 199.966,00 | 239.242,00 | 281.709,00 | 135.192,00 |
| Diferenças | - 60,00 | -20,00 | 0,00 | -1.517,00 |
Verificam-se, assim, pequenas diferenças nos anos de 2009, 2010 e 2011 entre as vendas apuradas e as declaradas, pelo que se considerou fiável a informação fornecida pela empresa relativamente as vendas registadas e documentadas na sua contabilidade
No que respeita a 2012 (até 30 de Maio), verifica-se uma diferença de 1.517 litros a mais nas vendas declaradas pela empresa do que as apuradas, desconhecendo-se tal razão, podendo estar em causa alguma factura de compra não registada na contabilidade da firma.
7.4 Análise comparativa entre as vendas de e registos efectuados no POS
Considerando por um lado as quantidades de gasóleo colorido e marcado vendido (vendas declaradas pela empresa) e por outro lado, os registos efectuados no POS/TPA n.º ....76 e ...17, procedeu-se à comparação, traduzida na elaboração do seguinte quadro:
| Apuramento de diferenças constatadas entre vendas totais declaradas e descargas efectuadas nos POS durante o ano 2009 |
| | Designação | Quantidades (Lt) |
| A | Vendas Totais declaradas | 199.966,00 |
| B | Registos efectuados nos POS/TPA corrigidos | 197.591,42 |
| C | Vendas a não titulares de cartão | 0 |
| A-B+C | Diferença apurada | 2.374,58 |
| Apuramento de diferenças constatadas entre vendas totais declaradas e descargas efectuadas nos POS durante o ano 2010 |
| | Designação | Quantidades (Lt) |
| A | Vendas Totais declaradas | 239.242,00 |
| B | Registos efectuados nos POS/TPA corrigidos | 228.900,92 |
| C | Vendas a não titulares de cartão | 0 |
| A-B+C | Diferença apurada | 10.341,08 |
| Apuramento de diferenças constatadas entre vendas totais declaradas e descargas efectuadas nos POS durante o ano 2011 |
| | Designação | Quantidades (Lt) |
| A | Vendas Totais declaradas | 281.709,00 |
| B | Registos efectuados nos POS/TPA corrigidos | 246.279,53 |
| C | Vendas a não titulares de cartão | 0 |
| A-B+C | Diferença apurada | 35.429,47 |
| Apuramento de diferenças constatadas entre vendas totais declaradas e descargas efectuadas nos POS durante o ano 2012 (até 30 de Maio) |
| | Designação | Quantidades (Lt) |
| A | Vendas Totais declaradas | 135.192,00 |
| B | Registos efectuados nos POS/TPA corrigidos | 132.675,00 |
| C | Vendas a não titulares de cartão | 40,00 |
| A-B+C | Diferença apurada | 2.557,00 |
Apurou-se assim, uma diferença total de 50.702,13 litros de gasóleo colorido e marcado que foi objecto de venda e não registados devidamente nos cartões dos respetivos beneficiários nos anos de 2009, 2010, 2011 e 2012(até 30/05).
8. CONCLUSÕES FINAIS/ FUNDAMENTOS LEGAIS
8.1 Projecto de Conclusões:
1º) A [SCom01...] procedeu à imputação em cartões de beneficiários, nos decursos dos anos de 2009 a 2012 (30 de Maio) de gasóleo marcado e colorido - 49.168,13litros — que foram possivelmente utilizados por não titulares de do cartão;
2°) A [SCom01...] procedeu à venda de gasóleo colorido e marcado a não titulares de cartão de acesso ao gasóleo colorido e marcado — 40,00 litros — não pedindo para o efeito o competente cartão ao requisitante;
3°) — A [SCom01...] não procedeu ao registo nos respectivos cartões de acesso ao gasóleo colorido e marcado, aquando da efectiva entrega do combustível, mas sim quando o beneficiário procede ao pagamento da respectiva factura;
Face ao exposto nos pontos anteriores do presente relatório, conclui-se que do total de vendas apuradas de gasóleo colorido e marcado no período compreendido entre 01-01-2009 e 30-05-2012, 50.702,13 litros de gasóleo colorido e marcado que foram obiecto de venda sem registo em cartão ou registo indevido em cartões de beneficiários, pelo que deverá ser liquidado o ISPE relativo à diferença entre o valor de ISPE a que o gasóleo rodoviário estaria sujeito, acrescido da respectiva Contribuição de Serviço Rodoviário (CSR) e o valor de ISPE liquidado no pressuposto da venda do gasóleo colorido e marcado a pessoas, singulares ou colectivas portadoras de autorização para o efeito.
Assim sendo deverá proceder-se à liquidação oficiosa do ISPE relativo às diferenças identificadas nos pontos anteriores. A divida encontra-se devidamente discriminada no quadro abaixo e os seus fundamentos legais vertidos no ponto seguinte:
MAPA TOTAL DA DIVIDA APURADA
| Ano | Litros | Diferença taxa p/Lts | Dívida Apurada |
| 2009 | 2.374,58 | 0,2869 | 681,27 € |
| 2010 | 10.341,08 | 0,2869 | 2.966,86 € |
| 2011 | 35.429,47 | 0,2869 | 10.164,71 € |
| 2012 | 2.557,00 | 0,2869 | 733,60 € |
| TOTAL | 50.702,13 | 0,2869 | 14.546,44 € |
Como tal, será de liquidara dívida de 14.546,44 € (catorze mil e quinhentos e quarenta e seis euros e quarenta e quatro cêntimos).
Dos factos anteriormente expostos constatam-se a seguinte infracção:
A empresa "[SCom01...], Lda", tendo procedido à venda de gasóleo colorido e marcado, sem o respectivo registo no Terminal POS, violou o disposto no n.º 5 do art.º 93º do Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo (CIEC) publicado pelo Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21/06, conforme estatuído pelo nº 6 do artigo 93º, conjugado com o n.º 5 e 12 da Portaria n.º 361A/2008, de 12 de Maio, facto previsto e punível pela alínea b) do n.º 2 do art.º 109.º” do RGIT.
(…)
8.2 Audição Prévia
Elaborado o projecto de relatório foi notificado o sujeito passivo, através do ofício ...97 o qual foi recepcionado em 22 de Janeiro de 2013 conforme aviso de recepção, a fim de se pronunciar nos termos do artigo 60º do RCPIT, não se tendo pronunciado o sujeito passivo, no decurso do prazo legalmente estipulado para o efeito, pelo que se deverão manter as conclusões do referido projecto de relatório.
8.3 Fundamentação legal
-Considerando o Decreto-Lei n.º 566/99, de 22.DEZ, que estabelece o Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo (CIEC) e, em particular, o Imposto sobre os Produtos Petrolíferos e Energéticos (ISPE);
-Considerando o Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21.JUN, que estabelece o Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo (CIEC) e, em particular, o Imposto sobre os Produtos Petrolíferos e Energéticos (ISPE), que revogou o Decreto-lei n.º 566/99;
-Considerando a Portaria n.º 361-A/2008, de 12.MAI, que substitui a anterior, estabelecendo as regras de comercialização do gasóleo colorido e marcado e os respectivos mecanismos de controlo, tendo em vista a correcta afectação do produto aos destinos que beneficiam de isenção ou de aplicação de taxas reduzidas do ISP;
-Considerando as conclusões do presente relatório de Acção de Natureza Fiscalizadora, à empresa: "[SCom01...], Lda", NIPC: ...30, cuja acção se consubstanciou na realização de uma contagem física aos depósitos de gasóleo colorido e marcado com posterior análise aos movimentos de compras e vendas do mesmo produto e confrontação com os registos no respectivo terminal POS, resultando no apuramento de diferenças que se traduzam em factos geradores de dívida fiscal e ainda das existências a 31.DEZ de cada ano em análise, partindo da referência a 31.DEZ.2008.
A firma tem como actividade o comércio a retalho de combustível para veículos, sendo o objectivo da acção, a análise dos movimentos de produtos sujeitos a ISP desde 1.01.2009 até à data da realização da mesma, 30/05/2012.
Tais factos, violam o disposto no n.º 5 do art.º 74.º do CIEC, bem como, n.ºs 5.º e 6.º da Portaria n.º 361-A/2008, de 12.MAI, facto que originou uma divida fiscal no valor de € 14.546,44, resultante da diferença entre a taxa de imposto aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa de imposto aplicável ao gasóleo colorido e marcado, relativamente às quantidades vendidas em situação irregular.
De salientar que a dívida em ISP é de 14.832,47€, em 2009, 2010 e 2011, o cálculo da dívida tem ainda em conta a contribuição para o Serviço Rodoviário (CSR), nos termos da Lei 55/2007, de 31 de Agosto da seguinte forma: (…).
O imposto é exigível, ao abrigo da alínea a) do n.º 3 do art.º 7º e n.º 5 do art.º 74º DL 566/99 de 22. DEZ e posteriormente pelo art.º 8º e art.º 94 do DL 73/2010, de 21.JUN, conjugado com o art.º 7º da Portaria no 234/97, de 04.BAR (para as irregularidades cometidas até 12 MAI2008, data a partir da qual, esta última foi revogada e substituída pela 361-A/2008).
De acordo com o nº 4 do art.º 7º do DL nº 566/99, posteriormente nº 2 do art.º 8 do DL n.º 73/2010, a taxa a aplicar é a que estiver em vigor à data da sua exigibilidade, sendo que as mesmas se encontram estipuladas no n.º 3 do art.º 73.º do DL n.º 566/99, posteriormente art.º 92.º do DL n.º 73/2010, com as redacções dadas pelas Portarias nº 510/2005 de 09.JUN (taxas aplicáveis ao gasóleo colorido e marcado — 77,51 €/1000l), Portaria nº 16-C/2008 de 9.JAN (taxa aplicável ao gasóleo rodoviário em 2008 — 278,41 €1000 l) e Lei 55/2007 de 31.AGO (Contribuição de Serviço Rodoviário — CSR —8600 €1.000 l).
A unidade tributável dos produtos petrolíferos e energéticos é de 1000 l, convertidos para a temperatura de 15º C, conforme o estabelecido no n.º 1, do art.º 72° do DL nº 566/99, posteriormente pelo n.º 1 do art.º 91.º do DL n.º 73/2010.
É sujeito passivo de imposto o proprietário/responsável legal pela exploração do posto de venda de combustível, nos termos do n.º 5 do art.º 74.º e da alínea e) do n.º 2 do art.º 3.º do DL n.º 566/99, posteriormente pelo n.º 5 do art.º 93 do DL nº 73/2010, ou seja, a empresa "[SCom01...], Lda.".
Por conseguinte, de harmonia com as disposições conjugadas da alínea e) do n.º 2 do art.º 3.º e do art.º 10º (DL n.º 566/99) e posteriormente pela alínea h) do n.º 2 do art.º 4.º e do art.º 11.º - DL 73/2010 do Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo (CIEC), há lugar ao registo de liquidação "a posteriori" relativamente à divida atrás mencionada e não paga, pelo que, deverá ser processado o correspondente Impresso de Liquidação (IL), para a quantia de € 14.546,44, acrescida de Juros compensatórios (código 651), contados desde a data da exigibilidade da dívida (data do final do ano,) até à data do registo de liquidação da mesma, nos termos do n.º 7 do art.º 35º do D.L. n.º 398/98, de 17.DEZ, sendo notificado o devedor para proceder ao pagamento da dívida total, dentro de 15 (quinze) dias, conforme o previsto no art.º 10º do DL 566/99 e posteriormente art.º 11º do DL 73/2010 - CIEC
(…)” – fls. 22 a 24 do PA;
22. No mapa com a listagem dos movimentos do POS nº ....76, referente ao ano 2009, constam os seguintes movimentos relativos ao cliente “[SCom05...] (…)”, com cartão nº ...00:
| Nº operação | Data | Litros |
| 6 | 07/11/2009 | 200 |
| 14 | 11/10/2009 | 100 |
| 7 | 13/10/2009 | 300 |
| 10 | 14/11/2009 | 150 |
| 8 | 15/10/2009 | 260 |
| 4 | 28/11/2009 | 200 |
| 11 | 30/9/2009 | 50 |
| TOTAL | 1.260 |
- artigo 22 da p.i. e pág. 58 a 63 do Relatório, de fls. 32vº a 34vº do PA;
23. Em 28/2/2013, por via postal com aviso de recção assinado nessa data, foi efetuada a notificação do teor do Relatório final acima aludido –fls. 81 do PA;
24. Em 21/3/2013 foi efetuado o registo da liquidação nº ......95, no montante total de € 15.090,29, relativa a ISP (€ 10.186,06), CSR (€ 4.316,78), Desp. Retenção (€ 43,60) e J. Comp. (€ 543,85) – fls. 82 do PA;
25. Através do ofício nº ...33, de 22/3/2013, remetido sob registo postal de 28/3/2013 cujo aviso de receção foi assinado em 1/4/2013, foi a agora impugnante notificada para pagar voluntariamente a liquidação aludida no ponto anterior no prazo de 15 dias - fls. 84 e 85 do PA;
26. Em 4/7/2013 foi remetida, sob registo postal dessa data, a petição inicial da presente Impugnação – vinheta colada na parte superior de fls. 2 do processo físico;
*
Na sentença recorrida considerou-se ainda que:
«Julgam-se não provados os seguintes factos com relevância para a boa decisão da questão:
A- O volume dos combustíveis em causa nos autos variou em função da temperatura ambiente – artigos 71º e 72 da p.i., desacompanhado de qualquer meio de prova documental e ou testemunhal, nem reconhecido pela impugnada;
B- Na aferição dos equipamentos de medição os contadores ficam a contar menos 0,5% do que a realidade – artigo 66 da p.i., não provado nem dispensado de prova;»
*
A título de motivação factual, exarou-se na sentença apelada que:
«A convicção do tribunal quanto aos factos assentes teve por base o confronto das posições das partes assumidas nos respectivos articulados e análise global dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo que se dão como integralmente reproduzidos, conforme se indica em cada verba.
Também se relevou o depoimento das testemunhas inquiridas, com a extensão e sentido que se indica em cada um dos pontos de 3.1 supra.
As testemunhas inquiridas são as seguintes:
1ª «AA», TOC responsável pela contabilidade da impugnante desde o início da atividade desta, que situa na década de 1990, e disse conhecer bem a empresa e que se desloca às suas instalações com frequência, designamente para receber a documentação contabilística;
2ª «HH», trabalhador da impugnante, com função de abastecedor, desde o ano 2002, que disse conhecer o funcionamento dos abastecimentos, afirmando que também digitaliza as quantidades a deduzir ao saldo do cartão com microcircuito, recebe os pagamentos em numerário ou TPA e emite faturas e vendas a dinheiro, conforme os casos.
Os depoimentos mostraram-se, no geral, bastante credíveis, claros e coerentes interna e externamente.
Contudo, o Tribunal desconsiderou as partes dos depoimentos que estão contraditados por documentos não especificadamente impugnados ou que vieram a ser contraditadas/corrigidas nos próprios depoimentos.
O Tribunal considerou não provados os factos A e B de 3.2 supra porque, embora se aceite genericamente que o volume dos combustíveis pode variar em função da temperatura, não existe nos autos qualquer evidência da medida e relevância da amplitude dessa variação, ónus probatório que estava a cargo da impugnante e cuja omissão se resolve contra si (cfr. art.º 74º, nº 1, LGT), tal como se admite que exista uma margem de erro técnico na aferição dos contadores, mas nada prova que essa margem se revele inteiramente negativa para o PAC.»
-/-
III – Questões a decidir.
No presente recurso, cabe analisar e decidir as questões suscitadas, nomeadamente quanto ao erro de julgamento de facto e aos demais erros invocados.
-/-
IV – Da apreciação do presente recurso.
Constitui objeto do presente recurso a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, pela qual se concedeu parcial provimento a impugnação que a Recorrente intentou contra a liquidação adicional de IEC-ISP e respetivos encargos, dos anos de 2009 a 2012.
Efetivamente, na sentença recorrida apenas se deu razão à então Impugnante, anulando-se parcialmente a liquidação impugnada, na parte em que se considerou que a mesma estava afetada por erros aritméticos, conforme melhor explicitado nas páginas 21 a 23 da sentença recorrida. Assim, recorre a Apelante tendo em vista a parte em que decaiu na decisão jurisdicional proferida em primeira instância.
Antes de mais, convém ter presente que como se refere no acórdão deste TCA de 23-05-2024, proferido no processo n.º 00717/12.7BEAVR (in www.dgsi.pt):
“[…]
Como se sabe, e em traços breves, as conclusões exercem a importante função de delimitação do objeto do recurso, veja-se o disposto nos n.º 3 e 4, do art.º 635, do CPC, e como tal nos termos do n.º1, do art.º 639, do citado Código, sobre a Recorrente recai o ónus de ali sintetizar a argumentação que apresente na motivação do recurso, procedendo à enunciação dos fundamentos de facto e/ou de direito que constituem as premissas essenciais do encadeamento lógico que conduzirá à pretendida alteração ou a anulação da decisão recorrida.
Assim, deverão corresponder à identificação, clara e rigorosa, de tais fundamentos que justificam a pretensão formulada, e que como se depreende, não se confundem com os argumentos que possam ser apresentados na motivação ou corpo das alegações, de ordem jurisprudencial ou doutrinal.
[…]”
Cumpre, agora, apreciar e decidir fundando-se a apreciação do presente recurso nas conclusões expressas na presente apelação, ainda que lidas complementarmente à luz da respetiva motivação.
IV.1 – Do invocado erro de julgamento de facto.
Na primeira conclusão do presente recurso, a Apelante invoca que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto.
Assim, tendo sido impugnada a matéria de facto provada em primeira instância, cabe, antes de mais verificar se a Recorrente cumpre os ónus processuais vertido no art.º 640.º do atual CPC (aplicável ex vi art.º 281.º do CPPT).
Deste modo, como refere António Abrantes Geraldes in «Recursos no Novo Código de Processo Civil», 2018, pag. 165 e segs.:
“[…] Sem nos alongarmos demasiado em considerações sobre os regimes anteriores, podemos sintetizar da seguinte forma o sistema que agora vigora sempre que o recurso de apelação envolva a impugnação da decisão sobre a matéria de facto:
a) Em quaisquer circunstâncias, o recorrente deve indicar sempre os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, com enunciação na motivação do recurso e síntese nas conclusões;
b) Deve ainda especificar, na motivação, os meios de prova constantes do processo ou que nele tenham sido registados que, no seu entender, determinem uma decisão diversa quanto a cada um dos factos;
c) Relativamente a pontos de facto cuja impugnação se funde, no todo ou em parte, em provas gravadas, para além da especificação obrigatória dos meios de prova em que o recorrente se baseia, cumpre-lhe indicar com exatidão, na motivação, as passagens da gravação relevantes e proceder, se assim o entender, à transcrição dos excertos que considere oportunos;
d) O recorrente pode sugerir à Relação a renovação da produção de certos meios de prova, nos termos do art. 662.º, n.º 2, al. a), ou mesmo, a produção de novos meios de prova nas situações referidas na al. b). Porém, como anotamos à margem desses preceitos, não estamos perante um direito potestativo do recorrente, antes em face de um poder-dever da Relação que esta deve usar de acordo com a perceção que recolher dos autos;
e) O recorrente deixará expressa, na motivação, a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas, tendo em conta a apreciação crítica dos meios de prova produzidos, exigência que vem na linha do reforço do ónus de alegação, por forma a obviar à interposição de recursos de pendor genérico ou inconsequente;
f) Na posição em que o recorrido se encontra, incumbe-lhe o ónus de contra-alegação, cujo incumprimento produz efeitos menos acentuados do que os que se manifestam em relação ao recorrente. O facto de inexistir efeito cominatório para a falta de apresentação de contra-alegações ou para o incumprimento das regras sobre a sua substância ou forma e o facto da a Relação ter poderes de investigação oficiosa determinam que sejam menos visíveis os efeitos que decorrem da sua deficiente atuação. […]”.
O mesmo autor na obra supra citada a fls. 168, refere que a rejeição total ou parcial da decisão da matéria de facto dever ocorrer quando:
“a) Falta de conclusões sobre a impugnação da decisão da matéria de facto (arts. 635.º, n.º 4, e 641.º, n.º 2 al. b));
b) Falta de especificação, nas conclusões, dos concretos pontos de facto que o recorrente considera incorretamente julgados (art. 640.º, n.º 1, al. a));
c) Falta de especificação, na motivação, dos concretos meios probatórios constantes do processo ou nele registados (v.g. documentos, relatórios periciais, registo escrito, etc.);
d) Falta de indicação exata, na motivação, das passagens da gravação em que o recorrente se funda;
e) Falta de posição expressa, na motivação, sobre o resultado pretendido relativamente a cada segmento da impugnação”.
Na presente situação, lida a presente apelação na sua globalidade, entendemos que a Recorrente não cumpre com os ónus processuais previstos no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, na medida em que não identifica concretamente com exatidão as passagens da gravação em que se fundaria o seu recurso, assente no depoimento das testemunhas ouvidas nos presentes autos.
Por isso, terá que ser rejeitado o recurso nesta parte.
IV.2 – Das demais questões suscitadas na presente apelação.
Nas conclusões números 2 a 3 e 5 a 6 do presente recurso e se bem o interpretamos, a Apelante insurge-se contra o ato recorrido propriamente dito e o procedimento que lhe subjaz, o que em sede recursiva não pode ser feito. Com efeito, o objeto dos recursos jurisdicionais é a própria decisão recorrida, conforme resulta do n.º 1 do art.º 627.º do CPC, não sendo o meio próprio para questionar a validade de atos tributários (sem prejuízo do conhecimento pelo Tribunal de recurso de questões que sejam do conhecimento oficioso).
Por isso, terá que improceder o invocado nas aludidas conclusões.
No entanto, a Apelante invoca que o n.º 5 do Art.º 74º do CIEC, assim como o n.º 5 do Art.º 93º do CIEC, nas suas sucessivas redações são organicamente inconstitucionais A questão da inconstitucionalidade orgânica que em tempos foi suscitada e decidida pelo Tribunal Constitucional e pelo colendo STA, dizia respeito ao regime legal vigente anterior ao que aqui está em causa.
Para o efeito, veja-se, por exemplo, o Ac. do Pleno do STA, de 16.12.2010, proferido no recurso n.º 0173/10 (in www. dgsi.pt), com o seguinte sumário:
I - Verificando-se entre os acórdãos em confronto efectiva divergência de soluções quanto à mesma questão de direito, ocorre efectiva oposição de julgados.
II - O § 7 da Portaria nº 234/97, de 4/4, atribuindo aos proprietários ou aos responsáveis legais pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público do gasóleo colorido e marcado, a responsabilidade pelo pagamento de ISP e IVA resultantes da diferença entre o imposto aplicável ao gasóleo rodoviário e o imposto aplicável ao gasóleo colorido e marcado em relação às quantidades que venderem e que não fiquem documentadas no movimento contabilístico do posto, é uma norma que altera a taxa ou a incidência do ISP e, reflexamente, a incidência do IVA, nestas situações.
III - E a tipificação dos elementos objectivos e subjectivos exigidos para aquela responsabilização também não pode ser retirada da conjugação da dita Portaria com a al. e) do nº 2 do art. 3º e com o art. 74º, ambos do CIEC (na redacção anterior à Lei nº 53-A/2006), uma vez que aí apenas se estabelecia a obrigação de utilização de cartões de microcircuito em todos os abastecimentos efectuados (como forma de evitar situações de abastecimento de gasóleo colorido e marcado por pessoas que legalmente não podiam efectuar esses abastecimentos, ou seja, que não podiam beneficiar da taxa reduzida a estes aplicada), bem como a aplicação de “sanções” em caso de venda sem cumprimento destas regras.
IV - Dado que tal norma (o § 7 da Portaria nº 234/97) tem natureza meramente regulamentar e, de acordo com o princípio da legalidade fiscal, os impostos e a definição dos seus elementos essenciais só podem ser criados por lei ou por decreto-lei emitido ao abrigo de autorização legislativa (cfr. a al. i) do nº 1 e o nº 2 do art. 165º da CRP), ela sofre de inconstitucionalidade orgânica..
Ora, apesar desta questão não ter sido suscitada em primeira instância, entendemos que a mesma pode ser levantada em sede de recurso, por estar em causa matéria que é do conhecimento oficioso (vide, nesse sentido, entre outros o acórdão do STA de 13.12.2000, proferido no recurso n.º 024319 – in www.dgsi.pt). Com efeito, entendemos que em sede de recurso de decisão proferida pela 1ª instância pode ser alegada a inconstitucionalidade das normas que definem os elementos essenciais do tributo, mesmo que a questão não tenha antes sido levantada, já que se trata de matéria que vem sendo uniforme e jurisprudencialmente entendida como sendo de conhecimento oficioso.
Assim, a questão levantada coloca-se unicamente ao nível da inconstitucionalidade orgânica, não abrangendo outras potenciais perspetivas de eventual inconstitucionalidade que esta instância, aliás, não vislumbra.
Desta forma, antes de mais, convém referir que no relatório inspetivo que fundamenta e sustenta a liquidação aqui em causa, invocaram-se e aplicaram-se as normas de controversa inconstitucionalidade acima referidas à situação presente.
Contudo, se atendermos à motivação do presente recurso, o Recorrente apenas dá conta das sucessivas alterações legislativas do n.º 5 do Art.º 93º do CIEC, como fundamento da respetiva inconstitucionalidade, sem que nada mais adiante para o efeito, nomeadamente nada dizendo quanto à regra ou princípio constitucional que teria sido infringido pelas prolatadas sucessivas redações da norma mencionada. Por isso, a dita alegação, por vazia de conteúdo, não pode aqui sequer ser objeto de apreciação, sendo de improceder tal alegação.
Por outro lado, quanto à norma do n.º 5, do Art.º 74º do CIEC, a Apelante faz menção na motivação do presente recurso, ao que ia disposto na Portaria n.º 234/97, de 4 de abril. Só que este último diploma legislativo já não estava em vigor à data dos factos, tendo sido revogado com efeitos a 15.11.2007, pela Portaria 361-A/2008, de 12 de maio. Deste modo, estando em causa os anos de 2009 a 2012, não se poderia aplicar o regime da Portaria n.º 234/97 (embora se faça menção breve a esta no relatório inspetivo, menção esta de caráter conclusivo no sentido de dar um enquadramento da evolução legislativa operada ao longo do tempo). Por isso, não é aqui relevante a questão da eventual inconstitucionalidade do § 7 da Portaria nº 234/97. Acresce, ainda, que também no que concerne à suposta desconformidade constitucional do ponto de vista orgânico do n.º 5, do Art.º 74º do CIEC, igualmente nada de substancialmente relevante adianta a Recorrente, pelo que a respetiva alegação, por falta de consubstanciação, terá aqui que improceder.
Deste modo, terá que improceder, in totum, a presente apelação.
*
Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, apresenta-se o seguinte sumário:
I – Ao Recorrente que impugne a matéria de facto da decisão jurisdicional recorrida cabe cumprir com os ónus processuais previstos no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT.
II - O objeto dos recursos jurisdicionais é a própria decisão recorrida, conforme resulta do n.º 1 do art.º 627.º do CPC, não sendo o meio próprio para questionar a validade de atos tributários (sem prejuízo do conhecimento pelo Tribunal de recurso de questões que sejam do conhecimento oficioso).
III - Em sede de recurso de decisão proferida pela 1ª instância pode ser alegada a inconstitucionalidade das normas que definem os elementos essenciais do tributo, mesmo que a questão não tenha antes sido levantada, já que se trata de matéria que vem sendo uniformemente entendida como sendo de conhecimento oficioso.
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V – Dispositivo
Nestes termos, acordam em conferência os juízes desta Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso mantendo-se a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente (por vencida).
Porto, 12 de dezembro de 2024
Carlos A. M. de Castro Fernandes
Cristina da Nova
Serafim José da Silva Fernandes Carneiro |