| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
A Recorrente, [SCom01...], LDA, NIPC ...97, melhor identificada nos autos, interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Fiscal Administrativo de Braga que julgou improcedente a impugnação judicial IRC dos anos de 2009 e 2010, e juros compensatórios associados, no valor global de € 377 922,22.
A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
“(…) 1.ª) O presente recurso tem por objeto a sentença que julgou improcedente a Impugnação judicial das liquidações adicionais de IRC e dos respetivos juros compensatórios, referentes aos exercícios de 2009 e 2010 (liquidação adicional de IRC n.° ...46 e respetivos juros compensatórios n.° ...06, de 30 de maio de 2013, do Diretor-Geral «AA», referente ao exercício de 2009, no valor global de € 161.714,23, notificada em 26 de junho de 2013, e liquidação adicional de IRC n.° ...69 e respetivos juros compensatórios n.° ...80, de 3 de junho de 2013, do Diretor-Geral «AA», referente ao exercício de 2010, no valor global de € 216.207,99, notificada em 26 de junho de 2013), tendo igualmente condenado a Recorrente nas custas do processo.
2.ª) O processo está ferido de nulidade insanável nos termos do disposto no artigo 98°, n.° 1, al. b), n.° 2, e n.° 3, do CPPT, por falta de informações oficiais referentes a questões de conhecimento oficioso, de que dependem os termos subsequentes do processo, tendo em conta que o processo administrativo junto pela Fazenda Pública não contém os elementos essenciais para apreciar o mérito da causa.
3.ª) As liquidações impugnadas assentam numa ficção montada sobre documentos chamados e considerados como “extra-contabilísticos” que não constam do processo administrativo e que nunca foram vistos pela Recorrente, pela Fazenda Pública, pelos peritos, pelo inspetor que elaborou o relatório inspetivo, nem pelo Tribunal, apesar dos esforços feitos nesse sentido pela Recorrente e não obstante o ónus da prova ser da Fazenda Pública. Até as cópias que foram ulteriormente acrescentadas ao processo administrativo são meras cópias de cópias de documentos juntos pela própria Recorrente ao longo do procedimento que conduziu à presente Impugnação, não sendo possível conhecer se e em que medida corresponderão aos documentos em que as liquidações impugnadas assentaram.
4.ª) O presente recurso abrange a decisão sobre a matéria de facto, quer em parte dos factos considerados dados como provados, quer, sobretudo, quanto a factos oportunamente alegados e provados que não foram sequer objeto de apreciação, apesar da indiscutível relevância para a decisão sobre o mérito da causa, com reapreciação da prova gravada. Aliás, a fundamentação de facto da sentença recorrida é manifestamente insuficiente, na medida em que consiste em 16 factos descritivos do procedimento tributário (que nem sequer constituem todos os factos procedimentais relevantes), tendo sido ignorado qualquer facto referente às situações materiais da contabilidade da Recorrente, do processo de produção e venda da Recorrente, do relacionamento entre a Recorrente e as outras entidades referidas no procedimento tributário, essenciais para a discussão da legalidade do recurso a métodos indiretos. A legalidade da aplicação de métodos indiretos está dependente da verificação de situações de facto especificamente previstas na lei, verificação essa que não se basta com a constatação dos passos procedimentais a que se ateve o julgamento da matéria de facto feito na sentença recorrida, ressaltando à vista a ilegalidade da sentença de que ora se recorre e cuja revogação se impõe.
5.ª) Impugna-se a decisão sobre a matéria de facto no que concerne à alínea D) dos Factos Provados, na parte em que identifica como «elementos remetidos pela Direcção de Finanças 1...» os «documentos designados pela AT, no relatório de inspecção tributária, por “Notas de Encomenda” e por “Contas Correntes”», uma vez que não resulta provado dos autos quais os elementos efetivamente remetidos pela Direção de Finanças 1... para a Direção de Finanças 2..., uma vez que a Fazenda Pública não os fez incluir no processo administrativo. Veja-se também o depoimento da testemunha «BB» («BB») (00:23’31” da gravação de 12/09/2022 e 00:26’45” da gravação de 12/09/2022). Pelo que a decisão que devia ter sido tomada sobre este ponto da matéria de facto é a seguinte: D) O procedimento inspetivo teve como objetivo a análise da situação global da sociedade Impugnante, bem como a identificação de situações que comprovassem a eventual existência de condutas de evasão fiscal. - cfr. relatório de inspeção tributária.
6.ª) Impugna-se a decisão sobre a matéria de facto subjacente à não inclusão na matéria de facto provada de factos relevantes para a boa decisão da causa por erro de julgamento, na medida em que não foram considerados os seguintes factos oportunamente alegados e provados, com relevância para a decisão da causa:
• No âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável espoletado pela Impugnante, teve intervenção perito nomeado pela mesma, que elaborou o respetivo parecer constante de fls. 580-588 do processo administrativo, cujo teor e dá por integralmente reproduzido
Facto provado documentalmente a fls. 580 e ss. do processo administrativo, com relevância para análise das questões relativas à falta de fundamentação da decisão de recusa do perito independente, do erro na aplicação dos métodos indiretos e do excesso da matéria tributável.
· A notificação a que alude o facto referido na al. F) dos Factos Provados só foi acompanhada das cópias dos documentos constantes a fls. 291 e seguintes do processo administrativo.
Facto provado documentalmente por remissão para o projeto de relatório de inspeção tributária constante a fls. 291 do processo administrativo, e não controvertido, com relevância para análise da questão relativa à preterição de audição prévia.
· Nem a Impugnante, nem o autor do relatório de inspeção, nem o autor do ato de indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável, nem os peritos que intervieram no procedimento tributário tiveram acesso aos originais dos documentos designados por “extra-contabilísticos” apreendidos pela Direção de Finanças 1....
Facto documentalmente provado, decorrente do teor do processo administrativo e alegado pelos serviços da Autoridade Tributária e não contestado pela Impugnante: requerimento de 9 de maio de 2022, a fls. 794 dos autos, e requerimento de 3 de dezembro de 2014, a fls. 750 dos autos, com relevância para apreciação de todas as questões subjacentes à Impugnação judicial. Veja-se também o que resulta do depoimento do próprio inspetor «CC» («CC») e do perito «DD» («DD»):
(00:49’07” da gravação de 12/09/2022)
(00:03’08” da gravação de 19/09/2022).
· Dos documentos designados por “extra-contabilísticos” não constam a letra nem a assinatura de nenhum dos sócios, representantes legais ou trabalhadores da Impugnante, e a Impugnante nunca utilizou documentos semelhantes aos chamados documentos “extra-contabilísticos” no desenvolvimento da sua atividade.
Facto provado por referência ao confronto das testemunhas «EE» («EE»), «FF» («FF») e «GG» («GG») com os Documentos n.° 143 e n.° 145 juntos com a petição de impugnação do Proc. 1611/2013, com equivalente a fls. 40 a 276 e 359 a 445 do processo administrativo, com relevância para a apreciação de todas as questões suscitadas no recurso.
(00:35’38” da gravação de 19/09/2022)
(00:50’33” da gravação de 19/09/2022).
(01:04’57” da gravação de 19/09/2022).
(01:41’46” da gravação de 19/09/2022).
· O processo de emissão das faturas da Impugnante não contempla a respetiva assinatura por alguém da sua equipa, sendo as rúbricas constantes de algumas delas apostas por colaboradores de clientes que recebem as correspondentes mercadorias.
Facto provado por prova testemunhal através da Contabilista Certificada «EE» («EE») e da comercial «FF» («FF») com confronto dos documentos constantes a fls. 644 a 659 do Proc. 1611/2013, equivalentes aos documentos de fls. 326 a 337 dos presentes autos, com relevância para análise da questão relativa ao erro na aplicação dos métodos indiretos.
(00:52’44” da gravação de 19/09/2022)
(01:00’21” da gravação de 19/09/2022)
(01:20’55” da gravação de 19/09/2022).
· As denominações de produtos constantes dos documentos constantes do Anexo 4 ao Relatório de Inspeção não correspondem a denominações usadas pela Impugnante para identificar os seus produtos, sendo utilizadas por outros fabricantes e normalmente atribuídas pelos clientes, uma vez que os produtos da Impugnante são identificados através de uma referência numérica.
Facto provado por prova testemunhal da comercial «FF» («FF») e do Diretor Financeiro «GG» («GG») com confronto dos documentos constantes do Anexo 4 ao Relatório de Inspeção, com relevância para análise da questão relativa ao erro na aplicação dos métodos indiretos e excesso na quantificação da matéria tributável.
(01:29’49” da gravação de 19/09/2022)
(01:59’11” da gravação de 19/09/2022).
· Os chamados documentos “extra-contabilísticos” originais foram apreendidos pela Direção de Finanças 1..., a coberto de um mandato de busca e apreensão emitidos no âmbito do Processo de Inquérito n.° ..5/0....TAGMR, que corre termos no ... Juízo Criminal do Tribunal Judicial de «...Y...», em que é Arguida a sociedade [SCom02...], Lda., também conhecida por [SCom02...], com o NIPC ...01, nas instalações desta sociedade e noutros locais, mas não em instalações da Impugnante.
Facto confessado pela Fazenda Pública no requerimento de 9 de maio de 2022, a fls. 974 dos autos, e documentalmente provado a fls. 976 dos autos, e que resultam igualmente provados do depoimento da testemunha «BB» («BB»), com relevância para análise da questão relativa ao erro na aplicação dos métodos indiretos.
(00:01’51” da gravação de 12/09/2022)
(00:06’28” da gravação de 12/09/2022).
· A Impugnante nunca foi visada no referido processo de inquérito, nem em qualquer outro processo de natureza criminal.
Facto provado testemunhalmente pelo ROC «DD» («DD»), bem como pelo Diretor Financeiro «GG» («GG»), com relevância para análise da questão relativa ao erro na aplicação dos métodos indiretos.
(00:19’14” da gravação de 19/09/2022).
(01:52’45” da gravação de 19/09/2022).
· Como cliente da Impugnante, a [SCom02...] reformulava encomendas muitas vezes (muitas vezes no mesmo dia), desistia de muitas encomendas, fazia muitas perguntas sobre o material disponível, incluindo preços, fazia substituições de produtos em cima da hora e desistia constantemente de pedidos...
Facto provado testemunhalmente pela comercial «FF» («FF»), com relevância para análise da questão relativa ao erro na aplicação dos métodos indiretos.
(01:02’13” da gravação de 19/09/2022)
(01:33’02” da gravação de 19/09/2022).
· Tendo em conta a semelhança existente entre os nomes comerciais da Impugnante ([SCom01...]) e da [SCom02...], acontecia várias vezes ser a Impugnante interpelada por terceiros que julgavam estar a dirigir-se à [SCom02...], recebendo contactos telefónicos e correspondência que não lhe eram dirigidos, que reencaminhava para o verdadeiro destinatário.
Facto provado testemunhalmente pela comercial «FF» («FF»), com relevância para análise da questão relativa ao erro na aplicação dos métodos indiretos.
(01:01’42” da gravação de 19/09/2022)
(01:23’53” da gravação de 19/09/2022).
· A Impugnante sempre teve registos contabilísticos organizados por profissionais da área, que os mantiveram atualizados e suportados documentalmente.
Facto provado testemunhalmente pelo próprio inspetor tributário que realizou as inspeções à Impugnante «CC» («CC»), pelo ROC «DD», pela Contabilista Certificada «EE» («EE»), e pelo Diretor Financeiro «GG» («GG»), com relevância para análise da questão relativa ao erro na aplicação dos métodos indiretos.
(00:45’17” da gravação de 12/09/2022)
(00:08’01” da gravação de 19/09/2022)
(00:30’34” da gravação de 19/09/2022)
(01:53’31” da gravação de 19/09/2022)
(01:58’06” da gravação de 19/09/2022).
· A contabilidade da Impugnante é auditada por ROC e sujeita a inspeções recorrentes por parte da AT, tendo em vista o controlo dos pedidos de reembolso periódicos mensais de IVA.
Facto provado testemunhalmente pelo inspetor «CC» («CC»), pelo ROC «DD», e pela Contabilista Certificada «EE» («EE») com relevância para análise da questão relativa ao erro na aplicação dos métodos indiretos.
(00:38’34” da gravação de 12/09/2022)
(00:17’58” da gravação de 19/09/2022)
(00:51’28” da gravação de 19/09/2022).
· A Impugnante sempre cumpriu as suas obrigações fiscais declarativas e de pagamento atempadamente.
Facto provado testemunhalmente pelo ROC «DD» («DD»), pela Contabilista Certificada «EE» («EE») e pelo Diretor Financeiro «GG» («GG»), com relevância para análise da questão relativa ao erro na aplicação dos métodos indiretos.
(00:173’22” da gravação de 19/09/2022)
(00:31’08” da gravação de 19/09/2022)
(01:51’27” da gravação de 19/09/2022).
· A [SCom01...] é uma sociedade familiar, que existe e labora há mais de 25 anos, com especial vocação para a exportação (que representa mais de 90% do seu volume de negócios).
Facto provado documentalmente através da certidão de registo comercial cujo código consta da petição de impugnação, e testemunhalmente pelo ROC «DD» («DD»), pela Contabilista Certificada «EE» («EE») e pelo Diretor Financeiro «GG» («GG»), com relevância para análise da questão relativa ao erro na aplicação dos métodos indiretos.
(00:16’24” da gravação de 19/09/2022)
(00:29’32” da gravação de 19/09/2022)
(01:37’53” da gravação de 19/09/2022).
· A Impugnante tem procedimentos de venda certificados, com uniformização de documentos, que só incluem documentos produzidos eletronicamente.
Facto provado testemunhalmente pelo ROC «DD» («DD»), pela comercial «FF» («FF») e pelo Diretor Financeiro «GG» («GG»), com relevância para análise da questão relativa ao erro na aplicação dos métodos indiretos.
(00:06’30” da gravação de 19/09/2022)
(00:57’13” da gravação de 19/09/2022)
(01:52’56” da gravação de 19/09/2022).
· A Impugnante facultou prontamente ao inspetor tributário durante a realização das ações de inspeção toda a informação que este solicitou e deu-lhe livre acesso a todos os documentos, registos, arquivos e instalações.
Facto documentalmente provado testemunhalmente pelo inspetor «CC» («CC»), pela Contabilista Certificada «EE» («EE») e pelo Diretor Financeiro «GG» («GG»), com relevância para análise das questões relativas ao erro na aplicação dos métodos indiretos e na errónea quantificação da matéria tributável.
(00:47’50” da gravação de 12/09/2022)
(00:33’49” da gravação de 19/09/2022)
(01:40’41” da gravação de 19/09/2022).
· A Impugnante facultou à AT informação sobre o consumo e a composição dos produtos habitualmente comercializados pela Impugnante, bem como os inventários de matérias-primas, subsidiárias e de consumo, bem como de produtos acabados e intermédios, relativos aos exercícios de 2008, 2009 e 2010 com descrições pormenorizadas de composição, tamanho e valores unitários, não lhe tendo sido solicitada informação adicional a este respeito.
Facto documentalmente provado por referência aos Documentos n.° 146 a n.° 148 juntos com a petição de impugnação do Proc. 1611/2013, equivalentes a fls. 446 a 453 do processo administrativo dos presentes autos, e por prova testemunhal do próprio inspetor tributário «CC» («CC») e do Diretor Financeiro «GG» («GG»), com relevância para análise das questões relativas ao erro na aplicação dos métodos indiretos e na errónea quantificação da matéria tributável.
(00:55’22” da gravação de 12/09/2022)
(01:54’25” da gravação de 19/09/2022).
· Era possível ao inspetor tributário estabelecer uma relação segura entre cada produto habitualmente transacionado pela Impugnante e os respetivos custos de produção, atendendo aos rácios entre matéria-prima adquirida, matéria-prima em stock, matéria-prima consumida no processo de fabrico de cada tipo de produto, produtos vendidos e produtos em stock, bem como realizar testes aos consumos e às margens, nomeadamente através da observância das informações contidas nas fichas de produto e nos inventários fornecidos durante a inspeção.
Facto decorrente do depoimento do inspetor «CC» («CC»), e corroborado pelo Diretor Financeiro «GG» («GG»), com relevância para análise das questões relativas ao erro na aplicação dos métodos indiretos e à errónea quantificação da matéria tributável.
(00:58’22” da gravação de 12/09/2022)
(01:54’25” da gravação de 19/09/2022).
· O valor do custo dos produtos transacionados com a [SCom02...] foram fornecidos à Autoridade Tributária em sede de pedido de revisão da matéria coletável, só não o tendo sido feito antes por não ter sido pedido pelo inspetor tributário.
Facto provado documentalmente por remissão para fls. 454 a 520 do processo administrativo, bem como pela ausência de pedido de informação adicional constante do processo administrativo, com relevância para análise das questões relativas ao erro na aplicação dos métodos indiretos e na errónea quantificação da matéria tributável.
· As correções feitas implicaram um aumento da rentabilidade fiscal de 10,99%, 8,95% e 9,47%, nos anos de 2008, 2009 e 2010, respetivamente, quando o índice do setor determinado pela própria AT nunca ultrapassou 1,74% (mais precisamente no ano de 2008).
Facto provado documentalmente e por confissão da Autoridade Tributária (pág. 24 do relatório de inspeção tributária), com relevância para análise das questões relativas à errónea quantificação da matéria tributável.
· Ao aumento da rentabilidade fiscal acima referido corresponde um excesso na quantificação da matéria tributável feita pela AT.
Facto provado por testemunhas, como o inspetor «CC» («CC») e o ROC «DD» («DD»), com relevância para análise das questões relativas à errónea quantificação da matéria tributável.
(01:01’08” da gravação de 12/09/2022)
(00:14’12” da gravação de 19/09/2022).
• A Impugnante não tinha condições de produzir bens de valor equivalente ao das correções realizadas sem aquisição de mais matéria-prima e sem incorrer em mais custos de produção.
Facto provado por várias testemunhas, incluindo o ROC «DD» («DD»), a Contabilista Certificada «EE» («EE») e o Diretor Financeiro «GG» («GG»), com relevância para análise das questões relativas à errónea quantificação da matéria tributável.
(00:08’48” da gravação de 19/09/2022)
(00:31’58” da gravação de 19/09/2022)
(01:55’32” da gravação de 19/09/2022).
Impunha-se, assim, decisão diferente sobre os factos acima elencados, tendo em conta os meios probatórios (documentos e/ou gravação) identificados.
7.ª) A apreciação da matéria de facto feita na sentença recorrida é quase acrítica em relação a toda a atuação da Autoridade Tributária neste processo, seguindo como única visão possível a visão da AT sobre a situação em causa e ignorando inexplicavelmente todos os factos e sinais que apontam para o quão errada está a avaliação feita do caso sub judice. Este seguidismo faz qualquer contribuinte temer não ter defesa possível sempre que seja confrontado com imputações feitas pela AT com base em factos que lhe são absolutamente estranhos e que não consiga explicar cabalmente. Pois nem a autoridade judicial manifesta espírito crítico em relação ao quadro que é pintado pela AT ou recetividade a qualquer argumento contrário, nem a AT procede de forma responsável, usando todos os instrumentos que tem à sua disposição para demonstrar a realidade dos factos, e bastando-se com meros indícios sobre os quais constrói uma história, se tal servir os seus interesses de cobrança tributária. Com efeito, a Autoridade Tributária dispõe atualmente de amplos poderes de investigação que devem ser usados, em nome da prossecução da verdade material, da boa-fé e dos deveres de prudência que lhe são impostos pela lei e pela Constituição, como sejam os poderes descritos nos artigos 29° do RCPIT, 63°, 63°-A e 63°-B da LGT. Mas foi com base numa investigação superficial que a Autoridade Tributária se permitiu afastar a presunção de boa-fé e veracidade das declarações do contribuinte, invertendo o ónus de prova da sua veracidade, que ficaria a cargo do contribuinte, o qual não dispõe dos meios de investigação da Autoridade Tributária que atua investida de ius imperi. É chocante a falta de empenho da Autoridade Tributária na salvaguarda do interesse público a que está obrigada nos termos do artigo 266°, n.° 1, da CRP e descoberta da verdade material, e a leviandade com que põe em causa o bom nome e integridade patrimonial dos contribuintes. É impossível conciliar o princípio do Inquisitório, consagrado no artigo 58° da LGT e o Princípio da Verdade Material consagrado no artigo 6° do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (aprovado pelo D.L n.° 413/98 de 31 de Dezembro) com a fraca (ou quase nula) investigação desenvolvida pela Autoridade Tributária in casu. Ao ser conivente com isto, a decisão recorrida é ilegal por violação dos mesmos preceitos legais.
8.ª) Verificou-se o incumprimento do dever de fundamentação da decisão de rejeição total do parecer do perito independente (previsto no artigo 92°, n.° 7, da LGT, que tem corolário máximo no artigo 268º, n.º 3, da CRP, e decorre dos princípios da legalidade, igualdade, imparcialidade e transparência da atividade administrativa) constante do ato de indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável (fundamentação essa que é autónoma e reforçada em relação à fundamentação do ato de indeferimento daquele pedido), que determina a invalidade das liquidações impugnadas.
9.ª) Mal andou o Tribunal a quo ao considerar a fundamentação da decisão de rejeição total do parecer do perito independente suficiente à luz do disposto no artigo 77º da LGT e nos artigos 124º, 125º e 153º do CPA, com base na remissão feita para o relatório do perito da AT, uma vez que este não continha uma linha que fosse que versasse sobre o parecer do perito independente, pois, substituindo-se à AT, considerou o Tribunal recorrido que era suficiente a menção ao relatório de inspeção contida no parecer do perito da AT, uma vez que no relatório constam argumentos utilizados em relação à posição expressa pela Recorrente que podem ser aproveitados como fundamentação para justificar a rejeição daquele último (o que não é minimamente admissível, por não poder o destinatário do ato conhecer e perceber o raciocínio subjacente à decisão de rejeição do perito independente, tornando-o insindicável).
10.ª) O caráter reforçado do dever de fundamentação aqui em causa previsto no artigo 92º, n.º 7, da LGT explica-se pela experiência e qualificação profissional de um mínimo de 10 anos de exercício de atividade no domínio da economia, gestão ou auditoria de empresas (cfr. artigo 93, n.°2, da LGT) do autor do parecer a rejeitar, o que deve merecer uma acrescida ponderação, e resulta claro da opção legislativa pela dispensa de prestação de garantia para suspensão do processo quanto à parte da liquidação controvertida em que o perito independente e o perito nomeado pelo sujeito passivo estejam de acordo (cfr. artigo 92.°, n.°8, da LGT e artigo 169.°, n.°1, do CPPT).
11.ª) Tendo detetado a deficiência da fundamentação da decisão de rejeição do parecer do perito independente, a Meritíssima Juiz tentou ela própria suprir tal deficiência (montando uma sequência de remissões para tentar salvar a posição da AT e acabando mesmo por se substituir à mesma), o que não lhe competia, é inadmissível e não sana o vício de o ato não ter sido suficientemente fundamentado ab initio. Não cabia à julgadora analisar em que é que divergem as posições dos dois peritos e posteriormente tentar encontrar razões que possam justificar a rejeição do parecer do perito independente (ainda que com base em informação constante do processo). Cabia-lhe, sim, verificar se a remissão feita cumpria ou não o dever de tornar cabalmente compreensível para a Recorrente a lógica subjacente ao afastamento dos argumentos exprimidos pelo perito independente, expondo a concreta ponderação feita pela AT sobre os mesmos.
12.ª) A Meritíssima Juiz a quo escolheu os argumentos que entendeu razoáveis e adequados para afastar a opinião do perito independente (colhidos numa página de um documento para o qual não foi feita qualquer remissão na decisão de rejeição do parecer para esse efeito e que não tinham sido efetivamente utilizados pela AT para fundamentar a rejeição do parecer do perito independente perante a Recorrente), ficando por saber se foi ou não pelos motivos apontados na sentença recorrida que tal decisão foi tomada, ou se foi por outros, ou por nenhum. A Recorrente não estava e não está ainda em posição de adivinhar qual foi a ponderação subjacente àquela decisão de rejeição do parecer do perito independente, o que redunda no vício de falta de fundamentação. Caso todos os argumentos de todos os elementos que fazem parte do procedimento tributário em causa e que sejam referidos a qualquer pretexto no ato de indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável (ou nos outros elementos para os quais este remete) servissem para fundamentar a decisão de recusa do parecer do perito independente, seria impossível para qualquer destinatário perceber quais as razões que em concreto determinaram o sentido dessa decisão não se cumprindo o dever de fundamentação reforçado aqui em causa.
13.ª) A fundamentação usada para justificar a rejeição total do parecer do perito independente é meramente formal, redundando numa manifesta falta de fundamentação, na medida em que se limita a remeter a fundamentação para o parecer do perito da Autoridade Tributária (sendo que este não faz qualquer referência ao parecer do perito independente - Al. K dos Factos Provados), e reconhece que nunca analisou os documentos nos quais o perito independente fundamenta a sua posição (uma vez que estes só se encontram juntos ao projeto de relatório da inspeção tributária e não junto ao relatório final, sendo que só este último consta do rol de elementos que o decisor diz ter analisado - Al. L dos Factos Provados). As remissões feitas com o fito da fundamentação têm de ser específicas e direcionadas, pois só assim o destinatário ficará na posição de analisar, perceber e ponderar se concorda ou se não se conforma com a decisão. A rejeição do parecer do perito independente exige uma análise efetiva e crítica do respetivo argumentário, o que não aconteceu no caso em apreço. Resulta evidente que nenhuma ponderação foi dada ao assunto.
14.ª) Mesmo que se considerasse aceitável a extrapolação feita na sentença recorrida para uma parte concreta do relatório de inspeção para fundamentar a decisão em causa, materialmente essa fundamentação também não seria suficiente para considerarmos que o dever de fundamentação reforçado teria sido cumprido, pois o ponto IX.3 do Relatório de Inspeção não trata da argumentação utilizada pelo perito independente, mas sim da argumentação da Impugnante, ora Recorrente. Aliás, nenhum dos pontos do relatório de inspeção analisa a argumentação do perito independente. Nem formal nem materialmente são as argumentações da Recorrente e do perito independente totalmente coincidentes, pelo que os argumentos utilizados para rebater uma dessas argumentações, não são suficientes nem podem servir sem mais para rebater a outra, como é feito indevidamente na sentença recorrida.
15.ª) A Recorrente invocou a violação do seu direito de audição prévia por não lhe ter sido dado conhecimento de todos os documentos que serviram de base à decisão de aplicação de métodos indiretos, para que sobre eles pudesse pronunciar-se e defender-se da pretensão da AT, impedindo-a de avaliar toda a fundamentação da decisão em causa (sendo insuficiente para o exercício deste direito a notificação formal para este efeito, sem que seja dado ao administrado conhecimento cabal de todas as razões de facto e de direito subjacentes ao projeto de decisão escrutinado) e, assim, fragilizando o seu direito de defesa
16.ª) O Tribunal a quo julgou improcedente a arguição desta preterição de formalidade essencial, porquanto considerou que os únicos documentos que foram levados ao conhecimento da Recorrente com o projeto de relatório permitiam já estabelecer um “padrão de relacionamento”, que a AT entende existir, e que levou à aplicação dos referidos métodos indiretos, sendo por isso suficientes para que a Recorrente pudesse argumentar contra o projeto de decisão, como fez. Este entendimento desconsidera que o direito de defesa da Recorrente ficou fragilizado por não ter tido conhecimento dos demais documentos em causa em tempo de realizar a respetiva análise e de assim detetar falhas no suposto “padrão” que o pusesse em causa, ou até avançar eventuais explicações diferentes das dadas pela AT para aqueles registos, pois só o conhecimento pleno de todos os documentos considerados teria permitido uma análise completa que permitisse à Recorrente o exercício completo e informado do seu direito de defesa. Note-se que é absolutamente indiferente para a apreciação da suficiência dos documentos levados ao conhecimento da Recorrente o facto de esta ter apresentado uma defesa, pois a não apresentação de defesa não é condição inarredável para se considerar que houve preterição de formalidade essencial suscetível de afetar o direito de defesa. É do mais elementar bom senso que o sujeito passivo se defenda quanto a uma acusação que reputa de manifestamente falsa e injusta, com o conhecimento que tiver da situação, mesmo que isso não abranja tudo quanto lhe devia ter sido facultado para o exercício dessa defesa. E também não é verdade que no relatório de inspeção a AT tenha rebatido todos os argumentos contrários às correções efetuadas apresentados pela Recorrente.
17.ª) Tendo em conta que não se verificou qualquer motivo de inexistência ou dispensa de audiência prévia dos interessados, nos termos dos artigos 60°, n.° 2, da LGT e 100°, n.° 1, e 103° do CPA, as liquidações de IRC e juros emitidas com base numa decisão não integralmente sujeita ao contraditório por parte da Recorrente são anuláveis, por vício de forma, nos termos do disposto no artigo 135° do CPA, por violação do princípio da participação, nos termos conjugados dos artigos 60°, n.° 1, da LGT, e 8° e 13° do CPA, bem como no artigo 267.°, n.° 5, da Constituição da República Portuguesa.
18.ª) As liquidações impugnadas foram emitidas em violação do disposto nos artigos 81°, n.° 1, e 85°, n.° 1, ambos da LGT, por falta de verificação dos fundamentos previstos nos artigos 87°, n.° 1, e 88°, al. a) e al. c), da LGT, e por afastamento indevido (porque não foram constatadas quaisquer erros ou omissões na contabilidade da Recorrente) da presunção da veracidade da contabilidade e das declarações dos contribuintes prevista no artigo 75°, n.° 1 e n.° 2, da LGT, sendo a sentença nula, por não constar da matéria de facto provada qualquer facto suscetível de ser enquadrado nos referidos normativos, nos termos do disposto no artigo 125°, n.° 1, do CPPT, por violação do disposto no artigo 123°, n.° 1 e n.° 2, do CPPT.
19.ª) Efetivamente, toda a prova produzida vai no sentido de que a contabilidade da Recorrente sempre foi imaculada, nunca tendo sido objeto de reparos, não obstante as numerosas auditorias e inspeções a que é sujeita periodicamente. Pelo que as conclusões erradas a que a AT chegou a respeito de uma pretensa falsidade e/ou inexatidão desta contabilidade assentam exclusivamente no facto de esta não incluir os elementos que a AT encontrou na posse de terceiros e que acredita serem referentes a vendas não declaradas, o que a Recorrente não aceita, ou seja, a aplicação de métodos indiretos assenta num silogismo insustentável em que se afasta a veracidade da contabilidade e das declarações do contribuinte, não por erros ou omissões da respetiva contabilidade, mas porque a respetiva regularidade não espelha erros e omissões que a AT acredita que existem.
20.ª) Acresce que nada na matéria de facto que fundamenta a sentença recorrida reflete o estado da contabilidade da Recorrente, seja no sentido da existência, seja no sentido da inexistência de elementos contabilísticos determinantes para sustentar os juízos feitos na sentença recorrida a este respeito. Estando a aplicação de métodos indiretos sujeita à verificação de factos concretos sobre a contabilidade do sujeito passivo, a fundamentação de facto da sentença não podia deixar de os contemplar, porque a legalidade da aplicação dos mesmos no caso concreto foi posta em causa. A omissão da fundamentação de facto da sentença a este respeito, determina necessariamente a nulidade da mesma. E não se diga que os factos constantes do relatório inspetivo a este respeito são suficientes para este efeito, pois que na matéria de facto dado como provada apenas se refere e se reproduz o teor de tal relatório, nunca se fazendo referência à veracidade do mesmo. Ou seja, dar-se por provada a emissão de um relatório com um determinado conteúdo não equivale a dizer que esse conteúdo, em si mesmo, ficou provado, no sentido de ser verdadeiro.
21.ª) Os supostos indícios recolhidos pela AT para justificar a aplicação de métodos indiretos são frágeis, têm falhas (reconhecidas e inexplicavelmente toleradas pelo Tribunal recorrido) e têm outras explicações possíveis, como sejam, por exemplo, o registo documental de planeamento de compras e orçamentação das mesmas, feito pelo terceiro na posse do qual tais documentos foram encontrados, registo de prospeção de mercado, de margens de lucro esperadas, de descontos pretendidos... Para a Recorrente é impossível fazer prova sobre o motivo subjacente à documentação que não é de sua autoria, encontrada pela AT em instalações que não são suas. Mas pôde sugerir outras explicações para o suposto padrão detetado pela AT que nada têm que ver com eventuais vendas não declaradas (e relativamente às quais não se verificam falhas de padrão).
22.ª) Não pode prevalecer a convicção da AT assente em elementos que são completamente desconhecidos pela Recorrente, pelo que não são suscetíveis de sustentar, por si só, qualquer raciocínio lógico-dedutivo sem falhas, e assim validar o recurso aos métodos indiretos, que tem natureza residual e subsidiária; sendo certo que, não tendo sido produzida prova inequívoca, em violação do disposto no artigo 74°, n.° 1, da LGT, insuscetível de gerar dúvidas sobre a existência e do facto tributário (pois existem outras explicações para os indícios considerados na aplicação dos métodos indiretos), nos termos do disposto no artigo 100°, n.° 1, do CPPT, devia o ato impugnado ser anulado. Só assim seria observado o princípio da legalidade administrativa (art.° 266, n.° 2 da CRP) e da presunção de boa fé da atuação dos contribuintes constante do artigo 59°, n.° 2, da LGT e do artigo 6°-A do Código de Procedimento Administrativo ex vi artigo 2°, alínea c), da LGT, bem como o dever de Prudência estabelecido no artigo 21° do RCPIT e os princípios da tributação com base na capacidade contributiva, nos termos do disposto nos artigos 52° do IRC e 104°, n° 2, da CRP.
23.ª) Se os documentos “extra-contabilísticos” foram julgados bastantes para afastar a presunção de veracidade da contabilidade da Recorrente, então as correções a realizar à matéria tributável tinham de assentar nos valores constantes dos referidos documentos, ou seja, em raciocínio simples aritmético de soma às operações declaradas pela Recorrente dos valores constantes dos documentos em causa e considerados respeitantes a operações não declaradas, sendo suficiente a avaliação direta, que se impunha também por imperativo legal e constitucional (artigo 104°, n.° 2, da Constituição da República Portuguesa, bem como nos artigos 1° e 3° do CIRC). Proceder como a AT (com respaldo na sentença recorrida) justificando o recurso a métodos indiretos como forma de colmatar falhas do “padrão” no qual fizeram assentar o recurso a esses métodos, é desvirtuar e subverter a lógica e a legalidade que legitimariam o recurso a esses métodos.
24.ª) Mal andou o Tribunal a quo quando entendeu que a Recorrente não cumpriu o ónus que sobre si impendia de quantificar e provar o excesso de matéria tributável invocado (artigos 74°, n.° 3, da LGT e 100°, n.° 3, do CPPT), pois a Recorrente alegou e provou que a quantificação das correções e da fixação de imposto feitas no caso concreto foi excessiva, com base na indicação específica das falhas de análise dos documentos “extra-contabilísticos” a que correspondem valores que deviam ser subtraídos ao valor das vendas ficcionadas, resultando tal matéria provada substancialmente dos documentos em causa.
25.ª) A Recorrente alegou ainda ter havido excesso na quantificação das correções feitas pela AT com base na desconsideração de quaisquer custos inerentes às vendas presumidas e da não realização de testes aos consumos e às margens, tendo produzido prova testemunhal e documental (ainda na fase graciosa) a este respeito, bem como na existência de critérios mais adequados para a quantificação das correções em causa, fornecendo informação suficiente para calcular correções menos abusivas, como seja uma relação segura entre cada produto habitualmente transacionado pela Recorrente, e os respetivos custos de produção, atendendo aos rácios entre matéria-prima adquirida, matéria-prima em stock, matéria-prima consumida no processo de fabrico de cada tipo de produto, produtos vendidos e produtos em stock, não podendo deixar de se inferir que o excesso apontado pela Recorrente respeita à diferença entre o valor que resultaria dos critérios objetivos que defendeu poderem e deverem ser aplicáveis e o valor das correções efetivamente realizadas pela AT.
26.ª) A dificuldade, a morosidade e a complexidade do cálculo exato ou, pelo menos, não injustificadamente excessivo da matéria tributável (patente, por exemplo, na execução de testes ou recolha de informação volumosa) não legitimam o abandono da prossecução da razoabilidade, da verdade e da proporcionalidade na determinação da matéria tributável, tendo a Recorrente feito tudo o que lhe foi solicitado nesta matéria e não tendo a AT atuado com a diligência que devia a este respeito, mesmo quando da sua atuação resultavam indicadores absurdo, como seja o índice de rentabilidade fiscal de 10,99%, quando o índice do setor nunca ultrapassou 1,74%, em claro desrespeito do disposto no artigo 90°, n.° 1, al. b), da LGT (cuja aplicação ao caso concreto, se fossem admissíveis métodos indiretos, não seria obrigatória mas razoável e adequada).
27.ª) O cálculo e a falta de método inerentes à quantificação da matéria tributável in casu sobre a qual incide o IRC, determinam o excesso e, logo, a ilegalidade e a anulabilidade das liquidações impugnadas, devendo a sentença recorrida ser revogada nesta matéria.
NESTES TERMOS,
Requer-se a V. Exas. que se dignem conceder provimento ao recurso ora interposto e, em consequência:
a) Declarar a nulidade insanável do processo, nos termos do disposto no artigo 98º do CPPT; ou subsidiariamente,
b) Revogar a sentença recorrida e anular as liquidações impugnadas;
Tudo com as legais consequências, Com o que se fará a melhor Justiça.(…)”
1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações.
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso por não se verificarem os vícios alegados.
Atendendo a que o processo se encontra disponível em suporte informático, no SITAF, dispensa-se os vistos do Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, com o seu consentimento, submetendo-se à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo a de saber se:
(a) O processo está ferido de nulidade insanável, nos termos do disposto no artigo 98º, n.º 1, al. b), n.º 2, e n.º 3, do CPPT;
(b) Erro de julgamento de facto;
(c) Incumprimento do dever de fundamentação da decisão de rejeição total do parecer do perito independente;
(d)Violação do direito de audição, e;
(e) Não verificação dos pressupostos para aplicação dos métodos indiretos, bem como excesso de quantificação, e o uso de critério não adequado para quantificar as correções em questão.
3. JULGAMENTO DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“(…)
A) A sociedade “[SCom01...], LDA”, ora Impugnante, tem como objecto social “Fiação, tecelagem e acabamento de algodão, de fibras artificiais e sintéticas e mistas”, produzindo e vendendo diversos artigos têxteis - facto não controvertido.
B) A Impugnante foi inspeccionada a coberto da ordem de serviço n.º ...28, aos exercícios de 2009 e 2010 - cfr. documento n.º 3 junto com a petição inicial, inserto no documento n.º 004924516 do SITAF (fls. 51).
C) A acção inspectiva referida no ponto antecedente decorreu entre os dias 09.02.2012 e 18.10.2012, tendo sido prorrogada por mais dois períodos de três meses - cfr. documento n.º 3 junto com a petição inicial, inserto no documento n.º 004924516 do SITAF (fls. 51 e 58).
D) O referido procedimento inspectivo teve como objectivo a análise da situação global da sociedade Impugnante, bem como a identificação de situações que comprovassem a eventual existência de condutas de evasão fiscal, tendo em conta elementos remetidos pela Direcção de Finanças 1... (documentos designados pela AT, no relatório de inspecção tributária, por “Notas de Encomenda” e por “Contas Correntes”), cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido - cfr. documento n.º 4 junto com a petição inicial, inserto nos documentos n.ºs 004924516 (fls. 54-60) e 004924533 (fls. 1-22), ambos do SITAF.
E) No âmbito da referida acção inspectiva, foi elaborado o projecto de relatório de inspecção tributária, junto como documento n.º 6 com a P.I., inserto nos documentos n.ºs 004924576 e 004924579 (fls. 1-44), ambos do SITAF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
F) Notificada para o efeito, a sociedade Impugnante exerceu o direito de audição sobre o projecto de relatório a que se alude no ponto antecedente - cfr. documento n.º 4 junto com a petição inicial, inserto nos documentos n.ºs 004924516 e 004924533 do SITAF.
G) Em 29.11.2012, foi elaborado o relatório de inspecção tributária junto como documento n.º 4 com a petição inicial, inserto nos documentos n.ºs 004924516 e 004924533 do SITAF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual consta, entre o mais, o seguinte:
“(...).
II.3. - Outras situações
(...).
11.3.6 - Apreciação dos Elementos Remetidos pela Direção de Finanças 1...
No decorrer de procedimentos de inspeção à sociedade [SCom02...], constatou-se que esta vendeu mercadoria para Espanha, pelo menos nos exercícios de 2005 a 2010, em valor muito superior àquele que efetivamente foi declarado para efeitos fiscais, e comprou mercadoria sem fatura, através da sociedade [SCom03...], a diversos fornecedores nacionais, entre os quais a [SCom01...], conforme está patente em registos extra contabilísticos apreendidos.
Foram remetidos dois tipos de registos extra contabilísticos relacionados com a [SCom01...]. Os primeiros, designados doravante por Notas de Encomenda, mencionam na sua generalidade a [SCom01...], a [SCom02...] ou a [SCom03...], a data, o produto, o preço, a quantidade, a importância, bem como o valor total que se verifica incluir uma comissão de 5%. Os segundos, designados doravante por Contas Correntes, identificam e listam Notas de Encomenda de vários fornecedores da [SCom02...], entre os quais a [SCom01...], através dos itens fornecedor, data e valor total.
Uma vez que se verifica que os registos extra contabilísticos em apreço se revelam bem organizados e estruturados, conforme se exemplifica em anexo 1 a este relatório final, apresentam-se, nos quadros seguintes, os valores apurados de Importância, valor total, e desde logo o IVA não liquidado, considerando- se, para efeitos de determinação da taxa de IVA a aplicar, a data das Contas Correntes, sendo de referir que a importância corresponderá ao valor recebido pela [SCom01...], o valor total corresponderá ao valor pago pela [SCom02...], e a comissão corresponderá ao ganho de intermediação obtido pela [SCom03...].
Exercício de 2008
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
O quadro seguinte compara os valores totais apurados de importância, referidos nos quadros anteriores, primeiro com os valores totais de vendas para os clientes [SCom03...] e [SCom02...], e depois com os valores totais de vendas e prestações de serviços, declarados pela [SCom01...], verificando-se que representam um nível de omissão médio ponderado de 8,88% no período em apreço.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
No seguimento de apreciação pormenorizada aos registos extra contabilísticos remetidos peia Direção de Finanças 1..., será de concluir que corresponderão a transmissões de bens efetivas, na medida em que apresentam um elevado arau de credibilidade, coerência entre st e com outros elementos obtidos no decorrer dos presentes procedimentos de inspeção, designadamente os que integram a contabilidade do sujeito passivo, e outros, conforme se descreve e demonstra nos pontos seguintes deste relatório final.
11.3.6.1 - Contas Correntes (ou Talões de Revenda)
As Contas Correntes, documentos impressos, datados e numerados, mencionam no seu cabeçalho a sociedade [SCom02...] com morada em «...Y...», no rodapé o seu valor total, e no detalhe as notas de encomenda de diversos fornecedores identificados, entre as quais a [SCom01...], através dos itens fornecedor, data e valor total.
II. 3.6.2 - Contas Correntes Mensais e Pagarés
Foram ainda recolhidos, no decorrer dos procedimentos de inspeção à sociedade [SCom02...], contas correntes mensais respeitantes ao fornecedor [SCom03...], nas quais são mencionadas as Contas Correntes referidas no ponto anterior, ali designadas por 'Talões de Revenda”, anexas às quais se encontravam cópias de documentos comercialmente designados por "pagaré", associados a uma conta bancária do banco espanhol Banco 1..., pertencente a «HH», gerente da [SCom02...], cujos valores coincidem com as contas correntes mensais respeitantes aos meses de janeiro, março, abril, maio e julho de 2009.
II.3.6.3 - Notas de Encomenda
As primeiras, utilizadas até março de 2009, na sua generalidade folhas A4 de linhas, datadas e não numeradas, mencionam na sua generalidade a [SCom01...] e a [SCom02...]. As segundas, utilizadas desde então, impressas para o efeito, datadas e numeradas, mencionam no seu cabeçalho a [SCom03...], com morada em «...X...». Muitas apresentam a marca do seu envio por fax, com as expressões “[SCom01...]” e "...50", que se verifica ser o número de fax da [SCom01...], conforme se constata, por exemplo, por consulta às suas faturas de venda.
As Notas de Encomenda mencionam também designações de produto e preços unitários, que apresentam um elevado grau de correspondência com os mesmos itens constantes nas faturas emitidas pela [SCom01...], para os clientes [SCom03...] e [SCom02...], ou outros, conforme se expõe nos pontos seguintes, a título meramente exemplificativo:
(1) as Notas de Encomenda mencionam muitas vezes os produtos toalhetes, toalhas, toalhões, lençóis, aos preços unitários de €0,26, €0,62, €1,30 e €2,29, respetivamente, enquanto as faturas 290162 e 291210, por exemplo, mencionam exatamente os mesmos produtos e preços unitários;
(2) aliás, a Nota de Encomenda de 2009-01-30, folha 138, menciona os produtos toalhetes, toalhas, toalhões e lençóis, todos jacard, com preços unitários iguais, não obstante em quantidades inferiores, excepto nos toalhões, aos mencionados na fatura 290162, de 2009-0503, emitida para o cliente [SCom03...];
(3) a Nota de Encomenda, folha 142, menciona o produto Colcha Pétaia 240 * 260, enquanto as faturas 290154, 290121 e 290389, por exemplo, mencionam o produto Colcha 70% Polyester + 30% Algodão 240 x 260cm, com o código de produto PETALA/NA 01;
(4) a Nota de Encomenda de 2009-02-06, folha 147, menciona o produto Jogo de 3 peças Ref. Caracol, enquanto a fatura 291145, de 2009-11-24, menciona o produto Jogo de Banho 100% Algodão 3 Peças, com o código de produto CARACOL 01;
(5) a Nota de Encomenda 4257, de 2009-11-27, folha 222, refere o produto Jogo de Banho Ref. Madrid, 3P, enquanto as faturas 101055 e 101036 mencionam o produto Jogo de Banho 100% Algodão 3 Pçs, com o código de produto MADRID 01;
(6) as Notas de Encomenda, folhas 103, 104, 263 e 264, por exemplo, apresentam na sua generalidade a mesma rubrica que está presente nas faturas 101036 de 2010-11-16 e 101055 de 2010-11-19, para o cliente [SCom02...].
Não obstante ter sido dado conhecimento e entregue cópias das Notas de Encomenda à [SCom01...], no decorrer dos presentes procedimentos de inspeção, apresenta-se, em anexo 2 a este relatório final, cópias das Notas de Encomenda e faturas referidas neste ponto lI.3.6.3.
II.3.6.4 - IVA Liquidado nas Faturas emitidas para a [SCom02...]
Os quadros seguintes apresentam as Notas de Encomenda e Contas Correntes que mencionam o IVA liquidado na generalidade das faturas emitidas pela [SCom01...] para a [SCom02...], apresentadas no anterior ponto II.3.5, conforme se exemplifica em anexo 3 a este relatório final, o que sugere um esquema de compensação financeira, da [SCom02...] para com a [SCom01...], pelos ganhos da primeira, e as perdas da segunda, do IVA que esta liquidou, nas respetivas declarações periódicas.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
lI.3.6.5 - Mensagens de Correio Eletrónico trocado entre a [SCom01...] e a [SCom02...]
Foram ainda remetidos peia Direção de Finanças 1... (entrada 24981 de 25-05-2012), cópias de correio eletrónico trocado entre a [SCom01...], através do endereço ..........@1....., e a [SCom02...], através do endereço ..........@2....., que mencionam, designadamente, pedidos de cotações, encomendas, acertos a encomendas, pedidos de confirmação ou indicação de datas de entrega, bem como conversas com «II», gerente da [SCom01...], e «JJ», gerente da [SCom02...], sendo de concluir, no seguimento da sua apreciação, que revelam transmissões de bens com frequência e de valor superior àquelas que estão espelhadas nas faturas emitidas para os clientes [SCom03...] e [SCom02...], apresentadas no anterior ponto II.3.5, mas também situações ou elementos que estão conforme os registos extra contabilísticos e as transmissões de bens nelas mencionados, conforme se demonstra nos parágrafos seguintes, e se apresentam, a titulo meramente exemplificativo, em anexo 4 a este relatório final.
Convém desde logo referir que a mensagem de correio eletrónico com data de 2010-03-09, de [SCom01...] para [SCom02...], contém anexo com imagem do registo extra contabilístico Nota de Encomenda 4696, de 2010-03-06, folha 250, importância de €11.406,00, ainda sem o valor total €11.976,30 mencionado, o que permite concluir que aquele tipo de documento seria do conhecimento da [SCom01...], e que o valor total seria registado em momento posterior, situação que é coerente e suporta a descrição efetuada neste relatório final, designadamente no seu ponto II.3.6, quanto ao papei desempenhado e aos valores recebidos e pagos pela [SCom01...], [SCom03...] e [SCom02...], nas transações evidenciadas nos registos extra contabilísticos.
A mensagem de correio eletrónico com data de 2008-03-13, de [SCom02...] para [SCom01...], contém o assunto “entrega jogos caracol” e a mensagem “Bom dia, Estamos bastante preocupados relativamente às entregas de jgs caracol. Pois ficaram de entregar o resto da semana passada na 3ªfeira e entregaram ontem: mas não recebi cores fundamentais tal como preto e chocolate, esta semana deveria receber (sem contar o resto da outra) mais sensivelmente 3000 jogos. Pode confirmar-me quantos vou receber amanhã e que cores? Também preciso saber data de entrega de colchas pedidas: -ref.genova (engracomenda de 31/01) - ref milan (encomenda de 12/02) - vaca e zebra Agradeço a vossa mais breve resposta. M.cumprimentos «KK» [SCom02...]- A. [SCom02...], Lda.”
A mensagem de correio eletrónico com data de 2008-03-13, de [SCom01...] para [SCom02...], de resposta ao anterior, contém a mensagem “PS: Desenhos Vaca e Zebra, Leopardo, No sábado ou na próxima terça feira, o SR. «II» apresentará amostras em maior quantidade. Só na medida de toalha. M. cumpts. Boa tarde Dra. «KK» Vimos pelo presente informar que amanhã vamos entregar o seguinte: JOGOS CARACOL bordeaux - 500 Castanho claro 200 Preto 350 Creme 350 As colchas Milan -seguem terça - Colchas Génova -O desenho que nos remeteram não nos pertence (a nível de cores), não podemos por isso fazer essa quantidade. Para as fazermos teremos de abrir novas cores e desenho, e fabricar quantidades muito superiores. Melhores cumprimentos. «FF» department”.
A mensagem de correio eletrónico com data de 2008-03-18, de [SCom01...] para [SCom02...], contém assunto "entregas” e a mensagem "... SR. «JJ», Boa tarde, Em conformidade com a conversa com o Sr. «II», passamos a informar quais as entregas para esta semana: 1- Caracol Preto/Branco/Laranja/Amarelo Forte/Rosa Forte/lilás/Chocolate Aproximadamente 3.000 jogos (a maioria serão brancos e Pretos) 2 -A ultima encomenda de colchas Milan 3- Packs de Toalhas (+- 5.000) 4- Packs de Toalhetes (+-5.000) 5-Packs de Toalhões (+2.000) 6- Packs de lençóis (+-1.500) Melhores cumprimentos «FF» department”.
A mensagem de correio eletrónico com data de 2008-04-11, de [SCom02...] para [SCom01...], contém o assunto *prazosu e a mensagem “Som dia, colocamos hoje uma encomenda de colchas vaca e zebras. Junto com as anteriores, precisamos saber quando podemos receber o total das encomendas. Pedimos nos informem urgentemente. M.cumprimentos «KK» [SCom02...]- A. [SCom02...], Lda.”
A mensagem de correio eletrónico com data de 2008-04-16, de [SCom01...] para [SCom02...], contém o assunto "Colchas Vaca e Zebra" e a mensagem “Bom dia Dra. «KK», Venho pelo presente informar que todas as encomendas que temos dos desenhos Vaca e Zebra serão entregues no v/ armazém dia 02 de maio. Melhores cumprimentos. «FF» department”
Verifica-se, pois, que as mensagens de correio eletrónico antes referidas, compreendidas entre 2008-03-13 e 2008-04-16, fazem referência a entregas de produtos têxteis lar, da [SCom01...] para a [SCom02...], por exemplo, aproximadamente 3.000 jogos caracol, 5.000 packs de toalhas, 5.000 packs de toalhetes, 2.000 packs de toalhões, e 1.500 packs de lençóis, que por si só, não estão mencionados em qualquer fatura emitida pela [SCom01...] para a [SCom02...], ou a [SCom03...], naquele período, até porque nenhuma foi emitida, pelo menos para aqueles produtos, nem tão pouco em nenhuma das faturas emitidas no exercício de 2008.
E, a mensagem de correio eletrónica com data de 2010-05-28, de [SCom02...] para [SCom01...], contém anexo com imagem de encomenda em pape! timbrado da [SCom02...], com data de 201005-28, dirigida à [SCom01...], de peças soltas de toalhetes, toalhas toalhões e lençóis, onde consta a mesma rubrica que está presente na generalidade nas Notas de Encomenda.
Por consulta ao sistema informático da AT verifica-se que a contribuinte «FF», NIF ...19, é mencionada na Modelo 10 da [SCom01...] nos exercícios em apreço.
II.3.7 - Notificação Pedido de Elementos e Esclarecimentos à [SCom01...]
No seguimento de pedido de elementos e esclarecimentos à [SCom01...], mediante ofício ...04 de 2012-09-21, relacionados com os registos extra contabilísticos supra-referidos e com as faturas emitidas para a [SCom02...] e a [SCom03...], foi remetida resposta, entrada n.º ...87 de 2012-10-09, que se resume e se aprecia a seguir.
A [SCom01...] refere, com referência aos pontos 1 a 5 daquela notificação, que “Como iá tive oportunidade de referir anteriormente, desconheço a autoria dos documentos referenciados no Mapa 1 e os factos a que respeitam, pelo que não me é possível cumprir o ordenado nos pontos referidos."
Ora, verifica-se que a afirmação da [SCom01...] não será consistente com o exposto nos pontos anteriores deste relatório final, desde logo com as seguintes situações apuradas:
- conforme exposto no anterior ponto il.3.6.3, muitas notas de encomenda apresentam a marca do seu envio por fax, com as expressões “[SCom01...]" e "...50“, que se verifica ser o número de fax da [SCom01...], conforme se constata, por exemplo, por consulta às suas faturas de venda;
- conforme exposto no anterior ponto II.3.6.5, a mensagem de correio eletrónico com data de 2010-03-09, de [SCom01...] para [SCom02...], contém anexo com imagem do registo extra contabilístico Nota de Encomenda 4696, de 2010-03-06, folha 250.
A [SCom01...] refere, com referência ao ponto 6 daquela notificação, que “Envio (...) cópias das faturas (...) e dos respetivos meios de pagamento. A este respeito cumpre acrescentar que as faturas contêm todos os elementos necessários para legitimar o transporte e a remessa das mercadorias em causa, pelo que não foram emitidas quaisquer guias de remessa ou de transporte autónomas. Mais se informa que as faturas em causa não foram precedidas de quaisquer notas de encomenda.”
Tendo sido a [SCom01...] notificada para apresentar as notas de encomenda subjacentes às faturas emitidas para a [SCom02...] e a [SCom03...], apenas afirmou que aquelas não foram precedidas de quaisquer notas de encomenda, o que, apreciada em conjunto com a resposta dada aos pontos 1 a 5 da notificação, verifica-se que não é consistente, desde logo, com as seguintes situações apuradas:
- conforme exposto no anterior ponto il.3.6.5, as mensagens de correio eletrónico referidas mencionam a posse ou a receção de encomendas, subjacentes a entregas nelas mencionadas, sem que relativamente a estas tenha havido a emissão das respetivas faturas;
- conforme exposto no anterior ponto II.3.6.5, a mensagem de correio eletrónico com data de 2010-03-09, de [SCom01...] para [SCom02...], contém anexo imagem do registo extra contabilístico Nota de Encomenda 4696, de 2010-03-09, folha 250;
- conforme exposto no anterior ponto il.3.6.5, a mensagem de correio eletrónico com data de 2010-05-28, de [SCom02...] para [SCom01...], contém anexo com imagem de encomenda em papel timbrado da [SCom02...], com data de 2010-05-28, dirigida à [SCom01...], de peças soltas de toalhetes, toalhas toalhões e lençóis.
II.3.8 - Análise às Quantidades Consumidas e Apuramento de Margem Bruta de Artigos Representativos
Verificou-se, no âmbito das diligências efetuadas no decorrer dos presentes procedimentos de inspeção, não ser viável, nem conduzira resultados inequívocos, a execução de testes às quantidades consumidas, ou testes à margem declarada, através do apuramento da margem brutas de artigos representativos, pelos seguintes motivos:
- desde logo: (1) a [SCom01...] produz e comercializa diversos tipos de produto finai, designadamente tecido, colchas, almofadas, mantas, toalhas de mesa, toalhas de banho, e xailes, entre outros, de variados tamanhos e composições; (2) o processo produtivo abrange as diversas fases desde aquisição da matéria- prima até à venda do produto final, a tecelagem, tingimento e confeção, parte dela subcontratada; (3) a matéria-prima, no essencial algodão e poliéster, é adquirida a mais de 10 fornecedores significativos, com diferenças de preço e qualidade;
- e, tendo sido notificado o sujeito passivo, mediante oficio ...0504 de 2012-02-24, com referência aos exercícios de 2009 e 2010, apresentar cópias dos inventários finais e das contagens trimestrais de mercadorias, matérias-primas, produtos e trabalhos em curso e produtos acabados, bem como as fichas de custo de diversos artigos representativos identificados que especifiquem a forma como são determinados os respetivos custos unitários, verificou-se que foi entregue documento que não especifica o exercício nem justifica os custos unitários mencionados nos inventários e que apenas resume, em termos gerais, a composição por classes de produto;
- aliás, é a própria [SCom01...] que refere naquele documento que “os consumos são a média de todos os produtos dentro de cada classe de produto1*, "as composições são a média de produção feita durante o ano", “os fios a utilizar variam conforme a especificidade de cada produto/cliente e a disponibilidade de stock" e “o mesmo produto poderá consumir até -9-10 ou + fios diferentes, sendo que em média só 3 ou 4 fios são consumidos em simultâneo”, o que confirma as dificuldades expostas nos pontos anteriores.
II.4. - Conclusão
Conforme exposto nos pontos anteriores deste relatório final, apreciados os elementos conhecidos, verificou-se que os registos extra contabilísticos possuem um elevado grau de credibilidade, pelo que será de concluir que, pelo menos nos exercícios de 2008 a 2010, a [SCom01...] efetuou vendas de diversos produtos têxteis lar, à [SCom02...], por intermédio da [SCom03...], que foram omitidas à contabilidade e a tributação em sede de IRC e IVA.
(...).
CAPÍTULO IV - Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos
Conforme exposto nos pontos II.3 e II.4. deste relatório final, será de concluir que durante os exercícios de 2008 a 2010 a [SCom01...] efetuou vendas de diversos artigos têxteis lar, não tendo emitido as respetivas faturas, o que, nos termos do artigo 75.° n.° 2 alínea a) da LGT, afasta a presunção, prevista no n.° 1 daquele artigo, de que são verdadeiras e de boa-fé as declarações apresentadas bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade.
E, convém desde logo referir que os elementos extra contabilísticos conhecidos e apreciados no decorrer dos presentes procedimentos de inspeção não permitem uma quantificação direta e exata da matéria tributável da [SCom01...]. porquanto:
- o apuramento da importância das transmissões de bens evidenciadas nos registos extra contabilísticos, presumiu, em muitos casos, por não estar mencionado nas Notas de Encomenda, ou por nem sequer estas terem sido apreendidas e remetidas, a dedução da comissão de 5% ao valor total mencionado na Contas Correntes, e ignorou o efeito, para mais ou para menos, de eventuais devoluções de vendas, acertos a preços ou outras regularizações, que possam ter ocorrido, não mencionados naqueles registos;
- tendo sido notificada a [SCom01...] para apresentar elementos e esclarecimentos relacionados com aquelas transmissões de bens, designadamente as cópias dos meios de pagamento associados, com vista ao apuramento direto dos proveitos obtidos, aquela apenas indicou que desconhece "a autoria dos documentos (...) e os factos a que respeitam”
Assim, pelos factos expostos nos parágrafos anteriores, será de determinar o lucro tributável com recurso a métodos indiretos, de acordo com o disposto no artigo 57.° do CIRC, e nos termos do artigo 90.° da LGT, por se encontrarem preenchidos os pressupostos para avaliação indireta previstos na alínea b) do artigo 87.° (impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável) e alínea a) e c) do n.° 1 do artigo 88.° (inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais e existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexatidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.), ambos do diploma referido.
CAPÍTULO V - Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indiretos
Nos termos dos artigos 57.° do CIRC, 90.° do CIVA e 90.° da LGT, uma vez esgotados todos os meios legalmente estabelecidos para apuramento da verdade material com interesse para o processo, e dada a impossibilidade de quantificação direta e exata dos elementos imprescindíveis ao apuramento do lucro tributável para efeitos de IRC, e IVA a pagar, serão estes quantificado de acordo com os critérios e cálculos apresentados a seguir.
(...).
V.2. - Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC)
A - Critérios
A.1 Proveitos/Rendimentos
Tendo em conta o exposto nos pontos II.3 e II.4 deste relatório final, para efeitos de determinação do lucro tributável de IRC serão considerados os valores de vendas presumivelmente omitidas, referidas no anterior ponto V.1, apresentados no quadro seguinte:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
A.2 Custos/Encargos Dedutíveis
Tendo sido notificada a [SCom01...], mediante oficio ...04, para, no seu ponto 5, Identificar os beneficiários dos pagamentos respeitantes a eventuais custos ou gastos, não relevados na contabilidade, que possam ter sido necessários à obtenção dos proveitos subjacentes àquelas transmissões de bens, em resposta referiu que "Como iá tive oportunidade de referir anteriormente, desconheço a autoria dos documentos referenciados no Mapa 1 e os factos a que respeitam, pelo que não me é possível cumprir o ordenado nos pontos referidos".
Assim, tendo em conta o exposto no paragrafo anterior, dada a impossibilidade de se obter, junto da [SCom01...], de quaisquer indicadores ou elementos que permitam identificar ou sequer perspetivar outros custos fiscalmente aceites, designadamente através da realização de testes aos consumos e às margens, conforme exposto no anterior ponto II.3.8, e ainda tendo em conta o exposto no seguinte ponto B, será razoável admitir que não exista um custo omisso à contabilidade, necessário para a obtenção dos proveitos presumivelmente omitidos apurados no decorrer dos presentes procedimentos de inspeção.
B-Cálculos
Assim, considerando o volume de negócios presumivelmente omitido referido no ponto A.1, resultam as seguintes correcções ao lucro tributável:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...).
O quadro seguinte compara os rácios Margem Bruta de Vendas I, Margem Bruta de Vendas M e Rentabilidade Fiscal, os declarados pela [SCom01...], os resultantes das correções propostas, e os respeitantes à mediana do setor, apresentados em anexo 5 a este relatório final, por ser a medida que melhor traduz o comportamento normal do indicador, constante do sistema informático da AT, para os exercícios em apreço.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Ora, verifica-se que, em resultado das correções propostas, os rácios de Margem Bruta de Venda I e II não se alteram significativamente, continuando a permanecer inferiores aos rácios da mediana do setor disponíveis, pelo que será razoável concluir, considerando estes rácios, e não obstante o inevitável e consequente aumento da rentabilidade fiscal, que os custos contabilizados suportam os proveitos totais corrigidos, que se recorda resultam apenas de um nível de omissão médio ponderado de 8,88% no período em apreço.
(...).
CAPÍTULO IX - Direito de Audição - Fundamentação
O sujeito passivo foi notificado, mediante ofício ...504 de 2012-10-24, do Projeto de Relatório de Inspeção Tributária, nos termos dos artigos 60.° do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária (RCPIT) e da LGT, para o exercício do direito de audição prévia no prazo de 15 dias, no seguimento da qual deu entrada {...16 de 2012-11-11) na Direção de Finanças 2..., o respetivo exercício do direito de audição, onde constam as alegações e considerações da [SCom01...], num total de 74 pontos.
Assim, apreciadas as alegações e considerações apresentadas consideradas pertinentes, tecem-se os seguintes comentários:
IX.1. - Alegações Gerais
O sujeito passivo menciona nos Pontos 11 e 12 do exercício do direito de audição aue “nenhum dos elementos remetidos pela Direção de Finanças 1... (...) tem paralelo ou correspondência nos elementos recolhidos nas instalações da [SCom01...]. ao contrário do que se pretende fazer crer no relatório elaborado” o que "só poderia ter levado a concluir que a existir qualquer falta comprovada por tais documentos, nunca seriam imputáveis à [SCom01...]”.
Convém desde já referir que, não obstante a [SCom01...] discordar dos fundamentos das correções mencionadas no projeto de relatório, apenas apresenta alegações e considerações que, ou não relevam para o apuramento dos factos tributários, ou não são devidamente fundamentadas ou comprovadas.
IX.2. - Alegações Respeitantes à Organização e Estrutura dos Registos Extra Contabilísticos
O sujeito passivo menciona nos Pontos 15 e 16 do exercício do direito de audição que “0 inspetor autor do projeto de relatório refuta tais documentos como registos extra contabilísticos “bem organizados e estruturados”, encontrando-se os mesmos juntos ao relatório no Anexo 1”. e “Acontece que da mera análise rápida e impressiva dos mesmos, resulta à saciedade que tais documentos constituem tudo menos registos organizados e estruturados.”
Ora, convém desde logo referir que do Anexo 1 apenas faz parte uma amostra de contas correntes e notas de encomenda, que ilustram que se encontram bem organizados e estruturados, por oposição a soltos e não relacionados, na medida em, desde logo, as contas correntes identificam e listam as notas de encomenda de vários fornecedores da [SCom02...], entre os quais a [SCom01...], através dos itens fornecedor, data e valor total, como se exemplifica no paragrafo seguinte.
A conta corrente 3300 de 2008-09-30 menciona o Talão "[SCom01...]” 08/08/01 (aa/mm/dd), valor total €22.630,23, que se verifica estar relacionada com as notas de encomenda folhas 95, 96 e 97, que mencionam a [SCom01...], a mesma data 01/08/08 (dd/mm/aa), as importâncias €4.302,00 + €2.856,00 + €421,20 (=€7.579,20), €7.443,00, e €6.530,40, respetivamente, e os valores totais €7.958,16, €7.815,15, e €6.856,92, respetivamente, que se verifica incluir uma comissão de 5%, e que somam o mesmo valor total mencionado na conta corrente suprarreferida.
E, convém também recordar que o referido padrão de relacionamento, não obstante parte das notas de encomenda respeitarem a folhas de papel A4 de linhas sem qualquer referência de ordem numérica, sem forma e conteúdo legalmente exigidas, é comum à generalidade daqueles registos extra contabilísticos.
IX.3. - Alegações Respeitantes â Forma dos Registos Extra Contabilísticos
O sujeito passivo menciona nos Pontos 17 e 18 do exercício do direito de audição que "os documentos referentes a 2008 consubstanciam-se em folhas de papel A4 de linhas, sem qualquer referência de ordem, nem todos datados, manuscritos e que “os demais documentos surgem enformados em modelos não utilizados na [SCom01...] nem pela [SCom01...] a que se atribui a denominação de “Notas de Encomenda”, com referências muito esporádicas à [SCom01...] (...)”.
Ora, convém desde logo referir que é razoável admitir que documentos que titulam transações comerciais não declaradas não possuam uma forma Igual ou semelhante aos documentos que titulam transações comerciais declaradas, ou identifiquem de uma forma inequívoca e rigorosa todos os seus intervenientes, antes pelo contrário, é razoável admitir que tenham uma forma e conteúdo menos elaborado e rigoroso, até com o intuito de dificultar a sua observação, deteção e apreciação, mas nem por isso limitam ou impedem que sejam considerados como representativos de operações realizadas entre os sujeitos passivos visados.
E, não será de aceitar a alegação apresentada pela [SCom01...] de que as notas de encomenda posteriores a 2008 apresentam referências esporádicas à [SCom01...], na medida em que na sua generalidade identificam a [SCom01...], diretamente na marca do seu envio por fax, ou indiretamente na linha (ou linhas) da conta corrente que se verifica estar com ela relacionada, conforme se ilustra no paragrafo seguinte
A nota de encomenda 340, de 14-10-2010, importância €13.498,20, e valor total €14.173,11, não obstante não apresentar a totalidade da marca do seu envio por fax, identifica a fatura 100817 que integra a contabilidade da [SCom01...], de 2010-09-17, emitida para a [SCom02...], IVA de €68,12, e identifica a [SCom01...], na conta corrente 4071, de 2010-10-08, nas linhas “Talão "[SCom01...]" 14/10/2010”, valor total €14.173,11 e “IVA “[SCom01...]” 14/10/2010", com o valor total €68,12.
IX.4. - Alegações Respeitantes aos Pagarés
O sujeito passivo menciona no Ponto 19 do exercício do direito de audição que “Existem igualmente documentos relativamente aos quais nem sequer se consegue estabelecer qualquer relação com a [SCom01...]. como por exemplo os denominados pagarés, que aparentemente documentam uma eventual operação referente a terceiros que a [SCom01...] desconhece em absoluto.”
Ora, conforme exposto no anterior ponto II.3.6.2, aqueles pagares estão associados a uma conta bancária no banco espanhol Banco 1..., pertencente a «HH», gerente da [SCom02...], cujos valores coincidem com as contas correntes mensais respeitantes ao fornecedor [SCom03...], nos meses de janeiro, março, abril, maio e julho de 2009, que, não obstante não estabelecerem uma relação direta com a [SCom01...], reforçam a coerência e a credibilidade das contas correntes e das notas de encomenda remetidas pela Direcção de Finanças 1....
IX.5. - Alegações Respeitantes ao Fax da [SCom01...]
O sujeito passivo menciona nos Pontos 20 e 21 do exercício do direito de audição que “Em alguns documentos existem referências ao fax da [SCom01...]. aparentando um registo de envio, que podemtratar-se de sobreposições de documentos ou devoluções de comunicações recebidas por engano” e "os documentos que se fazem acompanhar dessas referências de envio por fax não são da autoria da [SCom01...], nem foram manuscritos por nenhum representante ou trabalhador da [SCom01...].”
Ora, convém desde logo referir que a marca do envio por fax está presente na generalidade das notas de encomenda datadas e numeradas, e não em apenas “alguns documentos" conforme alegado pela [SCom01...], e que, com referência às restantes considerações, não foram apresentados elementos ou prestados esclarecimentos que os possam devidamente comprovar, sustentar, ou sequer indiciar.
O sujeito passivo menciona no Ponto 22 do exercício do direito de audição que ‘'pretendendo o inspetor (..) que tais documentos consubstanciem encomendas feitas pela [SCom02...] e/ou pela [SCom03...] à [SCom01...] nem sequer faria sentido que fosse a [SCom01...] o remetente dos mesmos, mas antes o respetivo destinatário."
Ora, convém desde já referir que no Projeto de Relatório, e neste Relatório Final, não se conclui que as notas de encomenda consubstanciam encomendas feitas pela [SCom02...] e ou [SCom03...] á [SCom01...], mas sim, tendo em conta todos os elementos apreciados, que não apenas as notas de encomenda, que estas consubstanciam transmissões de bens.
E, conforme já referido, é razoável admitir que documentos que titulam transações comerciais não declaradas não possuam uma forma igual ou semelhante aos documentos que titulam transações comerciais declaradas, que tenham que ser registadas em documentos impressos para o efeito, timbrados, com a denominação correta, antes pelo contrário, é razoável admitir que, no caso em apreço, as transações possam ser registadas em documentos denominados de “Notas de Encomenda”, até com o intuito de dificultar a sua observação, deteção e apreciação, mas nem por isso limitam ou impedem que sejam considerados como representativos de operações realizadas entre os sujeitos passivos visados.
A forma do documento pode não ser absolutamente relevante, antes, e em substância, o que o mesmo representa, ou pode representar. No fundo, todo o conjunto de documentos, e face a tudo o que vem sendo referido, permite formar a convição que os mesmos titulam operações/transmissões efectuadas pela [SCom01...] e não objecto da devida relevação contabilística, não tendo o sujeito passivo, ao longo de todo o direito de audição, apresentado argumentos que permitissem afastar tal convição.
IX.6. - Alegações Respeitantes ao Elevado Grau de Correspondência das Notas de Encomenda
O sujeito passivo menciona no Ponto 23 do exercício do direito de audição que ‘'padece por inteiro o argumento de que existirá "um elevado grau de correspondência" de vários elementos constantes dos documentos remetidos pela Direção de Finanças 1... com os documentos reconhecidamente pertencentes à [SCom01...] (faturas) não passando o mesmo de uma mera falácia, insustentável de tão frágil que é."
Ora, convém desde Já referir, enquanto PONTO PRÉVIO 1 à apreciação de todas as considerações tecidas pela [SCom01...], que são apresentadas, no anterior ponto II.3.6.3, a titulo meramente exemplificativo, e não exaustivo, várias comparações entre os itens constantes nas notas de encomenda remetidas e nas faturas emitidas pela [SCom01...], sendo de considerar "elevado grau de correspondência", não como uma igualdade absoluta daqueles itens (designação de produto, dimensão, preço, entre outros), mas antes como verificação de coerência e conformidade entre eles, que suporta a convicção de que ambos referem produtos comercializados pela [SCom01...].
O sujeito passivo menciona nos Pontos 24 e 28 do exercício do direito de audição que o grau de correspondência referido permitiu “retirar a conclusão que então, seguramente que todos os elementos extra contabilísticos fornecidos pela Direção de Finanças 1... espelham operações realizadas com a [SCom01...] e não declaradas" e que "mesmo que existisse correspondência de valores (...1 tal não seria suficiente para sustentar qualquer grau, ainda que diminuto, de coincidência entre os factos descritos nos documentos em causa e eventuais operações realizadas e não declaradas pela [SCom01...]."
Ora, recordando o exposto no anterior PONTO PRÉVIO 1, convém também referir, enquanto PONTO PRÉVIO 2 á apreciação de todas as considerações tecidas pela [SCom01...], que a conclusão de que as contas correntes e notas de encomenda remetidas evidenciam efetivas transmissões de bens não se suporta apenas na correspondência dos valores unitários aqui referida pela [SCom01...], mas antes em todas as situações expostas até ao anterior ponto II.4, inclusive.
O sujeito passivo menciona no Ponto 30 do exercício do direito de audição que “diz-se no projeto de relatório que a Nota de Encomenda de 30 de janeiro de 2009 menciona produtos iguais mas em valor superior ao constante da fatura n.° 290162 de 3 de maio de 2009. para daí se retirar o sentido de que foram comercializadas mais mercadorias (encomendadas) do que as que foram faturadas e, logo, que terá ocorrido fuga ao fisco quanto à parte não declarada".
Ora, convém referir, e recordando o exposto nos anteriores PONTO PRÉVIO 1 e PONTO PRÉVIO 2, que o exemplo apresentado, entre outros, tem apenas como objetivo ilustrar a correspondência entre os itens mencionados nas notas de encomenda e nas faturas, e que daquele exemplo isolado não se retira aquele sentido, até porque, conforme já referido, se conclui que as notas de encomenda consubstanciam transmissões de bens, e não encomendas, deixando também por isso de fazer sentido a comparação subjacente ás considerações tecidas nos Pontos 31, 32 ou 33 do exercício do direito de audição.
Assim, o sentido que o contribuinte menciona, não deve ser retirado de exemplos isolados, mas sim a partir da consideração do universo das notas de encomenda e faturas, como se apresenta no quadro seguinte:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
O sujeito passivo menciona nos Pontos 31 e 32 do exercício do direito de audição que "no entanto, da leitura dos documentos em causa, resulta precisamente o contrário, a fatura menciona 3.600 toalhetes por oposição aos 600 referidos nas notas de encomenda. 6.000 toalhas por oposição às 2.100 LA 600 toalhões por oposição aos 960 f...V 2.000 lençóis por oposição aos 600 (...V e “ou seja foram faturadas muito mais unidades de produtos do que as que constam na denominada nota de encomenda (...) o que torna absolutamente ilógica a conclusão transposta para o projeto de relatório a este respeito."
Ora, no seguimento da apreciação aos Pontos 24, 28 e 30 do exercício do direito de audição, corrige-se o lapso presente no exemplo referido, sem lhe alterar o sentido: “(2) aliás, a Nota de Encomenda de 2009-01- 30, folha 138, menciona os produtos toalhetes, toalhas, toalhões e lençóis, todos jacard, com preços unitários iguais, não obstante em quantidade inferiores, excepto nos toalhões, (mas em quantidades superiores), aos mencionados na fatura 290162, de 2009-05-03, emitida para o cliente [SCom03...]."
O sujeito passivo menciona no Ponto 34 do exercício do direito de audição que “a [SCom01...] não possuí qualquer marca ou patente registada relativamente às denominações Pétala. Caracol e Madrid aí referidas, (nem sequer a outras que também surgem nas suas faturas/...)). que outras empresas do meio comercializam produtos com as mesmas designações que não são produção da [SCom01...]”. que neste meio, são muito comuns as designações referentes a capitais, países, flores, pedras preciosas, nomes próprios, e não configuram exclusivo de ninguém."
Ora, recordando o exposto nos anteriores PONTO PRÉVIO 1 E PONTO Prévio 2, o exemplo apresentado tem como objetivo ilustrar a correspondência entre os itens mencionados nas notas de encomenda e nas faturas, que suporta a convicção de que ambos referem produtos comercializados peia [SCom01...].
O sujeito passivo menciona no Ponto 39 do exercício do direito de audição que note-se que a pretensa nota de encomenda não pode refletir qualquer operação real, na medida em que consta do próprio documento a referência que o material em causa terá sido devolvido ("colchas vão ser devolvidas”)"
Ora, será razoável admitir, até peio facto de aquela referência ter uma grafia diferente da do produto mencionado, de que se trate efetivamente do registo de uma devolução, o que pressupõe uma transação prévia, situação que em transmissões comerciais declaradas seria normalmente registada numa nota de débito ou crédito.
O sujeito passivo menciona nos Pontos 17 e 18 do exercício do direito de audição que as notas de encomenda são “rubricados por alguém desconhecido, mas que certamente não representa nem trabalha na [SCom01...]” e ainda nos Pontos 40 e 41 que “refira-se o 6º exemplo (...) segundo o qual é possível estabelecer correspondência entre as denominadas “Notas de Encomenda” e “Contas Correntes" e as faturas emitidas peta [SCom01...] através da rúbrica comum", e que “a este respeito cumpre informar que as rubricas referidas não pertencem a nenhum representante ou trabalhador da [SCom01...] e que não constam das cópias das faturas que a [SCom01...] tem em seu poder, ou seja, só constarão das cópias das faturas obtidas junto de terceiros.”
Ora, recordando o exposto nos anteriores PONTO PRÉVIO 1 E PONTO PRÉVIO 2, a rubrica comum indicia a intervenção de uma mesma pessoa, que não necessariamente um representante ou trabalhador da [SCom01...], nas transações comerciais evidenciadas naqueles dois tipos de documentos não se aceitando a alegação apresentada de que as rubricas referidas (...) não constam das cópias das faturas que a [SCom01...] tem em seu poder, ou seja, só constarão das cópias das faturas obtidas junto de terceiros”, na medida em que as cópias das faturas 101036 e 101055 foram obtidas da contabilidade da [SCom01...], e até remetidas por esta em resposta ao nosso ofício ...04 de 2012-09-21.
IX.7. - Alegações Respeitantes aos E-mails trocados entre [SCom02...] e [SCom01...]
O sujeito passivo menciona nos Pontos 45. 46. e 47 do exercício do direito de audição que “os e-mails trocados entre a [SCom01...] e a [SCom02...] são absolutamente inócuos no que diz respeito à comprovação de operações comerciais não faturadas entre estas duas empresas, na medida em que nada provam a não ser contactos normais de negociação e preparação de operações que, subsequentemente, foram concretizadas ou não", que “estes e-mails retratam muitas vezes operações que, por diversos motivos imputáveis a quaisquer uma das partes, não vieram a concretizar-se, total ou parcialmente (...)”.
Ora, recordando o exposto nos anteriores PONTO PRÉVIO 1 E PONTO PRÉVIO 2, a conclusão de que as contas correntes e notas de encomenda evidenciam efetivas transmissões de bens não teve apenas como suporte a análise isolada à correspondência aqui referida, mas antes todas as situações expostas até ao anterior ponto II.4, inclusive.
IX.8. - Alegações Respeitantes à Análise das Quantidades Consumidas e Apuramento de Margem Bruta de Artigos Representativos
O sujeito passivo menciona nos Pontos 60 e 61 do exercício do direito de audição que "importa também referir a clamorosa injustiça patente na afirmação constante do projeto de relatório relacionada com a suposta impossibilidade de executar testes às quantidades consumidas ou à margem declarada, de que a [SCom01...] não terá prestado os elementos solicitados para este efeito, uma vez que o documento entregue não especifica o exercício nem justifica os custos unitários mencionados nos inventários e que apenas resume em termos gerais, a composição por classe de produtos” que “nunca o inspetor solicitou esclarecimentos adicionais, nem fez quaisquer reparos aos mesmos, gerando na [SCom01...] a convicção razoável de que tinha correspondido integralmente às expectativas daquele”.
Ora, convêm desde já referir que a convicção de não ser viável, nem conduzir a resultados inequívocos, a execução de testes às quantidades consumidas, ou testes à margem declarada, através do apuramento da margem brutas de artigos representativos, resulta, em primeiro lugar, do tipo de atividade exercida pela [SCom01...] (variedade de produtos, variedade de matérias primas, fases que integram o processo produtivo), e em segundo lugar, mas não menos importante, de estarmos perante situações que conduzem a nível de omissão médio ponderado de apenas 8,88% no período em apreço.
Mesmo assim, foi a [SCom01...] notificada para apresentar elementos de suporte à execução daqueles testes, tendo-se verificado, no seguimento de apreciação dos elementos entretanto remetidos, que a convicção referida no paragrafo anterior fica reforçada, na medida em que aqueles revelam as dificuldades na execução daqueles testes, pelo que, ponderados os princípios da verdade material e da proporcionalidade, não foram solicitados esclarecimentos adicionais à [SCom01...].
IX.9. - Alegações Respeitantes â Aplicação de Métodos Indiretos
O sujeito passivo menciona no Pontos 71. 72. e 73 do exercício do direito de audição que “dá-se larga à arbitrariedade de aplicar métodos indiretos para cálculo de rendimento não tributado do sujeito passivo e do imposto aparentemente em falta, abstendo-se a administração tributária de considerar quaisquer critérios que permitam aferir a verdade material da situação”, que “o Inspetor admite como "razoável” pasme-se a obtenção de proveitos adicionais ao valor declarado sem que existam quaisquer custos adicionais" e admite-se também como "razoável" um amento da rentabilidade fiscal, após correções, entre os 9 e os 11%, quando o índice do setor nunca ultrapassou os 1,74%!"
O sujeito passivo tece a partir do ponto 63 do exercício do direito de audição, considerações acerca dos motivos, critérios, e cálculos relacionados com recurso a métodos indiretos, que por não trazerem factos novos para análise, nem propor outros critérios ou cálculos, conforme ilustrado nos pontos 71, 72, e 73, não são suscetíveis de merecer qualquer outro comentário.
IX.10. - Conclusão
Em face de tudo o que foi referido, entende-se ser de manter as correcções propostas. (...)” (sublinhados e negritos originais).
H) Na sequência do relatório de inspecção a que se alude no ponto anterior resultaram correcções, através da aplicação de métodos indirectos, para o que ora interessa, quanto aos exercícios de 2009 e 2010, no valor, respectivamente, de EUR 727.666,88 e de EUR 910.815,68 - cfr. documento n.º 4 junto com a petição inicial, inserto no documento n.º 004924533 do SITAF.
I) Em 16.03.2013, a Impugnante apresentou, na Direcção de Finanças 2..., pedido de revisão da matéria tributável - cfr. documento n.º 19 junto com a petição inicial, inserto no documento n.º 004924606 do SITAF.
J) No âmbito do procedimento de revisão da matéria colectável espoletado pelo requerimento a que se alude no ponto antecedente, teve intervenção perito independente, que elaborou o respectivo parecer, datado de 17.04.2013 e constante do documento registado no SITAF com o n.º 004924607, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido e do qual se extrai, em suma, o seguinte:
“PARECER DO PERITO INDEPENDENTE SOBRE O PEDIDO DE REVISÃO INTERPOSTO PELO CONTRIBUINTE [SCom01...], LDA 8NIF123.649) - PROCESSO 205.26.03
NOTA INTRODUTÓRIA:
No seguimento da nossa nomeação como perito independente no processo de revisão interposto pelo contribuinte em epígrafe, procuramos analisar através dos documentos abaixo, os fundamentos das razões apresentadas:
1. No relatório elaborado pelos Serviços de Inspecção Tributária nos seus diferentes
capítulos;
2. No “PEDIDO DE REVISÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS” apresentado pela SOCIEDADE DE ADVOGADOS - [SCom04...]
3. No relatório citado no ponto 1, no seu capítulo IX - designado por “Direito de Audição - Fundamentação”, onde se comentam as alegações e considerações apresentadas no ponto 2 pela Sociedade de Advogados em representação do contribuinte
Na análise que procedemos aos documentos apreendidos na sede da sociedade [SCom02...], e remetidos pela Direcção de Finanças 1..., chegamos à conclusão de que se tornava necessário, que na sua apreciação, se procedesse à sua separação em termos temporais, a saber:
a) Tipo de documentos utilizados até Março de 2009;
b) Tipo de documentos utilizados a partir do final de Março de 2009, até ao final de 2010.
DOCUMENTOS USADOS ATÉ MARÇO DE 2009 (folha n.º 154 do Relatório da Inspecção Tributária - a quase totalidade da página 10/30)
1.º) Ao contrário do que dizem os Senhores Inspectores Tributários, e após a análise feita aos documentos, deste tipo, somos do parecer que os mesmos não correspondem aos modelos habituais usados nas relações comerciais, já que chamar “contas correntes”, a simples relações:
a) que não têm qualquer indicação da entidade que emite o documento, o qual é, normalmente impresso, nele figurando a firma ou designação social, o lugar da sede, o NIF, e outros elementos identificadores;
b) que não têm outras indicações impressas, além das referentes a “Deve” Quant. DESIGNAÇÃO, Preço Unit. E Total”, faltando-lhe, o “Haver.”2;
que são elaborados em folhas perfeitamente anónimas isto é, sem qualquer referência impressa da entidade originária, tendo escrito à mão a palavra [SCom02...] como sendo o nome da destinatária.
2.º) Os documentos designados, enfaticamente, por “notas de encomenda”, mais não são do que simples folhas de papel formato A4, sem qualquer elemento identificador impresso da entidade que faz a encomenda, o que põe em causa a sua autenticidade, pelo que optámos por fazer uma apreciação detalhada dos referidos documentos.
De todos eles, dum modo geral, constam:
1 - a data da “missão” escrita à mão;
2 - a discriminação dos produtos escrita manualmente;
3 - o nome “[SCom02...]” escrito manualmente;
4 o nome “[SCom01...]” escrito de forma manual, e que consta de todos eles, embora seja de presumir, que se trata dum método de separação e compilação dos documentos, já que a caligrafia é a mesma, ou seja, foi escrita pela mesma pessoa com o objectivo de os reunir para servirem de base ao processo de inspecção.
PARECER: tendo em consideração tudo o que dissemos sobre os documentos que nos foram presentes, somos do parecer que atendendo à sua natureza e à forma como foram elaborados, não seriam de considerar como fiáveis, pelo que a sua consideração não deveria servir, de base para efeito de fixação, por métodos indiciários, da matéria tributável e do IVA, que, eventualmente, deixou de ser pago pelo contribuinte.
DOCUMENTOS USADOS APÓS MARÇO DE 2009 (a partir da folha n.º 154 do Relatório de Inspecção Tributária - páginas n.º 10/30 a n.º 14/30)
Já no que se refere a estes documentos, e após a análise a que procedemos, chegamos às seguintes conclusões:
1.ª - A partir de 2009-03-28 (ver a conta corrente n.º 3521, folha n.º 154, e constante da página n.º 10/30 do Relatório da Inspecção Tributária) surgem as primeiras “notas de encomenda” já impressas, com numeração sequencial, embora sem que a entidade emissora apareça também impressa, assemelhando-se contudo do modelo utilizado nas relações comerciais;
2.ª - A partir da data acima, passa a figurar como cliente único a “[SCom03...]”, em vez da [SCom02...];
3.ª - Na generalidade das “notas de encomenda” surge a indicação da mensagem da “nota de encomenda” por fax, com impressão tipo, daquele aparelho, conforme exemplo a seguir apresentado:
17.MAR.2009 17:45 [SCom01...] ...50
O n.º do Fax indicado é pertença da [SCom01...]
PARECER: - face aos resultados apurados, somos do parecer de que, haverá razão à Inspecção Tributária para corrigir a matéria colectável para efeitos de IRC, e cumulativamente o lançamento do IVA correspondente, e relativamente ao período indicado (Março a 31 de Dezembro de 2009 e de Janeiro a 31 de Dezembro de 2010), como se calcula no mapa a seguir:
VALORES A CONSIDERAR PARA EFEITO DE DETERMINAÇÃO DO
LUCRO TRIBUTÁVEL
Face aos pareceres por nós emitidos, anteriormente, haverá que apresentar os valores, já devidamente corrigidos:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)” (negritos e sublinhados originais).
K) O perito nomeado pela AT também elaborou o respectivo parecer, datado de 15.04.2013, constante do documento registado no SITAF com o n.º 004924607, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido e do qual se extrai, em suma, o seguinte:
“(...).
A.1 - Aplicação de Métodos Indiretos
A Inspeção Tributária (IT), assente nos factos explanados no respetivo relatório, que, resumidamente, a seguir se referem, concluiu pela impossibilidade de comprovar e quantificar de uma forma direta e exata os elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável:
a) No decorrer da ação inspetiva à sociedade a [SCom02...] realizada pela Direção de Finanças 1..., verificou-se que esta vendeu mercadoria para Espanha em valor muito superior ao que efetivamente foi declarado para efeitos fiscais e comprou mercadoria sem fatura, através da sociedade “[SCom03...]", a vários fornecedores nacionais, entre os quais a “[SCom01...]”.
b) Dos elementos então recolhidos constam dois tipos de registos extra contabilísticos relacionados com a “[SCom01...]". Uns que passaram a ser designados por “notas de encomenda", mencionam na sua generalidade a “[SCom01...]”, a “[SCom02...]" ou a “[SCom03...]”, a data, o produto, o preço, a quantidade, a importância, bem como o valor total que se verifica incluir uma comissão de 5%. Outros, que foram designados por ““contas correntes"”, identificam e. listam ““notas de encomenda"” de vários fornecedores da “[SCom02...]", entre os quais a “[SCom01...]”, através dos itens fornecedor, data e valor total.
Pelo facto dos registos extra contabilísticos em apreço se revelarem bem organizados e estruturados, permitiram que se procedesse ao apuramento do valor das vendas omitidas, e desde logo ao IVA não liquidado:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
d) No quadro que se segue procede-se à comparação entre os valores totais apurados, referidos no quadro anterior, primeiro com os valores totais de vendas para os clientes “[SCom03...]" e “[SCom02...]”, e depois com os valores totais de vendas e prestações de serviços, declarados pela “[SCom01...]", verificando-se que representam um nível de omissão médio ponderado de 8,88% no período em apreço.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
e) No seguimento da pormenorizada análise aos registos extra contabilísticos remetidos pela Direção de Finanças 1..., concluiu-se que corresponderão a transmissões de bens efetivas, na medida em que apresentavam um elevado grau de credibilidade, coerência entre si e com outros elementos obtidos no decorrer do procedimento de inspeção.
f) As “contas correntes", documentos impressos, datados e numerados, mencionam no seu cabeçalho a sociedade "[SCom02...]”, no rodapé o seu valor total, e no detalhe as "notas de encomenda" de diversos fornecedores identificados, entre as quais a “[SCom01...]", através dos itens fornecedor, data e valor total.
g) Foram ainda recolhidas “contas correntes" mensais respeitantes ao fornecedor "[SCom03...]”, nas quais são mencionadas as “contas correntes” referidas no ponto anterior, ali designadas por “Talões de Revenda", anexas âs quais se encontravam cópias de documentos comercialmente designados por “pagarés", associados a uma conta bancária do banco espanhol “Banco 1..." - Agencia de Redondela, pertencente a “«HH»", gerente da “[SCom02...]”, cujos valores coincidem com as “contas correntes” mensais respeitantes aos meses de janeiro, março, abril, maio e julho de 2009.
h) As “notas de encomenda” utilizadas até março de 2009 (folhas A4), datadas e não numeradas, mencionam na sua generalidade a “[SCom01...]” e a “[SCom02...]”. As utilizadas desde então, impressas para o efeito, datadas e numeradas, mencionam no seu cabeçalho a [SCom03...], com morada em «...X...». Muitas apresentam a marca do seu envio por fax, com as expressões “[SCom01...]” e “...50", que se verifica ser o número de fax da [SCom01...], conforme se constata, por exemplo, por consulta às suas faturas de venda.
i) As “notas de encomenda" mencionam também designações de produto e preços unitários, que apresentam um elevado grau de correspondência com os mesmos itens constantes nas faturas emitidas pela [SCom01...], para os clientes [SCom03...] e [SCom02...], ou outros.
j) Foram ainda remetidos pela Direção de Finanças 1... cópias de correio eletrónico trocado entre a "[SCom01...]” e a “[SCom02...]" que mencionam, designadamente, pedidos de cotações, encomendas, acertos a encomendas, pedidos de confirmação ou indicação de datas de entrega, bem como conversas com «II», gerente da “[SCom01...]” e «JJ», gerente da “[SCom02...]”.
k) O correio eletrónico1 referido permitiu concluir pela existência de transmissões de bens com frequência e de valor superior àquelas que estão espelhadas nas faturas emitidas para os clientes “[SCom03...]” e “[SCom02...]”, mas também situações ou elementos que estão conforme os registos extra contabilísticos e as transmissões de bens nelas mencionados.
l) Verificou-se, no âmbito das diligências efetuadas no decorrer dos presentes procedimentos de inspeção, não ser viável, nem conduzir a resultados inequívocos, a execução de testes às quantidades consumidas, ou testes à margem declarada, através do apuramento da margem brutas de artigos representativos, pelos seguintes motivos:
. a “[SCom01...]" produz e comercializa diversos tipos de produto final, designadamente tecido, colchas, almofadas, mantas, toalhas de mesa, toalhas de banho, e xailes, entre outros, de variados tamanhos e composições;
. o processo produtivo abrange as diversas fases desde aquisição da matéria-prima até à venda do produto final, a tecelagem, tingimento e confeção, parte dela subcontratada;
. a matéria-prima, no essencial algodão e poliéster, é adquirida a mais de 10 fornecedores significativos, com diferenças de preço e qualidade;
No âmbito das diligências efetuadas no decorrer dos presentes procedimentos de inspeção, foi notificado o sujeito passivo, para, com referência aos exercícios de 2009 e 2010, apresentar cópias dos inventários finais e das contagens trimestrais de mercadorias, matérias-primas, produtos e trabalhos em curso e produtos acabados, bem como as fichas de custo de artigos representativos, que especificassem a forma como são determinados os respetivos custos unitários, verificou-se que o documento entregue não especifica nem justifica os custos unitários mencionados nos inventários e que apenas resume, em termos gerais, a composição por classes de produto;
n) A própria “[SCom01...]" refere naquele documento que “os consumos são a média de todos os produtos dentro de cada ciasse de produto”, “as composições são a média de produção feita durante o ano", “os fios a utilizar variam conforme a especificidade de cada produto/cliente e a disponibilidade de stock” e “o mesmo produto poderá consumir até -9-10 ou + fios diferentes, sendo que em média só 3 ou 4 fios são consumidos em simultâneo”, o que confirma as dificuldades expostas nos pontos anteriores.
Em resumo:
Os factos antes referidos, de que destacamos o elevado grau de credibilidade dos registos extra contabilísticos analisados os quais permitiram concluir que a “[SCom01...]” efetuou vendas que foram omitidas à contabilidade, constituem indícios fundados de que a contabilidade não reflete a exata situação patrimonial e o resultado efetivamente obtido, pelo que, dada a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável, procedeu a IT à determinação do IVA, bem como da matéria tributável de IRC, por aplicação dos métodos indiretos, nos termos do art° 5T.° (ex-art°52°) do CIRC e do artº 90º do CIVA e art. 87.° alínea b) e art°88.° alíneas a) e b) da LGT.
A.2 - Quantificação efetuada pela Inspeção Tributária
Critério utilizado:
Em face da insuficiência de elementos concluiu-se que seria de considerar como vendas presumidamente omitidas os valores apurados a partir das “notas de encomenda” e "contas correntes” nos montantes globais de 706.102,64€, 588.022,47€ e 769.896,35€, relativas, respetivamente, aos exercícios de 2008, 2009 e 2010
Assim:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
. Total Proveitos Presumidos:
. Custos
Não foi efetuada qualquer correção aos custos contabilizados e declarados. Com efeito, apesar do contribuinte ter sido notificado para identificar os beneficiários dos pagamentos respeitantes a eventuais custos ou gastos, não relevados na contabilidade, que possam ter sido necessários à obtenção dos proveitos subjacentes àquelas transmissões de bens, não foram indicados quaisquer outros custos/gastos passíveis de ser levados em consideração na determinação dos resultados tributáveis de IRC.
. Apuramento da matéria tributável de IRC:
Exercício de 2008
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...).
B - Das razões apresentadas pelo contribuinte
O sujeito passivo apresentou requerimento, nos termos do art 91.° da LGT, com entrada na Direção de Finanças 2... em 16 de Janeiro de 2013, que se dá por integralmente reproduzido, de que destacamos as seguintes alegações:
B.1 - Da utilização de métodos indirectos
Toda a argumentação do contribuinte se encontra centrada na contestação à utilização dos métodos indiretos de tributação, uma vez que, diz, não se verificam os pressupostos, estabelecidos na alínea b) do art°87° e das alíneas a) e d) do art°88° da LGT.
Neste sentido, o contribuinte alega, nomeadamente, que:
a) Os factos apontados como motivo para a utilização de métodos indiretos não preenchem os requisitos previstos nos art°s 87° e 88° da LGT. Com efeito, acrescenta o sujeito passivo:
Os "...atos de fixação de imposto e de correção da matéria tributável.... Tiveram por base um conjunto de elementos recolhidos junto de outras entidades e fornecidos aos serviços inspetivos pela Direção de Finanças 1...". o “No entanto, esses registos não são suficientes para sustentar a existência de contactos .... no sentido de transmitir declarações negociais efetivas em operações comerciais não declaradas"
. "Isto porquanto não existem quaisquer outros documentos que corroborem tais transações..."
. “...existem notas de encomenda em que não é feita sequer menção a qualquer das sociedades referidas no relatório"
. “Nesta medida, refuta-se qualquer envolvimento da Requerente nas operações presumidas com base nos documentos denominados notas de encomenda”. o Acrescenta o contribuinte que da análise dos documentos denominados “contas correntes” facultadas pela inspeção (como anexos ao projeto de relatório) “apenas retratam 36 das operações que são imputadas à Requerente num universo de 254 elencadas no relatório “.
. “Assim sendo, verifica-se que, ao contrário do que consta do relatório de inspeção, os documentos que alicerçam as conclusões da ação inspetiva não corroboram a informação ínsita no relatório".
b) Relativamente aos email trocados entre a “[SCom01...]” e a “[SCom02...]” o sujeito passivo argumenta que os mesmos são inócuos no que diz respeito à comprovação de operações comerciais não faturadas e presumidas entre as duas empresas.
c) Acrescenta o contribuinte que o rigor e a correção da contabilidade de uma empresa não podem ser postos em causa mediante a simples existência de elementos desconexos, de forma e conteúdo duvidoso ou impercetível e de origem desconhecida.
d) Não se verifica a situação prevista na alínea a) do art°88, nem outra qualquer referida no mesmo artigo, pelo que não se verifica a situação prevista na alínea b) do art° 87°, nem qualquer outra referida no mesmo artigo, o que, acrescenta o contribuinte, torna o recurso aos métodos indiretos inadmissível.
Conclui o contribuinte referindo que não subsiste qualquer motivo para quantificar as vendas de modo diferente do declarado e contabilizado, pelo que o pedido de revisão dever ser deferido, mantendo-se, por conseguinte, os valores contabilizados e declarados.
B.2 - Da quantificação
Em relação à quantificação, o sujeito passivo refere, designadamente, que, “...ainda que a aplicação dos métodos indiretos fosse admissível in casu, sempre teria que se concluir peio excesso de quantificação das correções...”:
Com efeito, acrescenta o contribuinte:
“Fazem-se correções que fazem o coeficiente de rentabilidade disparar para valores absurdos, mais de seis vezes superiores ao índice mais elevado alguma vez constatado para a atividade da Requerente”.
"Presumem-se proveitos mas não custos associados a esses mesmos proveitos”
Neste contexto, o contribuinte conclui que a aplicação dos métodos indiretos foi feita por excesso, impondo-se a sua revisão, contudo não propõe quaisquer outros valores, referindo, na parte final do seu requerimento, que o valor das vendas omitidas deveria ser nulo.
- Parecer do perito da Administração Tributária
Em face do relatório da inspecção, do teor do pedido de revisão e, em função do referido durante a reunião da comissão, foram analisadas, em especial, as questões relacionadas com os pressupostos subjacentes à aplicação dos métodos indiretos, assim:
C1 - Da aplicação dos métodos indiretos:
Efetuada a análise circunstanciada dos factos que subjazem à utilização dos métodos indiretos - devidamente explanados no Relatório de inspeção e que no precedente ponto A do presente parecer respigamos - não resta qualquer dúvida de que as situações detetadas e descritas pela inspecção, originaram erros e inexatidões na contabilização das operações, nomeadamente das Prestações de Serviços, cujos montantes não são inequivocamente conhecidos e por conseguinte sustentam a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável.
Assim sendo, tais fundamentos validam a aplicação dos métodos indiretos ao reunirem os pressupostos referidos nas alíneas a), b) e c) do art° 88.º, por remissão da alínea b) do art° 87 °, ambos da Lei Geral Tributária.
C2 - Da quantificação
Validada a aplicação dos métodos indiretos, e dada a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, a determinação da mesma por métodos indiretos poderá ter por base elementos recolhidos em outros contribuintes com os quais o sujeito passivo tenha relações económicas. (art° 90° da LGT). Considerando que no caso em apreço a quantificação teve por base, conforme acima de expôs, os valores, recolhidos na “[SCom02...]”, e que comprovadamente dizem respeitos a operações comerciais, afigura-se-nos que a quantificação da Matéria Tributável se mostra a adequada em face dos motivos que determinaram a aplicação dos métodos indiretos.
Conclusão
Considerando que:
. Nos termos do n.° 3 do artigo 74° da Lei Geral Tributária, “em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à Administração Tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação",
. Ficou demonstrada, por parte da Administração Fiscal, a verificação dos pressupostos subjacentes à aplicação dos métodos indiretos, nomeadamente peia verificação das alíneas a), b) e c) do art.88° da LGT, sem que o contribuinte tenha carreado elementos suscetíveis de anular esses pressupostos,
. O sujeito passivo não apresenta prova do excesso de quantificação,
Somos de opinião que deverão ser mantidas as correções propostas pelos Serviços de Inspeção Tributária, em sede de IRC e IVA, calculadas segundo a metodologia utilizada.
(...)” (negritos originais).
L) Em 20.05.2013, foi proferida decisão sobre o pedido de revisão apresentado, no sentido do respectivo indeferimento, nos termos e com os fundamentos de fls. 2933 do documento registado no SITAF com o n.º 004924607, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido e do qual se extrai, em suma, o seguinte:
“Direcção de Finanças 1...
Procedimento de Revisão
(n.º 6 do artº 92º da Lei Geral Tributária)
Contribuinte: [SCom01...] LDA
Sede: ... - ... de ... - ... ...
NIPC: ...97
Actividade: Fabricação de Artigos Têxteis Confeccionados (13920).
Serviço de Finanças: ... 1775
Processo: 12.36...,09,10
Conforme acto n.º 51, de 18/04/2013, da reunião dos peritos a que se refere o artº 92º da Lei Geral Tributária, para apreciar o pedido de revisão apresentado pelo contribuinte ao abrigo do artº 91º da citada Lei e não tendo sido possível acordo, cada um dos peritos elaborou o seu parecer, que se encontra anexo à citada acta.
Nos termos e para os efeitos do nº 6 do artº 92º da Lei Geral Tributária, analisaram-se os documentos do processo, nomeadamente:
- Relatório da Inspecção Tributária
- Petição apresentada pelo contribuinte
- Parecer do perito nomeado pelo contribuinte
- Parecer do perito da Administração Tributária
- Parecer do Perito independente
O procedimento de revisão da matéria colectável assenta num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da administração tributária e visa o estabelecimento de um acordo, nos termos da lei, quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação.
Na falta de acordo e nos termos do n.º 6 do art.º 92º da Lei Geral Tributária, o órgão competente para a fixação da matéria tributável resolverá de acordo com o seu prudente juízo, tendo as conta as posições de ambos os peritos.
DOS PARECERES DOS PERITOS
Verifica-se que existe similitude de pontos de vista entre o pedido de revisão apresentado pelo sujeito passivo e o parecer do Perito nomeado pelo mesmo.
Em tese geral, alegam a sua discordância quanto à aplicação dos métodos indirectos quanto ao IRC e IVA relativamente aos exercícios de 2008/09/2010, alegando a inexistência dos pressupostos necessários à sua aplicação, bem como a quantificação daí decorrente, tudo nos termos do parecer do perito nomeado pelo contribuinte anexo à supracitada acta que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.
O perito da Administração Tributária, nos termos do parecer anexo à supracitada acta que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais é de opinião estarem reunidos os pressupostos necessários à aplicação dos métodos de avaliação indirecta quanto ao IRC e IVA e aos exercícios de 2008/09/10.
Quanto à quantificação daí decorrente, concorda com a metodologia adoptada pela Inspecção Tributária pelo que, em sua opinião, serão de manter os valores propostos pelos serviços de Inspecção Tributária e, em conformidade, indeferido o pedido de revisão apresentado.
O perito independente nomeado a solicitação do contribuinte, nos termos do parecer anexo à supracitada acta, que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais é de opinião que relativamente ao exercício de 2008 não deverá ser introduzida qualquer correcção quanto ao IRC e ao IVA, mas apenas quanto aos exercícios de 2009 e 2010 nos exactos termos avançados no seu Parecer, pelas razões neles constantes que aqui se dão por integralmente reproduzidas.
DECISÃO
Face aos pareceres dos Senhores Peritos, cumpre decidir.
Perante os factos evidenciados nos Relatórios de Inspecção Tributária (R.I.T.), afigura-se-nos estarem reunidos os pressupostos para permitir o recurso à tributação por métodos de avaliação indirecta, nos termos dos arts. 87º e 88º da Lei Geral Tributária (L.G.T.).
Concordo com a quantificação da matéria tributável de IRC e do imposto (IVA) em falta proposta pelo perito da Administração Tributária, pelas razões constantes no seu parecer, que acompanho e aqui dou por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.
Assim sendo rejeito totalmente o parecer do perito independente nomeado a solicitação do contribuinte, pelas razões constante no parecer do perito da Administração Tributária, às quais adiro e aqui dou por integralmente reproduzidas para todos os efeitos legais.
CONCLUINDO
Nos termos e para os efeitos do nº 6 do artº 92º da Lei Geral Tributária com o meu acordo ao parecer do perito da Administração Tributária pelas razões nele constantes, que acompanho e aqui dou por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, e face ao exposto, indefiro o pedido de revisão apresentado, mantendo os valores propostos no Relatório de Inspecção Tributária no que concerne ao IRC e IVA e aos exercícios de 2008, 2009 e 2010.
(…)”.
M) A decisão de indeferimento do pedido de revisão da matéria colectável foi notificada à Impugnante em 23.05.2013, através do ofício n.º ...59, datado de 21.05.2013 - cfr. documento n.º 20 junto com a P.I., inserto no documento n.º 004924606 do SITAF.
N) No seguimento das correcções efectuadas, a AT emitiu, para o que ora interessa, a seguintes liquidações adicionais de IRC e dos respectivos juros compensatórios, no valor global de EUR 377.922,22:
- Liquidação adicional de IRC n.º ...46 e respectiva liquidação de juros compensatórios n.º ...06, de 30.05.2013, referentes ao exercício de 2009, no valor global de EUR 161.714,23;
- Liquidação adicional de IRC n.º ...69 e respectiva liquidação de juros compensatórios n.º ...80, de 03.06.2013, referente ao exercício de 2010, no valor global de EUR 216.207,99 - cfr. documentos n.ºs 1 e 2 juntos com a petição inicial, insertos no documento n.º 004924516 do SITAF.
O) As liquidações de IRC e juros compensatórios identificadas no antecedente ponto N) deste probatório assente, foram notificadas à Impugnante em 26.06.2013 - cfr. documentos n.ºs 1 e 2 juntos com a petição inicial, insertos no documento n.º 004924516 do SITAF.
P) Em 24.09.2013 foi apresentada, no Serviço de Finanças ..., a petição inicial referente à presente impugnação judicial - cfr. fls. 2 do documento inserto no SITAF com o n.º 004924506 do SITAF.
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IV.2. Factos não provados
Com interesse para a decisão da causa, inexistem factos não provados. (…)
4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1. Nos presentes autos estão em questão a legalidade das liquidações de IRC dos anos de 2009 a 2010 respetivos juros compensatórios no valor de € 377 922,22, as quais foram apuradas por recurso avaliação indireta.
Por sentença do TAF de Braga foram apreciados os vícios invocados e foi julgada improcedente a pretensão da Recorrente/Impugnante, mantendo-se os atos de liquidação impugnados.
As questões suscitadas nestes autos foram já objeto de recente acórdão deste TCAN, salientando-se o acórdão proferido no processo n.º 1409/13.5BEBRG, em 10/04/2025 onde as partes e as questões a apreciar são idênticas assim como a sentença e respetivas alegações.
Por semelhança ao caso sub judice e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cfr. artigo 8.º n.º 3 do Código Civil), acolhemos a argumentação jurídica aduzida nesse acórdão desta Secção, que acompanharemos de perto.
Vejamos:
Nas conclusões 2.ª e 3.ª alega que o processo está ferido de nulidade insanável nos termos do disposto no artigo 98º, n.º 1, al. b), n.º 2, e n.º 3, do CPPT, por falta de informações oficiais referentes a questões de conhecimento oficioso, de que dependem os termos subsequentes do processo, por falta de elementos essenciais para apreciação do mérito da impugnação.
Trazendo à colação o discurso fundamentador do acórdão n.º 1409/13.5BEBRG, no qual consta “Encabeça desde logo com a denominada nulidade insanável do processo [artigo 98º, n.º 1, al. b), n.º 2, e n.º 3, do CPPT].
Contudo, este segmento tem de ser rejeitado na medida em trata-se de um fundamento completamente novo, nunca antes aventado em sede impugnação judicial e, por isso, não foi apreciado pelo tribunal a quo.
Na verdade, este tribunal de recurso está impedido de apreciar factos ou fundamentos que não foram colocados perante tribunal a quo, na medida em que os recursos ordinários destinam-se a permitir ao tribunal hierarquicamente superior proceder à reponderação das decisões recorridas, implicando uma importante restrição ao objeto do recurso, a questão colocada no recurso terá de ter sido já objeto de decisão pelo tribunal de categoria inferior a não ser que se trate de questões do conhecimento oficioso. [arts. 635.º e 663.º]
Com efeito, os recursos constituem mecanismos destinados a reapreciar decisões proferidas, e não analisar questões novas, salvo nos termos já referidos, estas sejam do conhecimento oficioso e, além disso, o processo contenha elementos imprescindíveis, seguindo-se, assim, o modelo de reponderação, que visa o controlo da decisão recorrida e não já um modelo de reexame que permitiria a repetição da instância no tribunal de recurso.
A razão de tal opção tem que ver com os vários graus de jurisdição que determina, em regra, que os Tribunais Superiores apenas devam ser confrontados com questões que as partes discutiram nos momentos próprios e quando respeitam a matéria de facto mais se impõe o escrupuloso respeito de tal regra, a fim de obviar a que, numa etapa desajustada, se coloquem questões que nem sequer puderam ser convenientemente discutidas e apreciadas.
Rejeita-se, assim, o recurso nesta parte.(…)”.
Pelos fundamentos expostos e tendo conta que se trata de um fundamento completamente novo, não tendo sido alegado em sede impugnação judicial não tendo sido apreciado pelo tribunal a quo, ter-se-á de rejeitar o recurso nesta parte.
4.2. A Recorrente nas conclusões 8.ª a 16.ª vem questionar o incumprimento do dever de fundamentação da decisão de rejeição total do parecer do perito independente, previsto no artigo 92º, n.º 7, da LGTº.
Volvendo ao discurso fundamentador do acórdão n.º 1409/13.5BEBRG, no qual consta o seguinte: “(…) Pugna que a sentença errou ao julgar fundamentada a rejeição do parecer do perito independente com base na remissão feita para o relatório do perito da AT, que, por sua vez, não continha uma linha que fosse sobre o parecer do perito independente, tendo o tribunal substituído à AT, ao usar argumentos utilizados em relação à posição expressa pela Recorrente que podem ser aproveitados como fundamentação adequada para justificar a rejeição daquele último [o que não é minimamente admissível, por não poder o destinatário do ato conhecer e perceber o raciocínio subjacente à decisão de rejeição do perito independente, tornando-o insindicável].
Vejamos.
Ao contrário do que aconteceu no segmento anterior a recorrente ataca neste particular a sentença precisando a razão pela qual considera que a sentença errou no seu juízo sobre a fundamentação acionada pela AT na rejeição do parecer do Perito Independente.
Fazendo uma análise da fundamentação acionada pela AT, no confronto com a norma do n.º 7, do art. 92.º da LGT, teremos de razão à recorrente.
Para o efeito releva de forma satisfatória o teor das alíneas N), O) e P) [in casu alíneas J), K) e L)] do julgamento de facto.
Na verdade, a decisão do Diretor de Finanças no âmbito do procedimento, tal como resulta da supra alínea P), [in casu alínea L)] atende aos pareceres do peritos, aos factos evidenciados no RIT, concluiu que estão reunidos os pressupostos que permitem o recurso à tributação por métodos indiretos, concorda com a quantificação da matéria tributável de IRC e IVA em falta proposta pelo perito da AT, pelas razões constantes do seu parecer, que acompanha e dá por reproduzido, para de seguida, concluir que é de rejeitar totalmente o parecer do perito independente pelas razões constantes do parecer do perito da AT, às quais adere, e, assim, indefere o pedido de revisão.
Se esta fundamentação é genérica de per se, mais se agiganta a sua generalidade perante o que é o conteúdo do parecer do perito da AT, o qual, no que respeita à análise realizada no parecer do perito independente, que concretiza e separa por níveis os documentos extra-contabilísticos, [recolhidos nas instalações de entidades terceiras] nada adianta sobre os argumentos acionados pelo perito independente, na verdade nem uma palavra lhe dedica.
Com efeito, como afirma a sentença, fazendo apelo à jurisprudência, a fundamentação é um conceito relativo que varia conforme o tipo de ato e as circunstâncias do caso concreto, porém só é suficiente quando permite a um destinatário aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão. Assim, há suficiência de fundamentação quando um destinatário normal, colocado na situação do real destinatário, apreender as razões de facto e de direito por que o autor do ato atuou como atuou.
Ora, o parecer do perito que ocupa 10 páginas, dedica-se até à página 7 a fazer uma súmula da razões adiantadas no RIT, fazendo, de seguida, uma mais “sucinta” súmula às razões do contribuinte, subsequentemente o perito da AT radica o seu discurso através de um parágrafo: Em face do relatório, do teor do pedido de revisão e, em função do referido durante a reunião da comissão, foram analisados, em especial, as questões relacionadas com os pressupostos subjacentes á aplicação dos métodos indiretos, assim (…)
Para afirmar que estão verificados os pressupostos para aplicação dos métodos indiretos e, concluindo com a referência aos artigos 88.º, alíneas a) b) e c) por remissão da alínea b) do art. 87.º ambos da LGT e validando a quantificação que teve por base os valores recolhidos na [SCom02...] e que comprovadamente dizem respeito a operações comerciais. Mostrando-se a quantificação adequada em face dos motivos que determinaram a aplicação dos métodos indiretos. Em jeito de conclusão, afirma os pressupostos da aplicação dos métodos indiretos, que a AT logrou provar e que o sujeito passivo não provou o excesso, sendo de manter as correções.
Observa-se, assim, da literalidade da decisão de rejeição do parecer do perito independente que não há qualquer enunciação ou explicação dos motivos da rejeição, quer no despacho do diretor quer no parecer do perito da AT, para o qual remete o despacho.
A decisão do diretor queda-se por uma remissão expressa [ainda que admissível] peca, flagrantemente, por fazer uso de um parecer que nada diz a respeito do parecer do perito independente.
Não se encontra em momento algum a enunciação de elementos ou factos de discórdia com a fundamentação do parecer do perito independente.
A fundamentação acionada não permite satisfazer a função endógena, propiciar a reflexão da decisão do seu autor e, a função exógena, externa ou garantística, de facultar ao contribuinte a opção consciente entre conformar-se com a decisão ou afronta-la em juízo.
A fundamentação tem de responder às necessidades de esclarecimento do contribuinte informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do ato de liquidação, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática. Como ficou dito no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo «o grau de fundamentação há-de ser o adequado ao tipo concreto do ato e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, de molde a satisfazer a divergência existente entre a posição da Administração Fiscal e a do contribuinte».
É incontroverso que as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de ato e as circunstâncias concretas em que este foi proferido, bastando-se com a expressão clara das razões que levaram a determinada deliberação decisória. A determinação do âmbito da declaração fundamentadora pressupõe, portanto, a busca de um conteúdo adequado, que há-de ser, num sentido amplo, o suficiente para suportar formalmente a decisão administrativa.
Ora, o que resulta inapelavelmente da redação do n.º 7 do art.92.º é que a posição assumida pelo perito independente tem um especial relevo, derivado da sua posição de isenção que assume perante o procedimento de revisão e os seus intervenientes diretos, que estão no caso, entre si em desacordo, pelo que a não aceitação dessa decisão terá de ser assumida e afrontada nos seus fundamentos.
Ao tribunal, no âmbito da jurisdição tributária, cabe o controlo judicial dos atos praticados pela autoridade tributária, no quadro do procedimento tributário, que conduzam a uma liquidação ou qualquer outro ato administrativo em matéria tributária.
Neste contexto, releva de sobremaneira a fundamentação do ato sendo perante essa motivação que o tribunal apreciará a sua legalidade. Estamos perante um contencioso de estrita legalidade subjacente ao ato [decisão de rejeição do parecer do perito independente] que determinará a sua eventual anulação.
Ora, tal constatação implica que os poderes de cognição do tribunal não podem ir além dos fundamentos que o ato impugnado explicitamente partiu e das questões que nele foram apreciadas e decididas, cabendo-lhe unicamente uma função fiscalizadora da legalidade dos atos praticados pela autoridade tributária.
A propósito da falta de fundamentação do despacho do diretor, no âmbito do procedimento de revisão, um acórdão deste TCA já sancionou que “(…) é um exemplo daquilo que uma fundamentação mais exigente não pode ser, pois que, limita-se a constatar a posição dos peritos, não procedendo a qualquer discussão da realidade em apreço no sentido de justificar a manutenção dos valores em causa, não existindo qualquer remissão para o RIT, nem sequer qualquer referência a este elemento, o que significa que a AT não deu a conhecer à Recorrente os elementos que enquadram a sua decisão nesta sede, impedindo assim a Recorrente de aceitar tal decisão, conformando-se com a mesma, ou de contra a mesma reagir, discutindo o seu alcance.”.
Por conseguinte, a ausência de fundamentação do despacho de rejeição inquina a subsequente a liquidação, que tem de ser anulada.
Assim, o recurso tem de proceder, ficando consequentemente prejudicados os demais vícios que se encontram a montante, revogando-se a sentença recorrida.(…)”
Transpondo a jurisprudência do citado acórdão que é perfeitamente aplicável ao caso em apreço, termos de concluir, que a ausência de fundamentação do despacho de rejeição afeta a validade das liquidações de IRC conduzindo à sua anulação.
Procedendo o recurso, ficam consequentemente prejudicados os demais vícios alegados, revogando-se a sentença recorrida.
4.3. Da dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça.
O valor atribuído ao processo é de € 377 922,22.
Dispõem o n.º 7 do art.º 6.º do RCP, “[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.
O pedido de dispensa do pagamento da taxa de justiça remanescente, depende de concreta e casuística avaliação pelo juiz e deve ter lugar aquando da fixação das custas ou, no caso de aí ser omitida, mediante requerimento de reforma da decisão.
Ora, constata-se que, no caso, a questão decidida não se revestiu de especial complexidade e que a sua apreciação reclamou uma tramitação processual simples, promovida pela adequada conduta processual das partes, de modo que, entende-se ser justificada a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida no recurso, nos termos do art.° 6° n.° 7 do RCP, correspondente ao valor da causa, na parcela excedente a €275.000
4.4. E assim, apropriando-nos, com a devida vénia, das conclusões do citado acórdão, formulamos as seguintes conclusões:
I. Recurso com fundamento em questão não colocada na 1.ª instância, não sendo do conhecimento oficioso, tem de ser rejeitado na medida em trata-se de um fundamento completamente novo, nunca aventado em sede impugnação judicial e, por isso, não foi apreciado pelo tribunal a quo.
II. Não está fundamentada a decisão da administração tributária, no âmbito do procedimento de revisão, que na sua literalidade não enuncia ou explica os motivos da rejeição, não enfrentado o teor do parecer do perito independente, face ao que dispõe especificamente o n.º 7, do art. 92.º, da LGT, não fazendo qualquer referência ainda que indelével ao parecer.
III.A lei determina que, sempre que ele intervir, a decisão deve obrigatoriamente fundamentar a adesão ou rejeição total ou parcial, do seu parecer, omitindo qualquer referência ao parecer, apenas remetendo, o despacho do Diretor, para o parecer do perito da administração tributária que nada diz sobre o parecer daquele, não permite satisfazer a função endógena, propiciar a reflexão da decisão do seu autor e, a função exógena, externa ou garantística, de facultar ao contribuinte a opção consciente entre conformar-se com a decisão ou afronta-la em juízo.
IV. Não sendo rígidas as exigências de fundamentação, variando de acordo com o tipo de ato e as circunstâncias concretas em que é proferido, certo é que a lei atribui especial relevo ao parecer do perito independente, na medida em que atende à sua posição de independência relativamente aos demais intervenientes no procedimento, pelo que a não aceitação ou concordância tem sempre de ser devidamente fundamentada, ou seja, deverá ser assumida e afrontada nos seus fundamentos.
V. Ao tribunal, no âmbito da jurisdição tributária, cabe o controlo judicial dos atos praticados pela autoridade tributária, no quadro do procedimento tributário, que conduzam a uma liquidação ou qualquer outro ato administrativo em matéria tributária. Neste contexto, releva de sobremaneira a fundamentação do ato sendo perante essa motivação que o tribunal apreciará a sua legalidade. Estamos perante um contencioso de estrita legalidade subjacente ao ato, o que implica que os poderes de cognição do tribunal não podem ir além dos fundamentos que o ato impugnado explicitamente partiu e das questões que nele foram apreciadas e decididas.
5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, e, julgar procedente a impugnação, com a anulação das liquidações.
Custas a cargo da Recorrida em ambas as instâncias, não havendo lugar a pagamento da taxa de justiça, por não ter contra-alegado, em conformidade com os artigos 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC e com dispensa do remanescente da taxa de justiça devida no recurso, nos termos do art.° 6° n.º 7 do RCP.
Porto, 15 de maio de 2025
Paula Maria Dias de Moura Teixeira (Relatora)
Carlos Alexandre Moraes de Castro Fernandes (1.º Adjunto)
José António Oliveira Coelho (2.º Adjunto) |
