| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Exm.ª Representante da Fazenda Pública vem recorrer da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto em 04.07.2018, pela qual foi julgada procedente a impugnação deduzida por A... Lda, contra, de forma imediata, o despacho de indeferimento do recurso hierárquico que interpôs da decisão que negou provimento à reclamação graciosa, apresentada contra as liquidações adicionais de IVA, identificadas com os números ...94, ...96, ...98, ...00, ...02, ...04, ...06, ...08, ...10, ...12, ...14, ...16, relativas aos períodos 0503T, 0506T, 0509T, 0512T, 0603T, 0606T, 0609T, 0612T, 0703T, 0706T, 0709T e 0712T, bem como das liquidações dos respetivos juros compensatórios identificadas com os números ...95, ...97, ...99, ...01, ...03, ...05, ...07, ...09, ...11, ...13, ...15 e ...17, no valor total de € 212.338,19, que constituem o objeto mediato da impugnação.
1.2. A Recorrente Fazenda Pública terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:
«A- Vem o presente recurso interposto contra a sentença proferida nos presentes autos que julgou a impugnação procedente e, em consequência anulou as liquidações adicionais de IVA e Juros Compensatórios, dos anos 2005, 2006 e 2007, no montante de € 212.338,19,
B- processadas após a conclusão da ação inspectiva externa levada a cabo à impugnante a coberto das ordens de serviço ...21 e ...22, na sequência da qual foram efectuadas diversas correcções quer em sede de IVA quer em sede de IRC.
C- A Fazenda Pública não se conforma com o decidido pois entende que a douta sentença incorreu em erro de julgamento de facto e de direito.
D- A acção de inspecção teve por principal objectivo a análise do enquadramento fiscal dos custos suportados pela impugnante com a aquisição de serviços de gestão.
E- Os actos de gestão contratualizados entre a A... Lda--- e a B..., SA---, diziam respeito a trabalho prestado pelos senhores AA---, BB... e CC..., todos administradores da impugnante, o que implicava a actuação pessoal dos mesmos.
F- A A... Lda--- contratualizou com a B..., SA--- a prestação de serviços de gestão a efectuar pelos respectivos administradores, e não, com estes, em representação de qualquer sociedade.
G- Ora, o que estava em questão nos presentes autos não era um caso de simulação absoluta, mas sim de simulação relativa subjectiva mediante interposição fictícia de uma pessoa in casu da sociedade A... Lda---.
H- A interposição fictícia “verifica-se quando um negócio jurídico é realizado simuladamente com uma pessoa, dissimulando-se nele um outro negócio (real), de conteúdo idêntico ao primeiro, mas celebrado com outra pessoa.” (Fernando Pessoa Jorge, in “O Mandato sem Representação”, Lisboa, 1961, pags. 215 e 216).
I- Uma das características da interposição fictícia é o seu carácter subjectivo, visto a simulação dar-se não no conteúdo do negócio, mas num dos sujeitos.
J- Entende a Fazenda Pública, que os SIT recolheram indícios sérios e sólidos da existência dessa simulação relativa.
K- Nos termos do n.º 5 do artigo 252.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC), os gerentes não podem fazer-se representar no exercício do seu cargo, a administração configura um verdadeiro acto intuitu personae atento o carácter estritamente pessoal, e consequentemente intransmissível, do exercício do complexo de poderes e deveres decorrentes do cargo em que foram investidos.
L- Por conseguinte, os encargos deviam estar suportados por documentos comprovativos da sua realização, e serem emitidos pelas pessoas ou entidades que efectivamente exerceram a gerência/administração, pelo que as facturas ou documentos equivalentes no caso em apreço titulam negócios jurídicos simulados com intervenção de pessoas ou entidades diversas daquelas que realizaram os serviços tendo como único objectivo a obtenção de vantagens patrimoniais ilegítimas consubstanciadas em deduções de IVA.
M- A boa decisão da causa, passava apenas por uma questão de direito, independentemente de qualquer prova que eventualmente fosse efectuada pela impugnante.
N- Existia in casu uma impossibilidade legal factual da sociedade A... Lda--- prestar serviços de gestão (tituladas pelas notas de débito em crise relativas a «fee’s de gestão») à B..., SA---.
O- De acordo com o n.º 3 do artigo 19.º do CIVA, para que a dedução seja admitida é necessário que as operações subjacentes se tenham efectivamente realizado entre o sujeito passivo e o emitente das facturas ou documentos equivalentes, o que, no caso em apreço, se conclui não ter acontecido.
P- O nº 3 do artigo 19º do CIVA não permite a dedução de imposto que resulte de operação simulada quer seja absoluta quer relativa, independentemente da prova da existência por parte da impugnante dessas operações. O artigo 19º, nº 3 do CIVA exige apenas que o negócio em causa não tenha aderência à realidade.
Q. Concomitantemente, entende a Fazenda Pública que os atos tributários anulados devem permanecer na sua estabilidade e vigência no ordenamento jurídico, revogando-se a douta sentença recorrida.
R. Deste modo, verifica-se que a liquidação impugnada não padece de qualquer vício, reflectindo a situação jurídico-tributária do aqui impugnante, pelo que deverá manter-se, encontrando-se a presente impugnação votada ao insucesso.
S. Por esta razão, se considera que o tribunal incorreu em erro de julgamento de facto e de direito por violação, nomeadamente, do disposto nos artigos 19, nº 3, do CIVA, e 252º, nº 5, do CSC.
Nestes termos,
E nos melhores de Direito aplicável, que V.Exª.s doutamente suprirão, porquanto os actos de liquidação aqui em causa não sofrem de qualquer erro, ilegalidade, ou vício, deverá a sentença proferida pelo Tribunal a quo ser revogada e a impugnação ser julgada totalmente improcedente com as legais consequências.».
1.3. A Recorrida A... Lda. não apresentou contra-alegações.
1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer, com o seguinte teor:
«Inconformada, recorre a FP da sentença proferida no TAF do Porto que julgou procedente a impugnação intentada por A... Lda contra as liquidações adicionais de IVA relativas aos anos de 2005, 2006 e 2007, invocando erro de julgamento de facto e de direito.
Sustenta que a sentença errou ao considerar que os indícios colhidos pelos Serviços de Inspeção Tributária não são sérios, sólidos e objetivos no que concerne às operações contabilizadas atinentes a serviços prestados pela A... Lda---, por forma a abalar a presunção de que beneficia a escrita da impugnante, que as operações/prestações de serviços existem, foram prestadas pela A... Lda--- à B..., SA---”.
E, consequentemente, a sentença incorreu em erro de direito, por violação do previsto nos artºs 19º, nº 3 do CIVA e 252º, nº 5 do CSC.
Afigura-se-me que lhe não assiste razão.
“O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação sub judice qua não revista natureza jurídica” – cfr. entre outros, ac. TCAS de 10.7.2015, proc. 08716/15.
As liquidações impugnadas tiveram origem em ação inspetiva à recorrente, não tendo sido aceites como custos da recorrente o valor das faturas emitidas por C... LDA, D... LDA e E... LDA, com fundamento em que os serviços de gestão ali patenteados foram contratados entre a recorrente e a B..., SA. e diziam respeito a trabalho prestado por AA…, BB... e CC..., seus gerentes, a titulo pessoal.
Não se questiona, assim, a efetivação do serviço, mas sim a entidade que os prestou, como se salienta nas alegações de recurso.
Conforme jurisprudência firmada nesta matéria (entre outros acs. STA de 30.4.2003, rec. 0241/03, de 23.10.2002, rec. nº 01151, de 20.11.2002, rec. 01483/02), tendo a AT considerado existirem fundadas dúvidas sobre a realização das operações consubstanciadas em determinadas faturas, existentes na contabilidade do contribuinte, desconsiderando tais operações, cabe-lhe a prova dos respetivos pressupostos, e ao contribuinte a prova de que, pelo contrário, as operações tiveram efetivamente, lugar.
A sentença recorrida fundamenta a procedência da impugnação no não cumprimento do ónus da prova que impendia sobre a AT na medida em que, como consigna, os indícios recolhidos “são insuficientes para extrair a conclusão de que as transações apostas nas faturas em causa não se realizaram”.
Para assim concluir, destaca do relatório o que intitula de “quadro de relações entre as sociedades em causa” e de seguida passa à sua análise com argumentos que se me afiguram representativos de que a AT poderia, e deveria, ter recolhido mais e melhores indícios de que, na verdade, as faturas não retratam serviços efetuados pelos supra identificados AA..., DD e CC... em representação das sociedades emitentes das faturas, das quais são também sócios gerentes.
Em suma, e seguindo o entendimento da sentença, não é viável a dedução do imposto levada a cabo pela AT ao abrigo da previsão do nº 3 do artº 19º do CIVA, devendo assim improceder o recurso.».* Dispensados os vistos prévios, nos termos do artigo 657º, nº 4, do CPC, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.*
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto, ao concluir que a AT não reuniu indícios suficientes de que as faturas desconsideradas não correspondem a serviços prestados em nome da sociedade Recorrida, bem como de erro de julgamento de direito.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«Factos Provados:
1. A Impugnante, “A... Lda”, NIPC: (…), nos anos de 2005, 2006 e 2007, encontrava-se colectada pela actividade de “Comércio por grosso de vestuário e acessórios” (CAE: 46421), estando enquadrada, para efeitos de IVA, no regime normal de periodicidade trimestral e, para efeitos de IRC, no regime geral – (cfr. fls. 75, do Complemento do Processo Administrativo apenso aos autos e que aqui se dá por inteiramente reproduzido).
2. No cumprimento das Ordens de Serviço n.º ...21 e ...22, os Serviços da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto, desencadearam procedimento inspectivo à aqui Impugnante, de âmbito parcial de IVA e IRC e com incidência sobre os anos de 2005, 2006 e 2007, com início em 03/06/2009 e términus em 21/10/2009, com a assinatura das correspondentes Notas de Diligência – (cfr. fls. 74 verso e 75, do Complemento do Processo Administrativo apenso aos autos e que aqui se dá por inteiramente reproduzido).
3. Em 13/12/2010, na sequência do procedimento inspectivo referido no ponto antecedente, e após a elaboração do projecto de relatório de inspecção, respectiva notificação para o exercício do direito da audição e resposta ao mesmo por parte da Impugnante, foi elaborado pelos Serviços de Inspecção Tributária, relatório de inspecção tributária, onde foram efectuadas correcções ao imposto em sede de IVA de todos os trimestres dos anos de 2005, 2006 e 2007, por desconsideração do direito à dedução de IVA respeitantes a operações simuladas, nos montantes, respectivamente, de € 45.902,82, € 77.917,98 e € 66.204,81 – (cfr. fls. 73 do Complemento do Processo Administrativo apenso aos autos e que aqui se dá por inteiramente reproduzido).
4. As correcções referidas no ponto antecedente, resultaram da seguinte fundamentação inclusa no relatório de inspecção, que dali se extrai e que para o que ora interessa consta o seguinte:
“(...)
III-1) Caracterização e perfil das restantes sociedades intervenientes
III - 1.1) B..., SA
B..., SA, NIPC (…), é tributada em sede de IRC pelo regime de determinação do lucro tributável geral ou com base na contabilidade, previsto na Secção II do Capítulo III do CIRC.
Exerce a actividade principal de «comércio por grosso de vestuário e de acessórios» (a que corresponde o CAE 46421), comercializando ainda mercadorias também na modalidade de venda a retalho através de uma cadeia especializada de lojas próprias, auferindo ainda proveitos suplementares decorrentes de contratos de «franchising» (ou franquia) pela cedência do direito de exploração das marcas «Throttleman» e «Boxer Shorts» (das quais é proprietária), tendo registado volumes de negócios de 13.022.994,34 €, 17.143.804,54 € e 21.252.600,18 €, nos exercícios de 2005 a 2007, respectivamente.
Constituída inicialmente como sociedade por quotas, o sujeito passivo adopta actualmente (desde 1996-07-31) a natureza jurídica de sociedade anónima, em conformidade com o disposto no Título IV do CSC, ascendendo o respectivo capital social a 4.320.011,00 €.
Em face dos averbamentos constantes na matrícula n.º ...42 (correspondente à anterior matrícula n.º 4273/19...) na Conservatória do Registo Comercial ... – ... Secção, esta sociedade obriga-se pela intervenção do presidente do conselho de administração, de quaisquer dos dois administradores, de um só administrador com delegação de poderes ou de um administrador e de um procurador, tendo integrado o respectivo conselho de administração, no triénio 2005-2007 (conforme deliberação de 2005-07-06), as seguintes pessoas singulares:
a) Presidente: AA---, NIF (…);
b) Vogal: BB…, NIF (…); e
c) Vogal: CC.... NIF (…).
No mesmo triénio, integraram ainda o conselho de administração da sociedade B..., SA as seguintes pessoas colectivas:
d) Vogal (até à cessação de funções de administrador, por renúncia, em 2006-07-31): F... SA, NlPC (…), representada por EE…; e
e) Vogal: G... SA, NIPC (…), representada por FF... (até à cessação de funções, por renúncia, em 2007-06-12) e GG…, NIF (…) (designado, por cooptação, em 2007-06-12),
As condições de remuneração dos administradores das sociedades anónimas encontram-se expressas no art.º 399, do CSC, podendo a mesma assumir natureza certa ou variável (caso em que consiste parcialmente numa percentagem dos lucros do exercício, cfr. n.º 2), tendo em conta as funções desempenhadas e a situação económica da sociedade (cfr. n.º 1),
Verifica-se que AA---, BB... e CC... não auferem qualquer remuneração na respectiva qualidade de administradores de B..., SA, uma vez que, conforme deliberação de 2005-07-06 (conforme ata n.º ...2), «foi aprovado por unanimidade por todos os sócios presentes e representados que os membros do conselho de administração não auferissem qualquer espécie de remuneração».
111-1.2) C... LDA
Da sociedade
C... LDA, NIPC (…), é tributada em sede de IRC pelo regime simplificado de determinação do lucro tributável a que se refere o art.º 53.º do CIRC desde o respectivo início de actividade (2001-01-01), no âmbito de «outras actividades de consultoria para os negócios e a gestão», a que corresponde o CAE 70220. Tendo como objecto «consultadoria empresarial e de gestão», o exercício de funções de gerência é da competência dos sócios AA--- (detentor de 98% do respectivo capital social) e HH..., NIF (…), obrigando-se a sociedade com a assinatura de qualquer deles.
Nos exercícios de 2005 e 2006, os custos declarados evidenciaram a seguinte estrutura (conforme elementos recolhidos a coberto da credencial n.º DI200712809):
(...)
Do sócio-gerente
Por sua vez, AA--- apresenta rendimentos pagos ou colocados à disposição (conforme as declarações a que se refere o art.º 119,º n.º 1, alínea b) do CIRS, disponíveis nestes Serviços) anormalmente baixos, sendo que a entidade pagadora é exclusivamente C... LDA, em conformidade com o quadro seguinte:
(...)
III – 1.3) D... LDA
Da sociedade
D... LDA, NIPC (…), é tributada em sede de IRC pelo regime simplificado de determinação do lucro tributável a que se refere o art.º 53.º do CIRC desde o exercício de 2004, no âmbito de «outras actividades de consultoria para os negócios e a gestão», a que corresponde o CAE 70220. Tendo como objecto «prestação de serviços de consultoria económico-financeira e fiscal», o exercício de funções de gerência é da competência do sócio único BB..., obrigando-se a sociedade com a sua assinatura.
Nos exercícios de 2005 e 2006, os custos declarados evidenciaram a seguinte estrutura (conforme elementos recolhidos a coberto da credencial n.º DI200712808):
(...)
Do sócio-gerente
Por sua vez, BB... apresenta rendimentos pagos ou colocados à disposição (conforme as declarações a que se refere o art.º 119.º, n.º 1, alínea b) do CIRS, disponíveis nestes Serviços) anormalmente baixos, sendo que a entidade pagadora é exclusivamente D... LDA, em conformidade com o quadro seguinte (excluindo rendimentos de capitais):
(...)
III - 1.4) E... LDA
Da sociedade
E... LDA, NIPC (…), é tributada em sede de IRC pelo regime simplificado de determinação do lucro tributável a que se refere o art.º 53.º do CIRC, desde o exercício de 2001, no âmbito de «outras actividades de consultoria para os negócios e a gestão», a que corresponde o CAE 70220. Tendo como objecto «prestação de serviços de consultaria nas áreas económica, financeira, de marketing e de gestão; gestão da carteira de participações sociais de que a sociedade for titular; compra e venda de bens imóveis e revenda dos adquiridos para esse fim, gestão e arrendamento de bens imóveis; promoção e exploração de actividades turísticas e culturais: prestação de serviços conexos», o exercício de funções de gerência é da competência dos sócios CC... (detentor de 98% do respectivo capital social) e MM…, NIF (…), obrigando-se a sociedade com a assinatura de qualquer um deles.
Nos exercícios de 2005 e 2006, os custos declarados evidenciaram a seguinte estrutura (contou elementos recolhidos a coberto da credencial n.º DI200712807):
(...)
Do sócio-gerente
Por sua vez, CC... apresenta rendimentos pagos e colocados à disposição (conforme as declarações a que se refere o art.º 119.º n.º 1, alínea b) do CIRS, disponíveis nestes Serviços) anormalmente baixos, sendo que a entidade pagadora é exclusivamente E... LDA, em conformidade com o quadro seguinte:
(...)
III - 2) Dos fee’s de gestão debitados pelo sujeito passivo a B..., SA
Conforme elementos facultados por B..., SA (entrada n.º ...22 de 2008-08-25, em resposta a notificação efectuada a coberto do n/Of. 57531/0504 de 2008-08-12), esta suportou montantes debitados por A... Lda, referenciados como «fee’s de gestão» (cfr. anexo I), nos montantes globais de:
Exercício Montantes
Fees de gestão IVA
2005 120.000,00 € 24.000,00 €
2006 228.000,00 € 47,880,00 €
2007 330.000,00 € 69.300,00 €
Total 678.000,00 € 141.180,00 €
Ora, em resposta ao solicitado a coberto do n/Of. 21398/0504 de 2008-03-17, B..., SA remeteu a estes Serviços de Inspecção Tributária (entrada n.º ...32 de 200S-04-02) um «dossier de preços de transferência 2005» e um «dossier de preços de transferência 2006», nos quais se refere, além do mais, que:
a) «os serviços de gestão prestados pela A... Lda--- à B..., SA--- dizem respeito ao trabalho de apoio prestado pelos seus administradores executivos: AA..., BB... e CC...» (cfr. alínea xii) de fls. 4 e alínea x) de fls. 4, respectivamente);
b) «os administradores executivos da B..., SA--- (Dr. AA..., Dr. BB... e Dr. CC...) acumulam funções na administração do Grupo A... Lda (...) sendo remunerados através da sociedade A... Lda (...) No inicio de cada ano a A... Lda faz uma estimativa do tempo que cada administrador vai colaborar com a B..., SA--- e contrata com esta sociedade uma avença mensal que pretende cobrir os custos com as remunerações daqueles administradores com uma margem normal para a prestação deste tipo de serviços» (cfr. ponto 2.4.12 de fls. e ponto 2.4.10 de fls. 12, respectivamente);
c) «os três administradores executivos da A... Lda--- desenvolveram funções em benefício da B..., SA--- Portugal. De destacar que os referidos administradores executivos ficaram responsáveis pelos seguintes departamentos da empresa: imobiliária, informática, administrativo e financeiro, comercial, marketing, design e produção (...) A A... Lda---, no início de cada exercício estima o tempo que cada administrador executivo vai afetar a funções associadas à actividade económica da B..., SA--- Portugal. Em função desta estimativa, a A... Lda--- contrata com a B..., SA--- Portugal uma avença como contrapartida pelos serviços dos seus administradores executivos. A referida avença visa cobrir não só os custos salariais dos referidos administradores executivos e custos de estrutura associados, mas também proporcionar à A... Lda--- uma margem de lucro considerada apropriada em face do que é praticado no mercado entre entidades independentes em operações similares» (cfr. ponto 1.2.12 a fls. 14 e 15/100 e ponto 1.2.10 a fls. 13/94, respectivamente),
Outrossim, no âmbito de acção de inspecção efectuada a coberto da credencial n.º OI200902520 consultamos ainda um «dossier de preços de transferência 2007» e um «relatório de análise económica de preços de transferência do exercício fiscal de 2007», nos quais se refere que:
d) «os serviços de gestão prestados pela A... Lda--- à B..., SA--- dizem respeito ao trabalho e apoio prestados pelos seus administradores executivos: AA..., BB... e CC...» (cfr. alínea ix) de pp. 4 do «dossier de preços de transferência 2007»):
e) «os três administradores executivos da A... Lda---, desenvolveram funções em benefício da B..., SA--- Portugal. De destacar que os referidos administradores executivos ficaram responsáveis pelos seguintes departamentos da empresa: imobiliária, informática, administrativo e financeiro, comercial, marketing, design e produção (...) No inicio de cada ano a A... Lda faz uma estimativa do tempo que cada administrador vai colaborar com a B..., SA--- e contrata com esta sociedade uma avença mensal que pretende cobrir os custos com as remunerações dos administradores com uma margem normal para a prestação deste tipo de serviços» (cfr. ponto 2.4.9 de pp. 14 do «dossier de preços de transferência 2007»)
f) «a A... Lda---, no início de cada exercício estima o tempo que cada administrador executivo vai afectar a funções associadas à actividade económica da B..., SA--- Portugal. Em função desta estimativa, a A... Lda--- contrata com a B..., SA--- Portugal uma avença como contrapartida pelos serviços dos seus administradores executivos. A referida avença visa cobrir não só os custos salariais dos referidos administradores executivos e custos de estrutura associados, mas também proporcionar à A... Lda--- uma margem de lucro considerada apropriada em face do que é praticado no mercado entre entidades independentes em operações similares» (cfr. ponto 12.9 a pp. 14/108 do «relatório de análise económica de preços de transferência do exercício fiscal de 2007»).
III - 3) Dos serviços de gestão contabilizados como custo pelo sujeito passivo com base em documentos emitidos pelas sociedades referidas em Ill-1.2 a III-1.4
Da análise às contas 62.2.36 «Fornecimentos e serviços externos/Fornecimentos e serviços/trabalhos especializados» e 24.3.2.3 «Estado e outros entes públicos/Imposto sobre o valor acrescentado/IVA dedutível/Outros bens e serviços», verificamos que o sujeito passivo contabilizou, nos exercícios de 2005 a 2007, facturas emitidas, de modo reiterado (por norma, com periodicidade mensal), pelas sociedades referidas em III-1.2 a III-1.4, a saber:
C... LDA, nos seguintes montante globais (cfr. anexo II):
Exercício Serviços de gestão IVA
2005 75.000,00 € 15.300,94 €
2006 130.075,33 € 27.315,82 €
2007 105.087,00 € 22.068,27 €
Totais 310.162,33 € 64.685,03 €
D... LDA, nos seguintes montante globais (cfr. anexo III):
Exercício Serviços de gestão IVA
2005 75.000,00 € 15.300,94 €
2006 130.075,33 € 27.315,82 €
2007 105.087,00 € 22.068,27 €
Totais 310.162,33 € 64.685,03 €
E... LDA, nos seguintes montante globais (cfr. anexo IV):
Exercício Serviços de gestão IVA
2005 75.000,00 € 15.300,94 €
2006 110.887,33 € 23.286,34 €
2007 105.087,00 € 22.068,27 €
Totais 290.974,33 € 60.655,55 €
As facturas em apreço referem-se a «serviços de gestão» ou «serviços de acompanhamento», os quais representam as seguintes percentagens relativamente aos respectivos volumes de negócios:
C... LDA
Exercício Serviços de gestão Volume de negócios %
2005 75.000,00 € 86.360,93 € 86,84%
2006 130.075,33 € 138.715,33 € 93,77%
2007 105.087,00 € 113.727,00 € 92,40%
Totais 310.162,33 € 338.803,26 € 91,55%
D... LDA
Exercício Serviços de gestão Volume de negócios %
2005 75.000,00 € 86.360,93 € 86,84%
2006 130.075,33 € 138.715,33 € 93,77%
2007 105.087,00 € 113.727,00 € 92,40%
Totais 310.162,33 € 338.803,26 € 91,55%
E... LDA
Exercício Serviços de gestão Volume de negócios %
2005 75.000,00 € 89.702,41 € 83,61%
2006 110.887,33 € 110.887,33 € 100,00%
2007 105.087,00 € 118.087,00 € 88,99%
Totais 310.162,33 € 318.676,74 € 91,31%
Na esfera do sujeito passivo, os mesmos serviços representam, na sua globalidade, as seguintes percentagens relativamente ao total dos seus custos declarados com referência a cada um dos exercícios em apreço:
Exercício Total dos serviços de gestão Total custos %
ou acompanhamento declarados
2005 225.000,00 € 313.203,55 € 71,84%
2006 371.037,99 € 437.626,47 € 84,78%
2007 315.261,00 € 397.426,82 € 79,33%
III- 4) Conclusões
Da análise do exposto verifica-se que:
a) Os actos de gestão contratualizados entre o sujeito passivo e a sociedade B..., SA respeitam a trabalho e apoio prestados pelos gerentes do sujeito passivo, implicando a actuação pessoal dos mesmos;
b) A avença mensal contratualizada pretende cobrir os custos com as remunerações daqueles gerentes com uma margem normal para o sujeito passivo considerada adequada para a prestação deste tipo de serviços;
c) No entanto, não se verifica qualquer remuneração às pessoas dos gerentes, sendo ao invés contabilizados custos na esfera do sujeito passivo com base em documentos emitidos pelas sociedades referidas em III-1.2 a III-1.4, detidas pelos gerentes em apreço, a título de serviços de gestão;
d) Não foram apresentados quaisquer elementos que permitam concluir:
d.1) Que os gerentes em apreço desenvolveram o trabalho contratualizado na avença entre o sujeito passivo e B..., SA na qualidade de representantes das sociedades referidas em III-1.2 a 111-1.4;
d.2) Antes se verificando que o fizeram sempre a titulo pessoal;
d.3) Que as sociedades referidas em III-1.2 a III-1.4 possuam estrutura empresarial própria e capacidade para gerar qualquer valor acrescentado aos serviços de gestão prestados a título pessoal pelos gerentes do sujeito passivo;
e) A análise às sociedades referidas em III-1.2 a III-1.4 permite ainda constatar que:
e.1) A única remuneração paga ou colocada à disposição dos gerentes é a que corresponde aos rendimentos, anormalmente baixos, pagos ou colocados à disposição pela sociedade de que cada um deles é sócio e gerente;
e.2) Nos exercícios de 2005 a 2007, o sujeito passivo surge como principal (ou mesmo único) cliente e que a estrutura de custos e os meios humanos e materiais evidenciados não revelam outras capacidades para o desenvolvimento da actividade para além do que poderá resultar do concurso do esforço pessoal dos gerentes envolvidos (designadamente, os únicos colaboradores daquelas sociedades são os gerentes em apreço e, por outro lado, nos custos contabilizados assumem particular expressão rubricas como combustíveis, conservação/reparação/seguros de viaturas ligeiras, deslocações/estadas, despesas de representação, portagens, parqueamento e amortizações de viaturas, encargos com destinos dificilmente controláveis e facilmente associáveis a consumos particulares dos sócios);
e.3) Por sua vez, o sujeito passivo apresenta prejuízos consecutivos, sendo que os custos contabilizados com referência às sociedades referidas em III-1.2 a III-1.4, a titulo de serviços de gestão, representam 71,84% do total dos seus custos declarados em 2005; 84,78% do total dos seus custos declarados em 2006 e 79,33% do total dos seus custos declarados em 2007 (cfr. III-3);
f) A desproporção entre os custos contabilizados nas sociedades referidas em III.1.2 a III-1.4 relativos aos rendimentos atribuídos aos gerentes e os proveitos peto débito dos serviços de gestão revela-se injustificada em face da inexistência de factores que contribuam para introduzir valor acrescentado:
g) Encontrando-se abrangidas pelo regime simplificado de determinação do lucro tributável, nos termos do art.º 53.º do CIRC, as sociedades referidas em III-1.2 a III-1.4 beneficiam de uma taxa de 20% (cfr. art.º 80.º n.º 3 do CIRC), que incide apenas sobre 45% dos seus proveitos (cfr. art.º 53.º n.º 4 do CIRC), o que na prática significa uma carga fiscal de 9% sobre o valor dos proveitos;
h) Por seu turno, os gerentes evitam a progressividade das taxas do IRS (até 40% em 2005 e até 42% nos anos seguintes, cfr. art.º 68.º do CIRS) a que ficariam sujeitos os rendimentos correspondentes aos serviços de gestão facturados ao sujeito passivo, se considerados directamente nas respectivas esferas tributárias;
i) Constata-se ainda uma desproporção entre os rendimentos colocados à disposição de cada um dos gerentes e a facturação de cada uma das sociedades referidas em III-1.2 a III-1.4.
Atendendo ao atrás exposto, constata-se que o sujeito passivo contratualizou com a sociedade B..., SA a prestação de serviços de gestão a efectuar pelos respectivos gerentes, e não por estes, em representação de quaisquer sociedades.
Acresce que a gerência configura um verdadeiro acto intuitu personae, atento o carácter estritamente pessoal (e, consequentemente, intransmissível) do exercício do complexo de poderes e deveres decorrentes do cargo em que foram investidos.
Assim, os encargos relacionados com a remuneração do exercício de funções de gestão (administração em sentido estrito) deveriam estar suportados por documentos comprovativos da sua percepção, emitidos pelas pessoas ou entidades que efectivamente exerceram a gerência, o que não acontece no caso em apreço, pelo que se retira que as facturas ou documentos equivalentes em apreço titulam negócios jurídicos simulados com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das que desenvolveram as operações subjacentes, tendo como único objectivo a obtenção de vantagens patrimoniais ilegítimas consubstanciadas em deduções de IVA e na contabilização de custos com reflexos no apuramento da matéria tributável em IRC.
(...)
IVA
Nos termos do art.º 19.º n.º 3 do CIVA, não pode deduzir-se o imposto que resulte de operações simuladas, ou seja, é necessário que as operações subjacentes se tenham efectivamente realizado entre o sujeito passivo e o emitente das facturas ou documentos equivalentes, o que, nas situações em apreço, se conclui não ter acontecido.
Assim, resulta que o IVA mencionado nas facturas ou documentos equivalentes em apreço foi indevidamente deduzido, atento o disposto no art.º 19.º n.º 3 do CIVA, pelo que se impõe a correspondente correcção, com a seguinte desagregação por período de imposto:
Período Imposto em falta
0503T 4.266.12 €
05061 8.532,23 €
0509T 4.715,16 €
0512T 28.389.31 €
Total 2005 45.902,82 €
0603T 10.500,00 €
0606T 11.812.50 €
0609T 22.160,18 €
0612T 33.445,30 €
Total2006 77.911,98 €
0703T 11.539,50 €
0706T 28.677,81 €
0709T 8.662.50 €
0712T 17,325,00 €
Total2007 66.204,81 €
(...)
IX – DIREITO DE AUDIÇÃO
Foi elaborado o correspondente projecto de relatório de inspecção tributária, nos termos e para os efeitos do disposto nos art.º 60.º n.º 1 alínea e) e n.º 5 da Lei Geral Tributária (LGT) e art.º 60.º do RCPIT, de cujo teor foi notificado o sujeito passivo em 2009-10-26, a coberto do n/Of. 73044/0504 de 2009-10-23 (sob registo), a fim de o mesmo exercer, querendo, o respectivo direito de audição prévia, por escrito ou oralmente, no prazo de 15 dias.
Em 2009-11-10 deu entrada nesta Direcção de Finanças (sob o n.º 61340) exposição relativa ao exercício do direito de audição prévia com referência àquele projecto, em que o sujeito passivo inspecionado alega, em síntese, versar o referido projecto de relatório sobre a mesma matéria de facto e haver sido elaborada pelo mesmo inspetor tributário que, em 200811-27. «despoletou o procedimento próprio a que se refere o art.º 63.º do Código de Processo e de Procedimento Tributário [entendemos tratar-se, na verdade, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)], na esfera contributiva individual de cada um dos referidos administradores, a saber, BB... (NIF (…)), AA--- (NIF (…)) e CC... (NIF (…)), procedimentos estes em que «foi invocado a cláusula geral anti-abuso que consta do n.º 2 do art.º 38.º da Lei Geral Tributária» e que «foram objecto de despachos do Excelentíssimo Senhor Director-Geral dos Impostos, datados de 09 de Maio de 2009 [deve entender-se, na realidade, 2009-04-09], não autorizando a aplicação da citada cláusula geral anti-abuso, por não se verificarem os respectivos pressupostos», mais solicitando que «todo o conteúdo dos mencionados despachos (que deviam constituir, naturalmente, "doutrina administrativa") seja expressamente considerado como parte integrante deste exercício do direito de audição» e expressando ainda «a sua perplexidade face à circunstância de os mesmos factos – que foram escrutinados no citado procedimento especial – estarem agora a sustentar um projecto de correcções em sede de IRC e IVA, desta feita na esfera de outras sociedades integrantes do mesmo grupo económico», perplexidade esta «ainda maior, não só pelo facto de o inspector tributário signatário ser justamente o mesmo que conduziu os procedimentos especiais superiormente arquivados, mas sobretudo porque em causa estão alegações de prática de “fraude fiscal qualificada” e de “negócio jurídico simulado” que a ora expoente repudia veementemente e que, diga-se em abono da verdade, não têm qualquer expressão nos factos», pelo que solicita «que todas as correcções propostas no projecto de relatório não prossigam, arquivando-se o respectivo procedimento, sob pena de, entre outras consequências. esta sociedade sofrer gravíssimos danos patrimoniais que, inclusivamente, colocam em causa a sua viabilidade económica».
Ora, em 2008-12-10 e 2008-12-11, consoante o caso, AA---, BB... e CC... foram notificados da abertura do procedimento próprio de que depende a aplicação da cláusula geral anti-abuso (cfr. art.º 63.º n.º 1 e n.º 3 do CPPT), nos termos e com os fundamentos de Informações e Propostas de 200811-27 e de despachos de 2008-12-05 do Sr. Director de Finanças do Porto nelas exarados e, bem assim, para, no prazo de 30 dias e querendo, exercerem o direito de audição, apresentando as provas que entendessem pertinentes (cfr. art.º 63.º, n.º 4 a n.º 6 do CPPT).
Findo aquele prazo e não tendo sido exercido, em qualquer caso, o direito de audição, prosseguiram os autos para efeitos de autorização prévia da aplicação da cláusula geral anti-abuso (cfr. art.º 63.º, n.º 7 do CPPT), na sequência do qual o Sr. Director-Geral dos Impostos exarou despacho não autorizando a aplicação da cláusula geral anti-abuso, por entender não se verificarem os respectivos pressupostos.
Efectivamente, numa abordagem inicial, estes Serviços de Inspecção Tributária perfilharam o entendimento de que a matéria de facto em apreço apresentava contornos de elisão fiscal (actuação ou conduta planeada com vista à obtenção de vantagens fiscais desconformes ao ordenamento tributário através da celebração ou prática de negócios ou actos jurídicos formalmente lícitos) e daí ter sido invocada a cláusula geral anti-abuso (art.º 38.º n.º 2 da LGT)
Contudo, atentos os termos e fundamentos da Informação n.º ...9 de 2009-02-25, elaborada pela Divisão de Estudos e Coordenação (DEC) da Direcção de Serviços de Planeamento e Coordenação da Inspecção Tributária (DSPCIT) (entrada nesta Direcção de Finanças em 2009-04-23 sob o n.º 24870, cfr, anexo V), foi sancionado superiormente, por despacho de 2009-04-09 do Sr. Director-Geral dos Impostos, o entendimento segundo o qual a matéria de facto em apreço não se mostrava enquadrável no âmbito de aplicação da cláusula geral anti-abuso, sendo antes subsumível no enquadramento exposto nos pontos III-4 e VII-1 do presente relatório, promovendo uma nova abordagem por parte oestes Serviços de Inspecção Tributária. Ou seja, não se colocou em causa a matéria de facto identificada, mas apenas o enquadramento inicialmente proposto, sancionando-se, com carácter vinculativo, novo enquadramento, pelo que não se vislumbram as razões da perplexidade manifestada pelo sujeito passivo na sua exposição,
De resto, as conclusões expostas nos pontos III-4 e VII-1 encontram-se convenientemente fundamentadas no presente relatório, limitando-se o sujeito passivo a alegar que as «repudia veementemente e que (...) não têm qualquer expressão nos factos», não introduzindo, a este respeito, quaisquer elementos úteis que possam ser aproveitados em sede de direito de audição prévia.
Em face elo exposto, entendemos serem de manter as correcções propostas no projecto de relatório de inspecção tributária.
Procedemos ainda ao levantamento do correspondente auto de notícia e elaboramos os documentos de correcção únicos referentes às correcções em apreço.
(...)” – (cfr. fls. 76 a 82 do Complemento do Processo Administrativo apenso aos autos e cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido).
5. Na sequência da acção inspectiva referida em 3 deste probatório, foram emitidas, as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), identificadas com os números ...94, ...96, ...98, ...00, ...02, ...04, ...06, ...08, ...10, ...12, ...14, ...16, relativas aos períodos 0503T, 0506T, 0509T, 0512T, 0603T, 0606T, 0609T, 0612T, 0703T, 0706T, 0709T e 0712T, respectivamente, e das liquidações dos respectivos juros compensatórios identificadas com os números ...95, ...97, ...99, ...01, ...03, ...05, ...07, ...09, ...11, ...13, ...15 e ...17, no valor total de € 212.338,19 – (cfr. fls. 329 a 352 do processo físico cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido).
6. Em 20/05/2010, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações referidas no ponto antecedente, pugnando pela anulação das mesmas, aduzindo, em suma, os seguintes fundamentos: (i) O contrato de prestação de serviços de apoio à gestão entre a B..., SA--- e a A... Lda--- é um contrato válido, configurando uma forma normal de atuação entre empresas do grupo; (ii) Os montantes em causa foram efectivamente suportados e titulados por documentos idóneos e foram relevados contabilisticamente como custos da B..., SA--- e como proveitos da Impugnante; (iii) Os serviços em causa respeitam a serviços de assistência de gestão e nada têm a ver com as funções de gestão reservadas por lei a gerentes de uma sociedade; (iv) O IVA em causa foi efectivamente suportado com a aquisição dos serviços e estão devidamente documentados; (v) Os serviços adquiridos às sociedades em causa vão muito para além do mero apoio à gestão e, pelo menos na parte que vai ara além desse apoio à gestão, tem que ser admitida a sua dedução; e (vi) O regime simplificado em que estas três sociedades ficaram automaticamente enquadradas decorre directamente da lei – (cfr. fls. 4 a 45 do Processo de Reclamação Graciosa e que aqui se dá por inteiramente reproduzido).
7. Em 19/10/2010, foi proferido projecto de decisão sobre a reclamação graciosa referida no ponto anterior, cujo teor, para o que ora interessa, consta o seguinte:
“(...)
Conclusão
Os actos de gestão contratualizados entre a B..., SA--- e a sociedade A... Lda--- respeitam a trabalho e apoio prestados por AA---, BB… e CC..., administradores do sujeito passivo, implicando a actuação dos mesmos.
No entanto, não se verifica qualquer remuneração às pessoas de tais administradores, sendo ao invés contabilizados custos na esfera da B..., SA--- com base em documentos emitidos pela sociedade A... Lda--- gerida pelos administradores em apreço, a título de serviços de gestão prestados pelas sociedades C... LDA, D... LDA e E... LDA.
Assim sendo, a única remuneração paga ou colocada à disposição dos administradores em apreço é a que corresponde aos rendimentos [anormalmente baixos], pagos ou colocados à disposição por estas três sociedades.
Também não ficou provado que a sociedade A... Lda--- possua estrutura empresarial própria e capacidade para gerar qualquer valor acrescentado aos serviços de gestão prestados a título pessoal por aqueles administradores.
Assim, de acordo com o artigo 19.º, n.º 3 do CIVA, para que seja admitida a dedução é necessário que as operações subjacentes se tenham efectivamente realizado entre o sujeito passivo e o emitente das facturas ou documentos equivalentes, o que no caso em apreço se concluiu não ter acontecido.
Destarte, o IVA mencionado nas facturas e documentos equivalentes foi indevidamente deduzido pelo que, atento o disposto no artigo 19.º, n.º 3 do CIVA, são de manter as liquidações adicionais emitidas.
(...)” – (cfr. fls. 131 do Processo de Reclamação Graciosa e que aqui se dá por inteiramente reproduzido)
8. Em 17/11/2010, face à ausência de resposta por parte da ora Impugnante, em sede de direito de audição, o projecto de decisão constante do ponto antecedente transformou-se em decisão definitiva de indeferimento da reclamação graciosa, o qual foi notificada à Impugnante em 29/11/2010 – (cfr. fls. 134 a 138 do Processo de Reclamação Graciosa e que aqui se dá por inteiramente reproduzido).
9. Em 17/12/2010, a ora Impugnante apresentou recurso hierárquico contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa referida no ponto antecedente, aduzindo, em suma, os mesmos argumentos já apresentados em sede de reclamação graciosa, acrescentando, nesta sede, que a Administração Fiscal, na decisão da reclamação graciosa, pouco ou nada adiantou não assistindo razão nos factos considerados nem na fundamentação apresentada, bem como no plano do direito adjectivo e substantivo – (cfr. fls. 1 a 45 do Processo de Recurso Hierárquico e que aqui se dá por inteiramente reproduzido).
10. Em 22/12/2011, foi proferia decisão de indeferimento do recurso hierárquico mencionado no ponto antecedente, com despacho concordante do Subdirector-Geral de 22/05/2012, notificada à Impugnante em 5/06/2012 – (cfr. fls. 168 a 186 do Processo de Recurso Hierárquico e que aqui se dá por inteiramente reproduzido).
Factos não Provados:
Nada de mais se provou com relevância para a decisão a proferir.
Motivação:
A convicção do tribunal baseou-se nos documentos constantes do processo administrativo junto aos autos, bem como, na parte dos factos alegados pelas partes que, não tendo sido impugnados, também são corroborados pelos documentos juntos, analisados criticamente à luz das regras da experiência.».
3.2. DE DIREITO
A Fazenda Pública não se conforma com a decisão proferida nos presentes autos, pois a ação de inspeção teve por principal objetivo a análise do enquadramento fiscal dos custos suportados pela impugnante com a aquisição de serviços de gestão. Esclarece que o que estava em questão nos presentes autos não era um caso de simulação absoluta, mas sim de simulação relativa subjectiva mediante interposição fictícia de uma pessoa, in casu da sociedade A... Lda---, a qual "[se]verifica[..] quando um negócio jurídico é realizado simuladamente com uma pessoa, dissimulando-se nele um outro negócio (real), de conteúdo idêntico ao primeiro, mas celebrado com outra pessoa.".
Entende a Fazenda Pública que os SIT recolheram indícios sérios e sólidos da existência dessa simulação relativa, mas a boa decisão da causa, passava apenas por uma questão de direito, independentemente de qualquer prova que eventualmente fosse efectuada pela impugnante.
Existia in casu uma impossibilidade legal factual da sociedade A... Lda--- prestar serviços de gestão (tituladas pelas notas de débito em crise relativas a «fee’s de gestão») à B..., SA--- e, de acordo com o n.° 3 do artigo 19.° do CIVA, para que a dedução seja admitida é necessário que as operações subjacentes se tenham efectivamente realizado entre o sujeito passivo e o emitente das facturas ou documentos equivalentes, o que, no caso em apreço, se conclui não ter acontecido.
A decisão recorrida assim não o entendeu, baseando-se na seguinte fundamentação de direito:
«(…)
Relativamente ao primeiro vício imputado ao relatório fundamentador, invoca que a administração tributária não demonstrou a existência de indícios sérios e credíveis de molde a considerar os serviços em causa como operações simuladas, radicando a sua fundamentação numa alegada irregularidade formal à luz do disposto no Código das Sociedades Comerciais, não constituindo este fundamento base legal para impedir a Impugnante de efectuar a dedução de IVA de serviços que efectivamente foram prestados, suportados, documentados e pagos e, que os serviços em causa, de assistência à gestão, nada têm a ver com funções de gestão atribuídas e reservadas por lei aos gerentes de uma sociedade por quotas, sustentando que os serviços prestados e que aqui estão em causa, foram efectivamente prestados pelas sociedades, através dos seus gerentes e devidamente facturados à Impugnante.
Por seu turno, a Fazenda Pública advoga que o relatório de inspecção demonstra de forma clara e inequívoca que os indícios colhidos na acção inspectiva, são suficientemente credíveis e seguros quanto à conclusão de que as facturas ali identificadas não constituem operações efectivamente ocorridas e, nessa medida, terem sido objecto de desconsideração fiscal.
Vejamos.
O direito à dedução do IVA é um direito legalmente atribuído a cada sujeito passivo de no momento em que apure o imposto por si devido, relativo às suas vendas ou serviços prestados, poder deduzir o imposto que suportou nas aquisições de bens e serviços necessários à sua actividade (cfr. artigo 19.º, n.º 1, alínea a) do Código do IVA).
Dispõe, no entanto, o artigo 19.º, n.º 3 do Código do IVA (CIVA) que “[não] poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que esteja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente”.
Resulta do disposto no artigo 82.º do CIVA (numeração e redacção à data dos factos), que a AT poderá rectificar as declarações dos sujeitos passivos e proceder à correspondente liquidação adicional quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos.
Neste âmbito, constitui entendimento jurisprudencial reiterado e sólido de que, em situações como a sub judice, onde a AT procede a correcções desconsiderando o direito à dedução do IVA, no pressuposto de que as operações tituladas por facturas não têm aderência à realidade, cabe à AT o ónus de demonstrar a factualidade que fundamentadamente a levou a desconsiderar a dedutibilidade do IVA liquidado nas facturas contabilizadas pelo sujeito passivo, passando então só depois, a caber ao contribuinte o ónus de prova do direito à dedução do IVA que se arroga, ou seja, de que as questionadas operações tiveram efectivamente lugar e que ocorreram os pressupostos de que depende o direito à dedução.
Neste sentido, entre outros, vide os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo do Norte de 09/06/2016, processo n.º 01284/04.0BEBRG, de 14/07/2016, processo n.º 01323/05.8BEVIS e de 15/09/2016, processo n.º 00356/08.7BEVIS.
Todavia, não é imperioso a exigência senão de indícios fundados, ou seja, não se impõe que AT prove que detrás dos documentos não está a realidade que reflectem, bastando invocar factos que traduzem uma probabilidade elevada e séria para fazer cessar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e da contabilidade e respectivos documentos de suporte a favor do contribuinte, prevista no artigo 75.º da LGT.
Com efeito, quem tem a seu favor uma presunção legal está dispensado de provar o facto a que ela conduz, como preceitua o artigo 350.º, n.º 1 do Código Civil.
Deste modo, os contribuintes, tendo a sua contabilidade ou escrita organizada conforme as exigências legais, não necessitam de provar a veracidade dos dados dela constantes, a menos que sejam verificados erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que a mesma não reflecte a matéria tributável real (cfr. n.º 2, alínea a) do artigo 75.º da LGT).
Todavia, para abalar a presunção legal a favor do contribuinte, e “Para que a AT, ao abrigo do disposto no n.º 3 do art.º 19.º do CIVA, obste à dedução do IVA mencionado em facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240º do CCivil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende.” – cfr. Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 16/03/2016, proferido no processo n.º 0587/15.
Nesta senda, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” (cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154), o que significa que a AT não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo, invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade - artigo 75º da LGT (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte de 20/04/2017, processo n.º 00455/07.2BEPRT).
Os indícios podem ser definidos como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” (cfr. Castro Mendes, in “O conceito de Prova em Processo Civil (1961) 176-186” Apud José Luís Saldanha Sanches, in “A Quantificação da Obrigação Tributária”, 2.ª edição, Lex, Lisboa 2000, p. 311).
No tocante aos indícios, podem estes ser recolhidos tanto na esfera material e económica do utilizador das facturas, como também na esfera de quem as emite, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir exclusivamente de elementos do próprio contribuinte fiscalizado (neste sentido, vide o Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 05/02/2015, processo n.º 08097/14)).
Assim, ponto assente, como se aludiu, é que os indícios apurados pela AT sejam objectivos, seguros e credíveis que permitam concluir que os mesmos são suficientes para criar a convicção de que existe uma probabilidade séria das operações comerciais tituladas nas facturas postas em causa e contabilizadas pela Impugnante não são reais, e como tal os custos contabilizados devem ser desconsiderados, e só depois recai sobre o sujeito passivo de imposto o ónus da prova da veracidade das referidas facturas.
Aqui chegados, e tendo presente o mencionado enquadramento normativo e jurisprudencial, importa agora atentar à matéria de facto coligida no relatório de inspecção tributária que serviu de fundamento à correcção controvertida subjacente às liquidações impugnadas.
Do teor do relatório de inspecção tributária, verifica-se o seguinte quadro de relações entre as sociedades em causa nos presentes autos:
a) AA---, BB... e CC... (doravante gerentes/administradores) são, simultaneamente, sócios gerentes da Impugnante e administradores executivos da sociedade “B..., SA” e, respectivamente, sócios gerentes das sociedades “C... LDA”, “D... LDA” e “E... LDA” (doravante Sociedades).
b) Entre a Impugnante e a B..., SA---, foi celebrado um contrato de prestação de serviços de apoio à gestão, em que a A... Lda--- factura à B..., SA---, a título de “fee’s de gestão”, o trabalho de apoio prestado pelos seus administradores executivos nas áreas de imobiliária, informática, administrativo e financeiro, comercial, marketing, design e produção, cujo valor é determinado pelos custos salariais dos referidos administradores executivos e custos de estrutura associados, acrescido de uma margem de lucro considerada apropriada em face do que é praticado no mercado entre entidades independentes em operações similares.
c) Os administradores executivos da B..., SA--- (Dr. AA..., Dr. BB... e Dr. CC...) acumulam funções na administração do Grupo A... Lda, sendo remunerados através da sociedade A... Lda.
d) Os gerentes/administradores receberam as suas remunerações através das Sociedades.
e) As Sociedades facturam mensalmente à Impugnante, prestação de serviços de gestão.
Perscrutada a fundamentação constante do relatório de inspecção tributária, constata-se que no ponto III-4, sob a epígrafe “Conclusões”, o relatório elenca seguintes situações detectadas:
“a) Os actos de gestão contratualizados entre o sujeito passivo e a sociedade B..., SA respeitam a trabalho e apoio prestados pelos gerentes do sujeito passivo, implicando a actuação pessoal dos mesmos;
b) A avença mensal contratualizada pretende cobrir os custos com as remunerações daqueles gerentes com uma margem normal para o sujeito passivo considerada adequada para a prestação deste tipo de serviços;
c) No entanto, não se verifica qualquer remuneração às pessoas dos gerentes, sendo ao invés contabilizados custos na esfera do sujeito passivo com base em documentos emitidos pelas sociedades referidas em III-1.2 a III-1.4, detidas pelos gerentes em apreço, a título de serviços de gestão;
d) Não foram apresentados quaisquer elementos que permitam concluir:
d.1) Que os gerentes em apreço desenvolveram o trabalho contratualizado na avença entre o sujeito passivo e B..., SA na qualidade de representantes das sociedades referidas em III-1.2 a III-1.4;
d.2) Antes se verificando que o fizeram sempre a titulo pessoal;
d.3) Que as sociedades referidas em III-1.2 a III-1.4 possuam estrutura empresarial própria e capacidade para gerar qualquer valor acrescentado aos serviços de gestão prestados a título pessoal pelos gerentes do sujeito passivo;
e) A análise às sociedades referidas em III-1.2 a III-1.4 permite ainda constatar que:
e.1) A única remuneração paga ou colocada à disposição dos gerentes é a que corresponde aos rendimentos, anormalmente baixos, pagos ou colocados à disposição pela sociedade de que cada um deles é sócio e gerente;
e.2) Nos exercícios de 2005 a 2007, o sujeito passivo surge como principal (ou mesmo único) cliente e que a estrutura de custos e os meios humanos e materiais evidenciados não revelam outras capacidades para o desenvolvimento da actividade para além do que poderá resultar do concurso do esforço pessoal dos gerentes envolvidos (designadamente, os únicos colaboradores daquelas sociedades são os gerentes em apreço e, por outro lado, nos custos contabilizados assumem particular expressão rubricas como combustíveis, conservação/reparação/seguros de viaturas ligeiras, deslocações/estadas, despesas de representação, portagens, parqueamento e amortizações de viaturas, encargos com destinos dificilmente controláveis e facilmente associáveis a consumos particulares dos sócios);
e.3) Por sua vez, o sujeito passivo apresenta prejuízos consecutivos, sendo que os custos contabilizados com referência às sociedades referidas em III-1.2 a III-1.4, a titulo de serviços de gestão, representam 71,84% do total dos seus custos declarados em 2005; 84,78% do total dos seus custos declarados em 2006 e 79,33% do total dos seus custos declarados em 2007 (cfr. III-3);
f) A desproporção entre os custos contabilizados nas sociedades referidas em III.1.2 a III-1.4 relativos aos rendimentos atribuídos aos gerentes e os proveitos pelo débito dos serviços de gestão revela-se injustificada em face da inexistência de factores que contribuam para introduzir valor acrescentado:
g) Encontrando-se abrangidas pelo regime simplificado de determinação do lucro tributável, nos termos do art.º 53.º do CIRC, as sociedades referidas em III-1.2 a III-1.4 beneficiam de uma taxa de 20% (cfr. art.º 80.º n.º 3 do CIRC), que incide apenas sobre 45% dos seus proveitos (cfr. art.º 53.º n.º 4 do CIRC), o que na prática significa uma carga fiscal de 9% sobre o valor dos proveitos;
h) Por seu turno, os gerentes evitam a progressividade das taxas do IRS (até 40% em 2005 e até 42% nos anos seguintes, cfr. art.º 68.º do CIRS) a que ficariam sujeitos os rendimentos correspondentes aos serviços de gestão facturados ao sujeito passivo, se considerados directamente nas respectivas esferas tributárias;
i) Constata-se ainda uma desproporção entre os rendimentos colocados à disposição de cada um dos gerentes e a facturação de cada uma das sociedades referidas em III-1.2 a III-1.4..
Alicerçado nas averiguações efectuadas, o relatório fundamentador conclui que “o sujeito passivo contratualizou com a sociedade B..., SA a prestação de serviços de gestão a efectuar pelos respectivos gerentes, e não por estes, em representação de quaisquer sociedades, que a gerência configura um verdadeiro acto intuitu personae, atento o carácter estritamente pessoal (e, consequentemente, intransmissível) do exercício do complexo de poderes e deveres decorrentes do cargo em que foram investidos”, rematando “que os encargos relacionados com a remuneração do exercício de funções de gestão (administração em sentido estrito) deveriam estar suportados por documentos comprovativos da sua percepção, emitidos pelas pessoas ou entidades que efectivamente exerceram a gerência, o que não acontece no caso em apreço, pelo que se retira que as facturas ou documentos equivalentes em apreço titulam negócios jurídicos simulados com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das que desenvolveram as operações subjacentes, tendo como único objectivo a obtenção de vantagens patrimoniais ilegítimas consubstanciadas em deduções de IVA”.
Aqui chegados, face às conclusões vertidas no relatório inspectivo, impõe-se averiguar se foram recolhidos indícios suficientes, sérios e credíveis por parte da AT, para desconsiderar a dedução de imposto (IVA) efectuado pela Impugnante, constante das facturas emitidas pelas Sociedades, consubstanciado no facto das facturas ou documentos equivalentes em apreço titularem negócios jurídicos simulados com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das que desenvolveram as operações subjacentes, tendo como único objectivo a obtenção de vantagens patrimoniais ilegítimas consubstanciadas em deduções de IVA.
Alega a AT que os serviços que constam das facturas cuja dedução foi posta em causa, não foram efectivamente realizados pelos gerentes/administradores em representação das Sociedades que emitiram as facturas à Impugnante mas sim, enquanto gerentes e no exercício das suas funções, que configura um verdadeiro ato intuitu personae, atento o carácter estritamente pessoal (e, consequentemente, intransmissível) do exercício do complexo de poderes e deveres decorrentes do cargo em que foram investidos.
A gerência é, por força da lei e salvo casos excepcionais, o órgão da sociedade criado para lhe permitir actuar no comércio jurídico, criando, modificando, extinguindo, relações jurídicas com outros sujeitos de direito. Estes poderes não são restritos a alguma espécie de relações jurídicas; compreendem tantas quantas abranja a capacidade da sociedade (cfr. objecto social), com a simples excepção dos casos em que as deliberações dos sócios produzam efeitos externos (cfr. art.ºs 260.º n.º 1 e 409.º n.º 1 do Código das Sociedades Comerciais).
O gerente/ administrador goza de poderes representativos e de poderes administrativos face à sociedade. A distinção entre ambos radica no seguinte: se o acto em causa respeita às relações internas entre a sociedade e quem a administra, situamo-nos no campo dos poderes administrativos do gerente. Pelo contrário, se o acto respeita às relações da sociedade com terceiros, estamos no campo dos poderes representativos. Por outras palavras, se o acto em causa tem apenas eficácia interna, estamos perante poderes de administração ou gestão. Se o acto tem eficácia sobre terceiros, verifica-se o exercício de poderes de representação.
O Código das Sociedades Comerciais, no art.º 252.º, n.º 5, estabelece que “os gerentes não podem fazer-se representar no exercício do seu cargo”, reportando-se a norma aos poderes representativos do gerente no que diz respeito às relações da sociedade com terceiros, poder que assume carácter estritamente pessoal e intransmissível (acto intuito personae). Já no que diz respeito aos poderes administrativos, o CSC nada refere quanto a essa exclusividade, sendo possível que a sociedade possa contratar externamente, serviços de apoio à gestão.
Ou seja, no caso em apreciação, os serviços de apoio à gestão prestados pela A... Lda--- à B..., SA---, efectuados pelos gerentes/administradores, como ficou demonstrado, não configuram qualquer acto intuito personae, pois não estão directamente conexionados com os poderes de representação da sociedade com terceiros, mas situam-se no âmbito dos poderes administrativos internos e, enquanto tal, susceptíveis de serem contratados a entidades externas. É certo que no caso em apreciação, os prestadores dos serviços são, simultaneamente, gerentes e administradores das sociedades em questão. Porém, exigia-se à AT a recolha de indícios que permitissem concluir que os gerentes/administradores estavam a actuar no âmbito dos seus poderes de representação, o que não resulta dos indícios recolhidos.
Na verdade, os indícios recolhidos reportam-se ao conteúdo dos dossiers de preços de transferência elaborados pela B..., SA--- para os exercícios em questão nos autos, às referências a projecções contabilísticas e financeiras das Sociedades e da Impugnante, ao facto das Sociedades não possuírem capacidade de gerar valor acrescentado (afirmação genérica e conclusiva, que não é suportada por qualquer indício ou prova), ao tipo de custos que são evidenciados nas Sociedades e à ausência de pagamento de remunerações aos gerentes/administradores na esfera da Impugnante. No entanto, nenhum dos indícios recolhidos permite, de forma segura e credível, concluir que os serviços não foram prestados pelos gerentes/administradores em representação das Sociedades.
Também se extrai dos indícios recolhidos, a projecção das poupanças fiscais obtidas pelos gerentes/administradores em face do uso do esquema acima citado (constituição das Sociedades pelos gerentes/administradores, débito dos serviços de gestão à Impugnante, débito dos serviços prestados pela Impugnante à B..., SA---). Porém, tais poupanças fiscais poderiam eventualmente situar-se no domínio do planeamento fiscal agressivo ou abusivo ou, noutro patamar, a prática ou celebração de actos ou negócios de carácter artificioso com a intenção única de obter vantagens fiscais, que é o que de certa forma o relatório de inspecção expressa através da enunciação das poupanças fiscais obtidas pelos gerentes/administradores. No entanto, tal situação, eventualmente, enquadrar-se-ia na norma do art.º 38.º da LGT, que regula a aplicação da cláusula geral anti-abuso, que nada tem a ver com a simulação, que se encontra prevista no art.º 39.º da LGT e com expressão no Código do IVA, no seu art.º 19.º, n.º 3.
Assim sendo, in casu, impunha-se à AT ter ido mais longe na sua acção inspectiva em razão dos deveres legais de investigação e apuramento da verdade material que sobre si impendem, ou seja, que encetasse diligências por forma a recolher indícios sérios e suficientes da simulação das operações constantes nas facturas que aventou, quer em sede da Impugnante quer em sede dos emitentes, como já referimos.
Os indícios recolhidos pelos serviços de inspecção tributária são insuficientes para extrair a conclusão de que as transacções apostas nas facturas em causa não se realizaram, mesmo numa análise conjugada dos indícios recolhidos, que foram poucos como concluímos, à luz da lógica e das regras de experiência comum, não configuram elementos probatórios objectivos suficientes que permitam a sustentação de que poderemos estar perante a emissão de facturas às quais não corresponderam transacções reais.
Destarte, sendo os indícios avançados pela AT manifestamente insuficientes para suportar a conclusão de que a Impugnante actuou em conluio com os emitentes, é de concluir que não demonstrou, como lhe competia, os pressupostos de facto que a legitimaram a corrigir o IVA deduzido pela Impugnante, com fundamento em simulação das operações tituladas pelas facturas em causa nos autos.
O mesmo é dizer que não cumpriu o ónus que sobre si impendia no sentido de fundamentar a correcção subjacente às liquidações impugnadas, o que significa que não tendo a AT feito a prova que lhe competia, não ilidindo, assim, a presunção da veracidade de que goza a contabilidade da Impugnante (cfr. n.º 1 do artigo 75.º da LGT), desnecessário se torna analisar se a Impugnante logrou, ou não, provar a materialidade as operações que lhe estão subjacentes, pois nenhum ónus de prova sobre si recai no sentido de demonstrar a realidade das operações facturadas e por si contabilizadas.
Nesta conformidade, resta assim concluir que as liquidações de IVA impugnadas enfermam de vício de violação de lei por erro nos seus pressupostos de facto, determinante da sua anulação.
De igual modo, no que respeita às liquidações de juros compensatórios, determinando o artigo 89.º, n.º 1 do CIVA, na redacção à data dos factos, que “[s]empre que, por facto imputável ao contribuinte, for retardada a liquidação (...) acrescerão ao montante de imposto juros compensatórios”, não subsistindo dúvidas de que os juros compensatórios se reportam à desconsideração do IVA deduzido pela Impugnante relativamente às facturas postas em causa pela AT, na medida da sua interdependência com as liquidações adicionais de IVA, estão as liquidações dos juros compensatórios condicionadas pelo resultado da impugnação das liquidações do imposto correspondente.
Assim sendo, tendo-se decidido pela procedência do vício de violação de lei, por erro nos seus pressupostos, as liquidações de juros compensatórios emitidas relativas aos mesmos períodos do imposto são, concomitantemente, ilegais.
Pelo que também nesta parte procede a impugnação.
Quanto aos demais vícios invocados pela Impetrante, fica prejudicado o seu conhecimento face à procedência da presente impugnação pelas razões supra expostas, conforme estatui o n.º 2 do artigo 608.º do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT.».
Analisemos, então, se é justificado o inconformismo da Fazenda Pública.
Atentando na factualidade vertida no relatório da inspeção tributária e que consta do ponto 4 do probatório, a AT apurou, designadamente em conformidade com a documentação fornecida pela Recorrida, que:
- A sociedade B..., SA, obriga-se pela intervenção do presidente do conselho de administração, de quaisquer dos dois administradores, de um só administrador com delegação de poderes ou de um administrador e de um procurador, tendo integrado o respetivo conselho de administração, no triénio 2005-2007 (conforme deliberação de 2005-07-06), as seguintes pessoas singulares: a) Presidente: AA…; b) Vogal: BB..., Vogal: CC..., os quais não auferem qualquer remuneração na respetiva qualidade de administradores de B..., SA, uma vez que, conforme deliberação de 2005-07-06 (conforme ata n.º ...2), «foi aprovado por unanimidade por todos os sócios presentes e representados que os membros do conselho de administração não auferissem qualquer espécie de remuneração»;
- os serviços de gestão prestados pela A... Lda--- à B..., SA--- dizem respeito ao trabalho de apoio prestado pelos seus administradores executivos: AA..., BB... e CC...;
- os administradores executivos da B..., SA--- (Dr. AA..., Dr. BB... e Dr. CC...) acumulam funções na administração do Grupo A... Lda (…) sendo remunerados através da sociedade A... Lda (…) No inicio de cada ano a A... Lda faz uma estimativa do tempo que cada administrador vai colaborar com a B..., SA--- e contrata com esta sociedade uma avença mensal que pretende cobrir os custos com as remunerações daqueles administradores com uma margem normal para a prestação deste tipo de serviços;
- os três administradores executivos da A... Lda--- desenvolveram funções em benefício da B..., SA---, tendo ficado responsáveis pelos seguintes departamentos da empresa: imobiliária, informática, administrativo e financeiro, comercial, marketing, design e produção. A A... Lda---, no início de cada exercício estima o tempo que cada administrador executivo vai afetar a funções associadas à atividade económica da B..., SA--- Portugal. Em função desta estimativa, a A... Lda--- contrata com a B..., SA--- Portugal uma avença como contrapartida pelos serviços dos seus administradores executivos. A referida avença visa cobrir não só os custos salariais dos referidos administradores executivos e custos de estrutura associados, mas também proporcionar à A... Lda--- uma margem de lucro considerada apropriada em face do que é praticado no mercado entre entidades independentes em operações similares;
- os serviços de gestão prestados pela A... Lda--- à B..., SA--- dizem respeito ao trabalho e apoio prestados pelos seus administradores executivos: AA..., BB... e CC...;
- Da análise às contas 62.2.36 «Fornecimentos e serviços externos/Fornecimentos e serviços/trabalhos especializados» e 24.3.2.3 «Estado e outros entes públicos/Imposto sobre o valor acrescentado/IVA dedutível/Outros bens e serviços», o sujeito passivo contabilizou, nos exercícios de 2005 a 2007, faturas referentes a «serviços de gestão» ou «serviços de acompanhamento», emitidas, de modo reiterado (por norma, com periodicidade mensal), pelas seguintes sociedades, representando mais de 83,61% da faturação destas, nos anos em causa:
- C... LDA, (tendo como objeto «consultadoria empresarial e de gestão», o exercício de funções de gerência é da competência dos sócios AA--- (detentor de 98% do respectivo capital social) e HH… (…); AA--- apresenta rendimentos pagos ou colocados à disposição anormalmente baixos, sendo que a entidade pagadora é exclusivamente C... LDA,),
- D... LDA, (tendo como objeto «prestação de serviços de consultoria económico-financeira e fiscal», o exercício de funções de gerência é da competência do sócio único BB..., obrigando-se a sociedade com a sua assinatura; também este apresenta rendimentos pagos ou colocados à disposição anormalmente baixos, sendo que a entidade pagadora é exclusivamente D... LDA) e
- E... LDA, (tendo como objeto «prestação de serviços de consultaria nas áreas económica, financeira, de marketing e de gestão; gestão da carteira de participações sociais de que a sociedade for titular; compra e venda de bens imóveis e revenda dos adquiridos para esse fim, gestão e arrendamento de bens imóveis; promoção e exploração de atividades turísticas e culturais: prestação de serviços conexos», o exercício de funções de gerência é da competência dos sócios CC... (detentor de 98% do respetivo capital social) e II (…); CC... apresenta rendimentos pagos e colocados à disposição anormalmente baixos, sendo que a entidade pagadora é exclusivamente E... LDA);
- na esfera da Recorrida as faturas emitidas por estas 3 sociedades representam nos anos de 2005 a 2007, respetivamente, 71,84%, 84,78% e 79,33% dos custos por si declarados.
Partindo destes indícios, a AT concluiu que (i) os atos de gestão contratualizados entre o sujeito passivo e a sociedade B..., SA respeitam a trabalho e apoio prestados pelos gerentes do sujeito passivo, implicando a atuação pessoal dos mesmos, (ii) a avença mensal contratualizada pretende cobrir os custos com as remunerações daqueles gerentes com uma margem normal para o sujeito passivo considerada adequada para a prestação deste tipo de serviços; (iii) se verifica qualquer remuneração às pessoas dos gerentes, sendo ao invés contabilizados custos na esfera do sujeito passivo com base em documentos emitidos pelas sociedades referidas em III-1.2 a III-1.4, detidas pelos gerentes em apreço, a título de serviços de gestão.
Em suma, o que a AT procurou demonstrar ao longo do RIT é, como ela própria referiu, a existência de uma “simulação relativa”, não se colocando, pois, a questão de saber se foram prestados os serviços descritos nas faturas em causa nestes autos. Apenas se questiona “quem” prestou tais serviços – se os próprios gerentes da A... Lda---, em nome desta sociedade, ou aqueles mesmos gerentes em representação das suas próprias sociedades.
Sabemos que o regime das deduções do IVA é o estabelecido nos artigos 19º e seguinte do CIVA e que recai sobre o sujeito passivo que pretende deduzi-lo o ónus da prova de que estão cumpridos os requisitos de que depende o direito à dedução, conforme resulta do artigo 74º da LGT.
O direito à dedução do IVA está (como estava no domínio da vigência da 6ª Diretiva) sujeito ao cumprimento de requisitos tanto materiais como formais. No que se refere aos requisitos materiais, resulta do artigo 168.º, alínea a), da Diretiva 2006/112 que, para poder beneficiar do referido direito, é necessário, por um lado, que o interessado seja um «sujeito passivo» na aceção da referida diretiva. Por outro lado, é necessário que os bens ou serviços invocados para basear o direito à dedução do IVA sejam entregues ou prestados por outro sujeito passivo a montante e que, a jusante, esses bens ou serviços sejam utilizados pelo sujeito passivo para os fins das suas próprias operações tributadas. Quanto às modalidades de exercício do direito à dedução do IVA, que são equiparáveis a requisitos de natureza formal, o artigo 178.º, alínea a), da referida diretiva prevê que o sujeito passivo deve possuir uma fatura emitida em conformidade com os seus artigos 220º a 236º e 238º a 240º (v., neste sentido, Acórdãos de 15 de setembro de 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, nºs 28 e 29 e jurisprudência aí referida; e de 21 de novembro de 2018, Vãdan, C‑664/16, EU:C:2018:933, n.ºs 39 e 40; e Despacho de 3 de setembro de 2020, Vikingo Fõvállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, nº 43.
Daqui decorre que a “indicação do fornecedor”, na fatura relativa aos bens ou aos serviços a título dos quais o direito à dedução do IVA é exercido, constitui um requisito formal do exercício desse direito. Em contrapartida, a “qualidade de sujeito passivo” do fornecedor dos bens ou dos serviços está abrangida pelos requisitos materiais do mesmo.
Apreciando um caso em que ocorria uma situação similar à dos presentes autos, em que, supostamente, o emitente da fatura não correspondia ao efetivo prestador do serviço, considerou o TJUE o seguinte:
«30 (…) quanto às consequências que decorrem da dissimulação do verdadeiro fornecedor pelo sujeito passivo, importa recordar que o regime das deduções visa desonerar inteiramente o empresário do encargo do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, independentemente dos respetivos fins ou resultados, desde que essas atividades estejam, em princípio, elas próprias sujeitas a IVA (Despacho de 3 de setembro de 2020, Vikingo Fõvállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, n.o 41 e jurisprudência aí referida).
(…)
32 Embora, em conformidade com o artigo 273.o, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112, os Estados-Membros possam prever outras obrigações além das impostas por esta diretiva, quando considerem essas obrigações necessárias para assegurar a cobrança exata do IVA e para evitar a fraude, as medidas adotadas pelos Estados-Membros não devem ir além do que é necessário para alcançar esses objetivos. Não podem, por isso, ser utilizadas por forma a porem sistematicamente em causa o direito à dedução do IVA e, portanto, a neutralidade do IVA (Despacho de 3 de setembro de 2020, Vikingo Fõvállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, n.o 44 e jurisprudência aí referida).
33 Assim, o Tribunal de Justiça declarou que o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução deste imposto pago a montante seja concedida se as exigências materiais estiverem satisfeitas, mesmo que os sujeitos passivos tenham omitido certas exigências formais (v., neste sentido, Acórdãos de 15 de setembro de 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, n.o 38, e de 19 de outubro de 2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, n.o 41).
34 Consequentemente, quando a Administração Fiscal dispõe dos dados necessários para estabelecer que os requisitos materiais foram cumpridos, não pode impor, no que respeita ao direito do sujeito passivo de deduzir o referido imposto, requisitos suplementares suscetíveis de ter por efeito eliminar esse direito (Acórdão de 15 de setembro de 2016, Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, n.o 42).
(…)
38 Neste contexto, cabe sublinhar que, por um lado, a Administração Fiscal não se pode limitar ao exame da própria fatura. Deve igualmente ter em conta informações complementares prestadas pelo sujeito passivo (Acórdão de 15 de setembro de 2016, Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, n.o 44). Por outro lado, é ao sujeito passivo que solicita a dedução do IVA que incumbe provar que preenche os requisitos para dela beneficiar (v., neste sentido, Acórdão de 21 de novembro de 2018, Vãdan, C-664/16, EU:C:2018:933, n.o 43). As autoridades fiscais podem assim exigir ao próprio sujeito passivo as provas que considerem necessárias para apreciar se há ou não que conceder a dedução solicitada (Acórdão de 15 de setembro de 2016, Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, n.o 46 e jurisprudência aí referida).
41 No que respeita ao ónus da prova em relação à questão de saber se o fornecedor tem a qualidade de sujeito passivo, há que distinguir entre, por um lado, o estabelecimento de um requisito material do direito à dedução do IVA e, por outro, a determinação da existência de uma fraude ao IVA.
42 Assim, enquanto, no âmbito da luta contra a fraude ao IVA, não se pode obrigar, de forma geral, o sujeito passivo que deseja exercer o seu direito à dedução do IVA a verificar, nomeadamente, se o fornecedor dos bens ou serviços a título dos quais o referido direito é exercido dispõe da qualidade de sujeito passivo, o mesmo não sucede quando o estabelecimento dessa qualidade é necessário para verificar que este requisito material do direito à dedução está preenchido.
43 Nesta última hipótese, cabe ao sujeito passivo demonstrar, com base em provas objetivas, que o fornecedor tem a qualidade de sujeito passivo, a menos que a Administração Fiscal disponha dos dados necessários para verificar que este requisito material do direito à dedução do IVA está preenchido. A este respeito, importa recordar que resulta da redação do artigo 9.o, n.o 1, da Diretiva 2006/112 que o conceito de «sujeito passivo» é definido de forma ampla, baseando-se em circunstâncias factuais (Acórdãos de 6 de setembro de 2012, Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, n.o 30, e de 22 de outubro de 2015, PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, n.o 34), pelo que a qualidade de sujeito passivo do fornecedor pode resultar das circunstâncias do caso concreto.
44 Conclui-se que, no que respeita ao estabelecimento dos requisitos materiais do direito à dedução do IVA, quando a identidade do verdadeiro fornecedor não é mencionada na fatura referente aos bens ou aos serviços a título dos quais o direito à dedução do IVA é exercido, esse direito deve ser recusado ao sujeito passivo se, tendo em conta as circunstâncias factuais e apesar dos elementos fornecidos por esse sujeito passivo, os dados necessários para verificar que esse fornecedor tinha a qualidade de sujeito passivo estiverem em falta.
45 Além disso, como o Tribunal de Justiça declarou repetidas vezes, a luta contra a fraude, a evasão fiscal e os eventuais abusos é um objetivo reconhecido e incentivado pela Diretiva 2006/112. A este respeito, o Tribunal de Justiça afirmou que os particulares não podem invocar de forma fraudulenta ou abusiva as normas do direito da União e que, assim, cabe às autoridades e aos órgãos jurisdicionais nacionais recusar o benefício do direito à dedução se se demonstrar, à luz de elementos objetivos, que este direito é invocado fraudulenta ou abusivamente (v., neste sentido, Acórdãos de 6 de julho de 2006, Kittel e Recolta Recycling, C-439/04 e C-440/04, EU:C:2006:446, n.os 54 e 55; de 16 de outubro de 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, n.o 34 e jurisprudência aí referida; e Despacho de 14 de abril de 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, n.o 21).
46 No que respeita à fraude, segundo jurisprudência constante, o benefício do direito à dedução deve ser recusado não apenas quando uma fraude seja cometida pelo próprio sujeito passivo mas também quando se demonstre que o sujeito passivo ao qual foram fornecidos os bens ou prestados os serviços que estão na base do direito à dedução sabia ou devia saber que, com a sua aquisição, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA (v., neste sentido, Acórdãos de 6 de julho de 2006, Kittel e Recolta Recycling, C-439/04 e C-440/04, EU:C:2006:446, n.o 59; de 21 de junho de 2012, Mahagében e Dávid, C-80/11 e C-142/11, EU:C:2012:373, n.o 45, e de 16 de outubro de 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, n.o 35 e jurisprudência aí referida; e Despacho de 14 de abril de 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, n.o 22).
47 A este respeito, considerou que um sujeito passivo que sabia ou devia saber que, com a sua aquisição, participava numa operação envolvida numa fraude ao IVA deve, para efeitos da Diretiva 2006/112, ser considerado participante nessa fraude, independentemente da questão de saber se retira ou não benefícios da revenda dos bens ou da utilização dos serviços no âmbito das operações tributadas por si efetuadas a jusante, uma vez que, nessa situação, esse sujeito passivo colabora com os autores dessa fraude, tornando-se cúmplice na mesma (Despacho de 14 de abril de 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, n.o 23 e jurisprudência aí referida).
48 O Tribunal de Justiça precisou também reiteradamente, em situações em que estavam preenchidos os requisitos materiais do direito à dedução, que este só pode ser recusado a um sujeito passivo no caso de, à luz de elementos objetivos, se demonstrar que sabia ou devia saber que, ao adquirir os bens ou os serviços que estavam na base do direito à dedução, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA cometida pelo fornecedor ou por outro operador a montante ou a jusante na cadeia dos fornecimentos ou das prestações (Despacho de 14 de abril de 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, n.o 24 e jurisprudência aí referida).
(…)
52 Decorre da jurisprudência recordada nos n.os 46 e 51 do presente acórdão que o benefício do direito à dedução apenas pode ser recusado a esse sujeito passivo se, após ter procedido a uma apreciação global de todos os elementos e de todas as circunstâncias de facto do caso concreto em conformidade com as regras do direito nacional em matéria de prova, está demonstrado que cometeu uma fraude ao IVA ou se sabia ou devia saber que a operação invocada para basear esse direito estava envolvida nessa fraude (v., neste sentido, Acórdão de 13 de fevereiro de 2014, Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, n.o 30, e Despacho de 10 de novembro de 2016, Signum Alfa Sped, C-446/15, não publicado, EU:C:2016:869, n.o 36). O benefício do direito à dedução apenas poder ser recusado se esses factos forem suficientemente demonstrados, que não através de suposições (v., neste sentido, Despacho de 3 de setembro de 2020, Crewprint, C-611/19, não publicado, EU:C:2020:674, n.o 45).
54 No que respeita à eventualidade de uma prática abusiva, importa salientar que a existência dessa prática exige que estejam reunidos dois requisitos, concretamente, por um lado, que as operações em causa, apesar de preencherem os requisitos previstos pelas disposições pertinentes da referida diretiva e da legislação nacional que a transpõem, tenham por resultado a obtenção de uma vantagem fiscal cuja atribuição seja contrária ao objetivo prosseguido por essas disposições e, por outro, que resulte de um conjunto de elementos objetivos que a finalidade essencial das operações em causa se limita à obtenção dessa vantagem fiscal (v., nomeadamente, Acórdãos de 17 de setembro de 2015, WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, n.o 36; de 10 de julho de 2019, Kuršu zeme, C-273/18, EU:C:2019:588, n.o 35; e de 18 de junho de 2020, KrakVet Marek Batko, C-276/18, EU:C:2020:485, n.o 85).
(…)
56 Em terceiro lugar, quanto à questão de saber se o exercício do direito à dedução só pode ser recusado ao sujeito passivo de má-fé no caso de existir um risco de perda de receitas fiscais para o Estado-Membro e uma vantagem fiscal para o sujeito passivo ou para outros participantes na operação em causa, há que observar que, no âmbito da aplicação do regime da autoliquidação, nenhum pagamento é devido, em princípio, à Fazenda Pública (v., nomeadamente, Acórdãos de 6 de fevereiro de 2014, Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, n.o 29, e de 26 de abril de 2017, Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, n.o 41). Por outro lado, é irrelevante para o direito do sujeito passivo à dedução do IVA a questão de saber se o IVA devido sobre as operações de venda, anteriores ou posteriores, relativas aos bens em causa foi ou não pago à Fazenda Pública (v., neste sentido, Despacho de 3 de setembro de 2020, Vikingo Fõvállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, n.o 42 e jurisprudência aí referida). No entanto, como resulta dos n.os 44 e 46 a 52 do presente acórdão, o exercício do direito à dedução deve ser recusado ao sujeito passivo se os dados necessários para verificar que o fornecedor dos bens ou dos serviços em causa tinha a qualidade de sujeito passivo estiverem em falta ou se estiver suficientemente demonstrado que esse sujeito passivo cometeu uma fraude ao IVA ou sabia ou devia saber que a operação invocada para basear esse direito estava envolvida nessa fraude. A constatação de um risco de perda de receitas fiscais não é, por conseguinte, necessária para fundamentar essa recusa.
57 Do mesmo modo, para esse efeito, é indiferente que a operação em causa tenha ou não conferido uma vantagem fiscal ao sujeito passivo ou a outros intervenientes na cadeia de entregas ou de prestações. Efetivamente, por um lado, a existência dessa vantagem é alheia à questão de saber se estão preenchidos os requisitos materiais a que está subordinado o direito à dedução, tais como a qualidade de sujeito passivo do fornecedor dos bens ou dos serviços em causa. Por outro lado, diversamente do que foi declarado em matéria de práticas abusivas, a constatação da participação do sujeito passivo numa fraude ao IVA não está subordinada à condição de essa operação lhe ter conferido uma vantagem fiscal cuja concessão é contrária ao objetivo prosseguido pelas disposições da Diretiva 2006/112 (Despacho de 14 de abril de 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, n.o 35).
58 Uma vez que o órgão jurisdicional de reenvio mencionou a possível má-fé do sujeito passivo que dissimula a identidade do verdadeiro fornecedor, importa acrescentar que, embora não seja contrário ao direito de a União exigir a um operador que atue de boa-fé, não é necessário que a má-fé do sujeito passivo seja demonstrada para que lhe seja recusado o benefício do direito à dedução (v., neste sentido, Despacho de 14 de abril de 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, n.o 31).
59 Por último, na medida em que o órgão jurisdicional de reenvio evoca igualmente o facto de a dissimulação do verdadeiro fornecedor ser suscetível de pôr em perigo a tributação direta privando a Administração Fiscal de meios de controlo, cabe sublinhar que decorre da jurisprudência recordada nos n.os 30 e 31 do presente acórdão que o benefício do direito à dedução não pode ser recusado por esse motivo. Com efeito, essa recusa seria contrária ao princípio fundamental que constitui esse direito e, por conseguinte, ao princípio da neutralidade fiscal.
60 Atendendo a todas as considerações anteriores, há que responder às questões submetidas que a Diretiva 2006/112, lida em conjugação com o princípio da neutralidade fiscal, deve ser interpretada no sentido de que deve ser recusado a um sujeito passivo o exercício do direito à dedução do IVA relativo à aquisição de bens que lhe foram entregues, quando esse sujeito passivo tenha mencionado deliberadamente um fornecedor fictício na fatura que ele próprio emitiu em relação a essa operação no âmbito da aplicação do regime de autoliquidação, se, tendo em conta as circunstâncias factuais e os elementos de facto fornecidos pelo referido sujeito passivo, os dados necessários para verificar que o verdadeiro fornecedor tinha a qualidade de sujeito passivo estiverem em falta ou se estiver suficientemente demonstrado que o referido sujeito passivo cometeu uma fraude ao IVA ou sabia ou devia saber que a operação invocada para basear o direito à dedução estava envolvida nessa fraude.» - cfr. acórdão de 11/11/2021, Ferimet SL, C‑281/20.
Descendo ao caso dos autos, temos que, em primeiro lugar, nas faturas é identificado o fornecedor dos serviços e, tanto este como o suposto efetivo fornecedor, são sujeitos passivos de IVA, pelo que estão verificados os requisitos materiais e formais do direito à dedução.
Apesar de a AT pretender evidenciar a existência de uma situação de “simulação relativa”, não há indícios da existência de qualquer prática abusiva que, como decorre do transcrito aresto, exigia a obtenção de uma vantagem fiscal cuja atribuição seja contrária ao objetivo prosseguido por essas disposições e que resulte de um conjunto de elementos objetivos que a finalidade essencial das operações em causa se limita à obtenção dessa vantagem fiscal. É certo que a AT pretendeu evidenciar que com as operações descritas, os administradores e as respetivas sociedades pagaram menos imposto sobre o rendimento (IRS, porque declararam rendimentos reduzidos, e IRC porque enquadradas no regime simplificado de tributação). Porém, inexiste qualquer evidência ou, sequer, sugestão, de que as operações em causa tiveram por única finalidade a obtenção da apontada vantagem fiscal.
Também não se afigura a existência de fraude ao IVA, pois que a operação ocorreu entre sujeitos passivos de IVA, os serviços foram efetivamente prestados e usados na atividade da cliente da Recorrida e o imposto devido foi efetivamente pago.
Assim sendo, é indiferente que tenha ou não havido a alegada “simulação relativa” já que, face a jurisprudência do TJUE que vimos acompanhando, não se verificam os pressupostos que, à luz do direito comunitário, obstassem à dedução do IVA pela Recorrida.
Resta, portanto, concluir pela improcedência do presente recurso, mantendo-se a sentença recorrida, com a presente fundamentação.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida com a presente fundamentação.
Custas a cargo da Recorrente, que sai vencida, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2 do CPC.
Porto, 15 de junho de 2022
Maria do Rosário Pais
José Coelho
Irene Isabel das Neves |
