I. Relatório
A Massa Insolvente de “A C..., Lda.”, contribuinte fiscal n.º 50....602, e aqui representada por AA, Administrador da Insolvência, nomeado nos autos de Insolvência n.º 2...5/...9.5TBTBU por sentença de 16.10.2009, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, proferida em 31/03/2017, que julgou verificada a excepção dilatória de ilegitimidade da Oponente e absolveu a Fazenda Pública da instância de oposição por si deduzida, contra a execução fiscal n.º 08....6924, para cobrança da dívida proveniente de IRC e juros do ano de 2008, no montante global de €244.912,74.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
“1. Vem a recorrente notificada da sentença datada de 31.03.2017 que, na parte que interessa ao presente recurso, julga procedente a excepção dilatória de ilegitimidade da opoente, mais declarando como fundamento para tal decisão que «Posto isto, dúvidas não subsistem em como, por um lado, a massa insolvente, aqui opoente, não é parte no processo de execução fiscal e, por isso, não detém legitimidade para deduzir oposição àquela execução e, por outro lado, que o administrador da insolvência representa a sociedade insolvente “para todos os efeitos de carácter patrimonial que interessam à insolvência”». Ora,

I - Da INUTILIDADE/SUSPENSÃO DA EXECUÇÃO
II. Previamente, deveria a sentença recorrida ter apreciado a invocação da INUTILIDADE dos presentes autos executivos relativamente à Insolvente e/ou Massa Insolvente pois que se referem a obrigações declarativas do ano de 2008, anteriores à data da declaração de insolvência, o que ocorreu apenas em 2009. Assim;
III. A Fazenda Nacional, tal como qualquer outro credor, poderia e deveria ter reclamado tal crédito no Processo de Insolvência, conforme estão obrigados todos os credores da insolvência, nos termos dos art.°s 128.° e 146° do CIRE.
IV. Acresce que, no que concerne ao procedimento executivo para cobrança dos valores ora objecto de oposição, a declaração de insolvência obsta a tal procedimento, razão pela qual a actividade fiscal, nos termos do art.° 88.°, n.° 1 do C.I.R.E., DEVERIA, DEVE e DEVERÁ estar suspensa, porquanto o processo de insolvência ainda se encontra em tramitação.
V. Ou seja, o presente processo executivo deveria e deve estar suspenso;
VI. De tal modo, que a sua suspensão do procedimento executivo, nos termos do art.° 283.° do CPC, ex vi, art° 2.°, alínea e) do CPPT, invalida qualquer acto processual subsequente, já que fica vedada a prática de qualquer acto que não os actos urgentes.
VII. Pelo supra exposto, não poderia prosseguir a execução, nem citação na pessoa do Administrador da Insolvência, pelo que a presente citação é NULA e ILEGAL;
VIII. O que foi devidamente invocado na oposição e, tivesse sido considerado, determinaria a procedência da oposição apresentada, o que, nesta sede, se requer seja declarado.

II - Da NULIDADE DA SENTENÇA
IX. Verifica-se, salvo melhor opinião, que a sentença ora recorrida se acha inquinada de vício de forma, na medida em que os seus fundamentos se encontram em oposição com a decisão, nos termos do disposto no art.° 668.º n.º 1, alínea c) do CPCivil. É que;
X. No segmento da consideração do Tribunal a quo quanto à legitimidade do Administrador da Insolvência estabeleceu que “o administrador da insolvência representa a sociedade insolvente “para todos os efeitos de carácter patrimonial que interessam à insolvência”.
XI. Para daí inferir que “Posto isto, dúvidas não subsistem em como, por um lado, a massa insolvente, aqui opoente, não é parte no processo de execução fiscal e, por isso, não detém legitimidade para deduzir oposição àquela execução”. Destarte;
XII. Confunde o Tribunal a quo a administração da INSOLVENTE, com a administração da MASSA INSOLVENTE (ou seja, dos bens que a compõem) e consequentemente a representação para efeitos de obrigação tributária e para efeitos patrimoniais. As primeiras não se confundem com as segundas e APENAS ESTAS ÚLTIMAS CABEM AO ADMINISTRADOR DA INSOLVÊNCIA.
XIII. Aliás a própria terminologia legal (e a própria sentença) refere a “administração da insolvência” e NÃO A ADMINISTRAÇÃO DA INSOLVENTE.
XIV. Neste sentido, esclarece precisamente o art.° 65.° n.° 2 do CIRE de forma taxativa que “As obrigações declarativas a que se refere o número anterior subsistem na esfera do insolvente e dos seus legais representantes os quais se mantêm obrigados ao cumprimento das obrigações fiscais, respondendo pelo seu incumprimento.”.
XV. Nos termos do art.° 668.° n.° 1, alíneas c), d) e e) do CPCiviI, a sentença ora recorrida, por força da contradição que encerra, é NULA - nulidade essa invocável em sede de recurso -, pelo que, deve ser a sentença ora recorrida ser declarada NULA, e em consequência ser determinada a substituição por outra que, nos termos da n.° 3 do art. 493.° do CPCivil, e por força do restante acto recursal infra desenvolvido, determine a improcedência da acção.

III - Da ILEGITIMIDADE DA MASSA INSOLVENTE
XVI A questão que se coloca na sentença ora respondido, suscita-se na dicotomia entre a Massa Insolvente e a insolvente e na representação do Administrador da Insolvência, como infra se adiantará, sendo que num ou noutro caso, sempre conduzirá à procedência da oposição. É que;
XVII. Se é verdade que a execução se encontra intentada contra a sociedade insolvente, não menos verdade é que quem foi citado para a mesma - erradamente - foi o Administrador da Insolvência “na qualidade de legal representante da insolvente”.
XVIII. Assim, de duas uma:
a. Ou se entende que a insolvente e a Massa Insolvente não são a mesma entidade - como entende a ora opoente e parece resultar igualmente no entendimento do despacho agora respondido - e nesse caso, o Administrador da Insolvência apenas poderia representar uma delas: a Massa Insolvente:
b. Ou se entende que a Massa Insolvente seria uma entidade subsequente à insolvente e “substitui-se” a esta última e nesse caso, a referência à insolvente ou à Massa Insolvente seria inócua.
XIX. Ora, neste último caso, não existiria ilegitimidade passiva da Massa Insolvente para os presentes autos.
XX. É nesta óptica traçada pelo art.° 1.° do C.I.R.E., facilmente se constata que, a Massa Insolvente não se confunde com a insolvente em si, já que APÓS A DECLARAÇÃO DA INSOLVÊNCIA, sempre a massa insolvente NÃO TERÁ QUALQUER FIM LUCRATIVO que legitime a liquidação de Impostos sobre o Rendimento.
XXI. Tal dicotomia referente à personalidade judiciária e jurídica, numa clara distinção entre a representação da Massa Insolvente e a representação da insolvente emerge do art.° 146.° do CIRE, ao dispor que “por meio de ação proposta contra a massa insolvente, os credores e o devedor”
XXII. Ou seja, ambas podem existir e coexistir jurídica e judicialmente, sem que se confundam entre si. Deste modo;
XXIII A MASSA INSOLVENTE, representada pelo Administrador da Insolvência limita-se à apreensão e liquidação do património do insolvente, com vista à sua repartição pelos credores do mesmo, nos termos do C.I.R.E..
XXIV. Por sua vez, a representação da INSOLVENTE mantém-se na esfera dos seus legais representantes/gerentes, nos termos do ad.° 65.° n.° 2 do CIRE que prevê que “obrigações declarativas a que se refere o número anterior subsistem na esfera do insolvente e dos seus legais representantes, os quais se mantêm obrigados ao cumprimento das obrigações fiscais, respondendo pelo seu incumprimento.”.
XXV. Assim sendo, tal reconduz-nos à questão de que, nesse caso, o Administrador da Insolvência é claramente parte ilegítima para se encontrar demandado/citado, por outro, são os anteriores sócios-gerentes da insolvente quem, na qualidade de responsáveis subsidiários, deverão ser notificados para exercer o direito de defesa/recurso que lhes aprouver, na certeza de que, na qualidade de Administrador da Insolvência este NÃO É REPRESENTANTE da sociedade insolvente, nos termos e para os efeitos consignados nos CIVA e CIRC;
XXVI. Deste modo, a considerar-se que a Massa Insolvente é parte ilegítima nos presentes autos, também o será o Administrador da Insolvência como destinatário da citação erroneamente efectuada na sua pessoa;
XXVI.I Mais a mais considerando que os montantes pretendidos executar se reportam a momento ANTERIOR à declaração de insolvência;
XXVIII. Já que este representa e é nomeado à MASSA INSOLVENTE e não à própria INSOLVENTE, que mantém os seus legais representantes em funções, nos termos supra referido.
XXIX Tal circunstância, enquanto verdadeiro fundamento de oposição que encontra a sua sustentação formal no disposto nas alíneas b), h) e i) do n.° 1 do art.° 204.° do CPPTributário, deverá determinar a procedência da oposição e a extinção dos autos executivos, o que se requer seja declarado. De facto;
IV - Da ILEGITIMIDADE DO ADMINISTRADOR DA INSOLVÊNCIA
XXX. Ainda que se considerasse que a manutenção da obrigação declarativa se encontrava em vigor, verifica-se que o Tribunal julgou improcedente a oposição quanto às dívidas de IVA. Destarte;
XXXI Não pode a opoente/recorrente concordar com tal segmento decisório, na medida em que a oposição formulada encontra a sua sustentação formal no disposto nas alíneas b), h) e i) do n.° 1 do art. 204.° do CPPTributário. De facto;
XXXII. Com a declaração de insolvência e não com o encerramento da liquidação, opera-se a “morte” da sociedade, pois que a mesma não pode ser prefigurada nos mesmos moldes que a dissolução de sociedade, como pretende a Administração Tributária.
XXXIII Esta posição veio a ser confirmada pela recente a redacção dada ao art.° 65.° n.° 3 do C.I.R.E. [1], com a redacção introduzida pela Lei n.° 16/2012, de 20 de Abril, que determina como consequência oficiosa da decisão de encerramento do estabelecimento comercial, a cessação de actividade, seja em IVA, sela em IR.
XXXIV. Aliás, com a declaração de insolvência, opera-se a “morte” da sociedade, pois que a mesma não pode ser prefigurada nos mesmos moldes que a dissolução de sociedade, e como pretende a Administração Tributária;
XXXV. Assim, no âmbito do Processo de Insolvência e sua liquidação, salvo melhor opinião, NÃO HÁ ACTOS SUBMETIDOS A IVA que possam ser tributáveis, pelo que a pretensão executiva em sede de IVA ora recorrida, por se reportar a data posterior à declaração de insolvência, é legalmente inadmissível e fundamentalmente errónea, o que legitima a impugnação da legalidade da liquidação em sede de oposição à execução, nos termos das alíneas b), h) e i) do n.° 1 do art.° 204.° do CPPTributário. É que;
XXXVI. Ao contrário do sufragado, à Massa Insolvente e o Administrador da Insolvência não estão obrigados a proceder à entrega de quaisquer declarações periódicas.
XXXVII. O Administrador da Insolvência NÃO É REPRESENTANTE da sociedade insolvente. Mais,
XXXVIII da mesma forma, não pode a Administração Fiscal pretender assacar à actividade e processualismo de um processo de insolvência que corre subordinado ao diploma ESPECIAL CONSUBSTANCIADO NO C.I.R.E. a factualidade processual que decorre da figura da «liquidação de sociedades» imposta pelo CIRC e pelo CPPT. De facto,
XXXIX. a declaração da insolvência NÃO INICIA O PROCESSO DE LIQUIDAÇÃO, já que o instituto processual da «liquidação» do C.I.R.E. apenas é fiscalizável pelo Tribunal e pela Comissão de Credores;
XL. Por outro lado e em primeiro lugar, a declaração de insolvência opera a DISSOLUÇÃO IMEDIATA DA SOCIEDADE - cfr. art.° 141.°, alínea e) do CSComerciais -, embora se mantenha a personalidade jurídica e
XLI. em segundo lugar, seria muito estranho que a Massa Insolvente apresentasse actividade sujeita a tributação.
XLII. Da mesma forma, as contas da agora Massa insolvente NÃO PODEM SER FISCALIZADAS PELA ADMINISTRAÇÃO FISCAL, designadamente, ao nível da apresentação ou não das declarações tributárias,
XLIII. Ora tal processo reversivo e, até, o próprio processo contra-ordenacional, são actos ABSURDOS e ILEGAIS como infra se demonstra; a actividade tributária agora dirigida contra a recorrente constitui, ainda, uma violação de princípios fundamentais da relação tributária, designadamente, O PRINCIPIO DO PROCEDIMENTO TRIBUTÁRIO, PRINCIPIO DA DECISÃO, PRINCIPIO DA COLABORAÇÃO e da BOA FÉ, previstos nos art.°s 55°, 56.º e 59.°, n.°s 1 a 3 da LGTributária.
POR OUTRO LADO;
V - Da ILEGITIMIDADE DO ADMINISTRADOR DA INSOLVÊNCIA
XLIV. À Massa Insolvente e ao Administrador da Insolvência não pode ser imputada qualquer obrigação adveniente dos actos próprios do exercício de qualquer actividade de GERÊNCIA da sociedade. Na verdade;
XLV. Aliás, com a declaração de insolvência, opera-se a “morte” da sociedade, pois que a mesma não pode ser prefigurada nos mesmos moldes que a dissolução de sociedade, como pretende a Administração Tributária;
XLVI. Neste sentido, o Administrador da Insolvência cumpriu as suas obrigações. mormente através da notificação às Finanças para reclamarem o seu crédito.
XLVII. Dito de outra forma, o escopo do Administrador de Insolvência é, exclusivamente, a atribuição de valor aos credores, por via da liquidação do património da massa falida, não podendo assumir os deveres funcionais do T.O.C.;
XLVIII a responsabilidade pelo eventual incumprimento de declarações fiscais ou outras deve ser assacada ao devedor principal (insolvente) e, se for o caso, ao RO.C. ou T.O.C. em cuja actuação se subsume o incumprimento das declarações fiscais ou outras infracções, por incumprimento dos deveres de fiscalização e regularização técnica nas áreas contabilística e fiscal ou de assinatura de declarações fiscais, demonstrações financeiras e seus anexos;
XLIX. Sendo que, após a declaração de insolvência, os únicos responsáveis pelos cumprimentos das declarações de imposto são quem tem competência legal para tal, designadamente, em regra, os T.O.C. que, deixam de existir, na prática, na massa insolvente, não sendo substituídos na sua função por qualquer outro profissional. Assim sendo,
L. Por seu lado, a empresa, declarada insolvente, não deixa de ser representada neste processo, para efeitos tributários, pelo seu legal representante E NÃO o AI;
LI. É este o princípio que releva claramente do disposto no art.° 82°, n.° 1 do CIRE;
LII. Aliás, a propósito da representação da sociedade declarada insolvente no processo crime, vem a jurisprudência decidindo que, OBVIAMENTE, é aos legais representantes da insolvente que cabe tal representação.
LIII. Tal conclusão veio a ser clarificada para o ordenamento jurídico através da redacção dada ao art.° 65.° do C.I.R.E., introduzida pela Lei n.° 16/2012, de 20 de Abril. Na realidade,
LIV. O art.° 65.° n.° 2 do CIRE de forma taxativa veio dispor que “As obrigações declarativas a que se refere o número anterior subsistem na esfera do insolvente e dos seus legais representantes, os quais se mantêm obrigados ao cumprimento das obrigações fiscais, respondendo pelo seu incumprimento.”.
LV. Conforme o entendimento que vem sendo maioritário na jurisprudência, não subsiste qualquer obrigação declarativa na esfera da Massa Insolvente e/ou do Administrador da Insolvência, na medida em que como consequência oficiosa da decisão de encerramento do estabelecimento comercial, verifica-se a cessação de actividade, seja em IVA, seja em IR, nos termos do art.° 65.º n.° 3 do CIRE.
LVI. Aliás, este entendimento tem encontrado sufrágio e ratificação nas diversas instâncias, no sentido de ver reconhecida a especificidade da prática enquanto Administrador da Insolvência e a correlação com as suas obrigações fiscais.
LVII. Ou seja, resumindo o entendimento maioritário da jurisprudência, temos;
POR UM LADO;
c. De que a declaração de falência determina a extinção/morte da sociedade, cessando, consequentemente, as respectivas obrigações declarativas e
POR OUTRO LADO;
d. Que, a manterem-se quaisquer obrigações declarativas, as mesmas são da responsabilidade dos legais representantes da insolvente e nunca do Administrador da Insolvência
LVIII De facto, a decisão ora recorrida encontra-se em oposição com a maioria da jurisprudência,
LIX Neste contexto, com o devido respeito, no entendimento da recorrente, mal andou a sentença recorrida na interpretação que fez da lei, in casu, o CIRE, tal significando que uma sociedade declarada insolvente entra numa fase de liquidação judicial e não administrativa ou fiscal, razão pela qual não pode a Administração Fiscal exigir o que o CIRE não exige, ou levantar obstáculos ao adequado desempenho das funções do Administrador da Insolvência;
LX Nomeadamente impondo-lhe que entregue declarações às quais não se encontra obrigado
POR TUDO ISTO;
LXI. Em caso de declaração de insolvência, as normas fiscais cedem perante a prevalência das normas que regulam o processo de insolvência!
LXII. Não existe nesta linha de entendimento qualquer divergência ou incompatibilidade entre as normas do CIRE e as normas da Lei Geral Tributária/LGT e do Código de Procedimento e de Processo Tributário/CPPT, já que o carácter indisponível destas normas, encontrando o seu fundamento no princípio da legalidade da administração tributária nas suas relações com os devedores, terá de se reduzir à concepção de que, atenta a especificidade do processo de insolvência e a tendencial igualdade dos credores do insolvente, NÃO devem ser invocadas de modo a postergar a auto-regulação dos credores. Isto é,
LXIII os citados normativos têm o seu campo de aplicação na relação tributária, em sentido estrito, não encontrando apoio no contexto do processo especial como é o processo de insolvência, onde o Estado deve intervir também com o fito de contribuir para uma solução, se essa for a vontade dos credores, numa perspectiva ampla de auto-regulação e de desjudicialização.
LXIV. A Massa Insolvente/Administrador da Insolvência cumpriu as suas obrigações legais e requereu atempadamente a citação pessoal dos dirigentes dos serviços centrais da administração fiscal, assim como a do Ex.mo Chefe do Serviço de Finanças da área de actividade comercial da insolvente, o que permitiu ao credor Fazenda Nacional a remessa de certidões de divida para reclamação, através do representante do Ministério Público.
LXV. Pelo que, por tudo quanto resulta supra exposto, deverá ser julgado procedente o presente recurso, revogando-se a decisão recorrida, assim se realizando JUSTIÇA!”