| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
«[SCom01...], Lda.», interpõe recurso da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IVA relativas aos períodos de janeiro a dezembro de 2003.
Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
1) A impugnante, ora recorrente, impugna a matéria de facto que foi considerada provada na douta sentença ora sob censura, por deficiência e por excesso, pois não considerou provados os factos que deveria ter considerado provados ou considera provados factos que não foram sequer alegados;
2) Efectivamente devem ser considerados provados, os factos referidos como estando provados no item I do corpo da alegação, que dá por reproduzido e integrado para os legais efeitos;
3) Deve eliminar-se da douta sentença em crise os factos referidos no item I do corpo da alegação como devendo ser eliminados na matéria de facto nela considerada provada, e que dá por reproduzido e integrado para os efeitos legais;
4) Os pressupostos para não serem tributados os serviços efectuados pela impugnante previstos na norma do nº 20 do art. 6º do CIVA estão plenamente verificados quanto aos serviços feitos pela impugnante nas embarcações nºs 213 e 214 e quanto ao nº 21 desse art. 6º estão verificados os seus pressupostos de não tributação quanto aos serviços na embarcação nº 231;
5) Assim a impugnação deve proceder e o recurso obter provimento no sentido de que estão verificados os pressupostos da não tributação previstos quanto aos serviços efectuados nas embarcações nºs 213 e 214, no nº20 do art. 6º do CIVA, e quanto aos serviços efectuados pela impugnante na embarcação nº 231, previstos no nº 21, e parte do nº 20, do art. 6º do CIVA;
6) Improcede a argumentação expendida na douta sentença em censura para afastar os pressupostos ou requisitos da não tributação previstos nos nºs 20 e 21 do art. 6º do CIVA que assenta em factos que não foram alegados na contestação e muito menos podem ser tido por provados ou sequer serem considerados;
7) Para o caso de ser considerado que os serviços realizados pela recorrente são tributáveis – o que se não concebe nem concede – então põe-se ainda subsidiariamente a questão de saber se se verifica a isenção prevista na alínea f) do nº 1 do art. 14 do CIVA;
8) Estão provados por admissão por acordo (factos alegados na petição inicial e não impugnados e descriminados no item I do corpo da alegação que dá por reproduzido e integrado) que preenchem os pressupostos ou requisitos da isenção prevista na alínea f) do nº1 do art. 14 do CIVA porquanto está provado do que as embarcações onde foram prestados os serviços da impugnante são embarcações afectas às actividades comercial, industrial (embarcações nºs 213 e 214) e do transporte remunerado de passageiros (embarcação n.º 231) por navegação marítima em alto mar;
9) Assim para o caso de ser julgado que não se verificam os requisitos da não tributação – o que se não concebe nem concede, e apenas se admite por facilidade de raciocínio mas sem conceder – então sempre ocorrem os requisitos da isenção prevista na alínea f) do n.º 1 do art. 14.º do CIVA;
10) A douta sentença em censura violou os arts. 490.º do C.P.C., e art. 6.º n.º 20 e n.º 21 do CIVA, e art. 14.º n.º 1 alínea f) do CIVA;
11) Pelo que deve a douta sentença em crise ser revogada, julgando-se procedente a impugnação e declarando-se anulada a liquidação, com todas as consequências legais;
Pelo que, e com o douto suprimento de V. Excias deve o recurso ser julgado procedente, revogando-se a douta sentença em censura, devendo a impugnação ser julgada procedente e declarando-se anulada a liquidação, com o que será feita boa e sã
Justiça
Não foram apresentadas contra-alegações.
O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente.
Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância das Exmas. Desembargadoras Adjuntas, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais).
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Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se ocorre deficiência ou excesso da matéria de facto; se deve ou não haver tributação de IVA em relação aos serviços prestados, seja pela não verificação dos respetivos pressupostos, ou, subsidiariamente, pela isenção de tributação em sede de IVA.
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Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:
Fundamentação.
De facto.
Com relevância para a decisão da causa, o tribunal julga provada a seguinte matéria de facto:
A) A impugnante encontra-se colectada pela actividade de "Fabricação de estruturas de construção metálicas”, com o CAE 28110, estando enquadrada no regime geral de tributação em sede de IRC e no regime normal de tributação com periodicidade mensal em sede de IVA, sendo uma empresa do ramo da construção metálica, implantada em lodos os ramos de metalomecânica, que se dedica a realizar todo o tipo de trabalhos respeitantes a redes de tubagem para diversos tipo de fluidos, redes de unidades de tratamento de águas, depósitos, reservatórios e silos, estruturas e construções metálicas, instalações e equipamentos industriais (fls. 20 e 21 do PA)
B) Em 21-11-2001 a empresa portuguesa "[SCom02...], SA” ([SCom02...]) celebrou com a empresa grega "[SCom03...], SA" um contrato, nos termos do qual, esta última obrigou-se a “manufacturar e/ou montar e/ou construir, entregar e instalar todo o interior desde a estrutura 0 até à estrutura 120", das embarcações n °s 213 e214 (fls. 87, 36 e fls. 114)
C) Em 17-04-2003, a empresa grega “[SCom03...], SA” celebrou com a impugnante um subcontrato, nos termos do qual, a impugnante se obrigou a realizar os trabalhos respeitantes à fabricação e instalação de tubagens para água doméstica, águas sujas e limpas, linhas de incêndio, bocas de salda de água e sistemas de arrefecimento e aquecimento na área das estadias nas embarcações nos 213 e 214 (fls. 97 a 99 e respetivos versos e fls. 136 a 141).
D) Trabalhos, esses, realizados pela impugnante e que se encontram descritos nas facturas constantes de fls. 32 a 57 e cujo teor aqui se dá por reproduzido, tendo as mesmas sido emitidas, em 2003, à empresa "[SCom03...], S.A.” (cujo número de contribuinte é ...56) e encontrando-se consignado, nas mesmas, a seguinte menção: "iva - Transacção Intercomunitária nº 1 Artigo 14 Alínea F, do CIVA” (fls. 32 a 57)
E) Em 16-05-2003, a empresa grega “[SCom04...], LTD" celebrou com a impugnante um subcontrato, nos termos do qual, a impugnante se obrigou a realizar trabalhos de instalação de tubagens na embarcação n.º 237, de acordo com os desenhos isométricos preparados pela impugnante e aprovados por “[SCom04...]/[SCom02...]” e por “[SCom03...]”; tendo-se obrigado, ainda, a proceder à reparação de qualquer avaria que se verificasse nos sistemas por si instalados aquando das viagens de experimentação feitas pela “[SCom04...], LTD" e, bem assim, a fornecer assistência técnica e informação adequada sobre os sistemas de tubagens (fls. 101 e respectivo verso e fls. 143 a 144)
F) Trabalhos, esses, realizados pela impugnante e que se encontram descritos nas facturas constantes de fls. 58 a 96 e cujo teor aqui se dá por reproduzido, tendo es mesmas sido emitidas, em 2003, à empresa “[SCom04...], LTD" (cujo número de contribuinte é ...55) e encontrando-se consignado nas mesmas a seguinte menção: "I.V.A. – Transacção Intercomunitária nº 1 Artigo 14 Alnea F. do CIVA” (fls. 58 a 98).
G) À data em que a impugnante realizou os trabalhos, as embarcações referidas nas alíneas C) e E) estavam a ser construídas nas instalações da empresa portuguesa "[SCom02...], S.A.” (facto admitido por acordo e fls. 32 a 57, fls. 103 a 104, fls. 106 e fls. 58 a 96 e fls. 111)
H) Tais embarcações (n.ºs 213, 214 e 237) vieram a denominar-se ""CE..."”,.”"CB..."” e “"LM..."”. respectivamente, encontrando-se as suas características descritas nos documentos constantes de fls. 103 a 104 e fls. 112 e 113 e cujo teor aqui se dá por reproduzido (fls. 108 e fls. 111).
I) A construção das embarcações n.ºs 213 e 214 foi encomendada à empresa portuguesa "[SCom02...], S.A.” pelo armador alemão “[SCom05...] mbG" enquanto a embarcação n.º 237 foi encomendada pelo armador português "[SCom06...]” (fls. 106 e 111).
J) Em 26-11-2003 e em 15-03-2004, foram emitidos, na cidade de Hamburg, na Alemanha, certificados de registo de propriedade provisórios das embarcações n.º 213 e n° 214. a favor da empresa liberiana "[SCom07...] Inc.", constando, além do mais, que tais embarcações foram construídas pela empresa portuguesa "[SCom02...], S.A.", em Portugal, e cujo termo da construção ocorreu em 2003 e 2004, respectivamente (fls. 107 a 108 e fls. 145 a 146).
K) Em 26-10-2005, foi registado na Conservatória do Registo Comercial ..., o navio ""LM..."" a favor da empresa portuguesa “[SCom06...], Lda." (fls. 109 a 110).
L) Em 16-04-2007, no seguimento da acção inspectiva credenciada pela Ordem de Serviço n.º O12......62, foi elaborado o respectivo Relatório de Inspecção Tributária (RIT), constante de fls. 18 a 31 do PAe cujo teor aqui se dá por reproduzido (fls. 18 a 31), e, no qual é dito, além do mais, que: “(…)
Apurou-se. ainda, a relativamente ao sujeito passivo grego, [SCom03...], SA, que foi constituída uma sociedade de direito privado português. [SCom08...], Lda., NIPC ...06, à qual passou, a partir de 22 de Março da 2004, a ser efectuada a facturação da [SCom01...] dos serviços prestados até então à [SCom03...], SA, mantendo-so a natureza desses mesmos serviços, ou seja, tendo como objecto embarcações destinadas às actividades previstas nas al c) e d) do n.º 1, do art. 14º do CIVA.
Constatou-se que, a partir dessa data, passou o sujeito passivo a liquidar IVA em todas as suas facturas relativas à prestação de serviços que até então tinha entendido como isenta nos termos da al f) do n° 1 do art. 14º do ClVA. Verificou-se, ainda, existir uma factura emitida à [SCom03...], S.A., com data de 22/03/2004, relativa à prestação de serviços sobre uma embarcação que viria depois a ser concluída sob a responsabilidade da [SCom08...], e na qual o sujeito passivo [SCom01...] liquidou IVA. Essa fectura continha a anotação de “anulada em 01/04/2004".
Com data de 05/05/2004, as empresas [SCom03...], [SCom08...] e [SCom01...], assinaram um acordo de resolução dos contratos em vigor, onde se encontra expresso pagamento de 20.0004,06 euros, ao qual seria acrescido IVA no montante de 9.538,77 euros, para dar quitação a todos os créditos ainda existentes nesta data, bem como, a obrigação da empresa [SCom01...] emitir as notas de crédito e proceder à anulação das facturas necessárias à efectivação e cumprimento do acordo firmado.
(…)
O sujeito passivo efectuou prestações de serviços a IVA em território nacional e dele não isentas. Ao considerar isentas estas operações deixou de ser entregue ao Estado, no ano de 2003, IVA no montante de 58 619,94 euros.
(…)” (fls. 27, 28 e 30 do PA)
M) Na sequência de tal Relatório, foram notificadas à impugnante as liquidações adicionais de IVA respeitantes ao ano de 2003 e respectivos juros compensatórios, no valor global de 67 165,28 € (fls. 8 a 31 e respectivos versos).
a 31 e respectivos versos)
Motivação.
O tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise critica e conjugada do teor dos elementos juntos aos autos e ao processo administrativo apenso (PA) (documentos e informações), identificados em cada um dos factos
A restante matéria alagada pela impugnante não foi julgada provada ou não provada porque consubstancia factos irrelevantes para a decisão ou são factos conclusivos ou constituem mera alegação de direito.
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Aditamento à matéria de facto
Em função do recurso apresentado, por se considerar pertinente, assim como por ser de conhecimento oficioso o Relatório de Inspeção Tributária, nos termos da alínea c) do n.º 2 do artigo 5.º e do n.º 2 do artigo 412.º do Código de Processo Civil, bem como ao abrigo do artigo 662.º do mesmo diploma legal, passa-se a transcrever a parte do Relatório de Inspeção, relativa à situação em apreço nos autos:
2) Das prestações de serviços sobre embarcações
Além dos clientes e operações acima referidos, o sujeito passivo também efectuou prestações de serviços sobre embarcações nos [SCom02...] ([SCom02...]), NIPC (…).
As prestações de serviços acima referidas foram efectuadas pelo sujeito passivo, [SCom01...], Lda, nas instalações dos [SCom02...], ou seja, em território nacional, e sobre embarcações novas, tendo esses serviços sido adquiridos pelas empresas gregas [SCom03...], SA e [SCom04...], LTD, com os números de identificação fiscal ...56 e ...55, respectivamente, sujeitos passivos não residentes mas, relativamente ao primeiro, com estabelecimento estável em território nacional desde 6 de Setembro de 2002, oficiosamente inscrito em 20 de Julho de 2006, pelos Serviços de Inspecção Tributária de ....
Entre as empresas gregas e o sujeito passivo português foi acordada a execução de contratos de empreitada. Em 2003, tendo em conta a identificação das embarcações nos contratos celebrados entre os sujeitos passivos gregos e o sujeito passivo português, e a respectiva referência efectuada nas diversas facturas emitidas pela empresa portuguesa, identificaram-se as seguintes construções:
- Container/Reefer Vesel Hull nº 213 e 214 [SCom02...];
- Ferry sob o nome de código Yard [SCom02...] nº 237 e subsequentemente designado de "LM...".
3) Enquadramento fiscal das prestações de serviços sobre embarcações
Da parte do sujeito passivo, o enquadramento dado a estas operações foi o previsto na al. f) do nº 1 do art. 14º do CIVA que prevê a isenção para "as transmissões, reparações, operações de manutenção, construção, frete e aluguer de embarcações afectas às actividades a que se referem as alíneas d) e e), assim como, as transmissões, aluguer, reparação e conservação dos objectos, incluindo o equipamento de pesca, incorporados nas referidas embarcações ou que sejam utilizados para a sua exploração", ou seja, não liquidou IVA na facturação dos serviços prestados.
As embarcações a que se referem as alíneas d) e e) do nº 1 do art. 14º do CIVA são as embarcações afectas à navegação marítima em alto mar e que asseguram o transporte remunerado de passageiros ou o exercício de uma actividade comercial, industrial ou de pesca e as embarcações de salvamento, assistência marítima e pesca costeira.
Refere, ainda, o nº 5 do art. 14º do CIVA que as isenções acima indicadas não se aplicam às operações aí referidas quando se destinem ou respeitem a barcos desportivos ou de recreio.
As isenções aqui previstas deverão ser comprovadas, de acordo com o disposto no nº 8 do art. 28º do CIVA, "através dos documentos alfandegários apropriados ou, não havendo obrigação legal de intervenção dos serviços aduaneiros, de declarações emitidas pelo adquirente dos bens ou utilizador dos serviços, indicando o destino que lhes será dado", sendo que a falta dos documentos comprovativos referidos determina a obrigação para o transmitente dos bens ou prestador dos serviços de liquidar o imposto correspondente, conforme previsto no nº 9 do art. 28º do CIVA.
Conforme consta do ofício-circulado nº 12834, de 1986/05/16, esclarecendo o âmbito do alcance da referida isenção, é referido, expressamente que, em caso de aquisições de equipamentos e materiais por parte dos Estaleiros, neste caso os [SCom02...], necessários às reparações das embarcações, a referida isenção, também, se aplica, devendo, neste caso, a referida declaração ser emitida conjuntamente pelo reparador e proprietário ou armador do bem objecto de reparação.
Continua o citado ofício-circulado que os reparadores que não procederem desta forma, enquanto adquirentes dos bens destinados à reparação de embarcações terão, pois, de suportar o IVA.
De acordo com a informação vinculativa de 2005/02/05 com despacho concordante do Director-Geral dos Impostos, no que se refere às aquisições de materiais ou serviços, destinados à construção de embarcações novas é entendido que aquela operação não está abrangida por nenhum normativo de isenção, nomeadamente a al. f) do nº 1 do art. 14º do CIVA, porquanto a mesma se pode aplicar apenas às operações efectuadas entre o transmitente, o reparador ou locador e o adquirente do bem (embarcação) ou do serviço, referindo o esclarecimento dado pelo ofício circulado nº 12834, de 1986/05/16, quanto ao âmbito de alcance da referida isenção e que, portanto, nestes casos deverão os fornecedores dos bens ou serviços liquidar imposto aos construtores das mesmas Visto não estar em causa exclusivamente as características das embarcações, mas também, o respectivo licenciamento que comprove o seu destino efectivo e o consequente tratamento fiscal.
Também de acordo com a informação nº 1438, de 1990/04/24 DSCA do SIVA, a isenção prevista na al. f) do nº 1 do art. 14º do CIVA, é válida nas transmissões de bens a incorporar em embarcações em fase de construção que, no futuro, serão afectas às actividades de transportes internacionais ou de pesca do alto e longínqua. No entanto, refere, ainda, que a isenção não aproveita aos construtores de tais embarcações, por não se tratar de uma isenção objectiva, condicionando-se a sua aplicação aos casos em que os adquirentes desenvolvam as actividades acima referidas e que a isenção aqui analisada deve aplicar-se somente no sentido do fornecedor de bens ou serviços para o transportador ou o armador.
4) Conclusão da análise efectuada
Face ao exposto no ponto anterior, verifica-se que as prestações de serviços aqui descritas são operações sujeitas a tributação em território nacional, não beneficiando de qualquer isenção, nomeadamente, a prevista na al. f) do nº 1 do art. 14º do CIVA.
Na situação aqui analisada, o sujeito passivo português foi subcontratado pelos sujeitos passivos gregos a prestação de serviços em embarcações nas instalações dos [SCom02...], sendo que estes últimos seriam os construtores originalmente contratados pelos adquirentes das embarcações e que, de seguida, subcontrataram outras entidades (neste caso, as empresas gregas) para proceder à construção dessas mesmas embarcações.
O tipo de embarcações sobre as quais foram prestados os serviços correspondem às especificações previstas na lei para a aplicação da isenção, isto é, tratam-se de embarcações afectas à navegação marítima em alto mar e que assegurem o transporte remunerado de passageiros ou o exercício de uma actividade comercial, industrial ou de pesca.
No decorrer da inspecção efectuada, foi o sujeito passivo notificado, através do ofício ...10, de 7 de Fevereiro de 2007, para apresentar as declarações a que se refere o nº 8 do art. 28º do CIVA, ao qual foi obtida resposta em 7 de Março de 2007.
Relativamente às construções 213 e 214, mais tarde designadas como ""CE..."" e "CB..."" não foi obtida prova do registo definitivo do navio, e sim cópia do registo provisório mas que, juntamente com informação disponibilizada no site dos [SCom02...], mostram que também se tratam embarcações destinadas às referidas actividades.
No entanto, de acordo com o que foi já explicitado as embarcações em causa estavam em fase de construção (embarcações novas), sendo que, nestes casos, a isenção prevista no referido artigo não tem aplicação por não aproveitar aos construtores de tais embarcações, dado não se tratar de uma isenção objectiva, condicionando-se a sua aplicação aos casos em que os adquirentes desenvolvam as actividades de transportes internacionais ou de pesca do alto e longínqua e que a isenção aqui analisada deve aplicar-se somente no sentido do fornecedor de bens ou serviços para o transportador ou o armador.
Salvo nos casos em que as normas de isenção estabeleçam expressamente qualquer condição de ordem subjectiva, a sua aplicação é independente da natureza das entidades que exerçam as actividades nelas descritas ou do facto de tais entidades se encontrarem ou não devidamente autorizadas para a sua prossecução.
Salvaguardam-se deste entendimento, no entanto, as situações em que a própria redacção da norma exige, para que a isenção se concretize, a verificação de um elemento relativo à natureza da entidade que pratica as operações previstas.
As normas de isenção, por constituírem derrogações ao princípio de tributação geral do consumo visado pelo IVA, deverão ser objecto de uma interpretação estrita, não devendo ir além do que está expressa e claramente previsto.
A actividade de interpretação das proposições jurídicas ressurge aqui como tarefa fundamental do intérprete e aplicador do Direito, dirigindo-se à indagação do sentido normativo da lei, concretizando-se numa actividade de mediação que traz à compreensão esse mesmo sentido, alcançando o seu escopo e intenção reguladora.
O artigo 9º do Código Civil marca, exactamente, a prevalência do espírito sobre a letra da lei, embora tenha colocado expressamente a letra como limite à busca de sentido.
Pelos factos acima explicitados e relembrando que o sujeito passivo, [SCom01...], Lda, foi
subcontratado para a execução de serviços, sobre embarcações novas, por uma entidade que, por sua vez, havia sido subcontratada pelos [SCom02...], para a execução de serviços de construção dessas mesmas embarcações, somos da opinião que os serviços prestados pela [SCom01...], Lda não se encontram abrangidos pela isenção prevista na al. f) do nº 1 do art. 14º do CIVA, pelo que, deveria ter liquidado IVA conforme quadros abaixo indicados.
Apurou-se, ainda, e relativamente ao sujeito passivo grego, [SCom03...], SA, que foi constituída uma sociedade de direito privado português, [SCom08...], Lda, NIPC ...06, à qual passou, a partir de 22 de Março de 2004, a ser efectuada a facturação da [SCom01...] dos serviços prestados até então à [SCom03...] SA, mantendo-se a natureza desses mesmos serviços, ou seja, tendo como objecto embarcações destinadas às actividades previstas nas al. c) e d) do nº 1 do art. 14º do CIVA.
Constatou-se que, a partir dessa data, passou o sujeito passivo a liquidar IVA em todas as suas facturas relativas à prestação de serviços que até então tinha entendido como isenta nos termos da al. f) do nº 1 do art. 14º do CIVA. Verificou-se, ainda, existir uma factura emitida à [SCom03...],S.A, com data de 22/03/2004, relativa à prestação de serviços sobre uma embarcação que viria depois a ser concluída sob a responsabilidade da [SCom08...], e na qual o sujeito passivo [SCom01...] liquidou IVA. Essa factura continha a anotação de "anulada em 01/04/2004".
Constatou-se que, a partir dessa data, passou o sujeito passivo a liquidar IVA em todas as suas facturas à prestação de serviços que até então tinha entendido como isentas nos termos da al. f) do nº 1 do art. 14º do CIVA. Verificou-se, ainda, existir uma factura emitida à [SCom03...],S.A, com data de 22/03/2004, relativa à prestação de serviços sobre uma embarcação que viria depois a ser concluída sob a responsabilidade da [SCom08...], e na qual o sujeito passivo [SCom01...] liquidou IVA. Essa factura continha a anotação de "anulada em 01/04/2004".
Com data de 05/05/2004, as empresas [SCom03...], [SCom08...] e [SCom01...], assinaram um acordo de resolução dos contratos em vigor, onde se encontra expresso pagamento de 20.0004,06 euros, ao qual seria acrescido IVA no montante de 9.538,77 euros, para dar quitação a todos os créditos ainda existentes nesta data, bem como, a obrigação da empresa [SCom01...] emitir as notas de crédito e proceder à anulação das facturas necessárias à efectivação e cumprimento do acordo firmado.
De acordo com os fundamentos acima transcritos, o sujeito passivo realiza operações, prestações de serviços, sujeitas a IVA em território nacional e não abrangidas por qualquer isenção prevista no Código do IVA, pelo que deveria ter liquidado IVA nas suas facturas emitidas às sociedades [SCom09...], LTD e [SCom03...], SA, conforme quadro seguinte:
(…)
A – IVA em falta
O sujeito passivo efectuou prestações de serviços sujeitas a IVA em território nacional e dele não isentas. Ao considerar isentas estas operações deixou de ser entregue ao Estado, no ano de 2003, IVA no montante de 58.619,94 euros.
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Apreciação jurídica do recurso.
Invoca a Recorrente, que se deve eliminar do probatório, factualidade que não foi expressamente articulada, não valendo como facto articulado a remissão para papéis ou dar papéis como reproduzidos, sendo de eliminar o seguinte:
«-Que nas facturas ia mencionado: “IVA – Transacção Intracomunitária nº 1 Artigo 14 Alínea F do CIVA” pois para além de não ser facto alegado, tal menção é irrelevante pois não dá nem tira o direito ou seja é irrelevante para a questão de direito e, por outro lado, à matéria de facto considerada provada não devem ser levados factos irrelevantes;
- Os factos da alínea L) da douta sentença aí considerados provados, não foram alegados, e sempre foram impugnados, pelo que nunca podem ser considerados assentes».
Apreciando.
Em primeiro lugar, compete referir que o Tribunal não está limitado ao alegado pelas partes, na fixação da matéria de facto, quando estão juntos aos autos documentos, sejam apresentados com os articulados, sejam os constantes do processo administrativo, na medida em que se trata de prova documental carreada para o processo, que o julgador aprecia livremente.
Ora, no que concerne à transcrição do que consta das faturas, em relação ao IVA, tendo a Impugnante emitido as faturas com aquela menção, a mesma é de manter, na medida que o que está em causa nos autos, é precisamente, saber se é ou não devido IVA. Aliás, a aplicação do regime do IVA, descrito nas faturas, é um dos fundamentos da Petição Inicial (vide artigos 31.º a 39.º da PI). Assim, se a Impugnante entendeu que a operação estava isenta de IVA, indicando o preceito legal que considerava conceder-lhe a isenção, tal factualidade é de manter, pois pode ser necessária para a análise jurídica da situação.
No que concerne à alínea L), a mesma efetua uma transcrição parcial do Relatório de Inspeção. Sucede que o Relatório de Inspeção, é o suporte das liquidações impugnadas, onde consta a fundamentação para a emissão das mesmas. Ora, é pertinente conhecer os fundamentos do ato tributário, pois foi aí que a Administração Tributária afirmou o seu direito a liquidar e não na Contestação. Aliás, é entendimento jurisprudencial firmado, que o Relatório de inspeção pode (e deve) ser transcrito, conforme se pode ver, a título de exemplo, no Acórdão deste TCA Norte de 25/03/2021, proferido no processo n.º 01783/09.8BEPRT, assim como no Acórdão de 21/03/2024, tirado no processo n.º 00448/20.4BEAVR (ambos em www.dgsi.pt), entre outros citados naqueles arestos.
Face ao exposto, não se elimina do probatório, a matéria de facto pretendida pela Recorrente.
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Alega a Impugnante, ora Recorrente, que devem ser considerados provados mais factos dos que os dados por assente, assim como eliminados outros factos do probatório.
Assim, entende a Recorrente que os factos que entende estarem provados resultar do alegado na Petição Inicial e que não foi impugnado, assim como de documentos que constam dos autos, sendo os seguintes:
«B) A impugnante prestou os serviços a que respeitam as facturas de fls. 32 a 96, nas datas que delas constam e que consistiram no fabrico e instalação das tubagens para a água, linhas de incêndio, e o ar condicionado nas embarcações nºs 213, 214 e 237 (factos alegados nos arts. 4º, 5º e 6º da petição inicial, e não impugnado na contestação).
C) Trata-se de embarcações construídas nos [SCom02...] onde foram realizados os serviços pela impugnante (facto alegado nos arts. 5º e 6º da petição inicial e não impugnado, e 20º da petição inicial também não impugnado).
D) As adquirentes das referidas prestações de serviços foram as firmas gregas [SCom03...], S.A., e [SCom04...], Lda. que estavam registadas como sujeitos passivos na Grécia e que utilizaram na aquisição dos serviços efectuados pela impugnante, o respectivo número de identificação fiscal desse outro Estado membro (factos alegados nos arts. 7º e 8º, 19, 20, 25, da petição inicial, não impugnados e provados documentalmente além do mais pelas facturas de fls. 32 a 96, e documentos de fls. 97 e 101).
E) Tais embarcações estavam, registadas na Libéria quanto às embarcações nºs 213 e 214, e internacionalmente na Zona Franca da Madeira quanto à embarcação nº 237, e são embarcações afectas à navegação marítima em alto mar e que assegurem o exercício de uma actividade comercial e industrial (embarcações nºs 213 e 214) e o transporte remunerado de passageiros (embarcação nº 237) (factos alegados nos arts. 10º a 12º, 22 da petição inicial e não impugnados na contestação).
F) As embarcações nºs 213 e 214 foram expedidas para fora do território nacional (facto não impugnado na contestação e alegado no art. 9º da petição inicial) e a embarcação nº 237 considera-se expedida para fora do território nacional por ter registo internacional em Zona Franca (facto alegado nos arts. 23 e 28 da petição inicial, e não impugnado na contestação)
G) As embarcações nºs 213 e 214 são embarcações afectas às actividades comercial ou industrial por navegação marítima em alto mar, e a embarcação nº 237 é embarcação afecta à actividade do transporte remunerado de passageiros também por navegação marítima em alto mar (factos alegados no art. 36 da petição inicial e não impugnados na contestação).
H) O destino das embarcações constava das declarações emitidas pelas adquirentes das prestações dos serviços isto é as declarações das firmas gregas “[SCom03...]” e [SCom04...]”, constantes dos contratos que celebraram com a impugnante, indicando o destino que lhes irá ser dado (facto alegado no art. 38 da petição inicial e provado pelos documentos de fls. 97 a 101).».
Apreciando.
A matéria de facto, ora pretendida aditar, para além de se mostrar repetida (por exemplo, menciona várias vezes o destino ou afetação das embarcações), contém afirmações e conclusões, retirada da documentação junta aos autos, assim como não se mostra controvertida, na medida em que, na sua essência, consta do Relatório de Inspeção Tributária.
Desta forma, optou-se por uma maior transcrição do Relatório de Inspeção Tributária, conforme acima já efetuado.
*
Diz, ainda, a Recorrente que não resultam provados alguns factos que a sentença dá como provados, pelo que devem ser eliminados da matéria assente.
Assim, entende a Recorrente:
- Que os serviços realizados pela impugnante e que foram adquiridos pelas firmas gregas “[SCom03...]” e [SCom04...]”, tenham sido objecto de contratos de prestação de serviços entre estas firmas gregas e o Estaleiro Naval de ..., estando apenas provado que aqueles serviços foram realizados pela impugnante em embarcações construídas nos [SCom02...] (são factos impugnados pelo que sempre têm de considerar-se controvertidos e que não estão provados).
- Não está provado que quando a impugnante realizou tais serviços as embarcações ainda não estivessem construídas ou que ainda estivessem a ser construídas.
- Não está provado que os acordos celebrados entre as firmas “[SCom03...]” e “[SCom04...]” e a impugnante, ora recorrente, sejam subcontratos, de que aliás, não foram alegados, e portanto não podem ser considerados provados, sequer os seus elementos essenciais, que é matéria de facto que não pode ser tida por provada por não ter sido sequer alegado (e, portanto, muito menos provado os seus elementos essenciais).
Apreciando.
Em primeiro lugar, compete referir que a Administração Tributária indicou a factualidade relevante para a sua atuação no Relatório de Inspeção, pelo que compete ao Impugnante infirmar a factualidade que consta do Relatório de Inspeção. Assim, não precisa a Fazenda Pública de impugnar na Contestação, o alegado na Petição inicial, pelo que carece de razão a Recorrente, quando refere que a falta de tomada de posição na Contestação, leva a que seja provado o alegado na Petição inicial.
Significa isto, que, o Tribunal apreciando o Relatório de Inspeção, o alegado na Petição Inicial e as provas do processo, forma a sua convicção.
Neste sentido veja-se o Acórdão deste TCA Norte de 03/10/2024, proferido no processo n.º 01447/07.7BEPRT (em www.dgsi.pt), cuja parte do sumário com interesse para o assunto ora em análise, se transcreve:
V - Se determinada factualidade se encontra mencionado no Relatório de Inspeção Tributária, e o Impugnante na Petição Inicial pretende infirmar ou afirmar algo diverso dos factos ali descritos, a Contestação da Fazenda Pública, não carece de impugnar ou contraditar o alegado na Petição Inicial, uma vez que a Administração Tributária já apresentou a sua versão dos factos no Relatório de Inspeção. Isto, na medida em que o Relatório de Inspeção é o suporte dos fundamentos de facto e de direito que originam a prática do ato tributário de liquidação.
VI - A Contestação não precisa de estar a reafirmar a factualidade constante do Relatório de Inspeção, ou infirmar uma alegação do Impugnante que esteja em contradição com o Relatório de Inspeção, bastando-lhe remeter para o mesmo.
VII - Caso haja contradição entre o alegado na Petição Inicial com que consta no Relatório de Inspeção ou com os documentos anexos a este, compete ao juiz apreciar e valorar qual das hipóteses é que fica demostrada.
Relativamente à matéria em apreço, compete referir que o Relatório de Inspeção Tributária, conclui estar-se diante de uma subcontratação, conforme referido no último parágrafo da sua pág. 6, quando diz: «o sujeito passivo português foi subcontratado pelos sujeitos passivos gregos a prestação de serviços em embarcações nas instalações dos [SCom02...], sendo que estes últimos seriam os construtores originalmente contratados pelos adquirentes das embarcações e que, de seguida, subcontrataram outras entidades (neste caso, as empresas gregas) para proceder à construção dessas mesmas embarcações.
O mesmo Relatório, refere no quarto parágrafo da pág. 8, o seguinte: «Pelos factos acima explicitados e relembrando que o sujeito passivo, [SCom01...], Lda, foi subcontratado para a execução de serviços, sobre embarcações novas, por uma entidade que, por sua vez, havia sido subcontratada pelos Estaleiros (…)».
Na Petição Inicial, não está diretamente impugnada esta afirmação vertida no Relatório de Inspeção, mas admite-se que possa estar sindicada indiretamente, quando a Impugnante refere que a adquirente das embarcações foram as firmas gregas que a contrataram (art.º 7.º da PI).
Ora, a Impugnante, aqui Recorrente, sabe muito bem que foi subcontratada, senão vejamos.
A Impugnante juntou aos autos os documentos referidos nas alíneas B) e C) do probatório, como sejam, um contrato escrito na língua inglesa, celebrado com a «[SCom03...], S.A.» (Doc. 89. Junto com a PI, a fls. 97 dos autos físicos e doc. de pág. 96 do SITAF, suas fls. 24, numeração em pdf), do qual apresentou uma tradução para língua portuguesa (a fls. 136 dos autos físicos e a pág. 175 do SITAF, suas fls. 2, numeração em pdf; também a fls. 103 do PA), tradução essa, efetuada com elevada imprecisão. Assim, na língua inglesa, esse contrato refere a «[SCom03...], SA», como “The Contractor”, ou seja, o contraente (ou o empreiteiro, uma vez que se trata de uma construção); e a Impugnante como “The Sub-contractor”, ou seja, o subcontratante. Na tradução para português, a foi indicada a «[SCom03...], SA», como “O contratante” e a Impugnante como, “O Segundo-contratante”; o que obviamente não corresponde ao que consta no contrato original redigido em inglês. Portanto, naquele contrato, a Impugnante consta como subcontratada.
Por sua vez, o contrato celebrado entre a Impugnante e a «[SCom04...], Ldt» (Doc. 91. Junto com a PI, a fls. 101 dos autos físicos e doc. de pág. 96 do SITAF, suas fls. 30, numeração em pdf), do qual apresentou uma tradução para língua portuguesa (a fls. 143 dos autos físicos e a pág. 175 do SITAF, suas fls. 9, numeração em pdf, também a fls. 106 do PA), documentos mencionados na alínea E) do probatório, nos quais consta:
«1. Contract with reference N/O/160/02 NB "LM..." has been settled on the above mentioned date 16/5/03 finally for both parties.».
O que significa que, o contrato foi resolvido na data acima mencionada por ambas as partes.
A tradução para português, mais uma vez, não está muito assertiva, na medida em que se refere: «1. Contrato com referência N/...37 "LM..." foi estabelecido na data acima mencionada 16/05/2003 finalmente para ambos as partes».
Portanto, houve a resolução de um contrato e a celebração de outro contrato, sendo que não é apresentado o contrato resolvido, de modo a permitir aferir se a Impugnante atua na qualidade que alega.
Seja como for, o contrato apresentado, não demonstra que a «[SCom04...], Ldt», é a proprietária do navio, ou que tomou a decisão da sua construção.
Por sua vez, a fls. 112 dos autos, constam as características do navio, onde está mencionado que a sua construção foi realizada nos [SCom02...]; e a fls. 111, que o Armador do “"LM..."”, é a [SCom06...], de Portugal.
Significa isto, que a «[SCom04...], Ldt», só podia subcontratar, a Impugnante, pelo que não é de eliminar a matéria de facto que menciona esta subcontratação.
Para além disso, resulta que a Impugnante, não demonstra o contrário do que está afirmado no Relatório de Inspeção Tributária, ou seja, de que a construção do navio em apreço, foi contratada aos [SCom02...] e que estes, por sua vez, contrataram as firmas gregas.
No que concerne, à invocação de não estar provado que quando a impugnante realizou tais serviços as embarcações ainda não estivessem construídas ou que ainda estivessem a ser construídas, a documentação junta pela Impugnante demonstra a inverosimilhança desta alegação.
A Impugnante é uma empresa do ramo da construção metálica, nomeadamente, nas redes de tubagem, redes de unidades de tratamento de águas, depósitos, reservatórios, silos, detendo pessoal técnico na área da soldadura, tubistas e montadores especializados, tendo emitido faturas onde descrimina alguns destes trabalhos. Aliás, a alínea G) da matéria de facto, remete para a documentação de fls. 32 a 57 e 58 a 96 dos autos, que corresponde às faturas emitidas pela Impugnante, onde se mencionam os trabalhos por si realizados.
Analisadas as faturas de fls. 32 a 57 dos autos físicos (Docs. 31 a 50 da PI), verifica-se que foram emitidas ao longo do ano de 2003 para a «[SCom03...], SA» e mencionam a execução de diversos trabalhos.
Assim, veja-se por exemplo a fatura n.º 230158, datada de 30/06/2003 (a fls. 37 dos autos físicos; doc. 30 da PI), onde consta o seguinte: «Fornecimento Execução, Galvanização e Montagem de Varandins, na construção n.º 213 (…) 53,89 metros de varandim.».
Outro exemplo, é a fatura n.º 230219, datada de 19/08/2003 (a fls. 41 dos autos físicos; doc. 34 da PI), também emitida para a «[SCom03...], SA», que refere: «Execução e montagem de: Linha de Freon, na construção 213».
Ainda, um outro exemplo, consta da fatura n.º 230306, datada de 06/11/2003 (a fls. 51 dos autos físicos; doc. 44 da PI), também emitida para a «[SCom03...], SA», que refere: «Fornecimento, Execução, Galvanização e Montagem de: Varandins, na Construção n.º 214 (…) 142,2 Metros (…)».
Mais um exemplo, é o da fatura n.º 230317, datada de 21/11/2003 (a fls. 55 dos autos físicos; doc. 48 da PI), também emitida para a «[SCom03...], SA», que refere: «Fornecimento, Execução, Galvanização e Montagem de: Varandins, na Construção n.º 214 (…) 94,47 Metros (…)».
Portanto, a execução e montagem de varandins, significa que se estão a instalar varandins na embarcação referida na fatura, pelo que esta tem de estar obrigatoriamente em construção, pois é naturalmente impossível estar a montar varandins em algo que ainda não está a ser construído. Aliás, as faturas referem sempre reportarem-se à construção 213 ou à construção 214, pelo que, não há margem para dúvidas que as embarcações estavam em construção, quando a Impugnante trabalhou para a «[SCom03...], SA».
No que concerne às faturas emitidas à «[SCom04...], Ltd», também foram emitidas durante o ano de 2003 e mencionam trabalhos realizados no navio.
Assim, por exemplo, a fatura n.º 230033, datada de 26/02/2003 (a fls. 68 dos autos físicos; doc. 61 da PI), refere: «Montagem de Tubagens inox, nas Águas Domesticas, no MF (…)» (que viria a designar-se por “"LM..."”).
Por sua vez, a fatura n.º 230043, datada de 10/03/2003 (a fls. 74 dos autos físicos; doc. 67 da PI), diz: «Montagem de Caixas de Incêndio Zona do Cinema».
Mais um exemplo, consta da fatura n.º 230063, datada de 25/03/2003, onde consta, o seguinte: «Montagem de Scooper (dreno) no Deck 7/6 Ré Bombordo, de Acordo com vosso Pedido.».
Outro exemplo, significativo, consta da fatura n.º 230081, datada de 10/04/2003, que menciona o seguinte: «Deslocação de nosso Encarregado para as Provas de Mar do “"LM..."” dia 10-04-2003 e 11-04-2003.».
Ante estes exemplos, verifica-se que o navio estava em construção, até com provas de navegação.
Desta forma, concluiu-se que, quando a Impugnante prestou os seus serviços, as embarcações ainda estavam a ser construídas, como não podia deixar de ser, pois o trabalho da Impugnante, é o de incorporar elementos materiais nas embarcações, conforme acima ficou demonstrado, pela transcrição das faturas.
Em face do exposto, não deve ser eliminada do probatório, a matéria de facto pretendida pela Recorrente.
Estabilizada a matéria de facto, passemos à análise jurídica do recurso.
*
Alega a Recorrente, que os serviços em apreço não são tributados em sede de IVA, na medida em que satisfazem os pressupostos previstos no n.º 20 do artigo 6.º do Código do IVA, uma vez que, foram trabalhos executados em território nacional, em bens móveis, sendo os adquirentes desses serviços, sujeitos passivos registados para efeitos de IVA, noutro Estado membro, estando indicado o número de identificação fiscal para efetuar a aquisição e os bens foram expedidos para fora do território nacional.
Invoca, ainda, a Recorrente, que quanto aos serviços executados na embarcação n.º 237 aplica-se o n.º 21 do artigo 6.º do CIVA, segundo o qual, para efeitos do disposto no número anterior (ou seja, de que não são tributados) considera-se que os bens não são expedidos para fora do território nacional quando as prestações de serviços sejam efetuadas sobre meios de transporte com registo, licença ou matrícula no território nacional, sendo que a embarcação em causa tem registo na Zona Franca da Madeira.
A sentença recorrida considerou que as operações eram tributáveis em território nacional, pois os trabalhos foram realizados em embarcações que se encontravam em fase de construção nas instalações dos [SCom02...], ou seja, em território nacional, não tendo aplicação as normas invocadas pela Impugnante, mas antes a alínea c) do n.º 6 do artigo 6.º do Código do IVA.
Apreciando.
Para melhor compreensão do regime jurídico transcreve-se parte do artigo 6.º do Código do IVA, na redação vigente à data dos factos.
Artigo 6.º
(…)
4 - São tributáveis as prestações de serviços quando efectuadas por um prestador que tenha no território nacional a sede da sua actividade ou um estabelecimento estável a partir do qual os serviços sejam prestados ou, na sua falta, o seu domicílio
(…)
6 - São, no entanto, tributáveis, onde quer que se situe a sede, o estabelecimento estável ou o domicílio do prestador:
(…)
c) Os trabalhos efectuados sobre bens móveis corpóreos e as peritagens a eles referentes, quando executados total ou essencialmente no território nacional;
(…)
20 - Não obstante o disposto na alínea c) do nº 6 deste artigo, os trabalhos efectuados sobre bens móveis corpóreos e as peritagens a eles referentes, executados total ou essencialmente no território nacional, não serão tributados quando o adquirente seja um sujeito passivo registado, para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado, noutro Estado membro e que tenha utilizado o respectivo número de identificação fiscal para efectuar a aquisição, desde que os bens sejam expedidos para fora do território nacional.
21- Para efeitos do disposto no número anterior, considera-se que os bens não são expedidos ou transportados para fora do território nacional quando as prestações de serviços sejam efectuadas sobre meios de transporte com registo, licença ou matrícula no território nacional.
O regime do artigo 6.º do Código do IVA, refere-se à localização das operações em território de um Estado-membro.
Em primeiro lugar, temos de saber onde se localizam as operações de prestação de serviços, se em território nacional, se em território de outro Estado-membro da União europeia.
Ora, conforme a matéria de facto dada por assente e analisada já em sede deste recurso, todas as embarcações estavam a ser construídas nos [SCom02...], portanto em território nacional.
Assim, em princípio, será aplicável o disposto na alínea c) do n.º 6 do artigo 6.º do Código do IVA, ou seja, a operação é tributável em território nacional, uma vez que é aqui que estão a ser realizados os trabalhos nos bens móveis corpóreos, ou seja, nas embarcações.
No entanto, invoca a Impugnante que os serviços foram prestados a sujeitos passivos gregos, que satisfazem as condições previstas no n.º 20 do artigo 6.º do Código do IVA.
Em função desta alegação, compete saber a quem foi efetivamente prestado o serviço realizado pela Impugnante.
Ora, segundo o Relatório de Inspeção Tributária, a Impugnante foi subcontratada pelos sujeitos passivos gregos, que haviam sido contratados pelos [SCom02...].
Conforme dado por assente na alínea B) do probatório, os [SCom02...], celebraram um contrato com a firma grega «[SCom03...], SA», para construir e instalar todo o interior das embarcações 213 e 214.
Significa isto, os serviços são prestados aos [SCom02...], ou seja, é o adquirente dos serviços de construção das embarcações. Daqui resulta, que, sendo os sujeitos passivos gregos contratados para construir as embarcações, não são os adquirentes dos serviços, mas são contratados para realizarem os serviços ao adquirente. Por isso, num dos contratos se diz expressamente que a Impugnante é subcontratada; logo não presta serviços para o adquirente de serviços, mas para o contratado pelo adquirente (originário, digamos assim), para realizar os serviços.
Do exposto, resulta que a prestação de serviços é realizada em território nacional, para sujeito passivo português; o que vale para todas as embarcações.
O regime do n.º 21 do artigo 6.º do Código do IVA, limita-se a esclarecer a não expedição do bem, quando seja registado ou matriculado em território nacional. Assim, a embarcação n.º 237 (“"LM..."”), foi registada em Território Nacional [vide alínea K) do probatório], pelo que nunca beneficiaria do regime do n.º 20 deste artigo 6.º do CIVA, pois seria sempre considerado que não foi expedida para fora do território nacional.
Mesmo que assim não fosse, sempre seria necessário que o adquirente dos serviços tivesse sido o expedidor dos bens em que foram incorporados os trabalhos. Portanto, seria necessário que tivessem sido as empresas gregas a expedir as embarcações para outro território de um Estado-membro; o que no caso não sucedeu. Isto porque, salvo melhor interpretação, o n.º 20 do artigo 6.º do Código do IVA, aplica-se ao adquirente dos trabalhos que faça a expedição para fora do território nacional. Só assim se compreende a obrigação de estar registado para efeitos de IVA noutro Estado-membro e que haja utilização do respetivo número de identificação fiscal para efetuar a aquisição. Apenas desta forma, é possível controlar a operação de aquisição e a operação de expedição.
Considerando que os sujeitos passivos gregos não foram os expedidores dos bens, não lhes é aplicável o regime do n.º 20 do artigo 6.º do Código do IVA.
Em face do exposto, conclui-se que as operações em causa não estão abrangidas pelo disposto no n.º 20 do artigo 6.º do Código do IVA, pelo que estão sujeitas a este imposto nos termos da alínea c) do n.º 6 deste preceito.
*
Alega, ainda, a Recorrente, que, para o caso de ser considerado que os serviços realizados pela recorrente são tributáveis, então, verifica-se a isenção prevista no artigo 14.º, n.º 1, alínea f) do CIVA, pois as embarcações foram afetas às atividades comercial, industrial e transporte remunerado de passageiros, beneficiando as operações realizadas pela Impugnante da isenção de IVA prevista naquele preceito.
A sentença recorrida entendeu que a impugnante não beneficia daquela isenção, uma vez que as embarcações ainda não se encontravam afetas às atividades referidas na alínea d) do n.º 1 do artigo 14.º do Código do IVA.
Mais refere, a sentença, mesmo que assim não se entenda, a Impugnante foi subcontratada pelas empresas gregas, a isenção apenas se pode aplicar aos construtores originalmente contratados pelos adquirentes das embarcações, dado que se trata de uma isenção subjetiva, cuja aplicação fica condicionada aos casos em que os adquirentes desenvolvam as atividades de transportes internacionais ou de pesca.
Apreciando.
Para melhor apreensão do regime jurídico invocado, opta-se por transcrever as alíneas pertinentes do artigo 14.º do Código do IVA.
SECÇÃO III
Isenções na exportação, operações assimiladas a exportações e transportes internacionais
Artigo 14.º
1 - Estão isentas do imposto:
(…)
d) As transmissões de bens de abastecimento postos a bordo das embarcações afectas à navegação marítima em alto mar e que assegurem o transporte remunerado de passageiros ou o exercício de uma actividade comercial, industrial ou de pesca;
(…)
f) As transmissões, transformações, reparações, operações de manutenção, construção, frete e aluguer de embarcações afectas às actividades a que se referem as alíneas d) e e), assim como as transmissões, aluguer, reparação e conservação dos objectos, incluindo o equipamento de pesca, incorporados nas referidas embarcações ou que sejam utilizados para a sua exploração;
Em anotação a este artigo, escreve Clotilde Celorico Palma e outros, no Código do IVA e RIT, Notas e Comentários, a pág. 154: «Em primeiro lugar, deverá ser sublinhado de que o Código do IVA não oferece um conceito legal de exportação, tal como a Diretiva do IVA se absteve de o fazer, sendo que esse mesmo conceito de exportação será construído em contraposição ao conceito de importação expressamente estatuído no artigo 5.º. Este artigo trata das isenções nas exportações, operações assimiladas e transportes internacionais, sendo que na alínea a) estabelece-se que estão isentas de IVA as transmissões de bens expedidos ou transportados para fora da Comunidade pelo vendedor ou por um terceiro por conta deste. Melhor concretizando, tal como nas demais operações descritas neste artigo, recai sobre o adquirente atribuir-lhe o correspondente tratamento fiscal a que está sujeito no seu país, isto, é aplicar a tributação segundo o princípio do país de destino. Por sua vez, note-se que esta isenção (tal como é característica das demais a ser tartadas adiante) é uma isenção completa, ou seja, confere o direito à dedução do imposto suportado para a correspondente realização, sendo que o fornecedor não liquida IVA nas vendas efetuadas, ainda que possa deduzir IVA suportado na compra de bens e aquisição de serviços que se revelem indispensáveis para a sua realização.
(…)
As transmissões, transformações, reparações, operações de manutenção, construção, frete e aluguer de embarcações afetas às actividades a que se referem as alíneas d) […] e e) […], assim como as transmissões, aluguer, reparação e conservação dos objetos, incluindo o equipamento de pesca, incorporadas nas referidas embarcações ou que sejam utilizados para a sua exploração estão isentas de imposto.».
Em primeiro lugar, é preciso esclarecer que a Recorrente invoca o regime de exportação de uma embarcação na sua totalidade. Sendo assim, a isenção a operar, deve ser realizada em relação a quem exporta a embarcação.
Sendo assim, para haver isenção na exportação, então a fatura tem de ser emitida a quem exporta o bem, ou seja, a quem tem a embarcação afeta à atividade, como seja o proprietário ou o armador ou o titular da mesma.
Desta forma, as faturas careciam de terem sido emitidas ao exportador ou ao titular da embarcação, sendo que os sujeitos passivos gregos não são os titulares das embarcações, mas meros empreiteiros que as ajudaram a construir.
Isto porque, apenas quem pode realizar efetivamente a exportação, está em condições de poder beneficiar da isenção na exportação, na medida em que é a única entidade obrigada a cumprir todos os formalismos inerentes à exportação, como seja a submissão da declaração aduaneira de exportação, onde declare o que efetivamente foi exportado.
A este respeito, veja-se o que estabelecia o então artigo 28.º do Código do IVA (atual artigo 29.º)
Secção III – Outras obrigações dos contribuintes
Artigo 28.º
1 - Para além da obrigação do pagamento do imposto, os sujeitos passivos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º são obrigados, sem prejuízo do previsto em disposições especiais, a:
(…)
8 - As transmissões de bens e as prestações de serviços isentas ao abrigo das alíneas a) a j), p) e q) do n.º 1 do artigo 14.º e das alíneas b), c), d) e e) do n.º 1 do artigo 15.º, deverão ser comprovadas através dos documentos alfandegários apropriados ou, não havendo obrigação legal de intervenção dos serviços aduaneiros, de declarações emitidas pelo adquirente dos bens ou utilizador dos serviços, indicando o destino que lhes irá ser dado.
9 - A falta dos documentos comprovativos referidos no número anterior determina a obrigação para o transmitente dos bens ou prestador dos serviços de liquidar o imposto correspondente.
Conforme estabelecido no n.º 8 deste artigo 28.º do Código do IVA, é necessário que as prestações de serviços isentas sejam comprovadas através de documentos alfandegários ou através de declarações emitidas pelo adquirente ou utilizados dos serviços.
Do exposto, resulta que as operações realizadas pela Impugnante, para se poderem considerar exportações, ou melhor, no caso seriam operações assimiladas a exportações, era necessário que as faturas fossem emitidas a quem realizou a exportação, ou seja, ao proprietário ou armador do navio.
Conforme estabelece o artigo 788.º, n.º 1 das Disposições de Aplicação do Código Aduaneiro comunitário (DACAC – Regulamento (CEE) n.º 2454/93 da Comissão. de 2 de julho de 1993, o exportador é «a pessoa por conta da qual é feita a declaração de exportação e que, no momento da aceitação dessa declaração, é proprietária ou tem um direito similar de dispor das mercadorias em causa».
Ora, a Impugnante emitiu as faturas a sujeitos passivos gregos, que não estavam em condições de exportar as embarcações, nem possuíam direito similar, até porque também se tratavam de meros prestadores de serviços que subcontrataram a Impugnante.
Conforme dado por assente, na alínea J) da matéria de facto, as embarcações foram registadas em nome de empresas diferentes daquelas para as quais as faturas foram emitidas.
Portanto, a isenção de IVA, só pode ser dada a quem efetua a operação de exportação ou operação assimilada.
Para além disso, em relação à embarcação “"LM..."”, não se pode considerar ter havido exportação ou operação assimilada, na medida em que este navio foi registado na Madeira [vide alínea K) do probatório], portanto, em território nacional. Ainda que registado na Zona Franca da Madeira, tal não deixa de ser território nacional, não se podendo considerar uma exportação ou operação assimilada. Veja-se, o disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 1.º do Código do IVA, sendo que o arquipélago da Madeira, não é considerado «País terceiro», nem «Território terceiros», conforme se pode ver pelo disposto nas alíneas c) e d) do mesmo preceito, onde não está mencionado o arquipélago da Madeira.
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Face ao exposto, o recurso não merece provimento.
*
No concerne a custas, atenta a improcedência total do recurso, é a Recorrente a responsável pelas custas do recurso – vide artigo 527.º, nos. 1 e 2 do e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil.
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Nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, elabora-se o seguinte sumário:
I - A isenção de tributação de IVA, então prevista no n.º 20 do artigo 6.º do Código do IVA, pressupunha que os serviços fossem prestados ao sujeito passivo adquirente desses serviços e não aos serviços prestados a terceiro contratado pelo adquirente dos serviços, para realizar certos trabalhos.
II - A isenção prevista no artigo 14.º, n.º 1, alínea f) do CIVA, apenas pode ser concedida a quem realiza efetivamente a exportação e não a quem prestou serviços como subcontratado a sujeito passivo que realizou certos trabalhos, mas não é o exportador.
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Decisão
Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
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Custas a cargo da Recorrente.
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Porto, 29 de maio de 2025.
Paulo Moura
Cristina da Nova
Graça Valga Martins – em substituição |
