| Decisão Texto Integral: |
Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
A Fazenda Pública inconformada com o teor da sentença do TAF de Braga, datada de 26/06/2023 (fls. 1532/1571 do SITAF), veio interpor recurso, no sentido em que decidiu determinar a anulação, por caducidade do direito à liquidação, dos atos de liquidação de IVA respeitantes aos períodos de janeiro de 2015, fevereiro de 2015, maio de 2015, junho de 2015 e dezembro de 2015.
Também a impugnante, ora recorrente “[SCom01...], LDA, não concordando com a sentença proferida, mormente na parte em que a Mmª Juíza decidiu no sentido da improcedência da impugnação na parte restante, e manutenção em vigor das restantes liquidações (IVA dos anos de 2016 e 2017, e IRC dos anos de 2015, 2017 e 2018), veio interpor recurso da mesma sentença.
A Fazenda Pública não se conformando com a decisão interpôs o presente recurso formulando nas suas alegações conclusões que seguem:
I. A Fazenda Pública entende que a douta sentença ora recorrida ao anular, por caducidade do direito à liquidação, os atos de liquidação de IVA respeitantes aos períodos de
IVA 201501 (janeiro de 2015), 201502 (fevereiro de 2015), 201505 (maio de 2015), 201506 (junho de 2015) e 201512 (dezembro de 2015) faz errado julgamento da matéria de facto e, por conseguinte, da interpretação e aplicação do direito, não podendo manter-se na ordem jurídica.
II. Para a Fazenda Pública, com o devido respeito que merece a douta sentença proferida, ao decidir nos termos em que o fez incorreu em claro deficit instrutório, pelo que vem agora os Recorrentes submeter a douta decisão proferida à reapreciação deste Tribunal.
III. No erro de julgamento da matéria de facto que a Fazenda Pública imputa à sentença recorrida, há factos essenciais que se afiguram, na perspetiva da Fazenda Pública, essenciais para a boa decisão da causa e que o tribunal a quo não levou ao probatório quando existe adequado suporte em instrumentos de prova constantes do procedimento administrativo (PA).
IV. Esta desvalorização extravagante dos factos essenciais comprovados pelos documentos constantes do PA, acabou por adquirir, na lógica da decisão judicial que se recorre, particular relevo ao servir, como serviu, para suportar a decisão de declarar a caducidade dos atos de liquidação em questão.
Vejamos,
V. Com a devida vénia, considera-se que há factos pertinentes que o tribunal a quo não levou ao probatório e que encontram, na perspetiva da Fazenda Pública, adequado suporte em instrumentos de prova constantes processo administrativo (PA).
VI. Nesse pressuposto, é entendimento da Fazenda Pública que a douta sentença deveria ter dado como provado os concretos pontos de matéria de facto que a seguir se indicam e se remetem a fls. do PA e da douta p.i.:
a. Decorrente do desencadeamento do procedimento inspetivo a que se refere o concreto ponto da matéria de facto 4), foi a impugnante notificada da ordem de serviço n.º OI2018....46, para o período de tributação de 2015, em 30.04.2019, cfr. Fls. 49 do PA;
b. O relatório final foi elaborado em 22.01.2020 e dele foi o contribuinte notificado pessoalmente, na pessoa do seu representante legal, pelo ofício nº...88, em 28.01.2020, cfr. fls.
367, 424 e 425 do PA;
c. No decorrer da ação inspetiva, por ofício n.º ...78 de 15.07.2019, remetido por carta registada com aviso de receção, foi a impugnante notificada de que o procedimento de inspeção credenciado pela Ordem de Serviço N.º OI2018....46, iniciado a 30.04.2019 ficou suspenso a partir de 15.07.2019 uma vez que houve necessidade de recorrer a instrumentos de assistência mútua e cooperação administrativa internacional, cfr. fls. 51 e 52 do PA.
d. Também, por ofício n.º ...12.5179 de 15.07.2019, remetido por carta registada com aviso de receção, foi a impugnante, na pessoa da sua representante, notificada de que o procedimento de inspeção credenciado pela Ordem de Serviço N.º OI2018....46, iniciado a 30.04.2019 ficou suspenso aa partir de 15.07.2019 uma vez que houve necessidade de recorrer a instrumentos de assistência mútua e cooperação administrativa internacional, cfr. fls. 53 e 54 do PA.
e. Também pela sua relevância, por ofício n.º ...12.7472 de 21.10.2019, remetido por carta registada com aviso de receção, foi a impugnante notificada de que a suspensão iniciada em 15.07.2019 por recurso a instrumentos de assistência mútua e cooperação administrativa internacional no procedimento de inspeção credenciado pela Ordem de Serviço N.º OI2018....46 terminou em 14.10.2019 cfr. fls. 65 e 66 do PA.
f. Remetidas as notificações dos atos de liquidação em causa em 04.09.2020 através do
Via CTT, consideram-se validamente efetuadas em 25.09.2020, Cfr. Doc. 1 da p.i.;
g. Em 26.02.2020 a impugnante apresentou pedido de revisão da matéria coletável nos termos do artigo 91.º da LGT que perdurou até 23.07.2020, data da notificação da decisão final, cfr. fls. 430 a 439 e 484, 485 e 486 do PA;
Do Direito
VII. Decorre destes factos, que a FP reputa de essenciais, a aplicação de causas de suspensão do prazo de caducidade que não foram tidas em consideração pelo tribunal a quo as quais determinariam que os atos de liquidação em causa foram praticados antes do decurso do prazo de caducidade;
VIII. Como referido supra, a sentença recorrida concluiu os atos de liquidação de IVA dos períodos inseridos no ano de 2015 se encontravam caducados à data da emissão dos mesmos.
IX. Importava verificar se o prazo de caducidade esteve suspenso ao abrigo do disposto no artigo 46º da LGT.
X. Considerando que a impugnante foi, efetivamente, alvo de ação de inspeção externa e notificada que foi da ordem de serviço, o prazo de caducidade suspende-se em virtude dessa notificação, uma vez que ela ocorreu quando ainda não havia decorrido o prazo de caducidade. (vid., concreto ponto da matéria de facto 4)
XI. Isto posto, de acordo com o disposto no artigo 36.º do RCPITA (Regime Complementar de Procedimento da Inspeção Tributária e Aduaneira),
1 - O procedimento de inspecção tributária pode iniciar-se até ao termo do prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos ou do procedimento sancionatório, sem prejuízo do direito de exame de documentos relativos a situações tributárias já abrangidas por aquele prazo, que os sujeitos passivos e demais obrigados tributários tenham a obrigação de conservar. (sublinhado nosso)
XII. No caso em concreto, a ordem de serviço foi notificada ao contribuinte em 30.04.2019. XIII. É este o momento que marca o início do procedimento de inspeção externa.
XIV. Para que a Administração Tributária pudesse aproveitar da suspensão da caducidade prevista no artigo 46º, n°1, da LGT, teria a mesma que estar concluída no prazo de 6 meses, salvo de ocorrer causa que determine a suspensão do procedimento inspetivo, propriamente dito.
XV. O relatório final foi elaborado em 22.01.2020 e dele foi o contribuinte notificado pessoalmente, na pessoa do seu representante legal, pelo ofício nº...88, em 28.01.2020, cfr. fls.
367, 424 e 425 do PA;
XVI. Considera-se, pois, que o contribuinte foi devidamente notificado em 28.01.2020;
XVII. Tal notificação, que marca assim a conclusão do procedimento externo de inspeção, foi efetuada já depois de ultrapassado o prazo de seis meses a que se alude no artigo 46°, nº 1, da LGT.
XVIII. Com efeito, tendo aquele procedimento sido iniciado em 30.04.2019 deveria ter sido concluído até 30.10.2019.
XIX. Antes de concluir pela caducidade, vejamos, porém, se ocorreu mais alguma vicissitude no decurso do prazo de caducidade.
XX. Da conjugação do disposto no artigo 46.º, n.º1, da LGT com o artigo 36.º, n.º5, al. d), do RCPITA, que prevê causa de suspensão do prazo para conclusão do procedimento de inspeção que decorre do recurso aos instrumentos de assistência mútua e cooperação administrativa internacional,
XXI. Pelo que é de acrescer ao prazo de 6 (seis) meses previsto no mencionado n.º1 do artigo 46.º o período de suspensão decorrente dessa assistência mútua.
XXII. Nesta conformidade, acrescentando este período de 3 (três) meses menos 1 (um) dia, forçoso será concluir que o prazo de caducidade é de 4 anos, 9 meses menos 1 (um)dia;
XXIII. Assim, o prazo de caducidade, em lugar de culminar em 01.01.2020, alonga-se para 29.09.2020;
XXIV. Conforme resulta do concreto ponto da matéria de facto 10) na sequência das correções apuradas na ação inspetiva foram emitidas, em 21.08.2020, as demonstrações de liquidação de IVA e de juros compensatórios, cfr. Doc. 1 à petição inicial;
XXV. Remetidas em 04.09.2020 através do ViaCTT, consideram-se validamente efetuadas em 25.09.2020, Cfr. Doc. 1 da p.i.;
XXVI. Pelo que à data da notificação dos atos de liquidação ainda não havia decorrido o prazo de caducidade.
XXVII. Nestes termos, o tribunal a quo deveria ter dado improcedência total à ação.
Acresce que,
XXVIII. Em 26.02.2020 a impugnante apresentou pedido de revisão da matéria coletável nos termos do artigo 91.º da LGT que perdurou até 23.07.2020, data da notificação da decisão final, cfr. fls. 430 a 439 e 484, 485 e 486 do PA;
XXIX. Ou seja, a existência do pedido de revisão da matéria coletável nos termos do artigo 91.º da LGT, bem como, as datas relativas ao seu início e término, período em que o prazo de caducidade ficou suspenso.
XXX. Dispõe o artigo 46.º, n.º1, al. e) da LGT que:
2 - O prazo de caducidade suspende-se ainda: (…) e) Com a apresentação do pedido de revisão da matéria colectável, até à notificação da respectiva decisão. (Aditada pela Lei n.º 64-
B/2011, de 30 de dezembro)
XXXI. Assim, tendo presente a suspensão que deriva da apresentação do pedido de revisão, logo se verifica que este alargamento do prazo de caducidade em cerca de 5 meses torna evidente que aquando da notificação dos atos de liquidação em causa ainda não havia decorrido o prazo de caducidade e suspensões subsequentes.
XXXII. A douta sentença ora recorrida a manter-se na ordem jurídica, é convencimento da Fazenda Pública que incorreu em erro de julgamento sobre a matéria de facto, por conseguinte, da matéria de direito.
XXXIII. Resulta expressamente do estabelecido no art.º 662º, n.º 1 do CPC, na redação introduzida pela Lei n.º 41/2013, de 26/06, que a 2.ª Instância deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa Ac. STJ. de 14/02/2012, Proc. 6823/09.3TBRG.G1.S1, in base de dados da DGSI.
XXXIV. Foi propósito do legislador que a 2ª Instância realize um novo julgamento em relação à matéria de facto impugnada pelo recorrente, assegurando um efetivo duplo grau de jurisdição.
Concluindo que deverá a sentença recorrida ser revogada e substituída por douto Acórdão que considere a impugnação totalmente improcedente.
A impugnante “[SCom01...],
LDA, também recorrente nos autos, apresentou alegações concluído da seguinte forma:
A) A sentença sob recurso não é mais do que um copy paste da informação do serviço de fiscalização.
B) Dando como provado quer a utilização dos métodos indiretos como as correções técnicas sem a audição das testemunhas arroladas pela Impugnante.
C) O que consubstancia a violação do princípio do contraditório.
D) Dando como provado a correção da utilização de métodos indiretos pelo facto de ter havido empréstimos à sociedade sem a forma legal, o que não consta dos pressupostos do artº 87º da LGT para a utilização da avaliação indireta.
E) E só considerando uma prestação de serviços de € 4933,13 quando, dos valores faturados € 254956,83, a Agência para o Desenvolvimento e Coesão, IP, só solicitou a devolução da importância de € 106916,51.
F) O que equivale a dizer que as prestações de serviços terão sido no valor de € 148040,32.
Concluindo que deverá a sentença recorrida ser revogada, proferida e ordenada a prolação de uma outra sentença depois da audição das testemunhas arroladas pela impugnante.
A Autoridade Tributária e a [SCom01...], Lda., ambas recorrentes, não apresentaram contra-alegações.
Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer:
a) relativamente ao recurso da Fazenda Publica, o parecer vai no sentido em que o recurso merece provimento.
b) quanto ao recurso da impugnante [SCom01...], considera que o mesmo não merecer provimento. – cfr fls 1623 do sitaf;
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
No recurso apresentado pela Fazenda Pública cabe decidir se:
1. a sentença padece de erro de julgamento de facto e de direito ao ter decidido pela procedência pela caducidade das liquidações relativas às liquidações de IVA de 2015.
No recurso apresentado pela [SCom01...], Ldª, cabe decidir se:
2. Há erro de julgamento de direito quanto aos pressupostos do artº 87º da LGT para a aplicação de métodos indiretos.
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
1. A Impugnante é uma sociedade comercial que se dedica, ao exercício da atividade de fabrico, comércio, importação e exportação de discos e sabões de polir, estando enquadrada, para efeitos de IVA, no regime normal de periodicidade mensal e, para efeitos de IRC, no regime geral de tributação – cfr. fls. 9 do PAT e certidão permanente de fls.
182-232 do processo eletrónico.
2. Em 25 de novembro de 2015, a Impugnante assinou termo de aceitação da decisão que aprovou a concessão de incentivo financeiro, ao abrigo do Sistema de Incentivos às Empresas Internacionalização das PME, para aplicação na execução do projeto de investimento n.º ...26, no âmbito da candidatura ao Programa Operacional Regional do Norte apoiada pelo FEDER – cfr. termo de aceitação de fls. 296 do PAT.
3. Do contrato aludido no ponto anterior fazem parte, entre outras, as seguintes cláusulas:
“Cláusula Primeira (Objeto) 1. O presente contrato tem por objeto a concessão de um incentivo financeiro para aplicação na execução do projeto de investimento n.º ...26 com um montante de investimento elegível global de 457.484,64 Euros(…) Cláusula Quarta (Incentivo) 1. O incentivo total a atribuir, conforme definido nos termos da decisão de aprovação, revesta a seguinte forma: a) Incentivo FEDER não reembolsável no montante de 205.868,09 Euros (…) 2. O incentivo FEDER corresponde à aplicação da taxa de 45,00% sobre o montante das despesas elegíveis, calculada nos termos do estabelecido no artigo 50.º do RECJ” – cfr. termo de aceitação de fls. 296-302 do PAT.
4. Em cumprimento das Ordens de Serviço n.ºs OI2018...46, OI2019...47 e OI2019...48, os Serviços da Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... desencadearam procedimento inspetivo, à aqui Impugnante, inicialmente de âmbito parcial, em sede de IRC e de IVA, visando o ano de 2015, com início em 30.04.2019 e, posteriormente, de âmbito geral , visando os anos de 2016 e 2017, com início em 09.07.2019 – cfr. RIT a fls. 2 a 8 e 48 do PAT
5. Em 23.12.2019 a Divisão de Inspeção Tributária I – Equipa 12, elaborou projeto relatório da inspeção tributária – cfr. projeto de fls. 71 – 109 do PAT.
6. Em 27.12.2019 a representante legal da Impugnante assinou termo de receção do ofício, elaborado pelos Serviços da Inspeção Tributária da Direção de Finanças ..., com o n.º 512.9023, para efeitos de exercício do direito de audição sobre o projeto de relatório aludido no ponto anterior – cfr. ofício de fls. 280 do PAT.
7. Em 14 de janeiro de 2020 deu entrada, na Direção de Finanças ..., requerimento da Impugnante para o exercício do direito de audição prévia – cfr. requerimento de fls. 282 do PAT.
8. Em 22.01.2020 foi elaborado Relatório de Inspeção Tributária em que consta, entre o mais, o seguinte:
“(…)
I - Conclusões da ação inspetiva
Como resultado da ação inspetiva apuraram-se as seguintes correções:
Em sede de IVA (valores em euros):
| IMPOSTO A FAVOR DO ESTADO (€) | 2015 | 2016 | 2017 | TOTAL |
Por Correções Técnicas
IVA indevidamente deduzido | 19.711,02€ | | 41.851,70 € | 61.562,72€ |
Por Correções Técnicas
Iva não liquidado e não entregue | | 4.674,80€ | 293,58€ | 4.968,38€ |
Por Métodos Indiretos
IVA não liquidado e não entregue | 16.122,60€ | | 14.892,48€ | 31.015,08€ |
Em sede de IRC (valores em euros):
| MATÉRIA COLETAVEL (€) | 2015 | 2016 | 2017 | TOTAL |
Por Correções Técnicas
Rendimentos não declarados | | 20.325,20€ | | 20.325,20€ |
Por Correções Técnicas
Gastos não aceites | | 14.703,48€ | | 14.703,48€ |
Por Métodos Indiretos
Correção ao lucro tributável | 48.539,61€ | | 64.749,86€ | 113.289,47€ |
(…)
b. Analise efetuada
As faturas emitidas pelas empresas [SCom02...] LDA, NIF ...89 e pela empresa [SCom03...] LDA, NIF ...14, foram objeto de um contrato de apoio pelo Sistema de Incentivos às Empresas Internacionalização das PME.
Pela análise das faturas, constata-se uma total desproporção entre a natureza dos serviços e os valores debitados, tendo em conta a prática corrente do mercado. Neste sentido, só podemos concluir que os valores faturados tenham sido empolados com o intuito de aumentar a base para o cálculo dos incentivos a receber. Consequentemente, para evitar o ónus de uma tributação pela sobrevalorização dos valores faturados, as partes envolvidas anularam o efeito da sobrefaturação da seguinte forma:
No caso das faturas emitidas pela [SCom02...] LDA, o promotor do projeto subsidiado (a [SCom01...]) emitiu-lhe faturas em sentido inverso, relativas a "cedências de instalações, aluguer de computadores, datashow, secretária, tela de projeção". Por outro lado, no remanescente, foi também emitida pelo prestador original uma nota de crédito, sem qualquer regularização de IVA.
No caso das faturas da [SCom03...] LDA, NIF ...14, a compensação foi conseguida através da emissão posterior da nota de crédito n.° NC 2019A4/1, datada de 2019-04-30, sem qualquer regularização de IVA. Também foi emitida a nota de crédito
n.° NC 2019A4/2, datada de 2019-04-30. No entanto, porque na mesma houve regularização de IVA, não dará origem a qualquer correção fiscal.
Através desde esquema, a sobrefaturação original acabou, por um lado, por ser compensada, e por outro lado, provavelmente ajustou, pela diferença remanescente (faturação para a [SCom01...] (da [SCom02...] e da [SCom03...]) — faturação da [SCom01...] (para a [SCom02...])), ao justo valor dos serviços em causa, em linha com o que terá sido acordado entre as partes.
A prática corrente do mercado diz-nos que é não é comum:
As entidades prestadoras de serviços de alojamento de domínios na internet, estudos de mercado, implementação do sistema de gestão de qualidade (serviços faturados pela [SCom02...], LDA), entre outros serviços de apoio a gestão, paguem aos seus clientes valores relativos a "cedências de instalações, aluguer de computadores, datashow, secretária, tela de projeção". Senão veja-se o caso dos contabilistas certificados, advogados, prestadores de serviços de higiene e segurança no trabalho, etc.
As empresas prestadoras de serviços de prospeção comercial, registo plataformas digitais, material promocional (serviços faturados pela [SCom03...] LDA), acordem reduzir, sem um motivo devidamente fundamentado, e em data desfasada, o valor previamente faturado, através da emissão de notas de crédito.
Efetivamente, este esquema, inconsistente com a prática de mercado, foi confirmado no processo inspetivo à empresa [SCom02...] LDA, a coberto das Ordens de Serviço n.° OI2018...36, OI2018...37 e OI2018...38.
(…)
Importa ainda reter que de acordo com a alínea a) do n.° 2 do art.° 19.° do CIVA, se confere direito a dedução o imposto mencionado em faturas passadas na forma legal, em nome e na posse do sujeito passivo. O n.° 5 do art.° 36.° do CIVA elenca os elementos que as faturas legais devem conter, salientando-se a importância para os elementos referidos na alínea b) do referido número: "a quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários a determinação da taxa aplicável ".
Estes requisitos não foram cumpridos pelas faturas emitidas pela [SCom01...], LDA., o que vem reforçar a conclusão a que chegamos, de que estamos perante operações simuladas, que tiveram como único objetivo anular a sobrefaturação efetuada pela [SCom02...], LDA.
Em sentido contrário, demonstrada a clara simulação das operações refletidas nas faturas emitidas pela [SCom01...], e uma vez que inerente a lógica da sua emissão está a sobrefaturação realizada pelas entidades [SCom02...] LDA e [SCom03...] LDA, no que diz respeito às faturas emitidas por estas entidades para a [SCom01...], não restam dúvidas de que se traduzem também em operações simuladas, pelo menos no que ao preço/valor diz respeito.
(…)
d. Correções ao IVA deduzido
d.1 Relativamente ao prestador de serviços [SCom02...] -
... LDA
Tendo em conta o exposto é de corrigir o IVA deduzido em excesso pela [SCom01...] LDA relativamente à faturação emitida pela [SCom02...] LDA:
No montante equivalente à faturação simulada de serviços emitida pela [SCom01...], LDA., com o único objetivo de reduzir a sobrefaturação emitida pela [SCom02...], LDA., e ajustar a mesma ao valor realmente acordado entre as partes, para a realização dos serviços efetuados.
Para as faturas n.° 37 de 31-01-2017 e 325 de 22-05-2017, a correção do IVA constante das mesmas será efetuado pela sua totalidade, pois foram anuladas com a emissão da nota de crédito n.° NC2019A4/3, sem qualquer regularização do IVA.
O IVA calculado como deduzido em excesso pela [SCom01...] LDA resulta assim da aplicação da proporção resultante do quociente da faturação emitida pela [SCom01...] LDA pela faturação emitida pela [SCom02...] LDA, corrigida da NC 2019A4/3, no valor de:
| Descrição |  | Ano | | Total |
| | 2015 | 2016 | 2017 | 2018 | | 2019 |
A. Faturação emitida pela [SCom01...]
LDA | 0,00€
| 33.756,00€ | 206.151,21€ | | 0,00€ | 0;00€ | 239.907,21€ |
B. Faturação emitida pela
[SCom02...] LDA | 106.173,34€ | 0,00€ | 148.815,49€ | | 0,00€ | 0.00€ | 254.988.83€ |
C. Nota de crédito n.° NC 2019A4/3 emitida pela [SCom02...] –
..., LDA. | 0,00€ | 0,00€ | 0,00€ | | 0,00€ | 10.148,49€ | 10.148,49€ |
D. Faturação emitida pela [SCom02...], LDA corrigida
da NC 2019A4/3 (B-C) | | | | | | | 244.840,34€ |
Proporção do IVA a corrigir
(ND) | | | | | | | 97,99% |
Aplicada a referida percentagem ao IVA constante das faturas emitidas pela [SCom02...] LDA, resultam as correções ao IVA deduzido, nos valores e nos períodos, que se apresentam de seguida:
d.1.1 Ano de 2015
Conta 22111801 - [SCom02...], Lda
| Data | Dr. | Nº Int. | Descrição | N.° Doc. | Crédito | IVA incluído | Proporção | Correção devida |
| 31-12-2015 | 4 | 12032 | V/FACTURA | 442 | 23.099,40 | 4.319,40 € | 97,99% | 4.232,58 € |
| 31-12-2015 | 4 | 12033 | V/FACTU RA | 443 | 23.099,40 | 4.319,40 € | 97,99% | 4.232,58 € |
| 31-12-2015 | 4 | 12034 | V/FACTU RA | 444 | 8.708,40 | 1.628,40 € | 97,99% | 1.595,67 € |
| 31-12-2015 | 4 | 12035 | V/FACTURA | 445 | 17.589,00 | 3.289,00 € | 97,99% | 3.222,89 € |
| 31-12-2015 | 4 | 12036 | V/FACTURA | 446 | 17.834,74 | 3.596,74 € | 97,99% | 3.524,45 € |
| 31-12-2015 | 4 | 12037 | V/FACTU RA | 447 | 15.842,40 | 2.962,40 € | 97,99% | 2.902,86 € |
| Total: | 4 | | | | 106.173,34 | 20,115,34 € | | 19.711,02 € |
d.1.2 Ano de 2017
Conta 22111801 - [SCom02...], Lda
| Data | Dr. | N°. Int. | Descrição | N.° Doc. | Crédito | IVA incluído | Proporção | Correção devida | OBS |
| 31-01-2017 | 4 | 1013 | V/FACTURA | 2017A1/37 | 108,49 | 20,29 € | 100,00% | 20,29€ | a) |
| 17.01 | | | | | | | | 20,29 € | |
| 30-04-2017 | 4 | 4135 | V/FACTURA | 2017A1/235 | 5.762,55 | 1.077,55 € | 97,99% | 1.055,89 € | |
| 30-04-2017 | 4 | 4136 | V/FACTU RA | 2017A1/236 | 6.027,00 | 1.127,00 € | 97,99% | 1.104,35 € | |
| 30-04-2017 | 4 | 4137 | V/FACTU RA | 2017A1/237 | 11.070,00 | 2.070,00 € | 97,99% | 2.028,39 € | |
| 30-04-2017 | 4 | 4138 | V/FACTU RA | 2017A1/238 | 8.794,50 | 1.644,50 € | 97,99% | 1.611,45 € | |
| 30-04-2017 | 4 | 4139 | V/FACTU RA | 2017A1/239 | 11.549,70 | 2.159,70 € | 97,99% | 2.116,29 € | |
| 30-04-2017 | 4 | 4140 | V/FACTU RA | 2017A1/240 | 18.272,88 | 3.416,88 € | 97,99% | 3.348,20 € | |
| 30-04-2017 | 4 | 4141 | V/FACTURA | 2017A1/241 | 12.349,20 | 2.309,20 € | 97,99% | 2.262,79 € | |
| 17.04 | | | | | | | | 13.527,35 € | |
| 31-05-2017 | 4 | 5052 | V/FACTU RA | 2017A1/285 | 5.762,55 | 1.077,55 € | 97,99% | 1.055,89 € | |
| 31-05-2017 | 4 | 5053 | V/FACTU RA | 2017A1/286 | 6.027,00 | 1.127,00 € | 97,99% | 1.104,35 € | |
| 31-05-2017 | 4 | 5054 | V/FACTU RA | 2017A1/287 | 8.794,50 | 1.644,50 € | 97,99% | 1.611,45 € | |
| 31-05-2017 | 4 | 5055 | V/FACTU RA | 2017A1/288 | 11.549,70 | 2.159,70 € | 97,99% | 2.116,29 € | |
| 31-05-2017 | 4 | 5056 | V/FACTU RA | 2017A1/326 | 25.830,00 | 4.830,00 € | 97,99% | 4.732,92 € | |
| 31-05-2017 | 4 | 5057 | V/FACTURA | 2017A1/327 | 4.568,22 | 854,22 € | 97,99% | 837,05 € | |
| 17.05 | | | | | | | | 11.457,94 € | |
| 30-06-2017 | 4 | 6025 | V/FACTU RA | 2017A1/325 | 12.349,20 | 2.309,20 € | 100,00% | 2.309,20 € | |
| 17.06 | | | | | | | | 2.309,20 € | |
| Total | | | | | 148.815,49€ | 27.827,29€ | | 27.314,78 € | |
a) A correção do IVA constante destas faturas será efetuada pela sua totalidade, pois as mesmas foram anuladas com a emissão da nota de crédito n.° NC2019A4/3, sem qualquer regularização do IVA.
d.2 Relativamente ao prestador de serviços [SCom03...] LDA
d.2.1 Ano de 2017
A nota de crédito n.° NC2019A4/1 emitida aos 2019-04-30 por este prestador, sem qualquer regularização de IVA, veio claramente ajustar a clara sobrefaturação emitida, no sentido de aproximar o remanescente ao valor acordado entre as partes.
Neste sentido, não será aceite a dedução do IVA incluído nas faturas anuladas pela referida nota de crédito, nos períodos, e nos montantes de:
| Data | Dr. | N.º Int. | Descrição | N.º Doc. | Crédito | IVA incluído | Correção devida |
| 30-04-2017 | 4 | 4142 | V/FACTURA | 2017A1/27 | 6.258,24 | 1.170,24 € | 1.170,24 € |
| 30-04-2017 | 4 | 4143 | V/FACTURA | 2017A1/28 | 6.332,04 | 1.184,04 € | 1.184,04 € |
| 30-04-2017 | 4 | 4144 | V/FACTURA | 2017A1/29 | 6.012,24 | 1.124,24 € | 1.124,24 € |
| 30-04-2017 | 4 | 4145 | V/FACTURA | 2017A1/30 | 5.274,24 | 986,24 € | 986,24 € |
| 30-04-2017 | 4 | 4146 | V/FACTURA | 2017A1/31 | 5.274,24 | 986,24 € | 986,24 € |
| 30-04-2017 | 4 | 4149 | V/FACTURA | 2017A1/34 | 6.258,24 | 1.170,24 € | 1.170,24 € |
| 30-04-2017 | 4 | 4150 | V/FACTURA | 2017A1/35 | 6.012,24 | 1.124,24 € | 1.124,24 € |
| 30-04-2017 | 4 | 4151 | V/FACTURA | 2017A1/36 | 6.504,24 | 1.216,24 € | 1.216,24 € |
| 30-04-2017 | 4 | 4152 | V/FACTU RA | 2017A1/37 | 6.258,24 | 1.170,24 € | 1.170,24 € |
| 30-04-2017 | 4 | 4153 | V/FACTURA | 2017A1/38 | 6.258,24 | 1.170,24 € | 1.170,24 € |
| 30-04-2017 | 4 | 4155 | V/FACTURA | 2017A1/40 | 6.012,24 | 1.124,24 € | 1.124,24 € |
| 30-04-2017 | 4 | 4156 | V/FACTURA | 2017A1/41 | 5.274,24 | 986,24 € | 986,24 e |
| 30-04-2017 | 4 | 4157 | V/FACTURA | 2017A1/42 | 6.012,24 | 1.124,24 € | 1.124,24 € |
| Total | | | | | 77.740,92 | | 14.536,92 € |
(…)
III.2 Em sede de IRC
III.2.1 Factos relativos aos gastos suportados com as faturas emitidas pelas empresas
[SCom02...] LDA, NIF ...89 e
[SCom03...] LDA, NIF ...14
Em sede de IRC não são propostas quaisquer correções, uma vez que os gastos e perdas deduzidos com as faturas empoladas, emitidas pelos prestadores em causa, foram ajustados pelos rendimentos e ganhos das faturas emitidas pela [SCom01...] LDA para a [SCom02...] LDA, ou pela nota de crédito emitida pela [SCom03...] LDA.
(…)
IV — Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos
IV.I Factos verificados
IV.I.I Registos contabilísticos
IV.I.I.I Elementos da contabilidade
Na análise dos elementos da contabilidade, foram detetados os seguintes factos:
a. Ano de 2015
a.1 Conta 25322 - «AA» Nesta conta foram efetuados os seguintes registos:
| Data | | Dr. | Nº Int. | DESCRIÇÃO | N.° Doc. | Crédito | OBS |
| 30-06-2015 | 4 | | 6043 | DOCUMENTO | ESCRITURA | 73.000,00 | a |
| 31-10-2015 | 4 | | 10133 | TRANSFERENCIA | Banco 1... | 30.000,00 | b |
| 31-10-2015 | 4 | | 10134 | TRANSFERENCIA | Banco 1... | 30.000,00 | b |
a) O documento de suporte deste registo é uma cópia de um "TÍTULO PARTICULAR AUTENTICADO DE COMPRA E VENDA" do terreno para construção, inscrito na matriz da União de freguesias ... e ..., sob o artigo ...79º, adquirido pela [SCom01...] LDA, pelo valor de 73.000,00 €.
b) Estamos perante transferência bancária efetuada pela empresa [SCom04...], LDA.
Aos 04 de junho de 2019, notificamos a empresa [SCom01...] LDA para apresentar os seguintes elementos/documentos:
- Documentos comprovativos da origem dos 73.000,00€, registados no extrato da conta 25322 - «AA».
- Explicação e exibição de documentos comprovativos do motivo das duas transferências de 30.000,00 € efetuadas pela empresa [SCom04...] LDA e registadas na mesma conta 25322.
Em termo de declarações de 18-06-2019, «BB», sócio-gerente da [SCom01...] LDA, declarou o seguinte:
- "Relativamente à origem dos 73.000,00 6, registados no extrato da conta 25322 - «AA», tratou-se de um empréstimo em dinheiro efetuado por «AA», com o n.° de contribuinte ...26, sócio-gerente à data.
- Relativamente às duas transferências de 30.000,00€ efetuadas pela empresa [SCom04...] LDA e registadas na mesma conta 25322, resultam de um contrato de mútuo, efetuado por intermédio do ex-sócio gerente «CC», com o n.° de contribuinte ...51. A empresa não fez qualquer amortização até à data deste empréstimo. No entanto os pormenores terão de ser dados pelo ex-sócio gerente «CC»".
Foi-nos ainda dito que:
"1) - Relativamente ao valor de 73.000,00 € registado na conta 25322 - «AA», foi reafirmado pela D. «AA», que ao tempo era sócia-gerente, que este valor foi pago por ela com dinheiro da sua esfera pessoal, não tendo aportado qualquer documento pessoal para justificar.
2) - Quanto às duas transferências de 30.000,00€, efetuadas pela empresa [SCom04...], Ida e registadas na conta 25322, foi um empréstimo para a conclusão do Pavilhão e com a obrigação da devolução deste valor logo que a [SCom01...] tivesse disponibilidade".
Relativamente a estas transferências foi-nos ainda exibido um contrato de mútuo, datado de 22-10-2015, estabelecido entre a [SCom01...]
... LDA e a empresa [SCom04...] LDA, NIF ...97..., no valor de
60.000,00€.
Junta-se como:
- Anexo 15 extrato da conta 25322 - «AA», bem como cópia dos respetivos documentos de suporte.
- Anexo 16 notificação datada de 04 de junho de 2019.
- Anexo 17 termo das declarações de 18-06-2019.
- Anexo 18 declaração de «BB» de 12-06-2019.
- Anexo 19 Contrato mútuo exibido.
b. Ano de 2016
b.1 Conta 5311 - «AA»
Nesta conta foram efetuados registados os seguintes registos:
| Data | Dr. | N.º Int. | Descrição | N.º Doc. | Débito | Crédito | OBS |
| 30-09-2016 | 4 | 9302 | DOCUMENTO | ENT. | | 41.716,52 | a) |
a) Estamos perante uma declaração em que a [SCom01...] LDA reconhece que recebeu da sócia «AA», NIF ...26..., referente às prestações suplementares, 41.716,52€ em numerário.
Junta-se como anexo 20 extrato da conta 5311 - «AA», bem como cópia do respetivo documento de suporte.
IV..1.11 Notificação do ex-sócio-gerente «AA»
Tendo em conta o exposto, notificamos o sujeito passivo «AA», NIF ...26..., para apresentar comprovativos da origem dos suprimentos/entregas efetuadas à sociedade [SCom01...], LDA., NIPC ...30, nos anos de 2015 e 2016.
Dos elementos exibidos, podemos concluir que:
a. Ano de 2015
a.1 Não nos foi exibido qualquer documento justificativo da origem da entrega de 73.000,00€, registados na conta 25322 — «AA», e que tem como documento de suporte uma cópia de um "TÍTULO PARTICULAR AUTENTICADO DE COMPRA E VENDA" do terreno para construção, inscrito na matriz da União de freguesias ... e ..., sob o artigo ...79º.
a.2 Os dois registos de 30.000,00 €, registados na conta 25322 — «AA», e relativos a transferências bancárias efetuadas pela empresa [SCom04...], LDA estão explicados pelo um contrato de mútuo, datado de 22-10-2015, estabelecido entre a [SCom01...] LDA e a empresa [SCom04...] LDA, NIF ...97..., no valor de 60.000,00 €.
Ora tratando-se de um mútuo a respetiva prova está efetivamente sujeita a forma: ou escritura pública ou documento assinado pelo mutuário — artigo 1143°, CC, pelo que a falta de forma legal (o que acontece neste caso) implica a nulidade do negócio jurídico — artigo 220°, do CC.
b. Ano de 2016
b.1 O registo de 41.716,52 €, registado na conta 5311 - «AA», relativo à declaração em que a [SCom01...], LDA. reconhece que recebeu da sócia «AA», NIF
...26, referente a prestações suplementares, 41.716,52 € em numerário, é explicado:
- Pelo contrato de mútuo exibido, celebrado entre «DD», NIF ...75..., gerente da empresa já referida [SCom04...] LDA, NIF ...97..., e «AA», NIF ...26..., aos 12 de abril de 2016, no valor de 40.000,00
€.
Tal como já referido anteriormente, tratando-se de um mútuo a respetiva prova está efetivamente sujeita a forma: ou escritura pública ou documento assinado pelo mutuário artigo 1143°, CC, pelo que a falta de forma legal (o que acontece neste caso) implica a nulidade do negócio jurídico - artigo 220°, do CC.
- Ou pela venda, pelo valor de 38.000,00 €, da fração autónoma designada pelas letras "BN" destinada a habitação tipo T Três, sita na freguesia ..., registada a favor de «AA», inscrita na respetiva matriz sob o artigo ...89, sem que tenha sido demonstrado que os eventuais meios financeiros obtidos com aquela venda tenham sido afetos sob a forma de suprimentos realizados à [SCom01...].
Junta-se como:
- Anexo 21 notificação de «AA», NIF ...26....
- Anexo 22 elementos exibidos pelo sujeito passivo relativos às contas 25322 - «AA» e 5311 - «AA».
IV.I.II Controlo de inventários
a. Ano de 2017
Os produtos comercializados pela [SCom01...] LDA. são produzidos, quase em exclusivo, pela empresa [SCom05...], LDA, NIF ...52..., empresas com relações especiais:
- Um sócio comum: «BB», NIF ....
- Instalações industriais contiguas.
Neste sentido, foi efetuado um controlo de existências, espelhado no documento que se junta como anexo 23, onde adicionamos, para cada artigo, o número de unidades existentes no início do ano de 2017, às quantidades compradas à [SCom05...], LDA. (obtidas através do saft de faturação da [SCom05...]), e retiramos o valor das unidades existentes no final do ano de 2017 (comunicadas no inventário final declarado). Desta forma, por produto, foi calculado o Consumo Efetivo em quantidades (número de unidades que teriam de ter sido vendidas pela [SCom01...]), o qual foi confrontado pelas Quantidades Faturadas pela [SCom01...] (obtidas através do saft da faturação da [SCom01...]). Deste teste, resultou uma divergência global positiva 8.331 unidades (consumo efetivo - vendas declaradas). No sentido de acautelar eventuais trocas de referências aquando da faturação, considerou-se mais sensato apurar a divergência global de quantidades.
IV.II Motivos de direito para aplicação de métodos indirectos
A aplicação de métodos indiretos para efeito da determinação do lucro tributável em sede de IRC está prevista no artigo 57° do CIRC.
Dispõe o n°1 do referido artigo que "A aplicação de métodos indiretos efetua-se nos casos e condições previstos nos artigos 87.° a 89.° da lei geral tributaria".
(…)
V — Critérios de Cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indiretos
V.I. — IMPOSTO SOBRE 0 RENDIMENTO DAS PESSOAS COLETIVAS (IRC)
V.I.1 — Quantificação das Correções Presumidas
(…)
No caso em apreço, o procedimento que se vai adotar para quantificação das correções (base tributável e imposto em falta) por métodos indiretos, assenta essencialmente na quantificação do volume de negócios em omissão, que permitiu os suprimentos/entregas efetuadas à sociedade [SCom01...] LDA, não comprovados com qualquer outra origem, por «AA»
(sócia, ex-gerente de direito, e gerente de facto), no caso do ano de 2015 e resultante do controle de existências (para o ano de 2017).
(…)
IX - Direito de Audição
O sujeito passivo foi notificado pessoalmente, aos 27-12-2019, para exercer o seu direito de audição sobre o projeto de relatório de inspeção, nos termos do art.° 60.° do RCPIT e do art.° 60.° da LGT.
O sujeito passivo, nos elementos que deram entrada na Direção de Finanças ... com o n.° de entrada ...73 de 14 de janeiro de 2020, vem alegar em resposta que:
Fundamentos relevantes:
Nos pontos 1° a 16° da exposição apresentada, o exponente começa por descrever a motivação subjacente aos contratos celebrados com as entidades [SCom02...] LDA e [SCom03...], nomeadamente o enquadramento dos mesmos no âmbito do Sistema de Incentivos às Empresas: Internacionalização das PME - Projeto n.° ...26. Concluiu esta primeira parte da exposição, numa tentativa de fundamentar as notas de crédito emitidas por aquelas entidades já em 2019 (algumas das quais sem regularização do IVA apesar do IVA liquidado nas faturas subjacentes), na vaga alegação de "sucede porém, que, em 2019, após análise do desenvolvimento do projeto, verificou-se a necessidade de proceder a regularizações, ... sem se dispor, no mínimo, a justificar e provar o(s) motivo(s) para as alegadas regularizações, numa data em que os supostos serviços já estariam concluídos, sem nunca prescindirmos das razões que, naquele cenário, terão levado a exponente, a aceitar, sem quaisquer reservas, a faturação inicialmente emitida por aquelas entidades. Concluiu-se, desde logo, que a petição mantém o registo das declarações obtidas no decurso da ação inspetiva, ou seja, exclusivamente suportada a sua razão na abstratividade das alegações, quando, dentro dos interesses da exponente, e caso as mesmas fossem verídicas, seriam facilmente provadas.
Relativamente a este ponto importa referir que:
1. No decurso da ação inspetiva, nunca nos foi exibido o referido contrato, o qual constitui o doc. 2 dos elementos apresentados no direito de audição. Pese embora seja secundário para os factos em apreço, não deixamos de destacar que aquele contrato, embora datado de 02 de dezembro de 2014, porque parece não ter sido objeto de qualquer reconhecimento publico, pode ter sido elaborado em qualquer altura.
2. Em linha com a postura já descrita, mais uma vez não nos foi exibida qualquer prova testemunhal ou documental das alegadas ações de formação profissional e não profissional, em contexto de trabalho e em sala, supostamente realizadas (dentro do defendido pela exponente) nas instalações da [SCom01...], assim como a angariação de clientes para a [SCom02...], prova que a existir seria facilmente preparada e disponibilizada, algo que, mais uma vez o exponente se absteve de fazer, contrariando os seus próprios interesses na defesa do alegado;
3. Ainda dentro do mesmo espírito, no referido contrato consta, por exemplo, na quinta cláusula, que "o segundo outorgante compromete-se a comunicar ao Primeiro Outorgante o início da formação, com a antecedência mínima de 30 dias", não nos tendo sido exibido qualquer comprovativo idóneo das referidas comunicações;
4. Não deixa também de ser caricato que o clausulado do contrato em apreciação preveja exclusivamente um valor global, independentemente, por exemplo, do suposto índice de utilização das instalações (horas), da natureza e da quantidade de equipamentos utilizados, do major ou menor número de recursos humanos cedidos, e, mais importante ainda, independentemente, desde logo, da efetiva prestação dos serviços previstos (da [SCom01...] à [SCom02...]). Pelo que não nos resta outra solução do que concluir que a data e o conteúdo das faturas emitidas pela [SCom01...], por conta do referido contrato, foi completamente arbitrária, por total descontextualização entre as condições do contrato quanto à efetiva, ou não, prestação daqueles serviços.
5. Por último, importa ainda referir que no contrato exibido consta na sua primeira clausula (objeto) que "o presente protocolo tem por objeto a cedência de instalações e equipamentos, recursos humanos, aluguer de computadores, datashow, secretárias, cadeiras e tela de projeção destinados a ações de formação profissional e não profissional em contexto real de trabalho e em sala". Na mesma cláusula consta que a cedência de instalações e equipamentos pressupõe a "disponibilidade de espaço para ministrar formação em sala com os equipamentos necessários à mesma, sita na morada do primeiro Outorgante". Do conhecimento que temos das instalações da [SCom01...], LDA., sitas na Travessa ..., ..., ..., conhecimento obtido no procedimento inspetivo externo, concluímos que as mesmas não têm quaisquer condições para a ministração de formações em sala. As instalações da empresa circunscrevem-se a armazém industrial amplo, sem quaisquer paredes, onde se dispõem as máquinas e o pessoal trabalhador. No mesmo pavilhão existem apenas 2 salas de apoio, de reduzidas dimensões, e sem equipamento administrativo adaptável e em quantidade suficiente para o suporte a quaisquer ações de formação, dentro da natureza descrita no contrato. Neste sentido, naquelas instalações nunca se poderiam ter ministrado formações em sala, pelo que só restaria a hipótese de a [SCom01...] ter arrendado outras instalações para "honrar" aquele contrato, solução a que a mesma poderia naturalmente ter recorrido, mas que, a ter ocorrido, facilmente nos teria sido demonstrado com os documentos de suporte aos encargos inerentes.
(…)
O não cumprimento dos requisitos formais pelas faturas emitidas pela [SCom01...], LDA., surge como um reforço da convicção quanto a falsidade das faturas emitidas pela [SCom02...] LDA, pelo mecanismo de compensação baseado no circuito documental estabelecido entre as partes.
(…)
Nos pontos 29°, 30.° e 31.°, o contribuinte muda de estratégia, abandonando a mera tentativa de tentar contestar o enquadramento das operações tituladas como operações simuladas, sem nunca provar nada do alegado, para questionar se a diferença entre os montantes faturados entre as partes seria, ou não, um valor consensual com o tipo de serviços descritos: - "Note-se o contrassenso sufragado no projecto de relatório controvertido, Pelo critério adoptado, os serviços prestados pela aludida sociedade à respondente ascenderam ao valor de 4.933,13 € (244.840,34 € - 239.907,21 €), Valor esse que não pode, de acordo com critérios de razoabilidade, e sem prejuízo do que supra se alegou, corresponder aos serviços prestados e resultante dos elementos que foram disponibilizados pela respondente no âmbito da presente acção inspectiva".
Importa questionar qual seria o valor que a empresa [SCom01...] LDA estaria disposta a pagar pelos trabalhos constantes das faturas emitidas pela empresa [SCom02...] LDA: "Estudos de Mercado" direcionados, por exemplo, para a República Democrática do Congo, tendo em conta a área de negócio do sujeito passivo, e o potencial daquele mercado, por contraponto, com os estudos de mercado para, por exemplo, Espanha, Itália, França, mercados onde a empresa já apresenta uma longa experiência.
Quanto aos pontos 33.° e 34.°, onde refere: "Aliás a emissão de uma nota de crédito ainda que sem regularização de Iva não importa, como consequência, a não dedutibilidade daquele imposto por parte do adquirente dos serviços.
Sempre se diga que não se entende porque deve uma nota de crédito sem regularização de IVA dar origem a uma correção fiscal quando uma outra, com regularização de IVA, não dá origem a qualquer correção".
Uma vez mais se reafirma que não foi a emissão da nota de crédito sem regularização de IVA que determinou as correções propostas. A emissão da nota de crédito foi mais um dos indícios reunidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira da simulação das operações. E essa sim, a falsidade das operações é que determinou, ao abrigo do n.° 3 do art.° 19.° do CIVA, as correções propostas.
Conclui, nos pontos 38.° e 39.°- "Que nenhum prejuízo foi causado à Autoridade Tributária e Aduaneira decorrente das aludidas operações quer em sede de IRC - como se reconhece no projecto de relatório - quer em sede de IVA.
Revelando-se as propostas de correcção apresentadas naquele documento como uma tentativa de locupletamento injustificado, por parte da Autoridade Tributária e Aduaneira, das quantias referentes a IVA — e já recebidas por força da emissão das facturas em análise".
Em termos de IRC, reconhecemos que não houve nenhum prejuízo para a Autoridade Tributária e Aduaneira, uma vez que, os gastos e perdas deduzidos com as faturas empoladas, emitidas pelos prestadores em causa, foram ajustados pelos rendimentos e ganhos das faturas emitidas pela [SCom01...], LDA. para os prestadores de serviços, ou pela emissão de notas de crédito por parte destes.
No entanto, em termos de IVA, não podemos ter a mesma conclusão, pois a entrega dos valores líquidos é da responsabilidade do emitente das faturas, e o que está em causa é o não cumprimento dos requisitos indispensáveis para garantir o direito à dedução do IVA. (…)
Nas alegações finais, vem ainda a empresa alegar: 47° - "Assim, constitui principio basilar do procedimento de inspecção, o Princípio da Verdade Material, previsto no art.° 6.° do RCPITA, Segundo o qual "(o) procedimento de inspeção visa a descoberta da verdade material, devendo a administração tributária adoptar oficiosamente as iniciativas adequadas a esse objetivo".
Este procedimento inspetivo foi exemplo disso, e os inúmeros pedidos de cooperação ao sujeito passivo inspecionado, formalmente suportados pelas notificações efetuadas, são a evidência do respeito por aquele princípio.
49° - "Cumprindo à Autoridade Tributária e Aduaneira apurar todos os factos necessários à descoberta da verdade material, ainda que os mesmos the possam ser desfavoráveis".
Uma vez mais se reafirma, conforme foi espelhado no projeto de relatório de inspeção tributária, e nos inúmeros pedidos de cooperação ao sujeito passivo inspecionado, formalmente suportados pelas notificações efetuadas, que toda a conduta da IT se pautou pela tentativa de descobrir a verdade material.
Em particular, quando falamos de operações simuladas, a jurisprudência vem defendendo o caminho que deverá ser seguido nesse desiderato:
"3. Estando em causa indícios de faturação falsa, a ATA não tem que provar a falsidade das faturas; basta-lhe demonstrar os indícios de falsidade e que estes são consistentes, sérios e reveladores de uma alta probabilidade de que as faturas são «falsas» para cumprir o seu encargo probatório.
(…)
Conclusões
Atendendo a que o Sujeito passivo não apresenta quaisquer novos elementos documentais que comprometam as conclusões descritas projeto de relatório de inspeção tributária, tendo apenas apresentado argumentação no sentido da discordância em relação às conclusões do mesmo, sem qualquer crédito, mantêm-se as correções evidenciadas no projeto de relatório de inspeção tributaria.
(…)”- cfr. RIT de fls. 2 do PAT
9. A Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria tributável que remeteu para a Direção de Finanças ..., por carta registada em 26.02.2020 – cfr. requerimento e talão de aceitação de registo CTT junto com a p.i., como documento 5, a fls. 355-425 do processo eletrónico.
10. Na sequência das correções apuradas na ação inspetiva foram emitidas, em
21.08.2020, as seguintes demonstrações de liquidação de IVA e de juros compensatórios:
- Liquidação de IVA n.º ...42 referente ao período 201501, no montante de 947,24€;
- Liquidação de Juros compensatórios referentes n.º ...42 referente ao período 201501, no montante de 203,46€;
- Liquidação de IVA n.º ...43, referente ao período 201502, no montante de 1.739,86€;
- Liquidação de Juros compensatórios n.º ...43 referente ao período 201502, no montante de 367,80€;
- Liquidação de IVA n.º ...45, referente ao período de 201505, no montante de 4.030,66€;
- Liquidação de Juros compensatórios n.º ...46 referentes ao período 201505, no montante de 811,87€;
- Liquidação de IVA n.º ...47 referente ao período de 201506, no montante de 1.343,55€;
- Liquidação de Juros compensatórios n.º ...47, referentes ao período 201506, no montante de 266,05€;
- Liquidação de IVA n.º ...54, referente ao período 2015121 no montante de 2.710,21€;
- Liquidação de IVA n.º ...63, referente ao período 201601, no montante de 3.579,37€:
- Liquidação de Juros compensatórios n.º ...63, referentes ao período 201601 no montante de 790.71€;
- Liquidação de IVA n.º ...64 referente ao período 201602, no montante de 2.477,13€,
- Liquidação de Juros compensatórios n.º ...64 referentes ao período 201602, no montante de 535,98€: Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga
- Liquidação de IVA n.º ...75 referente ao período 201604, no montante de 6.140,64€;
- Liquidação de Juros compensatórios n.º ...75, referentes ao período 201604, no montante de 1 .273.92€;
- Liquidação de IVA n.º ...76 referente ao período 201605, no montante de 6241,45€;
- Liquidação de Juros compensatórios n.º ...76 referentes ao período 201605, no montante de 880,98€;
- Liquidação de IVA n.º ...66 referente ao período 201702, no montante de 2.795,95€;
- Liquidação de Juros compensatórios n.º ...66 referentes ao período 201702, no montante de 367,38€;
- Liquidação de IVA n.º ...67 referente ao período 201703, no montante de 1241,04€:
- Liquidação de Juros compensatórios n.º ...67 referentes ao período 201703, no montante de 158,98€;
- Liquidação de IVA n.º ...75 referente ao período 201705, no montante de 3.665,74€
- Liquidação de Juros compensatórios n.º ...75 referentes ao período 201705, no montante de 445,11€;
- Liquidação de IVA n.º ...77 referente ao período 201706, no montante de 20.786,92 €;
- Liquidação de Juros compensatórios n.º ...77 referentes ao período 201706, no montante de 2.453,42€;
- Liquidação de IVA n.º ...83 referente ao período 201708, no montante de 20.272,60€;
- Liquidação de Juros compensatórios n.º ...83 referente ao período 201708, no montante de 2.257,20€;
- Liquidação de IVA n.º ...85 referente ao período 201709. no montante de 4.552,39€.
- Liquidação de Juros compensatórios n.º ...85 referentes ao período 201709 no montante de 491,90€;
- Liquidação de IVA n.º ...92 referente ao período 201711 no montante de 2.482,08€; Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga
- Liquidação de Juros compensatórios n.º ...92, referentes ao período 201711, no montante de 250,24€;
- Liquidação de IVA n.º ...96, referente ao período 201712, no montante de 1241,04€;
- Liquidação de Juros compensatórios n.º ...96 referentes ao período 201712, no montante de 121,31€;
- Liquidação de IRC n.º ...92, referente ao período de 2015, no montante de
12.858,07€;
- Liquidação de IRC n.º ...97 referente ao período de 2017, no montante de 15.210,39€;
- Liquidação de Juros compensatórios n.º ...97 referentes ao período de 2017, no montante de 1.262,07€;
- Liquidação de IRC n.º ...74 referente ao período de 2018, no montante de 5.086.37€:
- Liquidação de Juros compensatórios n.º ...74, referentes ao período de 2018, no montante de 43,11€ - cfr. demonstrações de liquidações de fls. 1-120 do processo eletrónico.
Mais se provou que,
11. A Impugnante e a sociedade [SCom02...], Lda, assinaram documento particular, com data de 02.12.2014, com o título “Protocolo de prestação de Serviços”, em que consta, entre o mais, o seguinte: “Primeira (Objeto) O presente protocolo tem por objeto a cedência de instalações e equipamentos, recursos humanos, aluguer de computadores, datashow, secretárias, cadeiras e tela de projeção destinados a ações de formação profissional e não profissional em contexto real de trabalho em sala, bem como a angariação de clientes para o Segundo Outorgante (…) Segunda (Prazo) O presente contrato tem início a 02 de Dezembro de 2014 e término a 20 de novembro de 2017. Terceira (preço) Como contrapartida do indicado na cláusula Primeira, o Segundo Outorgante entregará ao Primeiro Outorgante um valor de 206.000,00 € (…) Quarta (Obrigações do Primeiro Outorgante) O Primeiro Outorgante cede ao Segundo as instalações, equipamentos e recursos humanos sempre que solicitados pelo Segundo Outorgante para este executar qualquer uma das ações descritas na cláusula Primeira. Quinta (Obrigações do Segundo Outorgante)(…) O Segundo Outorgante compromete-se a comunicar ao Primeiro Outorgante o início da formação, com antecedência mínima de 30 dias” – cfr. contrato de fls. 306-308 do PAT.
*
Factos não provados:
Não há factos alegados pelas partes, com relevância para decisão da causa, que não se tenham provado.
*
Motivação da decisão da matéria de facto
Os factos elencados na factualidade assente resultaram da análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente das informações oficiais, documentos constantes dos autos e do processo administrativo, não impugnados, conforme remissão feita a propósito de cada número do probatório, tendo sido indicado expressamente, em cada número, os documentos que contribuíram para a extração de tal facto, através da indicação das folhas do processo eletrónico.
*
Ao abrigo do disposto no artigo 662.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, adita-se a seguinte matéria facto, constante da prova documental presente nestes autos e que não foi sujeita a qualquer forma de impugnação:
4.A- Em 30-04-2019 foi enviada notificação à impugnante da ordem de serviço n.º OI2018....46, para o período de tributação de 2015 - cfr. Fls. 49 do PA.
4.B- Por ofício n.º ...78 de 15.07.2019, remetido por carta registada com aviso de receção, foi enviada notificação à impugnante de que o procedimento de inspeção credenciado pela Ordem de Serviço N.º OI2018....46, iniciado a 30.04.2019 ficou suspenso a partir de 15.07.2019 uma vez que houve necessidade de recorrer a instrumentos de assistência mútua e cooperação administrativa internacional, cfr. fls. 51 e 52 do PA.
4.C - Por ofício n.º ...12.5179 de 15.07.2019, remetido por carta registada com aviso de receção (recebido em 16-07-2019), foi a impugnante, na pessoa da sua representante, notificada de que o procedimento de inspeção credenciado pela Ordem de Serviço N.º OI2018....46, iniciado a 30.04.2019 ficou suspenso aa partir de 15.07.2019 uma vez que houve necessidade de recorrer a instrumentos de assistência mútua e cooperação administrativa internacional, cfr. fls. 53 e 54 do PA.
4.D - Por ofício n.º ...12.7472 de 21.10.2019, remetido por carta registada com aviso de receção (recebido em 16-07-2019), foi a impugnante notificada de que a suspensão iniciada em 15.07.2019 por recurso a instrumentos de assistência mútua e cooperação administrativa internacional no procedimento de inspeção credenciado pela Ordem de Serviço N.º OI2018....46 terminou em 14.10.2019 cfr. fls. 65 e 66 do PA.
8.A - Em 28-01-2020, pelo ofício nº...88 foi o contribuinte notificado pessoalmente, na pessoa do seu representante legal, do relatório referido em 8 - cfr. fls. 367, 424 e 425 do PA;
9.A – O pedido de revisão da matéria coletável referido em 9) terminou em 23.07.2020 - cfr. data da notificação da decisão final de fls. 430 a 439 e 484, 485 e 486 do PA;
III A. No presente recurso interposto pela Fazenda Pública cabe analisar se a sentença padece de erro de julgamento de facto e de direito porquanto quanto aos factos apurados incorreu em erro sobre os pressupostos de facto e de direito ao ter decidido pela procedência pela caducidade das liquidações.
A Fazenda Pública entende que a sentença ora recorrida ao anular por caducidade do direito à liquidação de IVA respeitantes aos períodos de 201501 (janeiro de 2015), 201502 (fevereiro de 2015), 201505 (maio de 2015), 201506 (junho de 2015) e 201512 (dezembro de 2015) faz errado julgamento da matéria de facto e, por conseguinte, da interpretação e aplicação do direito.
Quanto ao erro de julgamento de facto, alega défice instrutório de factos essenciais para a boa decisão da causa que não foram levados ao probatório. Não obstante se entender que não existe défice instrutório, mas eventual erro de julgamento, o certo é que tais factos já foram tidos em consideração e devidamente aditados à matéria de facto provada, pelo que nada mais se oferece dizer.
Nas conclusões de recurso da recorrente (impugnante) refere singelamente que:
A) A sentença sob recurso não é mais do que um copy paste da informação do serviços de fiscalização.
B) Dando como provado quer a utilização dos métodos indiretos como as correções técnicas sem a audição das testemunhas arroladas pela Impugnante.
C) O que consubstancia a violação do princípio do contraditório.
Ora perscrutando as suas alegações nada vem densificado.
Impõe-se apenas um breve apontamento, não pode este tribunal pronunciar-se sobre a alegada falta de inquirição de testemunhas, porque nada vem referido quanto à necessidade da sua realização nem indicação dos factos sobre os quais as testemunhas iriam realizar o seu depoimento.
Mais se acrescenta que tendo sido proferido despacho pelo Mº Juiz a quo quanto à desnecessidade da inquirição de testemunhas, porquanto o processo da dispunha de todos os elementos para decidir a questão, foi devidamente notificado às partes e estas não reagiram processualmente entende-se que com ele se conformaram.
Pelo que agora não é o momento adequado para o fazer, nem nos moldes em como o faz.
Quanto à alegada violação do princípio do contraditório, este é um dos princípios fundamentais do nosso direito processual civil, assegura não só a igualdade das partes, como é um instrumento destinado a evitar as decisões- surpresa, no entanto não se vislumbra dos autos em que medida existe a violação deste princípio, pois o recorrente não o alega.
III B Do erro de julgamento de direito por não estarem preenchidos os pressupostos da caducidade.
O direito de liquidar os tributos caduca se a respetiva liquidação não for validamente notificada ao contribuinte devedor no prazo legalmente fixado na Lei Geral Tributária, o qual é de 4 anos, em regra geral. Ora, a forma de contagem de tal prazo tem que ser harmonizada com o tipo de tributo em questão. Deste modo, atendendo a que estamos perante o Imposto sobre o Valor Acrescentado, considera-se o mesmo devido a partir do início do ano civil seguinte àquele a que se reporta o facto que lhe deu origem.
Assim, atendendo a que aqui estão em causa liquidações de IVA 201501 (janeiro de 2015), 201502 (fevereiro de 2015), 201505 (maio de 2015), 201506 (junho de 2015) e 201512 (dezembro de 2015) o início do prazo para a Administração Tributária proceder às liquidações respetivas tem lugar em 1 de janeiro de 2016, pelo que não levando em conta qualquer efeito suspensivo terminaria tal prazo em 01-01-2020.
Sucede que, conforme resultou assente, as liquidações foram emitidas em 21-08-2020, ou seja, após o decurso do invocado prazo de caducidade.
Conforme resulta do probatório, em 30-04-2019 e para o período de tributação de 2015 foi o aqui também recorrente notificado da ordem de serviço n.º OI2018....46 pelos Serviços da Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... dando conta do início do procedimento inspetivo.
Em 16-07-2019 foi o aqui Recorrente notificado que o procedimento de inspeção ficou suspenso a partir de 15-07-2019 uma vez que houve necessidade de recorrer a instrumentos de assistência mútua e cooperação administrativa internacional.
E em 21-10-2019 foi a aqui recorrente notificada de que a suspensão iniciada em 15.07.2019 por recurso a instrumentos de assistência mútua e cooperação administrativa internacional no procedimento de inspeção credenciado pela Ordem de Serviço N.º OI2018....46 terminou em 14.10.2019.
Tendo sido levada a cabo uma ação inspetiva, o efeito suspensivo do prazo de caducidade de liquidação, começa com a notificação ao contribuinte do seu início (art. 51.º do RCPIT) e prolonga-se até à notificação àquele da conclusão do procedimento inspetivo, pela elaboração do Relatório final (art. 62.º do RCPIT), desde que a duração daquela ação não ultrapasse o período de seis meses a contar do seu início (art. 46.º, n.º 1, da LGT).
Contudo, aquela regra geral comporta exceções consubstanciadas na prorrogação do prazo de caducidade do direito a elaborar liquidação de imposto.
Vejamos.
Nos termos do disposto no art. 46º, n.º 1 da LGT o prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da ação de inspeção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspeção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação, acrescido do período em que esteja suspenso o prazo para a conclusão do procedimento de inspeção.
Para tanto recorde-se que resultou provado que a inspeção inicialmente de âmbito parcial (IRC e IVA de 2015) iniciou em 30-04-2019 e foi ampliado por três meses (15-07-2019 a 14-102019) de acordo com o artº 36º nº 3 c) do RCPITA:
“(…)
3 - O prazo referido no número anterior poderá ser ampliado por mais dois períodos de três meses, nas seguintes circunstâncias:
a) Situações tributárias de especial complexidade resultante, nomeadamente, do volume de operações, da dispersão geográfica ou da integração em grupos económicos nacionais ou internacionais das entidades inspeccionadas;
b) Quando, na acção de inspecção, se apure ocultação dolosa de factos ou rendimentos;
c) Nos casos em que a administração tributária tenha necessidade de recorrer aos instrumentos de assistência mútua e cooperação administrativa internacional;(…)”
Dispõe ainda o nº 5 do artº 36º nº 5, independentemente do disposto nos números anteriores, o prazo para conclusão do procedimento de inspeção suspende-se quando: (redação da Lei n.º 75-A/2014 - 30/09)
c) A administração tributária tenha necessidade de recorrer aos instrumentos de assistência mútua e cooperação administrativa internacional, mantendo-se a suspensão pelo prazo de 12 meses.
Importa agora aferir se aquela inspeção externa ultrapassou (ou não) o prazo de seis meses contados a partir do momento em que o Recorrente foi notificado da ordem de serviço ou despacho no início daquela, no caso em concreto em 30-04-2019 e culminou com a elaboração do relatório em 22-01-2020, tendo sido notificado pessoalmente, na pessoa o seu representante legal em 28-01-2020 – conforme aditado ao probatório.
Com efeito, tendo aquele procedimento sido iniciado em 30.04.2019 deveria ter sido concluído até 30.10.2019, poder-se-á extrair a conclusão de que o procedimento externo de inspeção, no caso sub júdice foi efetuada já depois de ultrapassado o prazo de seis meses a que se alude no artigo 46°, nº 1, da LGT.
Assim:
Se a inspeção externa não ultrapasse tal prazo de seis meses, esse período [o da inspeção externa] não relevará para a contagem do prazo de caducidade, por força do disposto no artigo 46º, nº1, da LGT.
Se a inspeção externa ultrapassou o prazo de seis meses então não ocorrerá a suspensão do prazo de caducidade o que implica que o direito de liquidar tributos caduque quando decorridos 4 anos contados a partir do termo do ano em que o facto tributário ocorreu, isto na ausência de outras causas de suspensão.
No entanto e como se estabelece no artº 46º supratranscrito, “contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspeção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação, acrescido do período em que esteja suspenso o prazo para a conclusão do procedimento de inspeção.”
Ora, resulta do probatório que o procedimento de inspeção iniciado a 30.04.2019 ficou suspenso a partir de 15.07.2019, uma vez que houve necessidade de recorrer a instrumentos de assistência mútua e cooperação administrativa internacional, e terminou em 14.10.2019.
Assim tendo sido iniciado o procedimento em 30-04-2019 o prazo de 6 meses ocorreu em 30-10-2019 ao que deve ser acrescentado o prazo de 3 meses por via da conjugação do disposto no artigo 46.º, n.º1, da LGT com o artigo 36.º, n.º5, al. d), do RCPITA, que prevê como causa de suspensão do prazo para conclusão do procedimento de inspeção o recurso aos instrumentos de assistência mútua e cooperação administrativa internacional, pelo que é de aplicar o período de suspensão decorrente dessa assistência mútua.
Nesta conformidade, acrescentando este período de 3 (três) meses menos 1 (um) dia em que o procedimento inspetivo este suspenso devido ao recurso aos instrumentos de assistência mútua, forçoso será concluir que o prazo de caducidade em lugar de culminar em 01.01.2020 (prazo sem efeito de suspensão), alonga-se para 29.09.2020;
Conforme resulta da matéria de facto provada, na sequência das correções apuradas na ação inspetiva foram emitidas, em 21.08.2020, as demonstrações de liquidação de IVA e de juros compensatórios, remetidas em 04.09.2020 através do ViaCTT, considerando-se validamente efetuadas em 25.09.2020.
Mais se acrescenta que em 26.02.2020 a Recorrente apresentou pedido de revisão da matéria coletável nos termos do artigo 91.º da LGT que perdurou até 23.07.2020, data da notificação da decisão final, conforme aditado ao probatório.
Outra das causas de suspensão do prazo de caducidade é a apresentação de um pedido de revisão, conforme disposto no artº 46.º, n.º2, al. e) da LGT que:
“O prazo de caducidade suspende-se ainda: (…)
e) Com a apresentação do pedido de revisão da matéria colectável, até à notificação da
respectiva “
Pelo exposto tendo presente a suspensão que deriva da apresentação do pedido de revisão, logo se verifica que este alargamento do prazo de caducidade em cerca de 5 meses torna evidente que aquando da notificação dos atos de liquidação em causa ainda não havia decorrido o prazo de caducidade e suspensões subsequentes.
Pelo exposto procede o recurso efetuado pela Fazenda Pública, revogando-se nesta parte a sentença que julgou procedente a caducidade do direito à liquidação e, em consequência, mantêm-se os atos de liquidação de IVA respeitantes aos períodos de IVA 201501 (janeiro de 2015), 201502 (fevereiro de 2015), 201505 (maio de 2015), 201506 (junho de 2015) e 201512 (dezembro de 2015).
III. C Do erro de julgamento quanto a questões que contendem com os pressupostos para a aplicabilidade de métodos indirectos
No recurso apresentado pela [SCom01...], Ldª, esta insurge-se quanto ao erro de aplicação dos pressupostos do artº 87º da LGT para a utilização da avaliação indireta e aplicação de métodos indiretos;
Desde já se diga que, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Não obstante as conclusões de recurso serem sintéticas e de não trazerem novos elementos de argumentação para além dos que já haviam articulado na petição inicial, do que delas se extrai é que se insurge quanto ao facto de haver erro na aplicação de métodos indiretos dando como provado terem havido empréstimos à sociedade sem a forma legal o que não consta dos pressupostos do artº 87º da LGT para aplicação da avaliação indireta.
Vejamos, pois, o que se nos oferece dizer, começando por efetuar um breve enquadramento jurídico do instituto da tributação com recurso a métodos indiretos, para, após, apreciarmos da verificação, ou não, do erro de julgamento assacado à sentença recorrida.
No ordenamento jurídico-português tributário vigora o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, o qual se encontra plasmado no art. 75°, n.º 1 e n.º 2, al. a) da Lei Geral Tributária (LGT), aí se dispondo que, “presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”, cessando tal presunção quando, entre outras razões, aquelas declarações, contabilidade ou escrita revelem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem a matéria tributável real do sujeito passivo ou se apresente de uma forma que impeçam precisamente o conhecimento dessa mesma realidade tributável.
Acresce que, em conformidade com o preceituado no art. 81º, n.º 1 da LGT, a matéria tributável deve ser avaliada ou calculada diretamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indireta nos casos e condições expressamente previstos na lei, constituindo, assim, a avaliação direta o princípio regra a seguir pela Administração tributária e a avaliação indireta um mecanismo de determinação da matéria tributável meramente subsidiário (em conformidade, aliás, com o disposto no art. 85º, n.º 1 da mesma Lei), que o legislador estabeleceu tendo em vista a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis de um determinado sujeito passivo, a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha e a que recorra para aquele concreto fim (cf. art. 83º, n.º 2 da mesma Lei citada).
Ora, foi precisamente tendo em conta a natureza subsidiária do instituto e os pressupostos de facto de que há, necessariamente, que partir, que o legislador entendeu impor à Administração Tributária um especial dever de fundamentação sempre que a mesma lance mão desse mecanismo, dispondo o artigo 77º,n.º 4 da LGT que “a decisão da tributação pelos métodos indirectos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável”.
Por isso a Administração Tributária, em todos os casos em que recorra à tributação por métodos indiretos, está obrigada a demonstrar que estão verificados os pressupostos legitimadores dessa forma de determinação da matéria tributável, ou seja, que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se apresenta como a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a essa conclusão.
Feita essa prova, recai, então, sobre o sujeito passivo, a obrigação ou ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação da matéria tributável (cfr. art.° 74°, n.º 3 da LGT).
De entre as situações em que a Administração Tributária pode proceder à avaliação indirecta, encontra-se expressamente prevista no art. 87º da LGT a situação de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto.
Por último, no que concerne à quantificação da matéria tributável apurada através de métodos indirectos, é sobre a Administração que recai o ónus não só de indicar, como também de fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável por métodos indirectos, tendo o volume da matéria colectável presumida, obrigatoriamente, de assentar em dados objectivos, racionais e fundamentados, ou seja, em dados aptos a inferir os factos tributários, e não meras hipóteses abstractas, suspeitas ou suposições.
Analisando o caso em concreto e de acordo com os impostos em causa, sempre se dirá que, quanto à determinação do lucro tributável de IRC, por métodos indiretos, preceitua o artigo 57.º n.º 1 do CIRC que: “A aplicação de métodos indirectos efectua-se nos casos e condições previstos nos artigos 87.º a 89.º da Lei Geral Tributária.”.
No mesmo sentido dispõe o n.º 1 do artigo 90.º do CIVA, quanto à liquidação de IVA com base em presunções e métodos indiretos, a saber: “Sem prejuízo do disposto no presente Código, a liquidação do imposto com base em presunções ou métodos indirectos efectua-se nos casos e condições previstos nos artigos 87.º e 89.º da lei geral tributária, seguindo os termos do artigo 90.º da referida lei.”.
Quanto à realização da avaliação indireta, e para o que aqui releva, preceitua o artigo 87.º n.º 1 al. b) da LGT, o seguinte:
“1 - A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de: (…) b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;”.
Com interesse para a decisão, releva ainda o artigo 88.º n.º 1 al. a) da LGT, respeitante à impossibilidade de determinação direta e exata da matéria tributável que dispõe o seguinte: “A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:
a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;”.
Do quadro normativo explanado supra resulta, em suma, que a utilização de métodos indiretos só pode ser utilizada pela Administração Fiscal, em caso de impossibilidade de tributação da matéria coletável por meios diretos.
Quanto à legalidade da aplicação de métodos indirectos para apuramento da matéria tributável dos sujeitos passivos, não traz a Recorrente novos elementos de argumentação para além dos que já haviam articulado na petição inicial.
Alega a Recorrente que o motivo base pelo qual foram aplicados os métodos indiretos teria sido a falta de forma legal dos mútuos (veja-se ponto 21 e seguintes das alegações de recurso), “21-Ora tal falta de forma legal nos mútuos nunca podem fundamentar a utilização de métodos indiretos já que tal facto não está previsto nas diversas alíneas do nº 1 do artº 87º da Lei Geral Tributária” ,
No entanto, neste ponto a sentença refere que: Ora tendo em conta que a invocada nulidade dos contratos, por vício de forma, não foi judicialmente declarada, cremos que a apreciação da referida questão não tem lugar nos presentes autos.
O que, de facto, releva para a questão em apreciação é saber se a contabilidade da Impugnante reúne, ou não, condições de fiabilidade suficientes que permitam a tributação por meios diretos (sublinhado nosso).
Ora no caso em apreciação, e conforme resulta da sentença: “(…) a ação inspetiva logrou demonstrar factos que indiciam a probabilidade séria de existência de sobrefaturação e de operações simuladas na contabilidade da Impugnante, sem que a Impugnante tenha oferecido qualquer prova da existência real das operações tituladas pelas faturas em causa. Acresce que, através da análise à contabilidade da Impugnante, a ação inspetiva detetou omissões de declarações de vendas de 8.331 unidades de produtos que a Impugnante adquiriu para comercializar. A par das referidas omissões nas declarações de vendas, a ação inspetiva constatou o registo contabilístico de “empréstimos” a favor da Impugnante, por parte de «AA» e da empresa [SCom04...], no valor total de €133.000,00, no ano de 2015 e de € 81.716, 52, no ano de 2016, titulados por contratos de mútuo, celebrados através de escrito particular, que a ação inspetiva considerou nulos por falta de forma legal.
E nesta parte a sentença ainda reforça este entendimento acrescentando que:
“Neste ponto, considera-se que a constatação da omissão de declaração de vendas de cerca de oito mil unidades de produtos conjugada com o registo contabilístico de empréstimos à Impugnante, na ordem das dezenas de milhar de euros, titulados por documentos particulares, por parte da gerente de facto (não sócia) da Impugnante, «AA», e ainda por parte de uma outra sociedade ([SCom04...]), sem aparente ligação à Impugnante, sem que a origem dos montantes emprestados tenha sido minimamente explicada, não obstante as diligências da ação inspetiva nesse sentido, quer junto da Impugnante, quer junto da visada gerente de facto, é suscetível de indiciar uma contabilidade não fidedigna que impossibilita a apreensão cabal da realidade da atividade da empresa em questão justificando assim a aplicação de métodos indiretos no cálculo da matéria tributável.
Assim tendo ficado demonstrada a existência de factos relativos a sobrefaturação e operações simuladas na contabilidade da Recorrente, sem que esta tenha oferecido qualquer prova da existência real das operações tituladas pelas faturas em causa, as omissões de declarações de vendas de 8.331 unidades de produtos que adquiriu para comercializar, indicia uma contabilidade não fidedigna que impossibilita a apreensão cabal da realidade da atividade da empresa em questão justificando assim a aplicação de métodos indiretos no cálculo da matéria tributável.
Como supra se expendeu, o citado artigo 87º, alínea b), da LGT, prevê a possibilidade de avaliação indireta da matéria tributável quando se verifica a falta dos elementos necessários para comprovar e quantificar direta e exatamente a matéria tributável, pelo que a avaliação direta é impossível. Esta impossibilidade, porém, só pode resultar das anomalias e incorreções taxativamente indicadas nas várias alíneas do artigo 88º, da LGT (cfr. artigo 81º, nº.1, da LGT).
Nestes casos, a avaliação da matéria tributável é feita com base em indícios, presunções ou outros elementos de que a Administração Tributária dispuser, de entre os indicados no artigo 90º, nº.1, do mesmo diploma. Como se constata pelas situações descritas no preceito, o que releva para determinar o impedimento não é uma impossibilidade absoluta de avaliação direta da matéria tributável, mas sim a impossibilidade de tal avaliação no momento em que ela deve ser efetuada, portanto, uma impossibilidade relativa (cfr. acórdão o TCA Sul de 25.10.2018, proferido no proc.1621/07; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita, 4ª. edição, 2012, págs.757 e seg.; João Sérgio Ribeiro, Tributação Presuntiva do Rendimento, Um contributo para reequacionar os métodos indirectos de determinação da matéria tributável, Almedina, 2010, pág.247 e seg.).
Com estes pressupostos, indicadores, tem de concluir-se, em sintonia com o Tribunal a quo, pela legalidade da atuação da Fazenda Pública ao fixar a matéria coletável com o recurso a métodos indiretos, assim passando a recair sobre o contribuinte o ónus da prova do excesso de quantificação (cfr. artigo 74º, nº.3, da LGT).
Por todo o exposto, não merece provimento o recurso interposto pela Recorrente [SCom01...], Lda., mantendo-se a sentença na ordem jurídica, quanto às liquidações de IVA2016/01, 2016/02, 2016/04, 2016/05, 2017/02, 2017/03 e 2017/05, 2017/06, 2017/08, 2017/09, 2017/11, 2017/12 e de IRC dos períodos de 2015, 2017
e 2018 e respetivos juros compensatórios.
Procede o recurso da Fazenda Pública, quanto às liquidações adicionais de IVA, dos períodos 2015/01, 2015/02, 2015/05, 2015/06, 2015/12.
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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I- O regime da caducidade do direito à liquidação de impostos, matéria que não é de conhecimento oficioso, encontra consagração genérica no artº.45, da L.G.T., norma que vem consagrar um prazo de caducidade de quatro anos;
II- Tendo sido levada a cabo uma ação inspetiva, o efeito suspensivo do prazo de caducidade de liquidação, começa com a notificação ao contribuinte do seu início (art. 51.º do RCPIT) e prolonga-se até à notificação àquele da conclusão do procedimento inspetivo, pela elaboração do Relatório final (art. 62.º do RCPIT), desde que a duração daquela ação não ultrapasse o período de seis meses a contar do seu início, acrescido do período em que esteja suspenso o prazo para a conclusão do procedimento de inspeção. (art. 46.º, n.º 1, da LGT).
III- O artigo 36.º, n.º5, al. d), do RCPITA, que prevê como causa de suspensão do prazo para conclusão do procedimento de inspeção o recurso aos instrumentos de assistência mútua e cooperação administrativa internacional.
IV- Outra das causas de suspensão do prazo de caducidade é a apresentação de um pedido de revisão, conforme disposto no artº 46.º, n.º2, al. e) da LGT.
V- O artigo 87º, alínea b), da LGT, prevê a possibilidade de avaliação indireta da matéria tributável quando se verifica a falta dos elementos necessários para comprovar e quantificar direta e exatamente a matéria tributável, pelo que a avaliação direta é impossível. Esta impossibilidade, porém, só pode resultar das anomalias e incorreções taxativamente indicadas nas várias alíneas do artigo 88º, da LGT (cfr. artigo 81º, nº.1, da LGT).
VI- Nestes casos, a avaliação da matéria tributável é feita com base em indícios, presunções ou outros elementos de que a Administração Tributária dispuser, de entre os indicados no artigo 90º, nº.1 da L.G.T.
VII- O que releva para determinar o impedimento não é uma impossibilidade absoluta de avaliação direta da matéria tributável, mas sim a impossibilidade de tal avaliação no momento em que ela deve ser efetuada, portanto, uma impossibilidade relativa.
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V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
a) Conceder provimento ao recurso, apresentado pela Fazenda Pública;
b) Negar provimento ao recurso apresentada pela Recorrente (Impugnante [SCom01...], Lda.
c) Julgar totalmente improcedente a impugnação judicial e manter as liquidações efetuadas;
d) Custas pela Recorrente (impugnante) - 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil.
Porto, 24 de abril de 2024
Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
Carlos Castro Fernandes
Rui Esteves |