| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I- RELATÓRIO
[SCom01...], S.A., notificada da douta sentença proferida em 10.05.2017, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a ação deduzida contra a Autoridade Tributária e Aduaneira do indeferimento por intempestividade do Recurso Hierárquico apresentado do Pedido de Revisão Oficiosa Retenção na Fonte, não se conformando com a mesma, vem dela interpor recurso.
Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:
A. Vem o presente recurso interposto da Douta Sentença proferida no âmbito do Processo de Ação Administrativa Especial m.i. em epígrafe.
B. Na referida Sentença, a Exma. Senhora Juiz a quo entendeu que, nas circunstâncias do caso concreto e à data em que foi praticada a retenção na fonte, não havia outra solução que não fosse a de reter o imposto devido, porque o erro é-lhe imputável exclusivamente”, e
C. “(…) não enfermando o ato de retenção na fonte de qualquer erro (imputável aos serviços) já que não teve participação direta na liquidação não ocorre uma situação de liquidação ilegal de imposto.
D. Ora, ao substituído tributário e não residente em território nacional é conferido o direito de Impugnar, no caso de ter sido sujeito a retenção na fonte em excesso, com carácter liberatório, por força da remissão operada pelo nº 4 do artigo 132º do CPPT para o nº 3 deste mesmo preceito.
E. Impugnação que deve ser precedida de (reclamação graciosa necessária) pedido de revisão oficiosa.
F. No presente caso, não tendo decorrido o prazo de quatro anos para a ora A. apresentar pedido de revisão oficiosa há que concluir ser este tempestivo e o meio próprio, sendo de anular, por vício de violação de lei, o ato da “AT” que a indeferiu com diverso fundamento, por errada interpretação da norma contida no artigo 78.º da LGT.
G. Na verdade, estamos perante uma situação de substituição tributária, a qual, nos termos do artigo 20º da LGT, ocorre quando a prestação tributária, por imposição legal, é exigida a pessoa diferente do contribuinte, através do mecanismo da retenção na fonte do imposto devido.
H. Estando em causa, o substituído tributário, apenas lhe é permitido impugnar a retenção na fonte no caso de esta ser a título definitivo ou liberatório, como decorre do disposto no nº 4 do artigo 132º do CPPT.
I. Pretendendo sindicar a retenção na fonte, no caso de se tratar pagamento definitivo, de natureza liberatória, a recuperação daquele imposto será possível por via de (reclamação graciosa) pedido de revisão oficiosa ou impugnação judicial.
J. Mais, no caso do excesso de retenção na fonte com natureza liberatória, logo que ocorre o facto tributário, consuma-se a impossibilidade de dedução do imposto por parte do substituído.
K. Deverá atender-se ao entendimento – por maioria de razão – propugnado no Acórdão do STA (Proc. n.º 568/15) que considera que o pedido de revisão deve ser apreciado, pois, tal, até deveria ocorrer em caso que seja apresentada – previamente – reclamação graciosa para além dos dois anos previstos no artigo 132.º do CPPT, pois
L. sempre se imporia que “a reclamação graciosa fosse convolada em pedido de revisão e não indeferida, como o foi, uma vez que, tendo a AT a possibilidade de efetuar a revisão do acto num prazo mais amplo (quatro anos), atento o disposto no nº 1 do artigo 78º da LGT, haveria lugar a essa convolação com vista a assegurar a tutela do direito do contribuinte e a reposição da legalidade.” (cfr. a este propósito o acórdão do STA, de 6/2/2013, rec. nº 0839/11)
M. No âmbito do Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Dívida (RETRVMRD), vide nº 3 do art. 9º do DL nº 193/2005 decorre que ao regime da reclamação graciosa [leia-se pedido de revisão oficiosa] de atos de retenção na fonte pelo substituído tributário é aplicável o disposto no art. 132º do CPPT”.
N. A apreciação, em sede de revisão oficiosa, pode resultar de impulso da própria a AT ou ser provocada mediante requerimento apresentado pelos sujeitos passivos nos termos do disposto no artigo 78.º da LGT.
O. A Douta Sentença é omissa quanto à ponderação do invocado vício de violação do Princípio Justiça pelo que tal omissão de pronúncia é geradora da sua nulidade.
P. E, a Sentença em crise, enferma ainda de erro de Julgamento por desconsiderar o princípio que rege, quanto à oportunidade da prova (de não residente) e consequentemente da sua apreciação em sede própria – o Processo de Revisão Oficiosa – o disposto na Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro (Lei do OE/2008) que veio dar nova redacção ao artigo
90.º-A do CIRC, que consagra que “tal prova” – quando está em causa a comprovação de não residente - pode ser feita a posteriori [neste sentido veja-se o Douto Acórdão do TCA Processo: 03209/09 (Eugénio Sequeira) de 17- 12-2009].
Q. Ora, a A., em súmula, com o pedido inicial e com a presente ação apenas prossegue o desiderato de ver a sua pretensão apreciada, em sede própria que é o Procedimento de Revisão Oficiosa, pela AT se ocorreu erro na Retenção na Fonte e, em caso afirmativo, este é imputável – de acordo com o disposto no artigo 78.º da LGT – à AT nos termos da presunção estabelecida nesta norma legal.
A Recorrida, Autoridade Tributária e Aduaneira contra-alegou, concluindo pelo seguinte;
A. Vem interposto o presente recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou a acção administrativa improcedente e, em consequência, absolveu a Ré dos Pedidos.
B. Para tanto, considerou a douta sentença que o pedido de revisão oficiosa é tempestivo porque apresentado dentro do prazo de quatro anos fixados na segunda parte do art. 78º nº 1 da LGT, na medida em que o contribuinte pode pedir a revisão do acto tributário, nos termos do nº 7, do art. 78º da LGT, dentro dos mesmos limites temporais que a administração, sendo que, neste caso, em que o pedido de revisão oficiosa é apresentado fora do prazo da reclamação administrativa mas dentro do prazo de quatro anos, tal revisão apenas pode ser efectuada com fundamento em erro imputável aos serviços. Entendeu, ainda, o Tribunal a quo, que não existiu erro imputável aos serviços, porquanto, apesar de este erro ser um erro em sentido lato incluindo o erro de Direito, o certo é que no caso em apreço e como o próprio A. admite, trata-se de uma situação em que o A. não beneficiou de uma isenção de IRC a que poderia ter direito pela apresentação da documentação necessária e assim sendo o erro é-lhe imputável exclusivamente.
Concluindo:
Por conseguinte, não houve qualquer situação de cobrança ilegal de tributos.
C. Nada há a apontar à fundamentação fáctico-jurídica da douta sentença recorrida ao considerar que a Recorrente não invocou nem demonstrou a existência de qualquer erro imputável aos serviços.
D. Razão por que a sentença a quo deve ser mantida.
E. A intenção recursiva centra-se, no entanto, no facto de considerar a tempestividade do pedido de revisão do acto tributário, sendo este o meio próprio de impugnação da retenção na fonte, não sendo necessário invocar ou apontar qualquer erro imputável aos serviços.
O que é absolutamente destituído de fundamento.
F. É que, ao contrário do que refere a Recorrente, o Tribunal Administrativo Fiscal do Porto decidiu que o pedido de revisão oficiosa podia ser apresentado dentro do prazo de quatro anos, conforme, aliás, a tese da Recorrente. Porém, tal pedido de revisão apenas podia ser efectuada naquele prazo com fundamento em erro imputável aos serviços.
G. Trata-se, porém, de matéria de facto a ser apreciada no presente recurso, sendo que o Supremo Tribunal Administrativo é incompetente para apreciar matéria de facto.
H. A sentença recorrida salienta que a decisão da AT fundamenta-se no facto de não haver erro da sua parte já que não teve participação directa na liquidação, uma vez que esta foi da responsabilidade do substituto tributário que efectuou a retenção na fonte.
I. Não poderia nunca ter havido erro imputável aos Serviços, na medida em que a efectivação da retenção na fonte sem considerar a isenção prevista neste regime especial era imposta à instituição financeira residente em território português, uma vez que, naquela data, não estavam preenchidos os pressupostos de que tal regime faz depender a aplicação da referida isenção, como reconheceu a Recorrente nos presentes autos.
J. No presente caso, não houve a prova necessária para aplicação da isenção de tributação em IRC.
K. No caso concreto, e à data em que foi praticada a retenção na fonte, não havia qualquer alternativa legal que não fosse reter o imposto devido, pelo que não é possível afirmar que o acto tributário enferma de um erro de facto ou de direito.
L. Com efeito, o regime de revisão do acto tributário constitui um meio de correcção administrativa de actos de liquidação de tributos, que existe na ordem jurídica como complemento de outros meios de impugnação administrativa e contenciosa desses mesmos actos. Permite colmatar erros e injustiças tanto em favor dos contribuintes como da Administração Fiscal.
M. Estando já esgotados todos os prazos administrativos e graciosos para contestar a liquidação, como a própria Recorrente reconhece, o pedido de revisão em causa só poderia ser admitido dentro do prazo de 4 anos, se tivesse ocorrido um erro imputável ao serviço, o que não ocorreu.
N. Acontece que a Recorrente, pese embora ter conhecimento da retenção efectuada, não utilizou o mecanismo da reclamação graciosa, nos termos do nº 2, do art. 128º do CIRC e dos arts. 68º a 73º e nº 3 do art. 132º do CPPT, ou eventualmente do prazo previsto na 1ª parte do nº1 do art. 78º da LGT, apesar de dispor dos dois anos que dispunha para o fazer.
O. Também não solicitou o reembolso do imposto suportado através da Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e Espanha.
P. Nessa medida, nenhuma restrição sofreu a Recorrente no acesso à justiça tributária para a tutela plena e efectiva de todos os direitos ou interesses legalmente protegidos!
Q. Nenhuma censura pode, pois, ser apontada à sentença recorrida ao concluir que o A., pretendendo o reembolso do imposto, deveria ter apresentado reclamação no prazo de 2 anos previsto no art. 128º do CIRC e 132º do CPPT ou eventualmente nos prazos previstos no 78/1, 1ª parte, mas nunca beneficiando do prazo de 4 anos previsto para situações de erro imputável à AT.
R. Carecendo, igualmente, de fundamento, a crítica da Recorrente à sentença recorrida sobre a falta de ponderação do Princípio da Justiça, omissão geradora da sua nulidade.
S. Na verdade, a douta sentença recorrida analisou a legalidade da decisão recorrida no quadro dos preceitos legais aplicáveis e à luz dos seguintes considerandos: “(…) o dever de a Administração concretizar a revisão de actos tributários, a favor do contribuinte, quando detectar uma situação desse tipo por sua iniciativa ou do contribuinte, existe em relação a todos os tributos, pois os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, que a administração tributária tem de observar na globalidade da sua actividade impõem que sejam oficiosamente corrigidos todos os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de tributo em montante superior ao que seria devido à face da lei.
Há, assim, um reconhecimento no âmbito do direito tributário do dever de revogar de actos ilegais. Todavia, este dever sofre limitações, justificadas por necessidades de segurança jurídica, designadamente quando as receitas liquidadas foram arrecadadas, o que justifica que sejam estabelecidas limitações temporais.”
T. O invocado Princípio da Justiça não é assim passível de se sobrepor ou de afastar a correcção da sentença a quo ao concluir de que não existiu no acto de retenção na fonte qualquer erro imputável aos serviços na medida em que a AT não teve participação directa na liquidação, da responsabilidade do substituto tributário, que efectuou a retenção na fonte por a beneficiária do rendimento - a Recorrente - não ter feito prova da sua qualidade de não residente.
U. E ainda à luz do Princípio da Justiça, contrariamente ao pretendido pela Recorrente, não ocorreu uma situação que permitisse à Administração Fiscal proceder à revisão oficiosa do acto em crise, nos termos da segunda parte do nº 1 e do nº 2 do art. 78.º da LGT.
V. Assim sendo, por todo o exposto, não tem qualquer fundamento a tese propugnada pela Recorrente de que o pedido de revisão oficiosa efectuado dentro do prazo de 4 anos seja considerado sem ter em consideração a invocação ou demonstração de que tenha havido erro imputável aos serviços.
*
Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), abstendo-se de emitir parecer. (Cfr. Fls. 221 do Sitaf).
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu:
- Omissão de pronúncia geradora da sua nulidade por violação do Princípio da Justiça.
- Em erro de julgamento de facto e de direito.
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
1. No ano de 2005 a Autora detinha junto da Banco 1..., Obrigações do Tesouro Português com a designação OT 4,375% 16/06/14 – acordo e PA em anexo;
2. Em 16.06.2005 o referido título originou o pagamento de um cupão de juros, tendo a A. auferido um rendimento ilíquido de €230.781,25 – acordo e PA em anexo;
3. Este rendimento foi sujeito a tributação em Portugal, por retenção na fonte, à taxa de 20% - acordo e PA em anexo;
4. A A. não entregou a documentação necessária para poder beneficiar de isenção de IRC – confissão art. 4, da p.i.;
5. Em 20.07.2009 a A. apresentou PRO, de IRC, do exercício de 2005 – PA em anexo
6. Que lhe foi indeferido por despacho de 18.06.2010 - PA em anexo;
7. A A. apresentou RH que lhe foi indeferido nos termos do despacho de fls. 24 e ss., e PA em anexo, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
* Factos não provados:
Inexistem outros factos com interesse para a decisão da causa.
*
MOTIVAÇÃO.
A dúvida sobre a realidade de um facto e sobre a repartição do ónus da prova resolve-se contra a parte a quem o facto aproveita (art. 516.º do CPC). O tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com base na análise conjugada e crítica dos documentos juntos aos autos e no processo administrativo, que não foram impugnados.
Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados, por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito e por não terem relevância para a decisão da causa.
* III.1 Aditamento à matéria de facto.
Com interesse para a decisão e ao abrigo da faculdade que nos é conferida pelo artigo 662.º do CPC, importa aditar ao probatório o seguinte facto:
(…)
1.1 “A. é um Sujeito Passivo residente, para efeitos fiscais, em Espanha”. – facto não contestado.
(…)
*
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
No caso em apreço, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a ação deduzida contra a Autoridade Tributária e Aduaneira do indeferimento por intempestividade do Recurso Hierárquico apresentado do Pedido de Revisão Oficiosa de Retenção na Fonte.
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Da Omissão de pronúncia quanto à ponderação do invocado vício de violação do Princípio da Justiça.
Alega a Recorrente que a Douta Sentença é omissa quanto à ponderação do invocado vício de violação do Princípio Justiça pelo que tal omissão de pronúncia é geradora da sua nulidade.
Efetivamente, nos termos do disposto no artigo 125º nº1 do CPPT, constitui causa de nulidade da sentença a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
Nos termos do preceituado no citado artº.615, nº.1, al. d), do C.P.Civil, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar (seja por que foram alegadas pelas partes, seja por que são de conhecimento oficioso, nos termos da lei) ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento.
Decorre de tal norma que o vício que afeta a decisão advém de uma omissão (1º. segmento da norma) ou de um excesso de pronúncia (2º. segmento da norma). Na verdade, é sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artº.608, nº.2, do mesmo diploma, o qual consiste, por um lado, no resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes (salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente).
Ora, como se infere do que já deixámos expresso, a omissão de pronúncia pressupõe que o julgador deixa de apreciar alguma questão que lhe foi colocada pelas partes. Por outras palavras, haverá omissão de pronúncia, sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido. Pelo que deve considerar-se nula, por vício de "petitionem brevis", a sentença em que o Juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido).
No entanto, uma coisa é a causa de pedir, outra os motivos, as razões de que a parte se serve para sustentar a mesma causa de pedir. E nem sempre é fácil fazer a destrinça entre uma coisa e outra. Com base neste raciocínio lógico, a doutrina e a jurisprudência distinguem por um lado, "questões" e, por outro, "razões" ou "argumentos" para concluir que só a falta de apreciação das primeiras (ou seja, das "questões") integra a nulidade prevista no citado normativo, mas já não a mera falta de discussão das "razões" ou "argumentos" invocados para concluir sobre as questões.).
No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C. P. P. Tributário, no penúltimo segmento da norma (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. Edição, 2011, pág.362 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 24/02/2011, rec.50/11; ac.S.T.A-2ª.Secção, 30/05/2012, rec.514/12; ac.S.T.A-2ª.Secção, 9/10/2019; rec.3131/16.1BELRS; ac.S.T.A-2ª.Secção, 20/04/2020; rec.2145/12.5BEPRT).
Assim sendo, por questões submetidas à apreciação do Tribunal deve entender-se aqui as que se referem aos pedidos formulados, atinentes à causa de pedir ou às exceções alegadas, não se confundindo, pois, com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração, porquanto as mesmas correspondem a simples argumentos e não constituem verdadeiras questões para os efeitos preceituados na norma citada.
Nas palavras de Alberto dos Reis (1), são, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer questões de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal qualquer questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão.
Ora, perscrutando a sentença recorrida constata-se que houve pronúncia quanto à alegada violação do princípio da justiça, conforme se transcreve:
“(…) o dever de a Administração concretizar a revisão de actos tributários, a favor do contribuinte, quando detectar uma situação desse tipo por sua iniciativa ou do contribuinte, existe em relação a todos os tributos, pois os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, que a administração tributária tem de observar na globalidade da sua actividade impõem que sejam oficiosamente corrigidos todos os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de tributo em montante superior ao que seria devido à face da lei. Há, assim, um reconhecimento no âmbito do direito tributário do dever de revogar de actos ilegais. Todavia, este dever sofre limitações, justificadas por necessidades de segurança jurídica, designadamente quando as receitas liquidadas foram arrecadadas, o que justifica que sejam estabelecidas limitações temporais.(…)”
Pelo exposto não colhe o vício de nulidade por omissão de pronúncia nos termos do artº 125º nº 1 do CPPT.
Do erro de julgamento de facto e de direito.
Alega a Recorrente que errou a Mª Juíza ao considerar que para que o pedido de revisão do ato tributário fosse formulado do prazo de 4 anos é necessário demonstrar que se está perante um erro na retenção na fonte, de facto ou de direito ou de qualquer erro imputável aos serviços tributários.
Ora, como se extrata da sentença sob recurso a ação foi julgada improcedente por, não obstante, se entender que apesar de a A. respeitar os limites temporais estabelecidos na norma, já que ainda não havia sido ultrapassado o prazo de 4 anos, assiste razão à AT quando refere que não se verificam todos os requisitos estabelecidos para o PRO, pois não há erro imputável à AT.
E concluiu (…) Assim sendo, o A. pretendendo o reembolso do imposto, deveria ter apresentado reclamação no prazo de 2 anos previsto no art. 128, do CIRC e 132, do CPPT ou eventualmente nos prazos previstos no 78/1, 1.ª parte, mas nunca beneficiando do prazo de 4 anos previsto para situações de erro imputável à AT.”
No caso dos autos, e quanto à tempestividade do pedido de revisão a sentença recorrida referiu estar este requisito preenchido, no entanto as posições divergem quando a Mª Juíza decide que não há erro imputável aos serviços (requisito necessário para se usufruir do prazo de 4 anos) e por se tratar de uma autoliquidação, o erro não poderá ser imputável à AT.
Assim, e concluindo, na sentença sob recurso entendeu-se que a revisão solicitada pela A. só pode ser efetuada pela Administração Fiscal se se puder concluir que o ato de retenção na fonte em crise enferma de erro imputável aos serviços.
Vejamos.
O conceito de erro imputável aos serviços não compreende todo e qualquer “vício” (designadamente vícios de forma ou procedimentais), mas tão só “erros”, ou seja, o erro material e o erro de facto, como também o erro de direito ou o erro nos pressupostos de facto e de direito, sendo essa imputabilidade aos serviços independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão do ato afetado pelo erro (cfr. os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 06/02/2013, acima citado, e de 14/03/2012, proc. n.º 01007/11, publicado em www.dgsi.pt).
In casu, o ato de retenção na fonte não foi praticado pelos serviços da Administração Tributária, mas antes por uma entidade particular (uma instituição financeira residente em Portugal), na qualidade de substituto tributário (cfr. ponto 1,2 e 3 dos factos provados) O substituto tributário é o sujeito passivo do tributo que retém, como resulta do disposto no n.º 3 do art.º 18.º da LGT.
Assim sendo, o ato de retenção na fonte, consubstanciando uma liquidação efetuada por um sujeito passivo de imposto, como um ato de autoliquidação, é-lhe, por isso, aplicável o n.º 2 do art.º 78.º da LGT, segundo o qual se considera imputável aos serviços o erro na autoliquidação. Neste sentido veja-se o doutamente decidido pelo Acórdão do TCAN de 20-12-2023, proferido no proc. 00999/11.1BEPRT, pela similitude à situação dos autos e com a qual se concorda, disponível em WWW.dgsi.pt
Resulta assim que a A. efetuou validamente o pedido de revisão oficiosa do ato de retenção na fonte dentro do prazo de quatro anos previsto na segunda parte do n.º 1 do art.º 78.º da LGT e que o ato de retenção na fonte é um ato de autoliquidação para efeitos da aplicação do preceituado no n.º 2 do mesmo normativo.
No entanto, torna-se ainda necessária a demonstração de estarmos perante um erro no ato de retenção para que seja possível a revisão deste ato tributário.
No caso em apreço, sabe-se que a retenção na fonte foi efetuada pelo substituto tributário porque a A. não apresentou, até à data do vencimento do cupão a que se refere o rendimento auferido, a documentação legalmente exigida para poder beneficiar da isenção de IRC prevista no Decreto-Lei n.º 193/2005, de 7 de novembro, que aprovou o Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Dívida (cuja entrada em vigor ocorreu no dia 01/01/2006, tendo sido revogado o anterior Decreto-Lei n.º 88/94, de 2 de abril) (cfr. ponto 4 dos factos provados).
Com efeito, de acordo com este regime, as entidades registadoras diretas ficam obrigadas, relativamente aos beneficiários efetivos abrangidos pela isenção de IRC prevista no citado diploma legal, a possuir prova da sua qualidade de não residente [art.º 14.º, n.º 1, alínea a)], prova essa que pode ser realizada através dos elementos previstos no n.º 1 do art.º 15.º (a respetiva identificação fiscal, uma certidão da entidade responsável pelo registo ou pela supervisão que ateste a existência jurídica do titular e o seu domicílio, a prova da qualidade de não residente nos termos do artigo 18.º, caso o titular opte pelos meios de prova aí previstos, ou uma declaração do próprio titular devidamente assinada e autenticada se se tratar de bancos centrais, organismos internacionais ou instituições de direito público que integrem a administração pública central, regional ou a demais administração periférica, estadual indireta ou autónoma do Estado de residência fiscalmente relevante).
Nestas condições, a efetivação da retenção na fonte sem considerar a isenção prevista neste regime especial era imposta à instituição financeira residente em território português, uma vez que, naquela data, não estavam preenchidos os pressupostos de que tal regime faz depender a aplicação da referida isenção, como, aliás, vem expressamente reconhecido pela A. nos presentes autos.
Por conseguinte, o substituto tributário fez precisamente aquilo que não poderia deixar de ter feito perante a informação que lhe foi disponibilizada, não lhe cabendo, nem mesmo cabendo à Administração Tributária, dispensar a A. de preencher todas as formalidades de que depende o reconhecimento da isenção em causa.
Nas circunstâncias do caso concreto e à data em que foi praticada a retenção na fonte, não havia outra solução que não fosse a de reter o imposto devido, pelo que não é possível afirmar que este ato tributário enferma de um erro de facto ou de direito.
Ora, conforme resulta dos despachos que indeferiram o PRO a decisão da AT fundamenta-se no facto de não haver erro da sua parte já que não teve participação direta na liquidação, uma vez que esta foi da responsabilidade do substituto tributário que efetuou a retenção na fonte. Mais ali se refere que a liquidação de imposto por retenção na fonte sobre os juros de divida publica ocorreu porque o beneficiário do rendimento não fez prova da sua qualidade de não residente.
Poderia alegar-se, tal como o fez o recorrente, que a Administração Fiscal poderia conhecer oficiosamente, em momento posterior, do resultado material dessas formalidades que à data não estavam preenchidas, como veio reger a Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro (Lei do Orçamento para 2008) e deu nova redação à norma do art.º
90.º-A do CIRC, que consagra que “tal prova” – quando está em causa a comprovação de não residente - pode ser feita a posteriori [neste sentido veja-se o Douto Acórdão do TCA Processo: 03209/09 (Eugénio Sequeira) de 17-12-2009].
Todavia, isso não afasta a conclusão a que supra se chegou quanto ao facto de não existir um erro no ato de retenção, única circunstância a que nesta sede importa atentar.
De facto, julgamos que é irrelevante que a A. tenha ou não logrado demonstrar perante a Administração Tributária, já depois de praticado o ato de retenção na fonte, que afinal estaria em condições de beneficiar da isenção de tributação legalmente prevista.
Nenhuma censura há, nesta matéria, a apontar à decisão de indeferimento do recurso hierárquico que perfilhou, como vimos, o mesmo entendimento quanto à interpretação do art.º 78.º, n.os 1 e 2, da LGT (cfr. ponto 6 e 7 dos factos provados). Conclui-se, assim, que, não enfermando o ato de retenção na fonte de qualquer erro (imputável aos serviços), não ocorre uma situação em que fosse permitido à Administração Fiscal proceder à revisão oficiosa do ato em crise, nos termos da segunda parte do n.º 1 e do n.º 2 do art.º
78.º da LGT.
Contudo, entendemos que esta situação não obstaculiza que se acione o pedido de revisão de ato tributário por iniciativa do contribuinte nos termos do art. 78.º da LGT.
A situação dos autos reconduz-se ao seguinte: a autora é substituída tributariamente [recebeu rendimentos de títulos que detinha em instituição portuguesa a qual procedeu à retenção em seu nome] é não residente [reside em Espanha]; trata-se de retenção na fonte que assumiu a natureza de pagamento definitivo, a título de IRC, por aplicação da taxa liberatória prevista; a autora apresentou um pedido de revisão do ato tributário, dirigido à AT, em 20.07.2009; a retenção na fonte ocorreu em 16.06.2005 no valor de €46.146,25, não acionou os meios graciosos e nesse período não apresentou certificado de residência.
Apesar de a revisão do ato tributário com fundamento em erro imputável aos serviços dever ser efetuada pela Administração por sua própria iniciativa, o contribuinte pode pedir que ela cumpra esse dever dentro dos limites temporais em que ela o pode exercer, mas, também, quando não haja erro imputável aos serviços, porquanto com a entrada em vigor da Lei do Orçamento de 2008 [Lei n.º 67- A/2007 de 31-12] o art. 90.º-A do CIRC passou a prever a possibilidade de afastamento da responsabilidade tributária do substituto pela totalidade do imposto quando, apesar de não dispor do certificado de residência da entidade beneficiária dos rendimentos à data em que reteve e entregou o imposto nos cofres do Estado, o obtenha posteriormente.
O art. 48.º, n.º4 da citada Lei determinou a aplicação retroativa deste regime de exclusão da responsabilidade tributária do substituto a todas as situações anteriores à sua entrada em vigor, independentemente de já ter sido efetuada a liquidação do imposto, excetuando somente os casos em que tenha havido lugar ao pagamento do imposto e não esteja pendente reclamação, recurso hierárquico ou impugnação, ou seja, os casos em que o ato se firmou definitivamente na ordem jurídica.
Ora, sendo a retenção na fonte de 16.06.2005 e o pedido de revisão de 20-09-2009 é claro que tem aplicação a presente norma, pois que estão reunidas as condições para se apreciar no pedido de revisão a eliminação da ordem jurídica do imposto retido com vista à sua devolução.
Como se explicita no Acórdão do STA de 27-01-2016, proferido no proc.0569/15, disponível em www.dgsi.pt : “sempre se imporia que a reclamação graciosa fosse convolada em pedido de revisão e não indeferida, como o foi, pois que, tendo a AT a possibilidade de efectuar a revisão do acto num prazo mais amplo (quatro anos), atento o disposto no nº 1 do art. 78º da LGT, haveria lugar a essa convolação com vista a assegurar a tutela do direito do contribuinte e a reposição da legalidade”.
Na verdade, no caso analisado no aresto citado nem sequer se cogitou a questão do erro não ser imputável à administração, desconsiderando-se tal facto para que seja acionado o art. 78.º, mas e só, a existência de um erro em relação a quaisquer tributos, pois, os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade que conformam a atuação da administração obriga que ela tomando conhecimento de algum erro o corrija. Essencialmente, o regime do art. 78.º da LGT, quando o pedido de revisão é formulado para além dos prazos de impugnação administrativa e contenciosa, reconduz-se a um meio de restituição do indevidamente pago, com a revogação e cessação para o futuro dos efeitos do ato de liquidação, e não a um meio anulatório, com efeito de destruição retroativa dos efeitos do ato. LGT anotada de 2012, Diogo Leite Campos Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, pág. 705.
Assim, a esta luz, o meio procedimental de revisão do ato tributário é um meio alternativo dos meios impugnatórios administrativos e contenciosos [quando utilizado quando estão esgotados os prazos para a utilização dos meios impugnatórios do ato de liquidação], tratando-se de um regime reforçadamente garantístico quando comparado com o regime de impugnação de atos administrativos, mas esse reforço encontra explicação na natureza fortemente agressiva da esfera jurídica dos particulares que têm os atos de liquidação dos tributos Obra citada. .
Trata-se, portanto, de um corolário do princípio constitucional da impugnabilidade contenciosa de todos os atos que lesem direitos e interesses legítimos dos administrados [art. 268.º, n.º 4 da CRP].
Na verdade, a jurisprudência em matéria de pedido de revisão oficiosa, no caso de substituição tributária, tem entendido de forma diametralmente diversa da sentença, TCA Norte de 17-07-2020 no processo 01751/13.5BEBRG, Acórdãos do STA de 6-02-2013, no processo n.º 0839/11, de 14-052014 no processo 01458/13 e de 09-11-2022 no processo 087/22 BEAVR, disponíveis em www.dgsi.pt importa é que haja um erro do sujeito passivo traduzido na não obrigação de pagar o imposto para que, dentro do prazo de 4 anos, se reponha a legalidade.
Assim, a sentença que assim não entendeu incorreu em erro de julgamento e como tal tem de ser revogada.
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Atenta a procedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrida em ambas as instâncias – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º
7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I- O ato de retenção na fonte, consubstanciando uma liquidação efetuada por um sujeito passivo de imposto, como um ato de autoliquidação, é-lhe, por isso, aplicável o n.º 2 do art.º 78.º da LGT, segundo o qual se considera imputável aos serviços o erro na autoliquidação.
II- Em matéria de pedido de revisão oficiosa, no caso de substituição tributária, importa que haja um erro do sujeito passivo traduzido na não obrigação de pagar o imposto para que, dentro do prazo de 4 anos, se reponha a legalidade.
III- Com a entrada em vigor da Lei do Orçamento de 2008 [Lei n.º 67-A/2007 de 31-12] o art. 90.º-A do CIRC passou a prever a possibilidade de afastamento da responsabilidade tributária do substituto pela totalidade do imposto quando, apesar de não dispor do certificado de residência da entidade beneficiária dos rendimentos à data em que reteve e entregou o imposto nos cofres do Estado, o obtenha posteriormente.
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V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
a) Conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida.
b) Condenar a Administração Tributária a apreciar o mérito do pedido de revisão do ato de retenção na fonte.
c) Custas pela Recorrida em ambas as instâncias.
Porto, 19 de setembro de 2024
Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
Rui Esteves (1.º Adjunto)
Irene Isabel das Neves, em substituição (2.ª Adjunta)
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