| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. [SCom01...], S.A., (doravante Impugnante/ Recorrente) e Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante Impugnada/Recorrente), notificadas da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 03-12-2020, pela qual foi julgada: [conforme rectificação datada 17.06.2021 (cf. fls. 2276 e ss. do SITAF]
“a) Procedente os presentes autos, anulando as liquidações de IVA e de juros compensatórios impugnadas, na parte influenciada pelo IVA em falta por não liquidação de imposto na alegada prestação de serviços promocionais;
b) Procedente os presentes autos, anulando as liquidações de IVA e de juros compensatórios impugnadas, na parte influenciada pela emissão dos talões de desconto e talões da «Marca W » no que aos adquirentes consumidores finais respeita;
c) Improcedente os presentes autos, mantendo-se as liquidações de IVA e de juros compensatórios impugnadas, na parte influenciada pela emissão dos talões de desconto e talões da «Marca W » a sujeitos passivos de imposto;
d) Improcedente o pedido de indemnização de garantia prestada.”
A Autoridade Tributária e Aduaneira (Recorrente) também recorreu da aludida sentença a quo, com os longos fundamentos e conclusões do seu recurso (cf. fls. 2043 e ss.), porquanto, em suma, entende que “…não logrando a impugnante provar (não constam nos factos dados como provados da sentença recorrida, qual o montante destas regularizações de imposto respeitantes a consumidores finais), os factos atinentes aos direitos que se arroga, entende a Fazenda Pública que a questão decidenda teria de ser contra si decidida, tal como decorre das regras do ónus da prova – art. 342º do Código Civil e art. 74º da Lei Geral Tributária, e nesta medida a correção efetuada pelos SIT não poderia ter sido parcialmente anulada”, inconformadas vêm dela interpor os presentes recursos jurisdicionais.
1.1.1 Alegou, a Recorrente [SCom01...], S.A., formulando as seguintes conclusões:
«i. Do que releva para o presente recurso, e como consta do Relatório de Inspecção Tributária (RIT), a Administração Tributária (AT) promoveu a correcção a IVA indevidamente regularizado a favor da empresa no valor de €6.193.422,61 pela “utilização de talões de desconto como meio de pagamento” e de €1.349.874,17 pela “utilização de vales de combustível como meio de pagamento”.
ii. Sindicando a legalidade de tais correcções, o Tribunal a quo julgou “Improcedente os presentes autos, mantendo-se as liquidações de IVA e de juros compensatórios impugnadas, na parte influenciada pela emissão dos talões de desconto e talões «Marca W » a sujeitos passivos de imposto.”.
iii. Estando em causa nos autos a sindicância da legalidade de uma liquidação adicional de IVA que tem como base, essencialmente, duas correcções, o Tribunal a quo, na parte dispositiva da sentença, apenas se refere à procedência da impugnação no que tange a uma correcção – o que se justifica por manifesto lapso, dado que, entre as páginas 59 e 71 da sentença, conheceu expressamente a correcção de IVA em falta, julgando pela procedência da impugnação.
iv. Ou seja, embora tenha empreendido o labor de sindicar a legalidade de tal correcção, julgando, em consequência, pela procedência da impugnação, o Tribunal a quo veio a omitir, por lapso manifesto, o segmento decisório respectivo – a acarretar a necessária rectificação da sentença, nos termos do disposto no artigo 614.º n.º 1 do CPC, ex vi artigo 2.º e) do CPPT.
v. Como resulta dos autos, a AT promoveu correcções relativamente ao que qualifica como sendo “IVA indevidamente regularizado a favor da empresa pela utilização de talões de desconto/vales combustível”.
vi. Ora, no ponto 505 a 507 da petição inicial, discordando da qualificação jurídica efectuada pela AT, a Recorrente fez notar que, na sua perspectiva, a correcção impugnada deveria ter em consideração a análise dos descontos em causa «tendo por base duas premissas essenciais: i. - a de que a Impugnante se dedica, na sua actividade, ao comércio a retalho em grandes superfícies comerciais; ii. - a de que a Impugnante, por isso, vende a consumidores finais particulares.».
vii. Para promover a liquidação adicional de IVA impugnada, a AT considera que, para promover à regularização do IVA do desconto, a Recorrente teria de dar conhecimento a todos os seus clientes.
viii. A Recorrente insurgiu-se contra tal entendimento, porquanto, como abundantemente exposto na petição inicial, entendia, como entende, que os pressupostos previstos no artigo 71.º n.º 5 do CIVA para a regularização apenas têm aplicação quanto a sujeitos passivos de imposto – o que veio a ser sufragado, e bem, pelo Tribunal a quo.
ix. Nos artigos 849.º a 860.º da petição inicial, a Recorrente invocou e autonomizou, como vício da liquidação, a errónea quantificação da matéria colectável – vício cuja apreciação foi omitida pelo Tribunal a quo, com a inerente nulidade da sentença por omissão de pronúncia.
x. Nada obsta a que o Tribunal ad quem conheça agora daquela matéria – dado que os autos contêm todos os elementos necessários para o efeito.
xi. Como referido no artigo 851.º da petição inicial:
- «(…) ainda que se considerasse ser aplicável o regime das regularizações – o que não se concede e apenas se admite como hipótese de raciocínio – haveria a AF que apurar o montante das operações realizadas com a emissão de factura e, dessas operações, destrinçar quais as que foram realizadas com sujeitos passivos de IVA».
xii. De igual modo, a Recorrente teve o ensejo de invocar expressamente, nos artigos 858.º e 859.º da petição inicial:
«Na verdade, constata-se que a AF se limitou a considerar todo o valor das operações, realizadas nos estabelecimentos da Impugnante, com a utilização de talões de desconto, sendo que - até por naturais motivos de coerência com o entendimento de que seria aplicável o regime das regularizações, e tendo em conta o Ofício Circulado que invoca e que a vincula - a AF apenas deveria ter quantificado o montante das operações realizadas com sujeitos passivos.»
xiii. Sendo pacífico na doutrina e jurisprudência o entendimento no sentido de que, sendo o acto de liquidação divisível, o mesmo pode ser parcialmente anulado, o Tribunal a quo decide pela legalidade parcial sem o apuramento de qualquer facto de suporte – porquanto a AT não identificou ou quantificou, como se impunha, qualquer operação realizada com sujeitos passivos de IVA no ano de 2006.
xiv. Efectivamente, não resulta da matéria assente a prova de quaisquer operações realizadas, no ano em causa, com sujeitos passivos de imposto – mormente a concessão e rebatimento de qualquer vale de desconto por parte dos mesmos, ou, sequer, a quantificação da respectiva matéria colectável em IVA.
xv. Logo, ao invés do decidido, a correcção em causa não se afigura passível de anulação parcial – dado que, como invocado pela Recorrente, a quantificação da matéria colectável de IVA não foi promovida com a necessária destrinça e inerente valoração entre os descontos utilizados e rebatidos por consumidores finais e por sujeitos passivos de IVA.
xvi. Não está em causa uma mera alteração da taxa de imposto, tampouco a anulação de uma determinada quantificação da matéria colectável ou da colecta – pelo que se afigura completamente inviável a manutenção parcial da correcção, dado que a mesma não comporta, na sua quantificação, os pressupostos erigidos pelo Tribunal a quo.
xvii. Como resulta do Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 30.01.2019, dado no proc. n.º 0436/18.0BALSB, a divisibilidade do acto tributário em análise nos presentes autos não é materialmente realizável por simples operação aritmética.
xviii. No caso concreto, em função da metodologia utilizada pela AT para formular a correcção em causa – de considerar todo o valor das operações nos estabelecimentos da Recorrente, com a utilização de talões de desconto - e tendo em conta que a AT não quantificou o montante das operações realizadas com sujeitos passivos, não subsiste qualquer possibilidade de anulação parcial da correcção.
xix. Apenas em função do critério eleito para decidir pela repartição na responsabilidade pelas custas pode a Recorrente intuir que a pretendida manutenção do acto tributário é computada, pelo Tribunal a quo, em 1% da correcção em causa (no valor integral de €7.543.296,78).
xx. Supõe a Recorrente que tal percentual resultará, eventualmente, do alegado no artigo 612.º da petição inicial – no sentido de que «(…) na esmagadora maioria das vezes (mais de 99%) os clientes são consumidores particulares (…)».
xxi. Ora, para além de não estar em causa qualquer facto provado nos autos por referência ao ano em causa, tal asserção seria sempre manifestamente insuficiente para manter, ainda que parcialmente, a correcção em causa.
xxii. Em primeiro lugar, porque a matéria tributável em IVA não é passível de ser aferida – excepto através de metodologia indirecta – pela mera aplicação de um percentual.
xxiii. Em segundo lugar, sempre seria necessário aferir, de entre as operações com sujeitos passivos, quais as que resultaram na emissão e rebatimento de talões no ano concreto em causa.
xxiv. Para decidir pela manutenção do acto tributário em 1% do valor contestado de €6.193.422,61 pela “utilização de talões de desconto como meio de pagamento” e de €1.349.874,17 pela “utilização de vales de combustível como meio de pagamento” – o Tribunal a quo proferiu decisão sem qualquer fundamento factual, o que acarreta a nulidade da sentença por falta absoluta de motivação de facto.
xxv. De todo o modo, e sempre salvo o devido respeito, afigura-se evidente que o Tribunal a quo incorreu, simultaneamente, em erro de julgamento da matéria de facto e erro de julgamento da matéria de Direito – a implicar a anulação da sentença recorrida.
NESTES TERMOS e nos melhores de Direito, deve conceder-se provimento ao presente recurso, anulando-se a decisão recorrida, o que se deverá fazer por obediência à Lei e por imperativo de
JUSTIÇA!»
1.1.2. A Recorrente (Autoridade Tributária e Aduaneira), apresentou as seguintes conclusões recursivas.
«A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida contra as liquidações adicionais de IVA dos períodos de 0601, 0602, 0603, 0604, 0605, 0605, 0607, 0608, 0609, 0610, 0611 e 0612 no montante de €33.461.726,71, e respectivas liquidações de juros compensatórios no montante de €5.322.643,68.
B. Constata a Fazenda Pública, que na parte da fundamentação da sentença recorrida o douto Tribunal a quo expressamente considerou procedente a impugnação no tocante á correcção denominada “Da prestação de serviços promocionais”, no entanto na parte dispositiva da sentença, claramente apenas por mero lapso, verifica-se que a decisão é omissa a este respeito, mostrando-se necessária a rectificação da sentença, nos termos do disposto no n.º 1 do art.º 614.º do CPC, ex vi al. e) do art.º 2.º do CPPT.
C. Assim, pese embora este lapso e independentemente da rectificação devida, verificando-se que se encontra expressamente plasmado na sentença a sua procedência, para efeitos deste recurso considera-se que no tocante a esta correcção a Fazenda Pública também decaiu.
D. É pois, das decisões de procedência respeitantes à “prestação de serviços promocionais”, bem como da “anulação das liquidações de IVA e de juros compensatórios impugnadas na parte influenciada pela emissão dos talões de desconto e talões da «Marca W » no que aos adquirentes consumidores finais respeita” que a Fazenda Pública (FP) recorre, por não se conformar com a aplicação do direito aos factos que, no seu modesto entender, deveria ter decisão diversa, o que conduz a erro de julgamento de facto e de direito determinante da sua revogação e substituição por outra decisão que considere os alegados vícios em causa improcedentes.
E. Em consequência, devendo a sentença ser julgada improcedente, improcede também a condenação nas custas processuais em razão do decaimento, o que ora se requer para todos os efeitos legais.
F. Fixados os factos determinantes para o julgamento da causa, o douto Tribunal a quo entendeu que a AT não logrou comprovar que os valores debitados aos fornecedores da Impugnante, a título de “Abono frete (AF)”, “cooperação comercial (CCC)”, “animação promocional (APL)”, “apoio a research (RSC)”, “competitividade de preço (CPR)”, “desenvolvimento e merchandising (DSV)” e “posicionamento produto linear (PPL)” deveriam ser qualificados como prestações de erviços, mas sim como como descontos sobre o volume de compras de produtos.
G. O douto Tribunal a quo valorou o depoimento das testemunhas em detrimento do conteúdo da prova documental existente nos autos, designadamente o conteúdo dos CGF e da fundamentação do Relatório da Inspeção Tributária (RIT), matérias e factos dados como provados, foi com base no depoimento testemunhal e com as explicações dadas nesses depoimentos, que o Tribunal a quo formou a sua convicção de que o descritivo nos CGF não são, propriamente, serviços prestados. A Fazenda Pública não pode aceitar esta tese.
H. Não podia, pois, o douto Tribunal a quo valorizar quer a prova documental (por não ser exaustiva) quer a testemunhal (impondo-se a reapreciação da prova gravada) como valorizou.
I. Diga-se desde já, que relativamente ao contrato n.º ...53, o facto dado como provado sob o n.º 9, encontra-se por lapso repetido nos factos dados como provados sob o n.º 10 e 11, devendo estes serem retirados do probatório.
J. Ora, com ressalva a ressalva do sempre devido respeito que é muito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o doutamente decidido, de acordo com o art.º 4.º, n.º 1 do Código do IVA, são qualificadas como prestação de serviços todas as operações realizadas a título oneroso que não se qualificam como transmissões, aquisições intracomunitárias ou importação de bens.
K. O conceito de prestação de serviços não corresponde, à semelhança com o que sucede ao nível de transmissão de bens, à definição civil de prestação de serviços, segundo a qual se trata do contrato em que uma das partes se obriga a proporcionar à outra certo resultado do seu trabalho intelectual ou manual, com ou sem retribuição – art.º 1154.º do Código Civil (CC).
L. Neste sentido, e tendo em conta a natureza do IVA como um imposto geral sobre o consumo, o conceito de prestação de serviços aparece com um conteúdo residual ou negativo. A incidência do IVA ganha, assim, uma vocação de universalidade – Celorico Clotilde Palma, in Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos IDEFF, n.º 1, 5.ª Edição, julho de 2011, págs. 71 e 72.
M. Acrescenta a Autora citada, na mesma obra, a págs. 72 e 73, que a vocação de universalidade deste imposto implica que se entenda que qualquer tipo de atribuição patrimonial que não seja uma contrapartida de uma transmissão de bens tenha subjacente uma prestação de serviços tributável. Todavia, sob pena de se violarem as características do imposto, para que se considere que existe uma prestação de serviços em sede de IVA deverá, naturalmente, existir um serviço enquadrável numa atividade económica, deverá existir um consumo.
N. Por outro lado, tendo o conceito de prestação de serviços um caráter residual, a prestação tem que ser efetuada a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal, nos termos do art.º 1.º, n.º 1, al. a) do CIVA.
O. Já quanto ao valor tributável, o art.º 16.º do CIVA prevê, como regra geral relativamente às operações internas, que o valor tributável é constituído pelo montante da contraprestação das operações sujeitas a IVA.
P. Entende-se por contraprestação o valor total obtido ou a obter como contrapartida da entrega dos bens ou da prestação de serviços. A prestação é constituída pela entrega do bem ou da prestação do serviço, a contraprestação é tudo o que se entrega como contrapartida da prestação recebida, ou seja, pressupõe a existência de uma operação onerosa (Patrícia Noiret Cunha, in Imposto Sobre o Valor Acrescentado, anotações ao Código do IVA e ao Regime do IVA na Transções Intracomunitárias, Instituto Superior de Gestão, 2004, pags. 255 e 256.
Q. A mesma Autora, na obra citada, a pags. 256 e 257, refere que a contraprestação foi definida pelo TJ (Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, conforme alusão às siglas utilizadas na obra, a pags. 22) no acórdão batatas holandesas como devendo ser real e efetiva, suscetível de avaliação pecuniária e de apreciação subjetiva. Mais refere que o conceito pode configurar-se com recurso a quatro elementos:
a) Em primeiro lugar, é necessária a efetiva obtenção de um bem ou direito, mediante um intercâmbio real de prestações;
b) Em segundo lugar, a contraprestação deve ser suscetível de determinação pecuniária, ainda que a contraprestação seja em espécie, caso em que o valor deve ser convertível em unidades monetárias;
c) Em terceiro lugar, a expressão “contrapartida” implica a necessidade de um nexo direto que vincule a prestação e a contraprestação efetuada, que é contrapartida da existência de um benefício que deve igualmente ser direto (a contraprestação deve inserir-se num acordo de vontades – acórdão Tolsma), e;
d) Em quarto lugar, a apreciação da contraprestação tem um cariz subjetivo, na medida em que é necessário partir dos dados reais da operação em causa, analisando o valor efetivamente recebido em cada operação individualmente considerada.
R. Por outro lado, é conveniente dizer que a contraprestação não coincide exactamente com o preço dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, elencados no art.º 16.º, n.º 6 do CIVA determinadas situações que são excluídas do valor tributável, onde se incluem os descontos, os abatimentos e os bónus concedidos, exclusão que deve ser feita sempre que esteja numa relação direta com o bem que se transmite ou o serviço que se presta.
S. A impugnante celebra com os seus fornecedores CGF, constando das condições ali estabelecidas dois tipos de obrigações, em que a Impugnante assume a posição de cliente e prestador de serviços, simultaneamente. As obrigações designadas de gerais estão relacionadas com o fornecimento dos produtos, assumindo a Impugnante, neste caso, a condição de cliente; por outro lado, constam as obrigações de cooperação e desenvolvimento associadas aos serviços prestados, situação em que a Impugnante assume a condição de fornecedora e, reflexamente, os fornecedores assumem a condição de clientes.
T. Da leitura da generalidade dos contratos juntos aos autos, factos dados como provados sob os n.ºs 3 a 20, extrai-se que a impugnante celebra com os seus fornecedores Contratos Gerais de Fornecimento (CGF), constando das condições ali estabelecidas dois tipos de obrigações, em que a impugnante assume a posição de cliente e prestador de serviços, simultaneamente.
U. As obrigações designadas de gerais estão relacionadas com o fornecimento dos produtos, assumindo a Impugnante, neste caso, a condição de cliente, por outro lado, constam as obrigações de cooperação e desenvolvimento associadas aos serviços prestados, situação em que a impugnante assume a condição de fornecedora e, reflexamente, os fornecedores assumem a condição de clientes.
V. No âmbito das obrigações gerais, compete à impugnante: 2.2.1) identificar, no momento da encomenda, o produto a fornecer, o preço por referência à tabela em vigor, a quantidade, a cedência de fornecimento e o desconto, se for o caso, bem como o local e prazo de entrega; 2.2.2) efetuar o pagamento do preço acordado, nos prazos e condições definidas, sem prejuízo do direito à compensação total ou parcial com créditos de que seja titular, ainda que derivados de outros contratos celebrados com os fornecedores.
W. No âmbito das obrigações de cooperação e desenvolvimento, cabe à impugnante proporcionar o acesso 2.2.3.) ao programa promocional, através da participação no calendário promocional (…), 2.2.4.) à participação nas “Feiras Nacionais ou Regionais, em períodos previamente estabelecidos (…), 2.2.6.) ao “Lançamento de Novos Produtos” (…) e à possibilidade de fixação de exposição mínimas nas gôndolas (…), 2.2.7.) o acesso privilegiado aos resultados dos “Programas de Eficiência Administrativa”, nomeadamente aos projetos de Transferência Eletrónica de Dados (EDI) e de “Price-Checking” e 2.2.8.) aos resultados dos “Programas de Gestão Conjunta de Categorias/ECR” que já estão ou venham a ser implementadas e, 2.2.5.) conceder condições preferenciais na “Contratação de Espaço” (…) para publicidade dos produtos ali comercializados (…)
X. Os vários tipos de serviços/descontos debitados e acordados com os fornecedores são calculados, genericamente, mediante uma percentagem de compras de determinados produtos negociada com cada fornecedor, tendo por objetivo as seguintes contrapartidas, a saber:
h) Recolha da mercadoria no próprio fornecedor (“abono de frete”);
i) Dar preferência aos produtos desse fornecedor em detrimento de outros com produtos iguais ou similares e disponíveis no mercado. São ainda associadas vantagens relativas à facilidade de colocação dos produtos, dado o parque comercial de lojas, cuja implantação se estende a todo o país continental e ilhas (“cooperação comercial”);
j) Proporcionar aos fornecedores a participação nos vários programas de actividades promocionais que alavancam as vendas dos respetivos produtos nas lojas (“animação promocional”);
k) Utilizar os canais de distribuição da impugnante, garantindo o eficaz lançamento de novos produtos e a exploração de novos segmentos de mercado; beneficiar dos programas de pesquisa e desenvolvimento com vista a melhorar, em conjunto, a performance de todos os seus parceiros comerciais, incluindo não só a utilização de uma plataforma tecnológica capaz de dar respostas às necessidades crescentes de informação para um melhor desempenho de mercado; e proporcionar o acesso privilegiado aos resultados dos “programas de Eficiência Administrativa”, nomeadamente aos projetos de transferência Eletrónica de dados (EDI), de Faturação eletrónica e acesso aos resultados dos Programas de Gestão Conjunta de Categorias/ECR (“apoio a research”);
l) Garantir que a impugnante possa comercializar produtos com preços de venda competitivos relativamente aos restantes operadores de mercado, considerando os elevados volumes de compras efetuados (“competitividade de preço”);
m) Beneficiar de todo o esforço de análise de mercado, pesquisas de interesses dos consumidores e outros estudos desenvolvidos pela [SCom02...] (“desenvolvimento e merchandising”);
n) Contratação de espaço nas lojas da impugnante em local acordado previamente pelas partes “posicionamento produto linear (PPL)”.
Y. Como resulta da descrição das várias rubricas constantes do CGF, a impugnante e os seus fornecedores propõem-se desenvolver em conjunto um projeto destinado a dinamizar as vendas dos produtos comercializados nas suas lojas (da impugnante).
Z. Para assegurar a sua quota parte no projeto (obrigações recíprocas e correlacionadas), a impugnante procede, nomeadamente, a análises de mercado, pesquisas de interesses dos consumidores e programas de atividades promocionais – veja-se os programas de Eficiência Administrativa, nomeadamente os projetos de transferência Eletrónica de dados (EDI), de Faturação eletrónica e Programas de Gestão Conjunta de Categorias/ECR, programas desenvolvidos pela impugnante.
AA. Perante a decisão proferida pelo Tribunal a quo, e visto que os Contratos Gerais de Fornecimento (CGF) juntos aos autos (a maior parte selecionados pela impugnante) representam apenas uma ínfima parte dos CGF celebrados pela impugnante, vê-se a Fazenda Pública obrigada a proceder à junção de um desses contratos, do contrato nº ...74 CGF cuja cópia se encontra como anexo I ao relatório de inspecção tributária (RIT), efectuada ao abrigo da ordem de serviço OI200901728, a uma das empresas do grupo, e que se encontra nos autos de impugnação judicial nº 1379/11.4beprt a correr termos neste Tribunal. Deste contrato, por mera desnecessidade, apenas se junta como doc.1, cópia das páginas 1, 19 e 20, este é mais um exemplo de um dos contratos tipo. Junta-se este e não outros, porque como é lógico os SIT em cada procedimento inspectivo não recolheram cópia de todos os CGF em vigor nos respectivos anos (na ordem das centenas ou milhares de exemplares), apenas recolheram um ou outro como exemplo, sendo este, dos contratos recolhidos pelos SIT, um dos mais esclarecedores atinente à questão em análise. (que se junta como doc. 1).
BB. Na verdade, esta junção é absolutamente necessária em virtude da algo surpreendente decisão proferida na 1ª instância, face a outras recentes decisões que têm vindo a se proferidas em relação a idêntica matéria.
CC. De facto, prevê o n.° 1 do artigo 651.° do CPC que “As partes apenas podem juntar documentos às alegações nas situações excecionais a que se refere o artigo 425.º ou no caso de a junção se ter tornado necessária em virtude do julgamento proferido na 1.ª instância.” A este respeito, ensina Abrantes Geraldes (in Abrantes Geraldes, António Santos — Recursos no Novo Código de Processo Civil, pág. 191, 2014, 2.a Edição, Almedina) que “Podem ainda ser apresentados documentos quando a sua junção apenas se tenha revelado necessária por virtude do julgamento proferido, máxime quando este se revele de todo surpreendente relativamente ao que seria expectável em face dos elementos já constantes do processo”.
DD. No tocante à rubrica Animação Promocional apenas quem tem essa cláusula no CGF é que poderá nas Feiras de animação em loja posteriormente ter o acesso a “arrendar” o espaço, este é um direito pré-existente ao poder utilizar de facto o espaço [que foi objecto de correcção em virtude dos SIT, qualificarem esse direito de uso como uma prestação de serviços e não como desconto, e por conseguinte sujeita a IVA], que se autonomiza da outra prestação de serviços que é o próprio uso de facto do espaço [situação não objecto de correcção em virtude da impugnante nestas situações proceder à liquidação do IVA].
EE. Ora, do acima exposto, dúvidas não restam que estamos perante serviços que a impugnante presta aos seus fornecedores, embora estes serviços prestados estejam mitigados nas cláusulas das obrigações contratuais e as notas de débito emitidas tratem tais operações como descontos auferidos pela Impugnante. Contudo, tais operações não perdem, por isso, as características que para efeitos de IVA as qualificam como prestações de serviços.
FF. Com efeito, o débito destes serviços por parte da impugnante insere-se no âmbito das obrigações de cooperação e desenvolvimento, sendo que a Impugnante, através da redução do preço a pagar pelos fornecimentos, estabelece a contrapartida financeira atribuída a tais serviços, contrapartida financeira que está perfeitamente individualizada na contabilidade e cujos montantes estão especificados no RIT.
GG. Ora, tendo em conta o caráter residual do conceito de prestação de serviços, verifica-se no caso sub judice, a existência de uma prestação por parte da Impugnante aos seus fornecedores, e que consiste em proporcionar aos seus fornecedores (condições negociadas individualizadamente) o acesso a programas promocionais, o acesso a condições preferenciais na contratação de espaço bem como, à utilização de programas de eficiência administrativa e gestão conjunta de categorias.
HH. Ou seja, por um lado, a impugnante proporciona aos seus fornecedores o acesso a condições preferenciais na negociação dos espaços nas lojas e proporciona-lhes, também, o acesso a programas de “eficiência administrativa” e “gestão conjunta de categorias/ECR”, ferramentas de gestão desenvolvidas pela Impugnante e que coloca ao dispor dos seus fornecedores, conforme condições contratuais negociadas com cada um deles.
II. Em função dessas prestações, os fornecedores dão uma contrapartida financeira que se materializam, de forma direta, no não recebimento de parte dos valores a que tinham direito pelo fornecimento dos seus produtos, contrapartidas financeiras que estão perfeitamente identificadas na contabilidade e que a AT deu expressão no RIT.
JJ. Recorrendo aos quatro elementos acima enunciados e que caracterizam o conceito de contraprestação (onerosa, acrescentamos nós), verificamos que:
a) Existe uma efetiva obtenção de um direito por parte dos fornecedores, mediante intercâmbio real de prestações materializada nas condições preferenciais de acesso a espaço de loja e programas promocionais bem como, ao acesso de ferramentas de gestão desenvolvidas pela impugnante, mais propriamente programas de “eficiência administrativa”, nomeadamente os projetos de transferência Eletrónica de dados (EDI), de Faturação eletrónica e Programas de Gestão Conjunta de Categorias/ECR;
b) A contraprestação é suscetível de determinação pecuniária, valores estes que constam especificadamente na contabilidade e que estão devidamente enunciados no RIT;
c) A “contrapartida” a que já acima nos referimos, tem subjacente um nexo direto que vincula a prestação e a contraprestação efetuada, e que traduz um benefício direto – os fornecedores usufruem das condições que a impugnante lhes dá e, por outro lado, a Impugnante consegue colocar os bens a preços mais atrativos; os fornecedores conseguem escoar os seus produtos de forma mais célere e profícua; a Impugnante consegue maiores vendas por via da diminuição dos preços dos produtos colocados à venda, conseguindo ganhos concorrenciais;
d) Por último, a contraprestação tem um cariz subjetivo na medida em que se consegue estabelecer uma relação direta entre o serviço prestado e os valores efetivamente recebidos em cada operação individualmente considerada – veja-se, a este propósito, cada nota de débito emitida e a sua correspetiva relevação contabilística.
KK. Em suma, os débitos aos fornecedores mais não são do que contrapartidas dadas pela impugnante na participação em programas promocionais que alavancam as vendas, acesso facilitado a pontos de venda, acesso a estudos de mercado, apoio no lançamento de novos produtos, contratação de espaço para divulgação dos produtos dos seus fornecedores, acesso a programas de Eficiência Administrativa, nomeadamente os projetos de transferência Eletrónica de dados (EDI), de Faturação eletrónica e Programas de Gestão Conjunta de Categorias/ECR, recolha de produtos no próprio fornecedor, etc., etc.
LL. Assim, só se poderia ter concluído, ao contrário do efectuado pelo douto Tribunal a quo, que não estamos perante descontos comerciais, mas sim, serviços prestados, individualizados em rubricas específicas, contabilizados pela impugnante em subcontas específicas da contabilidade geral, consoante a contrapartida, independentemente do seu valor poder ser calculado em função das compras ou de qualquer outro critério estabelecido livremente pelas partes.
MM. A sentença objeto do presente recurso fez errada interpretação do conteúdo do CGF, portanto, dos factos vertidos nos autos e dados como provados, fazendo uma errada aplicação dos factos ao direito.
NN. Fundamentando este entendimento, a Fazenda Pública chama à colação o segmento decisório [improcedente] prolatado na recente sentença proferida no processo de impugnação judicial n.º 1379/11.4BEPRT que correu termos no TAF do Porto. A situação fática desse processo, em que o autor é a própria impugnante, na qualidade de incorporante por fusão de uma outra sociedade do mesmo grupo, é mutatis mutandis idêntica à dos presentes autos.
OO. Assim, entende a Fazenda Pública que o douto Tribunal a quo só poderia ter decidido, de igual forma como o foi na sentença referida, que não estamos perante descontos comerciais, mas sim, de serviços prestados.
PP. Sem conceder, se doutamente se entender que não estamos perante prestações de serviços, mas sim perante descontos, que são debitados pela impugnante aos seus fornecedores, contrariando a normal/usual emissão de nota de crédito por parte de quem verdadeira e legitimamente concede o desconto, o fornecedor, mesmo assim a Fazenda Pública considera, que se mostra correta a liquidação de IVA efetuada pelos SIT.
QQ. Fundamentando este entendimento, a Fazenda Pública chama à colação o segmento decisório [improcedente] prolatado na sentença proferida no processo de impugnação judicial n.º 838/04.0BEPRT que correu termos no TAF do Porto. A situação fática desse processo, em que é autor uma outra sociedade do mesmo grupo da impugnante, e pese embora os fornecedores aí em causa serem intracomunitários, é mutatis mutandis idêntica à dos presentes autos
RR. Nos termos do n.º 2 do art.º 71.º do CIVA, se depois de efectuado o registo referido no artigo 45.º do CIVA, for reduzido o seu valor tributável pela concessão de abatimentos ou descontos, cabe ao fornecedor dos bens e não ao cliente/adquirente (ora impugante) a faculdade de efectuar a dedução (rectificação) do correspondente imposto até ao final do período de imposto seguinte àquele em que se verificarem as circunstâncias que determinaram a redução do seu valor tributável.
SS. Nesta medida, o Tribunal ad quem está, bem como o Tribunal a quo estava, “habilitado a efectuar uma qualificação jurídica diversa”, e considerar a liquidação adicional efectuada pelos SIT conforme o estatuído no art.° 71.°, n.° 2 do CIVA.
TT. No tocante à outra correcção efectuada pelos SIT, o douto Tribunal a quo decidiu pela anulação das liquidações de IVA e de juros compensatórios impugnadas na parte influenciada pela emissão dos talões de desconto e talões da «Marca W » no que aos adquirentes consumidores finais respeita.
UU. Entendeu o douto Tribunal a quo que, sabendo-se que somente tem direito à dedução do IVA quem é sujeito passivo de imposto e estando em questão consumidores finais, que não era necessário dar cumprimento ao estipulado no n.º 5 do artigo 71.º do CIVA.
VV. Salvo o devido respeito por opinião diversa, com o assim decidido não podemos concordar, a Fazenda Pública é da opinião (porque acompanhamos a fundamentação de facto e de direito dos Serviços de Inspecção Tributária) que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento direito, impondo-se por isso, o reexame da questão jurídica em apreço por este tribunal superior.
WW. Discorda-se do decidido pelo douto Tribunal a quo, o condicionalismo formal previsto no nº 5 do então art. 71º do CIVA (actual artigo 78.º) para a regularização do IVA em caso de rectificação para menos do valor tributável em consequência da concessão de descontos vale não só para as transacções entre sujeitos passivos, bem como quando o adquirente é um consumidor final (particular).
XX. A lei prevê a hipótese de que a regularização do IVA a favor do sujeito passivo em caso de rectificação para menos do valor tributável em consequência da concessão de descontos dependa da prova de que o adquirente tenha sido reembolsado do imposto.
YY. Partindo do princípio que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (cfr. art. 9º, nº 3, do Código Civil), o segmento normativo plasmado no n.º 5 do art.º 71º do CIVA (actual artigo 78.º), em coerência com o uso do conceito de “adquirente”, que lhe antecede no texto legal, ao invés de, mais estritamente, “sujeito passivo”, abrange não só os sujeitos passivos, como também os consumidores finais que não possam exercer o direito à dedução em relação à operação cujo valor tributável foi reduzido.
ZZ. O legislador utilizou propositadamente o vocábulo “adquirente” e não apenas “sujeito passivo”.
AAA. Deste modo, a modificação do valor tributável por redução traduz-se não só na correcção da dedução exercida, sendo o adquirente sujeito passivo, mas da repercussão efectuada, porquanto o consumidor final só teria de ter pago um imposto inferior, e quando ocorra esta última situação, a regularização do imposto por quem efectuou a repercussão depende da devolução do imposto cobrado a mais a quem não teve o direito a deduzi-lo.
BBB. Caso assim não fosse, nem o IVA tributaria só o que foi efectivamente pago, nem o encargo final do imposto seria proporcionado com o desembolso do adquirente sem direito à dedução (infringindo os princípios basilares do sistema do imposto).
CCC. Caso assim não fosse, ainda, sucederia, como constataram os serviços de inspecção no procedimento que levou à correcção em causa, o sujeito passivo reduziria, através da regularização, o imposto anteriormente liquidado a mais, por um lado, e reteria, beneficiando com esse procedimento, o imposto que ulteriormente se verificou ter exigido a mais ao adquirente.
DDD. Daí que, a rectificação pode e deve ocorrer na esfera das duas partes intervenientes, designadamente nos casos em que as operações foram dirigidas a consumidores finais, devendo o fornecedor (a impugnante) dispor da prova do conhecimento do reembolso do imposto.
EEE. Como tal, só se poderá entender que a parte final do nº 5 do então art. 71º do CIVA (actual artigo 78.º), ao considerar indevida a dedução quando não cumprido o condicionalismo aí previsto, refere-se à dedução efectuada pelo fornecedor (a impugnante) para efeitos da regularização do IVA nos termos do nº 2 do mesmo artigo quando o requisito formal previsto no nº 5 não seja preenchido na alternativa que caiba ao caso concreto, consoante o adquirente seja sujeito passivo com direito à dedução ou não.
FFF. Pelo que se entende, que a regularização do IVA nos termos do no n.º 5 do artigo 71.º do C.I.V.A (actual art.º 78.º), quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a favor do sujeito passivo só é legalmente admissível quando o sujeito passivo tenha na sua posse prova de que o adquirente da operação que deu origem à emissão do desconto tomou conhecimento da rectificação, sendo sujeito passivo, para que assim proceda à regularização do imposto que tenha deduzido a mais,
GGG. ou de que foi reembolsado do imposto, sendo consumidor final, na medida em que pagou imposto superior ao devido, mercê da redução do valor tributável com o rebatimento do talão
HHH. Subsidiariamente, sem conceder, consta do RIT que estas correcções que resultaram às regularizações de imposto, em análise, ascenderam ao total de €6,193,422,61 [cfr. ponto III - 2.2.2 do RIT] e de €1.349.874,17 [cfr. ponto III - 2.2.3 do RIT], não se tendo efectuando a destrinça entre adquirentes sujeitos passivos e consumidores finais (particulares).
III. Acresce dizer, que estes talões de desconto eram emitidos ao portador, pelo que eram livremente transmissíveis. Podendo o “tipo” de adquirente que o rebate não ser o mesmo “tipo” de adquirente da 1ª operação de compra.
JJJ. A impugnante não apresentou nenhuma “relação”, nenhuma quantificação do montante de imposto corrigido pelos Serviços de Inspecção Tributária que eventualmente corresponda a aquisições efectuadas apenas por consumidores finais (particulares).
KKK. A impugnante optou pela regularização, não tendo exibido qualquer comprovativo de que os adquirentes tivessem tido conhecimento da mesma, como determina o n.º 5 do artigo 71.º do C.I.V.A (actual art.º 78.º), indestintivamente quer fossem consumidores finais (particulares) quer fossem sujeitos passivos.
LLL. Deste modo, mesmo que doutamente se entenda que a condição imposta no n.º 5 do artigo 71.º do C.I.V.A (actual art.º 78.º) apenas é aplicável quando o adquirente é um sujeito passivo do imposto, mesmo assim, caberia à impugnante apresentar prova bastante da legitimidade e a quantificação da parte das regularizações efectuadas que correspondem a consumidores finais (particulares), cumprindo-lhe assim provar a existência dos factos tributários que alega como fundamento do seu direito à dedução, incumbência que dimana das regras do ónus da prova, especificamente do nº 1 do artº 74º da LGT - a prova dos factos constitutivos dos direitos cabe a quem os invoque – cfr. o Acórdão do STA, de 2003/05/07, proc. nº 01026/02.
MMM. Assim, não logrando a impugnante provar (não constam nos factos dados como provados da sentença recorrida, qual o montante destas regularizações de imposto respeitantes a consumidores finais), os factos atinentes aos direitos que se arroga, entende a Fazenda Pública que a questão decidenda teria de ser contra si decidida, tal como decorre das regras do ónus da prova – art. 342º do Código Civil e art. 74º da Lei Geral Tributária, e nesta medida a correcção efectuada pelos SIT não poderia ter sido parcialmente anulada.
NNN. Pelo exposto, tendo-se determinado a anulação parcial das liquidações na parte relativa às correcções decorrentes do I.V.A. regularizado, pela utilização de talões de desconto e de vales de combustível, nas vendas a particulares (pese embora a impugnante não tenha feito prova do montante em questão), incorreu o douto Tribunal a quo em erro de julgamento.
OOO. Assim, por tudo quanto se expôs, deve a douta sentença ser revogada e substituída por decisão que considere legal as correções efetuadas pela Administração Tributária e julgue totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida.
Termos em que,
Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com as legais consequências.»
1.2. As Recorridas [SCom01...], S.A. e Autoridade Tributária e Aduaneira foram notificadas da apresentação dos presentes recursos.
1.2.1 A Recorrida [SCom01...], S.A., apresentou contra-alegações, concluindo pela seguinte forma:
«i. O Tribunal a quo entendeu, e bem, i) que não estão em causa nos autos, nem isso foi demonstrado pela Administração Tributária (AT), quaisquer prestações de serviços da Recorrida sobre os quais tenha de ser liquidado IVA e ii) que, para a Recorrida recuperar o IVA contido nos descontos rebatidos aos seus clientes, não tinha de cumprir os formalismos previstos no artigo 71.º do CIVA.
ii. Como transparece das conclusões do recurso, entende a Recorrente que os pressupostos materiais de uma operação económica de prestação de serviços resultam unicamente do teor formal de um (literalmente, “um”) contrato de fornecimento.
iii. Face ao teor dos contratos gerais de fornecimento o Tribunal a quo foi levado a concluir, que: «(…) incumbia à AT identificar e individualizar os serviços prestados e proceder ao nexo entre as prestações de serviços e os correspectivos preços, explicando porque razão o preço estava indexado à quantidade dos produtos comprados, concluindo-se que i) não logrou demonstrar a existência entre o Recorrida e os fornecedores de uma relação jurídica no âmbito da qual houvessem sido transacionadas prestações recíprocas; ii) não logrou demonstrar a existência de um nexo directo entre o valor debitado e o serviço prestado; iii) não demonstrou que a dita contrapartida constituísse o valor subjecivo da prestação.».
iv. Como ressuma dos autos, a AT não individualizou, como lhe competia, os concretos serviços cuja prestação teria sido compensada pelos valores debitados; como não individualizou os preços supostamente pagos, por referência aos serviços que houvessem sido prestados; como não demonstrou a necessária correspondência entre os pretensos serviços e os descontos debitados.
v. Face à manifesta falta de demonstração da efectiva existência de prestações de serviços – e com base na análise conjunta da prova documental e testemunhal - o Tribunal a quo infirmou, de forma expressa, os (parcos) pressupostos em que se baseia a Recorrente para concluir pela necessidade de anulação da sentença.
vi. Basta atender ao que a Recorrente invoca na sua conclusão H para perceber que o presente recurso não tem qualquer substracto factual e apenas se firma em juízos subjectivos, vazios de conteúdo substancial, quanto à apreciação da prova por parte do Tribunal a quo.
vii. No que respeita à reapreciação da matéria de facto, o Tribunal ad quem terá de verificar se, perante os meios de prova indicados pela Recorrente, ocorreu um erro de apreciação do respectivo valor probatório por parte do Tribunal a quo – sendo necessário que tais meios de prova se revelem inequívocos no sentido pretendido pela Recorrente, pois só desse modo se justifica a referida alteração da valoração probatória e consequente (diferente) decisão sobre a matéria de facto.
viii. Como provado nos autos e na medida em que os descontos em causa eram exclusivamente quantificados como percentuais sobre compras, o preço desses pretensos “serviços” estaria dependente, única e exclusivamente, do volume de mercadorias adquiridas pela Recorrida ao fornecedor.
ix. De igual modo, o benefício obtido – o alegado “incremento de vendas” (contrapartida dos descontos) - não tem suficiente autonomia para que se possa afirmar que estamos perante uma prestação de serviços, uma vez que é perfeitamente indissociável do contrato de fornecimento.
x. Como constitui Jurisprudência uniforme do TJCE, a prestação de serviços “pressupõe a existência de um nexo directo entre o serviço prestado e o contravalor recebido” Sic, acórdão APPLE and PEAR, 8 de Março de 1988, (proc. 102/86 in Col. 1988 – disponível em http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:61986J0102: PT:HTML), sublinhado nosso. , sendo que «Uma atribuição patrimonial feita por um sujeito passivo não pode ser considerada, sem mais, como contrapartida de um serviço.» Sic, José Guilherme Xavier de Basto, A Tributação do Consumo e a sua Coordenação Internacional, Cadernos CTF n.º 164, CEF/DGCI, 1991, p. 173, sublinhado nosso. .
xi. Em sentido inverso, como resulta das conclusões recursivas, mormente das conclusões S, T, U, V, W, X, Y e Z, todo o âmbito do recurso, nesta parte, gravita em torno do mero teor de um clausulado contratual – inexistindo, por conseguinte, os pressupostos de facto que caracterizam uma operação económica como “prestação de serviços”.
xii. Como resulta da conclusão DD, a Fazenda Pública, como já antes fizera o inspector tributário que elaborou o RIT, pretende deliberadamente confundir e misturar as concretas situações em que, de facto, a Recorrida presta serviços pontuais, com as rubricas de descontos de quantidade.
xiii. Cumpre salientar que a AT omitiu no procedimento inspectivo, de forma deliberada, que a Recorrida efectivamente liquida IVA em alguns serviços prestados aos seus fornecedores – mormente a publicitação, em folhetos ou topos de loja, de produtos dos fornecedores, ou a cedência ao fornecedor de um determinado espaço na loja, para o mesmo aí evidenciar e promover os seus produtos.
xiv. Refere a Recorrente, na sua conclusão H, que a prova carreada pela AT para os autos não é exaustiva – o que, de facto, se aceita – e, vai daí, como ressuma da conclusão AA, entende por bem juntar nova documentação com as alegações de recurso (?).
xv. Ao invés do que a Recorrente falsamente invoca, o Tribunal a quo tem vindo a proferir, uniformemente, diversas decisões no sentido da ilegalidade da correcção em causa – cfr. processo n.ºs 1422/09.7BEPRT, processo n.º 3074/09.5BEPRT, processo n.º 3151/11.2BEPRT, processo n.º 1157/13.6BEPRT, processo n.º 2526/09.1BEPRT, processo n.º 1378/11.6BEPRT, processo n.º 358/10.3BEPRT, processo n.º 1145/12.0BEPRT e processo n.º 1683/13.7BEPRT.
xvi. A Fazenda Pública dá nota de que tal documento foi junto pela AT a um diferente procedimento inspectivo, pelo que a circunstância de não ter sido junto ao procedimento inspectivo que originou as liquidações impugnadas apenas é imputável, como é evidente, à própria AT.
xvii. Com efeito, ao julgar pela procedência da impugnação, o Tribunal a quo não deixa de exteriorizar o entendimento de que «(…) justificar-seia um esforço adicional por parte da AT na sua actividade instrutória, no âmbito da qual está sujeita ao princípio da verdade material (cfr. artigo 55º da LGT e artigo 6.º do RCPIT), tendente ao apuramento dos factos ou à recolha de indicadores que permitissem sustentar, com elevada probabilidade, a prestação dos imputados serviços.».
xviii. De resto, tal valoração surge repetida, como se disse, numa dezena de processos judiciais em tudo semelhantes aos presentes autos – o que tudo aponta em sentido diametralmente oposto ao da alegada “surpresa” que, de forma confrangedora, a Recorrente entende por bem invocar.
xix. Se a AT, após a instrução, pretendia infirmar tal conclusão – cumprindo o seu ónus probatório - incumbia-lhe proceder à junção dos elementos documentais que entendesse relevantes – o que eventualmente poderia fazer, pelo menos, em sede de alegações escritas.
xx. Face ao teor da própria impugnação judicial, era perfeitamente perceptível à AT a necessidade de demonstrar a ocorrência das prestações de serviços que pretendeu tributar em IVA e, por conseguinte, não o tendo feito, o Tribunal a quo veio a adoptar, e bem, uma solução jurídica que, como é bom de ver, a Recorrente não apenas já conhecia, como poderia razoavelmente contar – pelo que é patente a inadmissibilidade da serôdia junção de documentos agora pretendida pela Fazenda Pública Cfr. Ac. TCAN de 25.06.2010, dado no proc. n.º 00232/01. .
xxi. Como se afigura evidente do alegado no ponto 39 a 48 das alegações, pretende a Fazenda Pública fundamentar a posteriori o acto tributário, mediante a invocação de factos que não foram antes invocados e que, sobretudo, relativamente aos quais não foi exercido qualquer contraditório ou necessidade de prova de sinal contrário.
xxii. Efectivamente, basta atentar aos “factos” a que a Recorrente agora alude – aliás decalcados de um outro processo judicial – para concluir que a AT jamais invocou a realização de ilhas de coca-cola, informação Nilsen e escalonamento dos descontos como fundamento para a liquidação de IVA.
xxiii. Outrossim, os fundamentos da liquidação constam do RIT reproduzido no ponto 35 da matéria assente – ou seja, o teor dos CGF e “à luz das notas de débito emitidas pela [SCom01...] aos seus fornecedores” – nada mais.
xxiv. Como constitui pacífico entendimento da nossa Jurisprudência Cfr. Ac. STA, de 17.03.2005, Proc. 0103/05, in www.dgsi.pt. , “não é de admitir a fundamentação à posteriori.” Ver, neste sentido, entre outros, os Acs. do STA, de 9-12-76 – AD 188/189, a págs. 685, de 10-2-94 – Rec. 322916, de 22-9-94 – Rec. 32702, de 28-5-96 – Rec. 29015, de 10-11-98 (Pleno) – Rec. 32702, de 30-4-96 – Rec. 35734, de 14-6-00 – Rec. 45029 e de 19-12-01 – Rec. 48126.”. .
xxv. Ora, como resulta dos pontos 113 e 397 a 435 da petição inicial, a Recorrida invocou precisamente o vício de fundamentação dos actos tributários impugnados – mormente que a AT se limitou a invocar o teor dos contratos de fornecimento, sem invocar nem demonstrar qualquer factualidade atinente aos concretos serviços alegadamente prestados.
xxvi. Com a junção do documento em causa, a Recorrente pretende colocar a Recorrida na contingência de não lograr efectuar a contra-prova, ou de fazer a prova de facto negativo no sentido de que factualidade agora invocada nos pontos 40 a 48 das alegações, que pretende ilegalmente aditar à fundamentação do facto tributário, não se refere a RCC mas, outrossim, às receitas comerciais (RDC) documentalmente provadas nos autos – mormente no doc. n.º 4 com a petição inicial.
xxvii. Ora, em sentido diametralmente oposto ao pretendido pela Recorrente – e como bem decidido pelo Tribunal a quo - era à AT a quem incumbia o dever legal de alegar e, ulteriormente, de provar a verificação de factos concretos que tivesse apurado e externado no procedimento inspectivo – como fundamento da liquidação - dos quais fosse possível extrair a concreta e efectiva prestação de serviços da Recorrida aos seus fornecedores.
xxviii. Ainda que a Fazenda Pública pretendesse agora fundar a liquidação adicional de IVA num anexo de um contrato relativo a 1 (um) fornecedor – como agora pretende a manifestas desoras - teria sempre de demonstrar que, naquele caso concreto, i) foram efectivamente prestados os serviços que refere e ii) não foi liquidado o correspondente IVA – o que manifestamente também não fez.
xxix. Como a Recorrente convenientemente escamoteia, o próprio teor dos contratos gerais de fornecimento elencados no probatório - mormente nos pontos 3 a 20 da matéria assente – infirma frontalmente o esdrúxulo exercício de presunção e generalização que aventa na sua conclusão OO.
xxx. Logo, afigura-se absolutamente falho de propósito o referido nas conclusões EE a KK do recurso, porquanto, ao invés do pretendido pela Recorrente, para concluir pela efectiva prestação de serviços aos fornecedores a AT teria de explicitar, de forma minimamente perceptível, os elementos básicos da relação sinalagmática de onde retira, EM CONCRETO, a efectiva prestação de serviços pela e a obtenção da CORRESPONDENTE contrapartida em relação a TODOS os fornecedores em causa.
xxxi. Ou seja, como bem decidido pelo Tribunal a quo:
- «a AT não demonstrou estarmos perante prestações de serviços, sujeitas a tributação em sede de IVA, ónus que sobre si impendia ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT.».
- «(…) em reforço da posição aqui tomada, considera o Tribunal que o Impugnante logrou explicar a evolução ocorrida ao longo dos tempos no que aos descontos de quantidade respeitam.».
xxxii. Mais do que isso, considera o Tribunal a quo que a prova produzida nos autos evidencia igualmente o racional subjacente à emissão, pela Recorrida, de notas de débito aos fornecedores – concluindo que «as razões de controlo de gestão apresentadas pelo Impugnante são perfeitamente aceitáveis para justificara a sua actuação em termos contabilísticos.».
xxxiii. Perscrutadas as alegações de recurso, a Fazenda Pública não logra infirmar minimamente a motivação do Tribunal a quo – aliás, sobejamente exteriorizada nas páginas 44 a 52 da sentença recorrida com expressa referência ao respectivo suporte probatório.
xxxiv. Não satisfeita com a serôdia e ilegal junção de documentos e com a inerente tentativa de fundamentar a posteriori o acto tributário, sem passar pelo crivo da fase de instrução, pretende a Fazenda Pública, também em sede de recurso, alterar não apenas a fundamentação, mas também o âmbito e contexto da liquidação impugnada.
xxxv. Pese embora a liquidação impugnada tenha por base a falta de liquidação de IVA em pretensos serviços, pretende a Fazenda Pública, nas conclusões PP a SS do recurso, “convolar” esse acto tributário numa liquidação por uma suposta dedução indevida de IVA (?).
xxxvi. Tal procedimento, para além de ilegal, acarretaria sempre a prolação de uma “decisão-surpresa” – na medida em que, no decurso do processo, nunca foi dada à Recorrida a oportunidade para contraditar semelhante fundamentação da liquidação – e isto, pela simples razão de que tal fundamentação não existia.
xxxvii. Em sentido diametralmente oposto ao propugnado pela Fazenda Pública, milita o teor do relatório inspectivo que deu origem à liquidação impugnada nos presentes autos, onde nunca foi colocada a questão da devida ou indevida regularização ou dedução do IVA subjacente às rubricas de descontos de quantidade (rappel).
xxxviii. Ao invocar que o Tribunal ad quem não está vinculado à qualificação jurídica dada pelas partes, a Fazenda Pública estará, implicitamente, a invocar a prerrogativa estabelecida no artigo 5.º n.º 3 do CPC, aplicável por força do disposto no artigo 2.º e) do CPPT – mas olvida que «(…) este poder sofre de um limite fundamental: o tribunal é livre na qualificação jurídica dos factos contando que não altere a causa de pedir (…)» Cfr. Ac. RC, de 01.07.2008, proc. n.º 181/04.4TBSRE.C. - o que não é manifestamente o caso.
xxxix. A correcção em causa foi emitida ao abrigo de uma norma de incidência, por considerar existir imposto em falta resultante de uma alegada prestação de serviços; a Recorrente pretende alterar a causa de pedir e convolar a correcção ao abrigo de uma norma de regularização de IVA.
xl. Como resulta da sentença recorrida, e na medida em que o Tribunal considerou que não foram minimamente concretizadas pela AT quaisquer prestações de serviços, deixou de se pronunciar sobre outros vícios do acto tributário – cujo julgamento agora se solicita a este Tribunal ad quem ao abrigo do disposto no artigo 665.º n.º 2 do CPC, ex vi artigo 2.º e) CPPT.
xli. Como provado nos autos, os descontos em causa são calculados com base numa percentagem aplicada ao volume total das compras Cfr. ponto 23 da matéria assente; e foram reflectidos nos preços finais a pagar pelo consumidor final Cfr. ponto 26 da matéria assente.
xlii. De igual modo, resulta do RIT, a páginas 23, que os valores de descontos relativos às rubricas em causa nos autos foram efectivamente contabilizados, na esfera da Recorrida, na subconta 318, enquanto “descontos e abatimentos em compras” Cfr. relatório inspectivo a fls 119 a 117 sgs do PA.
xliii. A Recorrente defende que todo o valor contabilizado como “descontos e abatimentos em compras” corresponde integralmente à contrapartida das alegadas prestações de serviços e, portanto, que nenhuma parte desse valor foi efectivamente abatida ao preço de compra – quando a prova aponta em sentido oposto.
xliv. A AT não procedeu a qualquer destrinça entre o valor de desconto ao preço e a contraprestação dos alegados serviços - e, portanto, não fundamenta a determinação da base tributável efectuada no RIT.
xlv. Outrossim, a AT limitou-se a tributar todo o valor dos descontos obtidos, sem identificar quais os serviços prestados aos fornecedores e, para o que agora importa, sem descortinar quais os valores daqueles descontos efectivamente se reflectiram, e em que medida, nos preços finais dos produtos a público.
xlvi. Deste modo, e ainda que tivesse logrado demonstrar a efectiva prestação de serviços – o que manifestamente não sucedeu – sempre resultaria, da prova produzida, a fundada dúvida sobre a quantificação do facto tributário, a acarretar a anulação do acto impugnado nos termos do artigo 100.º n.º 1 do CPPT.
xlvii. Quanto à correcção de “IVA indevidamente regularizado a favor da empresa pela utilização de talões de desconto como meio de pagamento”, como resulta da instrução e conforme evidenciado no RIT, os talões de desconto em causa, são entregues e concedidos ao comprador aquando da compra dos produtos que concederam o respectivo desconto e podem ser posteriormente descontados pelos clientes em compras subsequentes.
xlviii. Conforme resulta dos autos, o IVA é liquidado pela sua totalidade, no momento da venda inicial, pelo montante bruto debitado ao cliente – e, no mesmo momento, é registado contabilisticamente, em conta provisória, a estimativa do IVA a reduzir e INCLUÍDO NO TALÃO DE DESCONTO entregue ao cliente Cfr. relatório inspectivo a fls 119 a 117 sgs do PA,
xlix. Cumpre notar que, ao contrário do que entendeu o Tribunal a quo, no segundo momento, do rebate dos talões, não é reduzido o valor tributável da operação inicial em consequência da concessão dos descontos.
l. O valor tributável da operação inicial é reduzido ab initio, aquando da venda inicial, em função do reconhecimento contabilístico imediato, nesse momento, do desconto concedido; só o IVA incluído nesse desconto será ulteriormente reduzido/deduzido no momento do rebate dos talões, em compra posterior.
li. Por mera cautela processual, a Recorrida requer expressamente a ampliação do objecto do recurso nos termos do n.º 2 do artigo 636.º do CPC, porquanto, em função do objecto do recurso, considera que resulta da instrução um conjunto de factos relevantes para a boa decisão da causa – mormente os que resultam dos depoimentos reproduzidos nos pontos 234, 235 e 240 das alegações.
lii. Em conjugação com o constante no relatório inspectivo a fls 119 a 117 sgs do PA, deve dar-se como provada a seguinte matéria de facto:
i-Na venda inicial a Recorrente regista a débito da conta 718 (descontos e abatimentos em vendas) por contrapartida da conta 268 (devedores e credores diversos) pelo valor bruto do desconto, ficando a aguardar a efectivação do reembolso com o rebate.
ii-Na utilização do desconto em venda ulterior são efectuados os seguintes registos:
1. débito da conta 268 (devedores e credores diversos) por contrapartida da conta 119 (transferências de caixa) pelo valor bruto; débito da conta 2434 (IVA regularizações) por contrapartida da conta 716 (IVA das vendas com imposto incluído); o montante do IVA regularizado é calculado com base na taxa efectiva do IVA do produto transaccionado e alvo do desconto.
iii- Caso os vales de desconto não sejam rebatidos no prazo limite dos 38 dias para a sua utilização, são efectuados os seguintes registos:
2. débito da conta 268 (devedores e credores diversos) por contrapartida da conta 718 (descontos e abatimentos em vendas), anulando assim o lançamento inicial;
3. débito da conta 716 (IVA das vendas com imposto incluído) por contrapartida da conta 268 (devedores e credores diversos) pela anulação do IVA estimado aquando da emissão do talão de desconto.
liii. De facto, está provado que na venda inicial era contabilizado, em conta provisória, o IVA correspondente ao desconto, e a Recorrida ficava a aguardar que o cliente efectuasse uma segunda compra para materializar o desconto, permitindo a dedução do IVA CORRESPONDENTE A TAL DESCONTO.
liv. Caso o cliente não efectuasse uma segunda compra, era anulado o registo do desconto e o registo provisório da conta de IVA – sem qualquer efeito, portanto, no imposto liquidado e entregue ao Estado.
lv. Apenas está em causa, portanto, a determinação da base de incidência do imposto, na medida em que os descontos devem, pura e simplesmente, ser excluídos do valor tributável das transmissões de bens.
lvi. Como resulta dos depoimentos reproduzidos nos pontos 243 e 244, a Recorrida logrou provar que, de facto, tudo poderia ser efectuado no mesmo momento – a consequência em termos de IVA seria a mesma!
lvii. A única diferença é o facto de, com o procedimento operacional e comercial adoptado, a Recorrida suspendia a DEDUÇÃO DO IVA INCLUINDO NO DESCONTO até ao segundo momento – na medida em que esse IVA (e apenas o IVA incluído no desconto) ficava a aguardar, dentro do prazo de validade dos talões de desconto, o rebate dos mesmos numa segunda compra.
lviii- Certo é que, deve dar-se como provado nos autos que, na venda inicial, era contabilizado, em conta provisória, o IVA correspondente ao desconto – e a própria AT confirma isso mesmo no RIT, como se denota da factualidade supra aludida e constante no RIT a fls. 119 a 117 sgs. do PA: ou seja, débito da conta 718, por contrapartida de crédito da conta 268.
lix. Daí que, em caso de não utilização dos talões de desconto, fosse efectuado um registo de sinal contrário, como resulta da factualidade supra aludida e constante no RIT a fls 119 a 117 sgs do PA: ou seja, débito da conta 268 por contrapartida da conta 718.
lx. Logo, quando a Recorrida se refere ao facto de a venda inicial ser registada contabilisticamente com desconto concedido ab initio fê-lo com um óbvio contexto (o único que importa) - relativo ao IVA dessa primeira compra - concretizado e demonstrado, como se disse, no correspondente tratamento contabilístico provado nos autos.
lxi. Deste modo, ao contrário do que decidiu o Tribunal a quo, não está em causa saber se a VENDA INICIAL foi ou não registada com desconto – questão que, aliás, não integra o objecto do processo.
lxii. O que está em causa nos autos, e ficou provado, é que, aquando da primeira compra, após a contabilização do IVA correspondente ao desconto concedido, caso se viesse a verificar o rebate dos talões de desconto obtidos nessa primeira compra, a Recorrida DEDUZIA APENAS O IVA CORRESPONDENTE ÀQUELE DESCONTO (concedido na primeira compra), conforme se extrai do depoimentos reproduzidos no ponto 256.
lxiii. Logo, deve dar-se por provado que:
Aquando da venda inicial a Recorrida liquida IVA sobre o valor bruto das vendas, sendo o desconto contabilizado e calculado logo aquando dessa compra inicial, enquanto abate às vendas, pelo desconto à factura inicial (débito da conta 718, por crédito da conta 268).
lxiv. Mais: se em lugar de existirem dois momentos apenas existisse o desconto inicial, a Recorrida teria igualmente direito a deduzir o IVA incluído no desconto – o qual inclui IVA porque o seu referencial de cálculo é o preço final dos artigos adquiridos, que igualmente inclui IVA (artigo 40.º n.º 2 CIVA).
lxv. Ao invés do que falsamente afirma a Fazenda Pública na sua conclusão GG, não existe qualquer base factual para concluir pelo pretenso direito de reembolso de IVA por parte dos consumidores finais clientes da Recorrida!
lxvi. Como consta no ponto 1 da matéria assente o objecto da Recorrida é o comércio a retalho e, portanto, encontra-se enquadrada num regime previsto no artigo 40.º n.º 2 do CIVA – segundo o qual os retalhistas estão apenas obrigados a emitir talões de venda, indicando o preço com inclusão do imposto (“IVA incluído).
lxvii. Conforme resulta dos depoimentos reproduzidos nos – Cfr. depoimentos reproduzidos nos pontos 268 a 272, todo o procedimento adoptado no caso concreto teve por intuito, no pleno respeito das regras de funcionamento do IVA, que a Recorrida apenas entregasse IVA ao Estado na medida da EFECTIVA CONTRAPARTIDA RECEBIDA PELO CLIENTE.
lxviii. De resto, a sobredita factualidade encontra-se documentalmente provada – Cfr Anexo IX ao RIT a fls 119 a 117 sgs do PA – de onde resulta evidenciada a base de cálculo do desconto, sempre com IVA incluído, a qual deve também ser concatenada com o tratamento contabilístico-fiscal adoptado pela Recorrida, que se encontra igualmente provado nos autos – Cfr. RIT a fls. 119 a 117 sgs. do PA.
lxix. Por conseguinte, com base no acervo probatório constante dos autos e reproduzindo o descritivo constante a páginas 26 do RIT a fls. 119 a 117 sgs. do PA, deve aditar-se à factualidade provada o seguinte:
- Com vista a fidelizar os seus clientes, a Impugnante adoptou a política comercial de concessão de vouchers (talões de desconto) utilizáveis em compras subsequentes, desde que efectuadas em intervalos de tempo previamente estipulados.
lxx. De igual modo, considerando a aludida prova produzida nos autos, e com apoio no descritivo constante a páginas 27 do RIT a fls. 119 a 117 sgs. do PA, deve igualmente dar-se como provado que:
- A venda inicial que origina a emissão do talão de desconto é tratada normalmente, incidindo o IVA sobre o seu valor total;
- Os talões de desconto emitidos pela Impugnante são calculados sobre o valor global da primeira compra, com IVA incluído;
- No momento ulterior, com a utilização/rebate dos talões de desconto por parte dos clientes, a Impugnante procede à regularização a seu favor do IVA contido no valor do desconto.
lxxi. Se os descontos concedidos são excluídos do valor tributável em IVA, é evidente que não deve haver liquidação de IVA sobre os mesmos - pelo que, em obediência às mais basilares regras de funcionamento do imposto - tem de ser aceite a dedução de IVA feita pela Recorrida.
lxxii. Como flui dos autos, como mencionado pelo Tribunal a quo a páginas 45, a recuperação do IVA contido no desconto apenas foi registada no campo 40 de regularizações porque não havia qualquer alternativa em termos de Plano Oficial de Contabilidade – cfr. depoimentos reproduzidos nos pontos 281 e 282.
lxxiii. Dos autos resulta que, de facto e em substância, ao invés do decidido pelo Tribunal a quo, não está em causa uma regularização de IVA nos termos do disposto no artigo 71.º do CIVA (actual art. 78.º) – dado que não se não está em causa situação em que, emitida a factura, o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto venham a sofrer rectificação em consequência de erros ou inexactidões.
lxxiv. De facto e em concreto, tudo se passa como num verdadeiro desconto à “factura” inicial nos termos do artigo 16.º n.º 6 b) do CIVA, apenas com a especificidade - justificada pela específica circunstância de funcionamento operacional do desconto em causa, em dois momentos - de que o IVA desse desconto fica a aguardar, em conta provisória, o uso efectivo do vale de desconto em compra subsequente.
lxxv. Deste modo, afigura-se inequívoco que a situação dos autos cabe no artigo 16.º n.º 6 b) do CIVA, segundo o qual os descontos, abatimentos e bónus concedidos devem ser excluídos do valor tributável e, por conseguinte, não havendo liquidação de IVA sobre os mesmos, é legítima a dedução do IVA incluído no desconto concedido.
lxxvi. Como resulta dos autos, a AT entendeu que, para que a Recorrida pudesse recuperar o IVA incluído no desconto, teria de comunicar tal recuperação de imposto a todos os seus clientes – por aplicação do disposto no artigo 71.º n.º 5 do CIVA – como reitera a Fazenda Pública na conclusão FFF.
lxxvii. Em sentido inverso, entende o Tribunal a quo, e bem, que o mecanismo e condições estabelecidas no aludido preceito apenas serão de aplicar a transacções entre sujeitos passivos de imposto – e não a operações com consumidores finais que, por inerência, não têm essa qualidade.
lxxviii. A ratio subjacente ao aludido regime foi instituído como forma de evitar que a regularização do valor tributável de operações entre sujeitos passivos pudesse originar situações de evasão fiscal – como resulta do Ofício-Circulado n.º 6322 da DSIVA, de 13.03.1986, tem aplicação «(…) para o caso específico em que a transacção se realiza entre dois sujeitos passivos de imposto (fornecedor e adquirente sujeito passivo) (…)».
lxxix. Abstraindo-se de toda a teleologia e regras de funcionamento do IVA, conclui a Fazenda Pública, no ponto ZZ, pela aplicabilidade do preceito em causa a consumidores finais, unicamente com base no elemento literal, porque a norma fala de “adquirente” – supostamente em contraposição a “sujeito passivo”.
lxxx. Todavia, como é bom de ver, essa distinção entre “sujeito passivo” e “adquirente” pretendeu apenas estabelecer a distinção entre vendedor e comprador (quando, obviamente, ambos são sujeitos passivos).
lxxxi. A redacção da norma não pode ser vista isoladamente, por simplista remissão para as expressões constantes da sua previsão – haverá também de considerar-se a sua estatuição, a qual remete expressa e inequivocamente para os direitos à dedução, regularização e reembolso de IVA – que apenas têm aplicação a um “adquirente sujeito passivo”.
lxxxii. Deste modo, as conclusões WW a GGG são absolutamente destituídas de fundamento legal, bem como de fundamento factual, quando a Fazenda Pública refere que o consumidor final, pretensamente, deveria ser objecto de um reembolso de IVA (?) – desde logo porque tal facto não resulta provado em lado algum dos autos.
lxxxiii. Aliás, tal factualidade nem sequer é invocada no RIT – pelo que não se vislumbra onde se suporta a Recorrente para concluir, como faz no ponto GGG, que o consumidor final suportou IVA a mais na primeira aquisição de que não foi financeiramente restituído…
lxxxiv. Mais do que isso, tal invocação da Recorrente constitui uma manifesta falsidade, porquanto, como sinalizam os autos, com o rebate dos talões de desconto é evidente que o consumidor final é compensado do imposto pago na exacta medida do desconto utilizado,
lxxxv. Refere a Fazenda Pública, na sua conclusão HHH, subsidiariamente, que ainda que se considerasse que o formalismo previsto no artigo 71.º n.º 5 do CIVA (actual art. 78.º) não tem aplicação a adquirentes consumidores finais, deveria julgar-se pela legalidade da correcção em causa quanto às eventuais operações, realizadas pela Recorrida, com sujeitos passivos.
lxxxvi. A este respeito, note-se que do próprio RIT resulta que “Face ao universo de clientes/adquirentes da [SCom01...], estes (os sujeitos passivos) em número serão relativamente poucos” – Cfr. relatório inspectivo a fls 119 a 117 sgs do PA.
lxxxvii. Como ressuma dos autos, e como invocado nos artigos 505.º a 507 e 603.º da petição inicial, a Recorrida invocou que, ainda que se considerasse que está em causa uma verdadeira regularização, «nos casos, absolutamente marginais, de vendas a sujeitos passivos, estes dispõem de todas as condições para regularizarem a favor do Estado o IVA que inicialmente terão deduzido a mais.» - o que igualmente resulta dos depoimentos reproduzidos nos pontos 330 e 331.
lxxxviii. Basta analisar o talão e factura constantes no Anexo XI ao RIT para constatar que i) no talão é mencionado “Este talão foi objecto de factura”, e ii) na factura é mencionado o número do talão respectivo Cfr. RIT a fls. 119 a 117 sgs do PA
lxxxix. Logo, nas situações marginais de emissão de factura, existe uma relação clara e expressa nos próprios documentos, por um lado no talão de venda - “este talão foi objeto de fatura” - com aposição de numeração que permite a ligação à própria fatura e, paralelamente, a própria fatura remete também para o talão.
xc. De igual modo, para além da emissão da factura, fica igualmente evidenciado e registado documentalmente o valor do respectivo pagamento – quer através da entrega do valor monetário, quer através da entrega do talão – pelo, no caso concreto, o sujeito passivo tem pleno conhecimento do valor e origem da diferença materializada no desconto que acabara de concretizar com o rebate do talão de desconto.
xci. Mesmo em termos da necessária conciliação contabilística, na conta corrente do fornecedor, o sujeito passivo detém uma fatura cujo meio de pagamento é necessariamente menor que o valor constante dessa mesma factura.
xcii. Logo, nos casos marginais de vendas a sujeitos passivos, estes dispõem de todas as condições para regularizarem a favor do Es tado o IVA que inicialmente tenham deduzido, uma vez que: i) têm pleno conhecimento da factura inicial, que lhes foi entregue; ii) têm pleno conhecimento do talão de desconto que lhes foi concedido; iii) têm pleno conhecimento de qual foi a factura que propiciou esse desconto, e; iv) têm pleno conhecimento da redução propiciada pelo desconto.
xciii. Refere o Prof. Xavier de Basto, no douto parecer jurídico junto aos autos: «Pode, pois, concluir-se que, no que concerne aos particulares e aos sujeitos passivos que não se identifiquem como tais, a comprovação de que o cliente tomou conhecimento da rectificação para menos do valor tributável, ou seja, que teve direito ao desconto de talão, está verificada e é, na esfera da [SCom01...], totalmente controlável, contabilística e fiscalmente.».
xciv. Nesse sentido concluiu também o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, no processo n.º 877/09.4BEPRT, da mesma 5.ª Unidade Orgânica, num processo em tudo semelhante:
«(…) uma vez que as facturas simplificadas emitidas pela Impugnante contém informação relativa ao desconto, bem como a indicação do código do talão anterior onde foi concedido o desconto, considera-se que o consumidor final se encontrava munido dos elementos necessários para conhecer a existência de uma rectificação nos termos do artigo 71 do CIVA (…)».
xcv. O artigo 71.º n.º 5 do CIVA nem sequer exige qualquer específica forma de comunicação ou conhecimento – pelo que, nas concretas situações em que o sujeito passivo seja conhecedor de todos os elementos para proceder à regularização, como é o caso, deve considerar-se cumprida a formalidade legal.
xcvi. Nos artigos 849.º a 860.º da petição inicial, a Recorrida autonomizou, como vício da liquidação, a errónea quantificação da matéria colectável – vício cuja apreciação foi omitida pelo Tribunal a quo, o não obsta a que o Tribunal ad quem conheça agora daquela matéria, dado que os autos contêm todos os elementos necessários para o efeito.
xcvii. Como referido no artigo 851.º da petição inicial:«(…) ainda que se considerasse ser aplicável o regime das regularizações – o que não se concede e apenas se admite como hipótese de raciocínio – haveria a AF que apurar o montante das operações realizadas com a emissão de factura e, dessas operações, destrinçar quais as que foram realizadas com sujeitos passivos de IVA».
xcviii. Com efeito, não resulta do RIT, tampouco da matéria assente, a prova de quaisquer operações realizadas, no ano em causa, com sujeitos passivos de imposto – mormente a concessão e rebatimento de qualquer vale de desconto por parte dos mesmos, ou, sequer, a quantificação do inerente imposto.
xcix. Vale isto por dizer que, ao invés do decidido, a correcção em causa não se afigura passível de anulação parcial – dado que, como invocado pela Recorrida, a quantificação da matéria colectável de IVA não foi promovida com a necessária destrinça e inerente valoração entre os descontos utilizados e rebatidos por consumidores finais e por sujeitos passivos de IVA.
c. Ao invés do pretendido pela Recorrente nas conclusões LLL e MMM, a Recorrida não tinha qualquer ónus de demonstrar tal quantificação, na medida em que, partindo a AT do pressuposto que a Recorrente regularizou indevidamente IVA em relação a descontos rebatidos por sujeitos passivos, foi a própria AT quem, a montante, não procedeu, como devia, à identificação de qualquer operação com sujeitos passivos.
ci. Como deflui dos autos, a AT não evidenciou minimamente os pressupostos factuais da correcção em causa – no aludido enfoque, de recuperação do IVA de descontos rebatidos por sujeitos passivos de IVA - e, por conseguinte, não inverteu o ónus da prova para o Contribuinte,
cii. Na falta do apuramento de qualquer factualidade susceptível de permitir a subsistência da correcção no que tange à quantificação do imposto em operações com sujeitos passivos, não restava ao Tribunal a quo outra alternativa senão a anulação integral da mesma.
ciii. Ao invés do pretendido pela Recorrente na surpreendente conclusão MMM, não existe qualquer base legal para “tomar a parte pelo todo”, por mera presunção sem base legal ou factual – vgr. para considerar que, na falta de destrinça (pela AT), deve subsistir a integralidade da correcção.
civ. Olvida a Fazenda Pública que o Contribuinte beneficia da presunção legal de verdade e boa-fé das sua escrita e contabilidade, o que prevalece sobre as decisões da AT quando, no processo de impugnação judicial, não faça prova dos pressupostos de facto onde repousa a correcção que promove.
cv. Tendo em linha de conta, como não pode deixar de ser, os pressupostos factuais e legais da correcção tributária tal e qual foi efectuada pela AT, afigura-se completamente inviável a manutenção parcial da correcção, dado que a mesma não comporta, na sua quantificação, os pressupostos erigidos, nesta parte, pelo Tribunal a quo.
cvi. Outrossim, sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário – como é manifestamente o caso - deverá o acto impugnado ser anulado nos termos do disposto no artigo 100.º n.º 1 do CPPT.
cvii. Da jurisprudência comunitária sobre a matéria resulta que, ao invés do pressuposto pela Recorrente, a matéria colectável do imposto a cobrar pelas autoridades fiscais não pode ser superior à contrapartida efectivamente recebida pelo sujeito passivo e paga pelo consumidor final.
cviii. A Fazenda Pública não logra entender, por erro nos pressupostos de facto, que o desconto concedido inclui IVA e que, com o rebate do vale de desconto, o consumidor final abate ao preço a pagar esse vale – o qual já incorpora o IVA correspondente ao mesmo desconto.
cix. Para proceder à correcção em causa, a AT invoca expressamente, entre as páginas 44 a 51 do RIT, a Jurisprudência Comunitária relativa ao “acórdão Boots”, de 27.03.1990 – exteriorizando expressamente os pressupostos de facto em que, por alegado apego a tal jurisprudência, se baseou para proceder à emissão da liquidação impugnada.
cx. Salvo o devido respeito, não corresponde à realidade a asserção, feita na sentença recorrida, de que a esta jurisprudência comunitária não deve ser convocada ou apreciada – porquanto, em sentido contrário, foi a AT quem invocou tal jurisprudência como fundamentação das correcções em causa.
cxi. Este Tribunal ad quem está em condições de conhecer da matéria em causa, em substituição do Tribunal a quo – como expressamente se requer.
cxii. As correcções em causa padecem de claro e ostensivo erro de cálculo e apuramento, o qual é colocado em relevo precisamente pela invocação, pela AT, do acórdão “Boots” - na medida em que, para emitir a liquidação em causa, não considera que o valor de desconto concedido incorpora e inclui IVA.
cxiii. Impõe-se analisar qual a correcta interpretação e aplicação do acórdão Boots, concatenando a mesma com o procedimento concretamente adoptado pela Recorrente – para o que é útil tomar por base o exercício que AT empreende a páginas 47 do RIT
cxiv. Uma vez expugnadas as incorrecções e juízos falaciosos constantes dos cálculos da AT, constata-se que, de acordo com qualquer um dos métodos expostos no RIT O IVA A ENTREGAR NOS COFRES DO ESTADO É O MESMO e o preço final a pagar pelo consumidor final também é o mesmo.
cxv. Ou seja, o procedimento adoptado pela Recorrida É EM TUDO EQUIVALENTE À DEDUÇÃO DO DESCONTO (sem IVA) À BASE TRIBUTÁVEL DA PRIMEIRA VENDA E AQUANDO DA PRIMEIRA VENDA.
cxvi. Caso se entendesse que são aplicáveis as regras de regularização de IVA estabelecidos no artigo 71.º n.º 5 do CIVA – o que não se concede e apenas se admite como hipótese de raciocínio – sempre tal regime seria materialmente inconstitucional, por violação do princípio da proporcionalidade, se aplicado no sentido propugnado pela AT.
cxvii. A entender-se que a Recorrida estaria obrigada a informar os seus milhões de clientes, estaria a onerar-se de forma manifestamente excessiva a Recorrida com obrigações acessórias manifestamente desproporcionadas com os objectivos que as mesmas servem.
cxviii. Como resulta dos autos, na interpretação e aplicação que fez do artigo 71.º n.º 5 do CIVA, e na senda da Jurisprudência Comunitária, afigura-se inequívoco que a AT foi “além das medidas estritamente necessárias à boa cobrança do imposto” – porquanto, ainda que verificados os pressupostos materiais do direito à dedução de IVA, é criado um obstáculo formal que, no caso concreto, é despido de qualquer conteúdo ou sentido útil.
cxix. Desde logo porque, como demonstrado nos autos, os adquirentes dos bens transaccionados pela Recorrente tinham na sua posse talões de venda com informação relativa ao desconto, bem como indicação do código do talão anterior onde foi concedido o desconto, ficando tudo incindivelmente relacionado e arquivado,
cxx. Logo, como se disse, ao invés do decidido pelo Tribunal a quo, os sujeitos passivos claramente estavam munidos dos elementos necessários e suficientes para conhecer da existência de uma regularização de imposto.
cxxi. Como se decidiu neste Tribunal Central Administrativo Norte Cfr. Ac. TCAN de 30.03.2012, dado no proc. n.º 00756/07.0BEPRT. , «Suscitada dúvida sobre a adequada e correta interpretação de quadro normativo da UE (…) mostra-se mandatório suspender a presente instância e suscitar, nos termos do art. 267.º do TFUE, o reenvio prejudicial da questão ao TJUE, procedimento este com o qual se visa assegurar e garantir um princípio fundamental da ordem jurídica da UE, ou seja, o princípio da uniformidade de interpretação e aplicação do Direito da União.».
cxxii. Daí que, para além do exposto, a Recorrida se veja na contingência de solicitar o reenvio prejudicial para o TJUE, não apenas prossecução da solução jurídica mais conforme ao quadro legal comunitário prevalecente sobre o normativo interno e, por isso, na prossecução da solução mais justa, mas igualmente em cumprimento da tutela jurisdicional efectiva e plena da Recorrida.
cxxiii. Antes da pronúncia de mérito devem ser colocadas as seguintes questões ao TCE (e eventualmente outras, a definir pelo Tribunal), a título de reenvio prejudicial:
i- Os artigos 72.º e ss. da Directiva Comunitária do IVA devem ser interpretados no sentido de que se opõem a que os valores dos descontos concedidos por um retalhista aos seus clientes consumidores finais, e por estes utilizáveis (dedutíveis) apenas em compras posteriores, abatendo ao preço a pagar pelos clientes, estejam incluídos do “valor tributável” em IVA?
ii- Os artigos 184.º e 185.º da Directiva Comunitária do IVA devem ser interpretados no sentido de que se opõem a que a Administração Fiscal de um Estado-Membro recuse conceder o direito a regularização de IVA ao retalhista que, pretendendo deduzir a seu favor o IVA contido no desconto concedido e rebatido em compra subsequente, não tem em seu poder comprovativo de comunicação dessa regularização ao consumidor final?
TERMOS EM QUE, com a falta de provimento do presente recurso, deve a Douta sentença recorrida manter-se nos seus precisos termos – ou, caso assim não se entenda, julgar este Tribunal ad quem, em substituição, pela ilegalidade da liquidação em causa – o que tudo fará em cumprimento da Lei e no desígnio da
JUSTIÇA!»
1.2.2. A Recorrente Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 2289 do SITAF, pugnando pela procedência do recurso, do qual destacamos:
“I - OBJETO
[SCom01...], SA., com o NIPC n.º ...75, com sede na Rua ..., ... veio deduzir recurso jurisdicional contra a sentença proferida pela Meritíssima Juiz de Direito do TAF do Porto, em 04.12.2020 (cf. fls. 1919 e ss.) Retificada a 17.06.2021 (cf. fls. 2276 e ss.). , que
“Nos termos e com os fundamentos expostos julgo:
a) Procedente os presentes autos, anulando as liquidações de IVA e de juros compensatórios impugnadas, na parte influenciada pelo IVA em falta por não liquidação de imposto na alegada prestação de serviços promocionais;
b) Procedente os presentes autos, anulando as liquidações de IVA e de juros compensatórios impugnadas, na parte influenciada pela emissão dos talões de desconto e talões da «Marca W » no que aos adquirentes consumidores finais respeita;
c) Improcedente os presentes autos, mantendo-se as liquidações de IVA e de juros compensatórios impugnadas, na parte influenciada pela emissão dos talões de desconto e talões da «Marca W » a sujeitos passivos de imposto;
d) Improcedente o pedido de indemnização de garantia prestada.”
Para esse efeito, alegou a Impugnante, em síntese que, a errónea quantificação da matéria coletável – vício cuja apreciação foi omitida pelo Tribunal a quo, com a inerente nulidade da sentença por omissão de pronúncia, ou seja, para decidir pela manutenção do ato tributário em 1% do valor contestado de € 6.193.422,61 pela “utilização de talões de desconto como meio de pagamento” e de € 1.349.874,17 pela “utilização de vales de combustível como meio de pagamento” – o Tribunal a quo proferiu decisão sem qualquer fundamento factual, o que acarreta a nulidade da sentença por falta absoluta de motivação de facto.
Conclui a Recorrente [SCom01...] pelo provimento ao presente recurso, anulando-se a decisão recorrida.
Por sua vez, a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) também recorreu da aludida sentença a quo, com os longos fundamentos e conclusões do seu recurso (cf. fls. 2043 e ss.), porquanto, em suma, entende que “…não logrando a impugnante provar (não constam nos factos dados como provados da sentença recorrida, qual o montante destas regularizações de imposto respeitantes a consumidores finais), os factos atinentes aos direitos que se arroga, entende a Fazenda Pública que a questão decidenda teria de ser contra si decidida, tal como decorre das regras do ónus da prova – art. 342º do Código Civil e art. 74º da Lei Geral Tributária, e nesta medida a correção efetuada pelos SIT não poderia ter sido parcialmente anulada.
Pelo exposto, tendo-se determinado a anulação parcial das liquidações na parte relativa às correções decorrentes do I.V.A. regularizado, pela utilização de talões de desconto e de vales de combustível, nas vendas a particulares (pese embora a impugnante não tenha feito prova do montante em questão), incorreu o douto Tribunal a quo em erro de julgamento.
Assim, por tudo quanto se expôs, deve a douta sentença ser revogada e substituída por decisão que considere legal as correções efetuadas pela Administração Tributária e julgue totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida.”
Conclui a AT, pedindo que seja revogada a sentença a quo com as legais consequências.
Cumpre, por ora, ao MP emitir parecer, ao abrigo do artigo 282º, nº 3 do CPPT.
É o que faremos de imediato.
II – DO RECURSO PROPRIAMENTE DITO
a) – Omissão de pronúncia (falta de audição de testemunhas em sede de processo de impugnação)
Sendo o ato de liquidação divisível, o mesmo pode ser parcialmente anulado, o Tribunal a quo decide pela legalidade parcial sem o apuramento de qualquer facto de suporte – porquanto a AT não identificou ou quantificou, como se impunha, qualquer operação realizada com sujeitos passivos de IVA no ano de 2006.
Efetivamente, não resulta da matéria assente a prova de quaisquer operações realizadas, no ano em causa, com sujeitos passivos de imposto – mormente a concessão e rebatimento de qualquer vale de desconto por parte dos mesmos, ou, sequer, a quantificação da respetiva matéria coletável em IVA.
Logo, ao invés do decidido, a correção em causa não se afigura passível de anulação parcial – dado que, como invocado pela Recorrente, a quantificação da matéria coletável de IVA não foi promovida com a necessária destrinça e inerente valoração entre os descontos utilizados e rebatidos por consumidores finais e por sujeitos passivos de IVA.
Não está em causa uma mera alteração da taxa de imposto, tampouco a anulação de uma determinada quantificação da matéria coletável ou da coleta – pelo que se afigura completamente inviável a manutenção parcial da correção, dado que a mesma não comporta, na sua quantificação, os pressupostos erigidos pelo Tribunal a quo.
Como resulta do Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 30.01.2019, dado no proc. n.º 0436/18.0 BALSB, a divisibilidade do ato tributário em análise nos presentes autos não é materialmente realizável por simples operação aritmética.
No caso concreto, em função da metodologia utilizada pela AT para formular a correção em causa – de considerar todo o valor das operações nos estabelecimentos da Recorrente, com a utilização de talões de desconto - e tendo em conta que a AT não quantificou o montante das operações realizadas com sujeitos passivos, não subsiste qualquer possibilidade de anulação parcial da correção.
Apenas em função do critério eleito para decidir pela repartição na responsabilidade pelas custas pode-se aferir e intuir que a pretendida manutenção do ato tributário é computada, pelo Tribunal a quo, em 1% da correção em causa (no valor integral de €7.543.296,78).
Ora, para além de não estar em causa qualquer facto provado nos autos por referência ao ano em causa, tal asserção seria sempre manifestamente insuficiente para manter, ainda que parcialmente, a correção em causa.
Em primeiro lugar, porque a matéria tributável em IVA não é passível de ser aferida – exceto através de metodologia indireta – pela mera aplicação de um percentual.
Em segundo lugar, sempre seria necessário aferir, de entre as operações com sujeitos passivos, quais as que resultaram na emissão e rebatimento de talões no ano concreto em causa.
Para decidir pela manutenção do ato tributário em 1% do valor contestado de € 6.193.422,61 pela “utilização de talões de desconto como meio de pagamento” e de € 1.349.874,17 pela “utilização de vales de combustível como meio de pagamento” – o Tribunal a quo proferiu decisão sem qualquer fundamento factual, o que acarreta a nulidade da sentença por falta absoluta de motivação de facto.
Assim, somos da opinião, que a sentença recorrida padece do vício de nulidade e insuficiência da matéria de facto que permita proferir decisão de mérito sobre as questões suscitadas pela Recorrente, impondo-se a sua revogação e baixa dos autos à 1.ª instância, ao abrigo do artigo 682.º, n.º 3, do CPC, aplicável subsidiariamente ao processo judicial tributário, a fim de serem recolhidos elementos sobre as circunstâncias e termos do ato tributário fixado em 1% do valor contestado de € 6.193.422,61 pela “utilização de talões de desconto como meio de pagamento” e de € 1.349.874,17 pela “utilização de vales de combustível como meio de pagamento”.
As causas de nulidade das sentenças encontram-se elencadas, de forma taxativa, no n.º 1 do artigo 125.º do CPPT, incluindo-se, entre elas, “a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar”. Esta regra tem também acolhimento no n.º 1 do artigo 615.º do CPC, onde se enunciam de forma taxativa as causas de nulidade das sentenças, dispondo, a alínea d), que “é nula a sentença quando (…) o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento”.
Assim, a omissão de pronúncia só se verifica, portanto, quando o tribunal não conheça ou não se pronuncie sobre questões que estava processualmente obrigado a pronunciar-se, como era o caso aqui em apreciação.
Todavia curou apenas a Meritíssima Juiz de Direito a quo de fixar a percentagem em 1% do valor contestado de € 6.193.422,61 pela “utilização de talões de desconto como meio de pagamento” e de € 1.349.874,17 pela “utilização de vales de combustível como meio de pagamento”, sem qualquer suporte factual e probatório, salvo o alegado pela própria Recorrente no seu artigo 612.º da PI, «(…) na esmagadora maioria das vezes (mais de 99%) os clientes são consumidores particulares (…)», mas o que é manifestamente insuficiente, vago e indeterminado.
É, assim, manifesto que se verifica a nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, nos termos do artigo 615.º, n.º 1, alínea d), do CPC.
Concluímos, pois, que existe causa de nulidade da sentença que este Venerando Tribunal não pode suprir, ficando assim prejudicado o conhecimento dos demais fundamentos do recurso da Recorrente e AT.
III - CONCLUSÃO
Em conclusão, somos do parecer que deve ser concedido provimento ao recurso, declarar a nulidade da sentença recorrida e ordenar que os autos regressem à 1.ª instância, a fim de aí ser apreciada e decidida a questão supra referida, com custas processuais pela Recorrida AT.
É este, em suma, o sentido do nosso parecer.”
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelas Recorrentes, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, assim sendo, as questões cuja apreciação é peticionada são as seguintes:
Do recurso da AT
1) Da questão prévia da admissibilidade do documento junto em sede recursiva;
2) Do erro de julgamento de direito na qualificação dos valores indevidamente regularizados a favor da Impugnante/Recorrente, resultantes da utilização de talões de desconto como meio de pagamento e pela utilização de vales de combustível – talões «Marca W », como meios de pagamento [artigos 16º, n.º 6, al. b) e 78º, n.º 5 do CIVA] ao consumidor final.
Do recurso da Impugnante
1) Da nulidade da sentença na medida em que não se pronunciou sobre a alegação de as correções impugnadas padecerem de vícios de quantificação;
2) Incorreu, a sentença recorrida, em erro no julgamento em matéria de facto – a implicar a sua anulação.
3) Do pedido de reenvio prejudicial para o TJUE
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«Assim, e com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos:
1) O objecto social do [SCom01...], SA é o comércio a retalho em supermercados e hipermercados, a que corresponde o CAE 52111.
2) Em 13.03.1986 foi emitido o ofício circulado n.º 6322 do SIVA – cfr. fls. 1791 do processo físico.
3) Foi outorgado em 6.09.2001 entre o [SCom01...], SA em representação da [SCom03...], SA, [SCom04...], SA, [SCom05...], SA, [SCom06...], SA, [SCom07...], SA, [SCom08...], SA, [SCom09...], Lda., [SCom10...], SA, [SCom11...], SA, [SCom12...], SA, [SCom13...] SA, [SCom14...], SA, [SCom15...], SA, [SCom16...], SA, [SCom08...], SA e [SCom17...], SA, como primeira outorgante e [SCom18...], SA, o contrato n.º ...92, de que é parte integrante o Anexo I – cfr. fls. 866 a 876 do processo físico.
4) Foi outorgado em 26.09.2001 entre o [SCom01...], SA em representação da [SCom03...], SA, [SCom04...], SA, [SCom05...], SA, [SCom06...], SA, [SCom07...], SA, [SCom08...], SA, [SCom09...], Lda., [SCom10...], SA, [SCom11...], SA, [SCom12...], SA, [SCom13...] SA, [SCom14...], SA, [SCom19...], SA, [SCom15...], SA, [SCom08...], SA e [SCom17...], SA, como primeira outorgante e [SCom18...], SA, o contrato n.º ...51, de que é parte integrante o Anexo I – cfr. fls. 1156 a 1164 do processo físico.
5) Foi outorgado em 26.11.2001 entre o [SCom01...], SA em representação da [SCom03...], SA, [SCom04...], SA, [SCom05...], SA, [SCom06...], SA, [SCom07...], SA, [SCom08...], SA, [SCom09...], Lda., [SCom10...], SA, [SCom11...], SA, [SCom12...], SA, [SCom13...] SA, [SCom14...], SA, [SCom19...], SA, [SCom15...], SA, [SCom08...], SA e [SCom17...], SA, como primeira outorgante e [SCom18...], SA, o contrato n.º ...18, de que é parte integrante o Anexo I – cfr. fls. 1030 a 1038 do processo físico.
6) Foi outorgado em 24.06.2005 entre o [SCom01...], SA em representação da [SCom03...], SA, [SCom04...], SA, [SCom05...], SA, [SCom06...], SA, [SCom20...], SA, [SCom21...], SA, [SCom22...], Lda., [SCom23...], SA, [SCom24...], SA, [SCom08...], SA, [SCom09...], Lda., [SCom10...], SA, [SCom11...], SA, [SCom12...], SA, [SCom13...] SA, [SCom14...], SA, [SCom15...], SA, [SCom16...], SA, [SCom25...], SA, [SCom26...], SA, e [SCom27...], como primeira outorgante e [SCom28...]., Lda., o contrato n.º ...54 de que é parte integrante o Anexo I – cfr. fls. 1078 a 1091 do processo físico.
7) Foi outorgado em 28.12.2005 entre o [SCom01...], SA em representação da [SCom03...], SA, [SCom04...], SA, [SCom05...], SA, [SCom06...], SA, [SCom20...], SA, [SCom21...], SA, [SCom22...], Lda., [SCom23...], SA, [SCom24...], SA, [SCom08...], SA, [SCom09...], Lda., [SCom10...], SA, [SCom11...], SA, [SCom12...], SA, [SCom13...] SA, [SCom14...], SA, [SCom15...], SA, [SCom16...], SA, [SCom25...], SA, [SCom26...], SA e [SCom27...] e [SCom29...], SA como primeira outorgante e [SCom18...], SA, o contrato n.º ...88, de que é parte integrante o Anexo I – cfr. fls. 877 a 900 do processo físico.
8) Foi outorgado em 19.05.2006 entre o [SCom01...], SA em representação da [SCom03...], SA, [SCom04...], SA, [SCom05...], SA. [SCom06...], SA, [SCom20...], SA, [SCom21...], SA, [SCom22...], Lda., [SCom23...], SA, [SCom24...], SA, [SCom08...], SA, [SCom09...], Lda., [SCom10...], SA, [SCom11...], SA, [SCom12...], SA, [SCom13...] SA, [SCom14...], SA, [SCom15...], SA, [SCom16...], SA, [SCom25...], SA, Todos os [SCom30...], SA e [SCom27...], SA, como primeira outorgante e [SCom31...], SA, o contrato n.º ...87 de que é parte integrante o Anexo I – cfr. fls. 941 a 961 do processo físico.
9) Foi outorgado em 30.05.2006 entre o [SCom01...], SA em representação da [SCom03...], SA, [SCom04...], SA, [SCom05...], SA. [SCom06...], SA, [SCom20...], SA, [SCom21...], SA, [SCom22...], Lda., [SCom23...], SA, [SCom24...], SA, [SCom08...], SA, [SCom09...], Lda., [SCom10...], SA, [SCom11...], SA, [SCom12...], SA, [SCom13...] SA, [SCom14...], SA, [SCom15...], SA, [SCom16...], SA, [SCom25...], SA e [SCom27...], SA, como primeira outorgante e [SCom32...]., Lda. o contrato n.º ...53 de que é parte integrante o Anexo I – cfr. fls. 711 a 791 do processo físico.
10) Foi outorgado em 30.05.2006 entre o [SCom01...], SA em representação da [SCom03...], SA, [SCom04...], SA, [SCom05...], SA. [SCom06...], SA, [SCom20...], SA, [SCom21...], SA, [SCom22...], Lda., [SCom23...], SA, [SCom24...], SA, [SCom08...], SA, [SCom09...], Lda., [SCom10...], SA, [SCom11...], SA, [SCom12...], SA, [SCom13...] SA, [SCom14...], SA, [SCom15...], SA, [SCom16...], SA, [SCom25...], SA, Todos os [SCom30...], SA e [SCom27...], SA, como primeira outorgante e [SCom32...]., Lda. o contrato n.º ...53 de que é parte integrante o Anexo I – cfr. fls. 1039 a 1059 do processo físico.
11) Foi outorgado em 30.05.2006 entre o [SCom01...], SA em representação da [SCom03...], SA, [SCom04...], SA, [SCom05...], SA. [SCom06...], SA, [SCom20...], SA, [SCom21...], SA, [SCom22...], Lda., [SCom23...], SA, [SCom24...], SA, [SCom08...], SA, [SCom09...], Lda., [SCom10...], SA, [SCom11...], SA, [SCom12...], SA, [SCom13...] SA, [SCom14...], SA, [SCom15...], SA, [SCom16...], SA, [SCom25...], SA, Todos os [SCom30...], SA e [SCom27...], SA, como primeira outorgante e [SCom32...]., Lda. o contrato n.º ...53 de que é parte integrante o Anexo I – cfr. fls. 1060 a 1077 do processo físico.
12) Foi outorgado em 29.06.2006 entre o [SCom01...], SA em representação da [SCom03...], SA, [SCom04...], SA, [SCom05...], SA, [SCom06...], SA, [SCom20...], SA, [SCom21...], SA, [SCom22...], Lda., [SCom23...], SA, [SCom24...], SA, [SCom08...], SA, [SCom09...], Lda., [SCom10...], SA, [SCom11...], SA, [SCom12...], SA, [SCom13...] SA, [SCom14...], SA, [SCom15...], SA, [SCom16...], SA, [SCom25...], SA, [SCom26...], SA, [SCom29...], SA e [SCom27...], como primeira outorgante e [SCom33...], SA o contrato n.º ...62 de que é parte integrante o Anexo I – cfr. fls. 963 a 980 do processo físico.
13) Foi outorgado em 30.11.2006 entre o [SCom01...], SA em representação da [SCom03...], SA, [SCom04...], SA, [SCom05...], SA, [SCom06...], SA, [SCom20...], SA, [SCom21...], SA, [SCom22...], Lda., [SCom23...], SA, [SCom24...], SA, [SCom08...], SA, [SCom09...], Lda., [SCom10...], SA, [SCom11...], SA, [SCom12...], SA, [SCom13...] SA, [SCom14...], SA, [SCom15...], SA, [SCom16...], SA, [SCom25...], SA, [SCom26...], SA, [SCom29...], SA e [SCom27...], como primeira outorgante e [SCom33...], SA o contrato n.º ...55 de que é parte integrante o Anexo I e sujeito a aditamentos em 30.11.2006 e 18.05.2007 – cfr. fls. 981 a 1003 do processo físico.
14) Foi outorgado em 30.11.2006 entre o [SCom01...], SA em representação da [SCom03...], SA, [SCom04...], SA, [SCom05...], SA, [SCom06...], SA, [SCom20...], SA, [SCom21...], SA, [SCom22...], Lda., [SCom23...], SA, [SCom24...], SA, [SCom08...], SA, [SCom09...], Lda., [SCom10...], SA, [SCom11...], SA, [SCom12...], SA, [SCom13...] SA, [SCom14...], SA, [SCom15...], SA, [SCom16...], SA, [SCom25...], SA, [SCom26...], SA, [SCom29...], SA e [SCom27...], como primeira outorgante e [SCom34...], SL Lda., o contrato n.º ...54 de que é parte integrante o Anexo I – cfr. fls. 793 a 810 do processo físico.
15) Foi outorgado em 4.12.2006 entre o [SCom01...], SA em representação da [SCom03...], SA, [SCom04...], SA, [SCom05...], SA, [SCom06...], SA, [SCom20...], SA, [SCom21...], SA, [SCom22...], Lda., [SCom23...], SA, [SCom24...], SA, [SCom08...], SA, [SCom09...], Lda., [SCom10...], SA, [SCom11...], SA, [SCom12...], SA, [SCom13...] SA, [SCom14...], SA, [SCom15...], SA, [SCom16...], SA, [SCom25...], SA, [SCom26...], SA, [SCom29...], SA e [SCom27...] e [SCom29...], SA como primeira outorgante e [SCom35...], LDA, o contrato n.º ...72, de que é parte integrante o Anexo I – cfr. fls. 901 a 918 do processo físico.
16) Foi outorgado em 4.12.2006 entre o [SCom01...], SA em representação da [SCom03...], SA, [SCom04...], SA, [SCom05...], SA, [SCom06...], SA, [SCom20...], SA, [SCom21...], SA, [SCom22...], Lda., [SCom23...], SA, [SCom24...], SA, [SCom08...], SA, [SCom09...], Lda., [SCom10...], SA, [SCom11...], SA, [SCom12...], SA, [SCom13...] SA, [SCom14...], SA, [SCom15...], SA, [SCom16...], SA, [SCom25...], SA, [SCom26...], SA, [SCom29...], SA e [SCom27...] e [SCom29...], SA como primeira outorgante e [SCom35...], LDA, o contrato n.º ...73, de que é parte integrante o Anexo I – cfr. fls. 921 a 938 do processo físico.
17) Foi outorgado em 18.12.2006 entre o [SCom01...], SA em representação da [SCom03...], SA, [SCom04...], SA, [SCom05...], SA, [SCom06...], SA, [SCom20...], SA, [SCom21...], SA, [SCom22...], Lda., [SCom23...], SA, [SCom24...], SA, [SCom08...], SA, [SCom09...], Lda., [SCom10...], SA, [SCom11...], SA, [SCom12...], SA, [SCom13...] SA, [SCom14...], SA, [SCom15...], SA, [SCom08...], SA e [SCom36...], SA como primeira outorgante e [SCom18...], SA, o contrato n.º ...38 de que é parte integrante o Anexo I – cfr. fls. 837 a 849 do processo físico.
18) Foi outorgado em 19.12.2006 entre o [SCom01...], SA em representação da [SCom03...], SA, [SCom04...], SA, [SCom05...], SA, [SCom06...], SA, [SCom20...], SA, [SCom21...], SA, [SCom22...], Lda., [SCom23...], SA, [SCom24...], SA, [SCom08...], SA, [SCom09...], Lda., [SCom10...], SA, [SCom11...], SA, [SCom12...], SA, [SCom13...] SA, [SCom14...], SA, [SCom15...], SA, [SCom16...], SA, [SCom25...], SA, [SCom26...], SA, [SCom29...], SA e [SCom27...], como primeira outorgante e [SCom37...], SA, o contrato n.º ...36 de que é parte integrante o Anexo I – cfr. fls. 817 a 835 do processo físico.
19) Foi outorgado em 27.12.2006 entre o [SCom01...], SA em representação da [SCom03...], SA, [SCom04...], SA, [SCom05...], SA, [SCom06...], SA, [SCom20...], SA, [SCom21...], SA, [SCom22...], Lda., [SCom23...], SA, [SCom24...], SA, [SCom08...], SA, [SCom09...], Lda., [SCom10...], SA, [SCom11...], SA, [SCom12...], SA, [SCom13...] SA, [SCom14...], SA, [SCom15...], SA, [SCom16...], SA, [SCom25...], SA, [SCom26...], SA, [SCom29...], SA e [SCom27...], como primeira outorgante e [SCom38...], Lda., o contrato n.º ...71 de que é parte integrante o Anexo I – cfr. fls. 1009 a 1029 do processo físico.
20) Foi outorgado em 29.12.2006 entre o [SCom01...], SA em representação da [SCom03...], SA, [SCom04...], SA, [SCom05...], SA, [SCom06...], SA, [SCom20...], SA, [SCom21...], SA, [SCom22...], Lda., [SCom23...], SA, [SCom24...], SA, [SCom08...], SA, [SCom09...], Lda., [SCom10...], SA, [SCom11...], SA, [SCom12...], SA, [SCom13...] SA, [SCom14...], SA, [SCom15...], SA, [SCom16...], SA, [SCom25...], SA, [SCom26...], SA, [SCom29...], SA, [SCom27...] e [SCom29...], SA, como primeira outorgante e [SCom18...], SA, o contrato n.º ...30 de que é parte integrante o Anexo I – cfr. fls. 851 a 865 do processo físico.
21) Inicialmente o [SCom01...], SA só utilizava o desconto designado de rappel, tendo evoluído e desdobrado em outros descontos – cfr. testemunho de «AA».
22) Os descontos de abono frete, cooperação comercial, animação promocional, apoio a research, competitividade do preço, desenvolvimento e merchandising e posicionamento produto linear são contabilizados em subcontas 318 – descontos sobre compras aos fornecedores - cfr. fls. 1649 a 1651 do processo físico e testemunho de «BB» e de «CC».
23) Os descontos enunciados em 22) são determinados segundo um percentual aplicado globalmente à totalidade das compras efectuadas ao fornecedor – cfr. depoimento de «BB», «CC», «DD» e de «AA».
24) Existem serviços prestados pelo [SCom01...], SA relacionados com determinados e específicos produtos e fornecedores em que é liquidado IVA – cfr. fls. 484 a 594 do processo físico e testemunho de «CC», «DD» e de «AA».
25) Os descontos interessam tanto aos fornecedores como ao [SCom01...], SA – cfr. testemunho de «BB», «CC» e de «DD».
26) O [SCom01...], SA reflete os descontos a que se alude em 22) nos preços finais a pagar pelo consumidor final – cfr. testemunho de «BB», «CC» e de «DD».
27) O [SCom01...], SA debita os descontos a que se alude em 22) aos fornecedores e depois repassa uma parte às demais sociedades do mesmo grupo do sector da distribuição – cfr. testemunho de «BB» e de «CC», assim como relatório dos Serviços de Inspecção Tributária, a fls. 119 a 177 do processo administrativo (PA) junto aos autos.
28) O [SCom01...], SA debita os descontos a que se alude em 22) aos fornecedores para não ficar à espera que os fornecedores emitam as notas de crédito – cfr. testemunho de «BB» e de «CC».
29) Em 10.10.2003 foi outorgado protocolo de acordo entre o [SCom01...], SA e a [SCom39...], SA – cfr. fls. 1895 a 1900 do processo físico.
30) Em 11.03.2004 foi outorgado acordo de parceria entre o [SCom01...], SA e a [SCom39...], SA – cfr. fls. 1901 a 1913 do processo físico.
31) A [SCom18...] SA emitiu em nome da [SCom01...], SA, as notas de crédito n.º 97875, 98210, 98173, 98171, 98170, 98167, 97875, 97837, 97835, 97834, 97831, 98751, 98712, 98710, 98709, 98706, 99204, 99132, 99130, 99129, 99126, 100534, 100396, 100110, 99973, 101426, 101288, 102209, 102064, 100920, 100780, 101819, 101675, 98211, 98079, 97876, 97742, 99637, 99502, 99205, 99023, 98752, 98619, 100112, 100066, 99207, 99134, 99639, 99595, 101379, 101427, 102211, 102157, 100922, 100873, 101821, 101769, 100536, 100489, 98755, 98714, 97878, 97838, 98175, 98214, 97828, 97877, 98164, 98212, 98702, 98753, 101760, 101425, 101378, 101376, 101375, 101372, 102149, 100484, 98706 – cfr. fls. 1095 a 1098, 1701 a 1776 do processo físico.
32) Foi emitida em 13.02.2009 pela Direcção de Serviços de Inspecção Tributária a Ordem de Serviço externa N.º OI20.....18 para procedimento de inspecção externa de âmbito geral à sociedade [SCom01...], SA, para o exercício de 2006, assinada em 19.01.2010 – cfr. fls. 1983 do processo físico.
33) Em 5.07.2010 foi proferida proposta pela Direcção de Serviços de Inspecção Tributária nos seguintes termos: “O procedimento inspectivo externo de âmbito polivalente aos elementos contabilístico-fiscais relativos ao exercício de 2006, a decorrer ao sujeito passivo [SCom01...] SA (…), legitimada pela Ordem de serviço n.º OI20.....18 datada de 13.02.2009 e emitida pela Direcção de Serviços de Inspecção Tributária (DSIT) teve o seu início a 19 de Janeiro de 2010, data da assinatura por representante do sujeito passivo da Ordem de Serviço supra identificada, pelo que o prazo geral de seis meses para a sua conclusão, previsto no art.º 36.º n.º 2 do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (…) terminaria a 19 de Julho de 2010.
No entanto, solicita-se a ampliação do prazo do referido procedimento inspectivo por um período de três meses dado que a análise assume especial complexidade uma vez que:
- o exame envolve um elevado número de operações decorrentes das múltiplas transações económicas e financeiras realizadas pelo sujeito passivo;
- a dispersão geográfica dos estabelecimentos do sujeito passivo dificulta a recolha do suporte documental de certas operações;
- o sujeito passivo está inserido no sector que o grande grupo económico a que pertence o Grupo B, designa por sector do retalho alimentar e não alimentar, o qual envolve situações de grande dificuldade inspectiva, inclusivamente porque, no exercício económico sob análise, o sujeito passivo centralizava a função de compras do Grupo A....
Deste modo, consideramos estar preenchido o pressuposto (situação tributária de especial complexidade) previsto na alínea a) do n.º 3 do art.º 36.º do RCPIT justificativo da ampliação do prazo referido procedimento por um período de três meses, para conclusão da acção de inspecção. (…)” – cfr. fls. 1976 do processo físico.
34) Sob a proposta descrita em 33) recaiu em 7.07.2010 despacho de concordância – cfr. fls. 1975 do processo físico.
35) Foi remetido em 7.07.2010 pela Direcção de Serviços de Inspecção Tributária ao [SCom01...], SA, o ofício n.º ...81 de onde decorre o seguinte: “(…) Fica V. Ex.ª por este meio notificado, em cumprimento do disposto no n.º 4 do art.º 36.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção tributária, por meu Despacho datado de 7 de Julho de 2010, (…) da prorrogação do procedimento inspectivo a decorrer nos termos da Ordem de Serviço n.º OI20.....18, de 13 de Fevereiro de 2009, por três meses, como termo previsível do procedimento até 19 de Outubro de 2010, nos termos da alínea a) do n.º 3 do art.º 36.º do RCPIT. (…)” – cfr. fls. 1984 do processo físico.
36) Em 14.09.2010 foi elaborado o relatório de inspecção tributária de onde consta o seguinte: “(…)
III – 2.2. Imposto sobre o Valor Acrescentado
III – 2.2.1. IVA em falta por não liquidação de imposto na prestação de serviços promocionais (art.º 1 n.º 1 alínea a), art.º 4.º n.º 1, art.º 6.º n.º 4 e art.º 18.º n.º 1 alínea c), todos os CIVA)
A [SCom01...] (1ª contraente), celebra com os fornecedores (2.º contraente) contratos gerais de fornecimento, no âmbito dos quais são estabelecidas “(…) as condições gerais a que se deve subordinar qualquer fornecimento de bens a efectuar pela segunda contraente à primeira contraente e suas representadas”
Estatui-se nas cláusulas 1.1, 1.7 e 1.8 desses contratos que:
“1.6 O presente contrato não impõe à primeira contraente a [SCom01...] – e suas representadas qualquer obrigação de compra efectiva da gama de produtos comercializados pela segunda contraente, obrigação essa que apenas surgirá para cada produto, com a colocação da encomenda junto da segunda contraente/fornecedor.
1.7 De igual modo, a primeira contraente e suas representadas só se obrigam a prestar à segunda, os serviços diretamente relacionados com o objecto e âmbito deste contrato, se solicitados por esta (segunda), e na medida em que foram efectuados acordos entre as partes para cada um dos pontos constantes do Anexo I”.
1.8 A primeira contraente pode vender a qualquer uma das suas representadas que, desde já, aceita, todos ou alguns dos produtos objecto do presente contrato, fazendo reverter, se assim o entender, total ou parcialmente, os descontos e o rapel a favor das suas representadas (…)
É referido, também, nesses contratos que, em conjunto, a primeira contraente e as suas representada:
a) Dispõem de um parque comercial que cobre todo o território nacional;
b) Têm um volume de negócios e uma notoriedade que as caracteriza como líderes de mercado;
c) C) desenvolvem com caracter regular, análises de mercado, pesquisas de consumidores e outros estudos a fim de melhor prever a procura;
d) Detêm know-how específico de marketing e merchandising dos produtos que comercializam;
e) Desenvolvem programas intensos e regulares de catividades promocionais que alavancam as vendas de todos os produtos na loja;
f) Desenvolvem campanhas publicitárias de grande notoriedade e forte impacto por forma a atrair um grande número de consumidores;
g) Dispõem de canais de distribuição que permitem o eficaz lançamento de novos produtos, assim como a exploração de novos segmentos de mercado;
h) Investem em programas permanentes de pesquisa e desenvolvimento com vista a melhorar, em conjunto, a performance de todos os seus parceiros;
i) Dispõem de uma plataforma tecnológica capaz de dar resposta às necessidades crescentes de informação para um superior desempenho de mercado;
j) Desenvolvem e implementam sistemas integrados de melhoria do interface administrativo e financeiro;
k) Desenvolvem e implementam sistemas de logística integrada, com análise e estudo da cadeia de abastecimento e respectivos fluxos (…).
São ainda atribuídas às partes determinadas obrigações, classificadas de “Gerais” e de “Cooperação e desenvolvimento” (…)
Com base no referido contrato geral de fornecimento, a [SCom01...] debita aos seus fornecedores (através da emissão de notas de débito de periodicidade mensal) determinadas verbas correspondentes às condições, entre outras:
- Abono frete (AF)
- Cooperação Comercial/Acordo de Cooperação (CCC);
- Animação Promocional,
- Apoio a Research;
- Competitividade do Preço
- Desenvolvimento e Merchandising (DSV);
- Posicionamento produto linear (PPL)
Trata-se de verbas debitadas, calculadas com base nas compras anuais (ano civil), cujo débito é efectuado, como se disse, regra geral mensalmente, procedendo a [SCom01...] posteriormente à compensação desses débitos nos pagamentos a efectuar aos seus fornecedores.
No que respeita ao ano fiscal de 2006, os valores das receitas auferidas pela [SCom01...] correspondentes aos débitos efectuados, relativamente às verbas supra identificadas, ascenderam a €123.421.094,97 7 valor correspondente ao saldo entre os valores debitados e creditados, repartindo-se da seguinte forma:
| Tipo Serviço | Valor (€) |
| AF - Abono frete | 453.643,33 |
| CCC - Cooperação Comercial/Acordo de Cooperação | 52.700.663,98 |
| APL - Animação Promocional | 32.236.580,69 |
| RSC - Apoio a Research | 4.464.016,77 |
| CPR - Competitividade do Preço | 24.509.622,63 |
| DSV - Desenvolvimento e Merchandising | 2.089.217,42 |
| PPL - Posicionamento produto linear | 6.967.340,12 |
| Total geral | 123.421.094,94 |
Contabilisticamente, a [SCom01...] trata estes débitos como descontos auferidos, creditando, consoante o tipo de verba, as respectivas subcontas da conta 3189 (3188, no que respeita ao Abono Frete), sendo tais valores debitados aos fornecedores com a seguinte menção nas notas de débito/crédito. Sem IVA – N.º 2 do artigo 71 do CIVA”.
Assumindo a empresa sob inspecção a função de central de compras do Grupo A... (além da função retalhista), arte destes valores de receitas auferidas é por si posteriormente repassada aos seus clientes (entidades relacionadas), sujeitos passivos de imposto.
(…)
Analisados os registos contabilísticos efectuados pela [SCom01...], quer do ponto de vista das receitas obtidas dos fornecedores, quer no que concerne aos “descontos e serviços/repassagem” concedidos aos clientes, importa qualificar a natureza do débito, à luz do clausulado no contrato geral de fornecimento e ainda face ao descritivo das notas de débito emitidas pela [SCom01...] aos seus fornecedores.
i) À luz do clausulado no contrato geral de fornecimento
O contrato geral de fornecimento estabelece dois tipos de obrigações:
- Gerais;
- De cooperação e Desenvolvimento
No âmbito das primeiras compete à [SCom01...]:
- identificar, no momento da encomenda, o produto a fornecer, o preço por referência à tabela em vigor, a quantidade, a cadência de fornecimento e o desconto, se for o caso, bem como o local e prazo de entrega;
- efectuar o pagamento do preço acordado, nos prazos e condições definidas, sem prejuízo do direito à compensação total ou parcial com créditos de que seja titular, ainda que derivados de outros contratos celebrados com a segunda contraente.
Já no âmbito das obrigações de cooperação e desenvolvimento, compete à [SCom01...]:
- proporcionar o acesso ao programa promocional (...);
- proporcionar o acesso à participação nas "Feiras Nacionais ou Regionais" (...);
- conceder condições preferenciais na "Contratação de Espaço" (...);
- proporcionar o acesso ao "Lançamento de Novos Produtos" (...) e, adicionalmente, proporcionar o acesso à possibilidade de fixação de medidas de exposição mínimas nas gôndolas (…);
- proporcionar o acesso privilegiado aos resultados dos “Programas de Eficiência Administrativa" (...);
- proporcionar o acesso privilegiado aos resultados dos "Programas de Gestão Conjunta de Categorias /ECR" que já estão ou venham a ser implementados”.
Ou seja, nas obrigações gerais cabe, entre outras, a obrigação de definição da cadeia de fornecimento e desconto e nas obrigações específicas a obrigação de cooperação e desenvolvimento
É com base nestas cláusulas que a [SCom01...] debita o fornecedor (Cláusula 2.2.2. do contrato geral de fornecimento), deduzindo ao preço a pagar determinadas verbas resultantes de "serviços prestados" a título de cooperação e desenvolvimento (cláusula 2.2.3. a 2.2.8.).
ii) – À luz das notas de débito emitidas pela [SCom01...] aos seus fornecedores
Face ao descritivo genérico das notas de débito emitidas aos seus fornecedores, solicitámos à [SCom01...] informação quanto à natureza desses mesmos débitos.
Tendo sido questionada para o efeito, a [SCom01...], caracterizou estas rubricas da seguinte forma:
Abono frete – “É um desconto de quantidade calculado através de uma % negociada com cada fornecedor, que sendo aplicada ao volume de compras de determinados produtos permite a recolha da mercadoria do próprio fornecedor”.
Cooperação comercial – “É um desconto normalmente calculado através de uma % negociada com cada fornecedor, que é aplicada ao volume total de compras efectuadas ao longo do ano. Não estando associado a nenhum volume de compras objectivo a atingir, está relacionado com a vantagem traduzida na maior ou menor preferência que é dada aos produtos desse Fornecedor em detrimento de outros Fornecedores com produtos iguais ou similares disponíveis no mercado. Dada a dimensão do circuito de circulação de mercadorias é facilitada a operação logística com a possibilidade de entrega centralizada de grandes quantidades de produtos, proporcionando assim uma significativa eficiência de meios e tempo por parte dos fornecedores. São ainda associadas vantagens relativas à facilidade de colocação dos produtos, dado o parque comercial de Lojas, cuja implantação se estende a todo o país Continental e Ilhas;
Animação promocional - É um desconto calculado através de uma % negociada com cada fornecedor, que é aplicada ao volume de compras de determinados produtos, proporcionando aos nossos fornecedores a participação nos vários programas de actividades promocionais que alavancam as vendas dos respectivos produtos nas lojas;
Apoio a Research – É um desconto calculado através de uma % negociada com cada fornecedor, que é aplicada ao volume de compras de determinados produtos, que lhes permite utilizar os nossos canais de distribuição, garantindo o eficaz lançamento de novos produtos, a exploração de novos segmentos de mercado, bem como, beneficiando dos programas de pesquisa e desenvolvimento com vista a melhorar, em conjunto, a performance de todos os seus parceiros comerciais, incluindo não só a utilização de uma plataforma tecnológica capaz de dar resposta às necessidades crescentes de informação para um melhor desempenho no mercado, mas também proporcionar o acesso privilegiado aos resultados dos Programas de Eficiência Administrativa, nomeadamente aos projectos de transferência Electrónica de dados (EDI), de facturação electrónica e acesso aos resultados dos Programas de Gestão Conjunta de Categorias/ECR, etc.
Competitividade de Preço - É um desconto de quantidade calculado através de uma % negociada com cada fornecedor, que sendo aplicada ao volume de compras de determinados produtos permite que estes beneficiem de condições preferenciais Contratação de espaço na [SCom02...] em local a acordar previamente pelas partes.
Ou seja, os débitos aos fornecedores mais não são do que contrapartidas dadas à [SCom01...] pela participação em programas de actividades promocionais que alavancam as vendas, acesso facilitado aos pontos de venda, acesso a estudos de mercado/análise de preços concorrentes, recolha das mercadorias no fornecedor, apoio nos lançamentos de novos produtos, contratação do espaço para divulgação dos produtos dos seus fornecedores, etc., etc.,
Assim, conclui-se que não estamos perante descontos comerciais, mas sim prestados, individualizados em rúbricas específicas, contabilizados pelo sujeito passivo em subcontas específicas da contabilidade geral, consoante a contrapartida, independentemente do seu valor ser calculado em função das compras ou de qualquer outro critério estabelecido livremente pelas partes.
Analisada a revelação contabilística e feita a descrição/qualificação dos débitos, importa analisar se de facto tais débitos poderão ser ou não passíveis do enquadramento efetuado pela [SCom01...], i.e, “Sem IVA – N.º 2 do Artigo 71 do CIVA”.
E nessa medida, é relevante o tratamento contabilístico efetuado pelos fornecedores beneficiários dos débitos.
Neste contexto, as dúvidas que se nos colocaram surgiram após a constatação de divergências materialmente relevantes no que respeita ao cruzamento da informação
constante dos Anexos O e P à Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal ao ano de 2004, em especial com os seus maiores fornecedores, situação que se mantém no exercício em causa.
. A análise efectuada leva-nos a concluir que as principais divergências detectadas explicavam-se pelo facto de diversos fornecedores da [SCom01...] (…) tratarem o que designam por “descontos atípicos”, concedidos fora das facturas, não como descontos, mas sim como serviços prestados pelo “fornecedor” [SCom01...] SA.
Nestes fornecedores, as divergências detectadas correspondiam grosso modo ao valor das verbas acima identificadas, uma vez que estas não as consideravam com descontos auferidos mas sim como serviços prestados pela [SCom01...], contabilizando essas verbas numa subconta da conta 62 – fornecimentos e serviços externos – despesas de publicidade, fazendo assim jus ao conceito alargado de publicidade previsto na alínea b) do n.º 8 do art.º 6.º do Código do IVA.
(…) Ou seja, para os seus fornecedores a [SCom01...] é simultaneamente cliente e fornecedor. Cliente na medida em que lhes compra mercadoria e fornecedor na medida em que lhes presta serviços.
(…)
Efetivamente as operações em causa consistem em prestações de serviços, reunindo as condições de submissão ao IVA, a saber:
- Efectuadas a título oneroso;
- Efectuadas por um sujeito passivo;
- Relacionadas com o exercício de uma actividade económica; - Localizadas no território nacional.
(…)
A interpretação das obrigações gerais e de cooperação e desenvolvimento, estatuídas no contrato, foi apenas um indício para chegar à verdadeira qualificação das obrigações de cooperação e desenvolvimento. Qualificação como serviços prestados, tal como considerado pelos fornecedores da [SCom01...] ao procederam à revelação contabilística destes débitos numa conta de fornecimentos e serviços externos (…) certamente por entenderem que tais débitos se subsumem a verdadeiros serviços.
Não se argumente, pois, quanto à irrelevância deste facto, porquanto, por exemplo, a contratação de espaço nas lojas da [SCom01...] em local acordado previamente pelas partes
– posição linear (…), a recolha da mercadoria no próprio fornecedor – abono frete (…) revelam a verdadeira natureza dos serviços prestados.
Quanto à pseudo ambiguidade da qualificação da obrigação de cooperação e desenvolvimento traduzida no benefício de acesso a: (…) a mesma desvanece-se, uma vez que a materialização desta obrigação consubstancia o fornecimento de informação, pela [SCom01...], aos parceiros que dela usufruem. Informação essa que ninguém duvidará, constitui uma ferramenta de gestão altamente eficiente.
Mas, se dúvidas restassem quanto à qualificação tributária – prestação de serviços conexas com fornecimento de informações – as mesmas dissipar-se-iam com a litura do n.º 8 do artigo 6.º do CIVA: São ainda tributáveis as prestações de serviços adiante enumeradas (…):
b) Serviços de publicidade;
d) Tratamento de dados e fornecimento de informações.”
Não colhe, portanto, a argumentação da [SCom01...] de que as referências existentes nos contratos (cooperação comercial, apoio a research, animação promocional) consubstanciam situações ambíguas que mais não são do que meras técnicas de compras, comuns em contratos deste tipo.
(…)
Efectivamente, referimos que não é pelo simples facto de a [SCom01...] ter relevado contabilisticamente os montantes em apreciação como descontos em subcontas 3188 e 3189 que os desqualifica como prestações de serviços (…)
Face ao exposto, conclui-se que as verbas atrás referidas consubstanciam prestações de serviços localizadas/tributadas em território nacional, independentemente da sede do adquirente, nos termos conjugados do art.º 1 n.º 1 alínea a), art.º 4.º n.º 1 e art.º 6.º
n.º 4, todos do CIVA. (…)
Com base nos fundamentos expostos, resulta uma correcção em sede de IVA que ascende a €25.918.429,94. (…)
III – 2.2.2. IVA indevidamente regularizado a favor da empresa pela utilização de talões de desconto como meio de pagamento (art.º 71.º do CIVA)
Com vista a fidelizar os seus clientes, o sujeito passivo tem vindo a adoptar uma política de concessão de vouchers (vales que se consubstanciam no direito à sua utilização como meio de pagamento e que o sujeito passivo designa por talões de desconto) utilizáveis em compras subsequentes, desde que efectuadas em intervalos de tempo previamente estipulados.
Tais campanhas, largamente publicitadas, consistem na entrega ao cliente de um voucher, pela compra de determinados produtos, cujo valor facial/nominal equivale a uma certa percentagem do valor a pagar por alguns desses produtos (Desconto ao
Artigo) ou a um valor fixo, escalonado, em função do total da compra (desconto ao Escalão), consoante as campanhas, as quais têm vindo a ter um sucesso crescente.
Assim, fazendo face ao crescente nível competitivo registado nos últimos anos, a [SCom01...], SA colocou em prática, no ano de 2006, um agressivo plano promocional. Neste domínio, destacou-se a campanha promocional dos 75% desenvolvida em todas as unidades «...X....» que demonstrou, mais uma vez, o cariz inovador e pioneiro da Companhia.
Mas vejamos o procedimento adoptado pela [SCom01...] no que respeita a esta questão dos vouchers: A venda (inicial) que origina a emissão do voucher é tratada normalmente, incidindo o IVA sobre o seu valor total. Nesse momento, com a emissão do talão de desconto, pese embora nesta fase o título atribuído ao cliente não tenha qualquer tradução financeira, dado que equivale a um mero direito, a [SCom01...] procede a um registo contabilístico, debitando uma subconta da conta 718, por crédito de uma divisionária da conta 268.
Efectivamente. a [SCom01...] aquando da venda inicial, aquela que está na origem da emissão do talão de desconto, liquida o IVA de acordo com as diferentes taxas aplicáveis a essa transacção, procedendo em momento ulterior, com a utilização/rebate pelos clientes dos talões de desconto como meio de pagamento, à regularização do IVA a seu favor, concretamente o IVA que considera estar contido no valor do desconto titulado pelo talão (apenas relativamente aos artigos que davam direito a desconto, no caso do desconto ao artigo" ou proporcionalmente a todos os artigos no caso do "desconto ao escalão).
Ou seja, estes descontos dados aos clientes da [SCom01...], processados através da emissão de talões, os quais são usados pelos clientes para beneficiarem de descontos em aquisições ulteriores, são descontos que, do ponto de vista do tratamento dado em sede do IVA pela [SCom01...], retroagem ao momento da compra inicial.
A regularização do IVA só ocorre se e quando os clientes rebatem os vouchers numa aquisição posterior, regularização essa efectuada relativamente à transação inicial, aquela que originou a emissão do talão.
Do ponto de vista contabilístico
O sujeito passivo informou que, regra geral, o sujeito quanto ao "Desconto ao Artigo", efectua os seguintes movimentos contabilísticos:
- pela emissão de talões na venda inicial: - 718 a 268-formas de pagamento (FP)
- pela sua utilização/rebate na venda subsequente: 268-FP a 119
- pela regularização de IVA de talões utilizados: 2434 a 7168
- pelos talões não rebatidos: 268 - FP (valor bruto) a 718
A movimentação contabilística do "Desconto ao Escalão", ou como também é designado "Desconto Mínimo Garantido (DMG)", em termos gerais é idêntica à anteriormente explanada.
No que concerne ao exercício de 2006, as ditas regularizações a favor do sujeito passivo ascenderam a €6.193,422,61, valor correspondente ao saldo final liquido entre os valores regularizados a favor da Empresa e os valores regularizados a favor do Estado, conforme resumo que segue, cujo detalhe consta de mapa anexo (Anexo VII).
Valor do IVA Regularizado ern 2006 respeitante a talões de desconto:
(…)
A [SCom01...] regulariza o IVA às taxas de imposto aplicáveis aos produtos que deram origem ao talão de desconto emitido aquando da transacção inicial e não às taxas de imposto aplicáveis aos produtos adquiridos na transacção em que o talão é rebatido como meio de pagamento, ou seja, na operação subsequente. A [SCom01...] trata os talões como descontos comerciais concedidos aos clientes aquando da compra/operação inicial, i.e., são descontos concedidos após a emissão do talão de venda/factura relativo à transação inicial, o que significa que no momento do rebate dos talões é reduzido o valor tributável da operação inicial em consequência da concessão dos descontos titulados pelos talões.
Relativamente à forma como foram apurados, no decurso da acção inspectiva, os valores a que se refere o quadro supra, dá-se nota do seguinte:
-Em face das conclusões retiradas dos procedimentos efectuados aos anos de 2004 e 2005, à [SCom01...] foi solicitada a prestação da seguinte informação, que passamos a citar: Indicação dos montantes do IVA regularizado no decurso do exercício de 2006 (a favor do sujeito passivo e a favor do Estado) relativamente aos descontos concedidos a clientes, sob a forma de talões de desconto como meio de pagamento (desconto ao artigo, desconto ao escalão e desconto «Marca W »).
A informação deverá ser prestada separadamente por meses e, dentro de cada mês, por subconta POC e por descritivo de operação (incluindo também os movimentos contabilísticos manuais decorrentes de eventuais ajustamentos, devoluções e estornos).
O sujeito passivo não forneceu os valores do IVA regularizado relativamente aos descontos concedidos aos seus clientes sob a forma de talões de desconto por conta POC e respectivos períodos, ao invés, entendeu prestar a seguinte informação: (…) somos a informar que os dados pretendidos já foram disponibilizados através dos extractos de conta fornecidos aquando da resposta aos pedidos dos dias 19 de Janeiro de 2010 (ponto 8: extractos, do IVA regularizações de Janeiro a Novembro de 2006).
Ou seja, o sujeito passivo entendeu que competiria à Administração Fiscal extrair, da integralidade dos movimentos constantes dos extractos das contas do IVA regularizações a favor do sujeito passivo e IVA regularizações a favor do Estado, os dados necessários ao conhecimento do montante do imposto que regularizara em virtude do rebatimento pelos seus clientes dos diversos tipos de talões de desconto. Nessa altura, fomos informados que para apuramento aos descontos concedidos aos seus dos valores do IVA regularizado, relativamente aos descontos concedidos aos seus clientes sob a forma de talões de desconto, seria necessário identificar nos diversos extractos "TIRA -Talões IVA Regul. Artigo” (Desconto ao Artigo), 'TIRE Talões IVA Regul. Escalão" (Desconto ao Escalão ou DMG) e "TIRG -Talões Iva Re. «Marca W »" {tratando-se, neste último caso, de talões de desconto emitidos pela [SCom39...]", vide ponto Ill - 2.2.3. deste relatório).
-Sendo estes movimentos gerados de forma automática, foram ainda identificados entre os movimentos de ajustamentos manuais (com o descritivo "AJST-AJUSTES") aqueles que diziam respeito à mesma temática: efectivamente, a informação que veio a ser prestada pelo sujeito passivo foi a relativa aos movimentos manuais, a qual por não ser sistematizada não era passível de ser destacada sem o conhecimento do registo contabilístico subjacente a cada movimento constante dos extractos referidos; - Assim, em conformidade com os extractos fornecidos pela [SCom01...], atentas as informações adicionalmente prestadas, foram por nós apurados os valores constantes do mapa acima inserto.
Do ponto de vista fiscal
Aquando da utilização/rebate dos talões de desconto, os quais foram emitidos pela [SCom01...] na sequência de transacção efectuada anteriormente por um qualquer cliente, a [SCom01...] procede à regularização do imposto (IVA), movimentando, como referimos, uma conta de IVA regularizações a favor do sujeito passivo - débito da conta 24341xxx (a designação da sub conta utilizada varia em função IVA da da taxa do IVA aplicável), por crédito duma conta 7168"
Vejamos:
Se os descontos forem concedidos "fora da factura" não é obrigatória a regularização do IVA correspondente, ficando esta exclusivamente dependente da vontade e do interesse do fornecedor.
O art.° 71.º do CIVA (actual art.° 78°, de acordo com a renumeração operada pelo Decreto-Lei n.° 102/2008 de 20 de Junho) contempla no seu n.º 2 os casos de redução do valor tributável de uma operação, designadamente pela devolução de mercadorias ou pela concessão de abatimentos ou descontos depois de o fornecedor ter efectuado o registo (a que se refere o art.° 45.° do CIVA) das respectivas transmissões de bens e/ou prestações de serviços, que possibilita a dedução do correspondente imposto, definindo ainda esta disposição o prazo limite para o exercício desse direito.
Assim, nos termos do n.° 2 do art.° 71,°, o fornecedor do bem ou o prestador do serviço pode efectuar a regularização a seu favor "(...) até ao final do período de imposto seguinte àquele em que se verificarem as circunstâncias que determinaram a anulação da liquidação ou a redução do seu valor tributável". Mas, se o n.° 2 da citada norma estabelece as obrigações quanto ao cumprimento do prazo para o exercício do direito à dedução pelo fornecedor do bem ou prestador do serviço (caso este use essa faculdade), já o seu n.° 4 estatui idêntica obrigação, mas agora na óptica do adquirente do bem ou destinatário do serviço que seja um sujeito passivo do imposto. “4 - O adquirente do bem ou destinatário do serviço que seja um sujeito passivo do imposto, se tiver efectuado já o registo de uma operação relativamente à qual o seu fornecedor ou prestador de serviço procedeu a anulação, redução do seu valor tributável ou rectificação para menos do valor facturado, corrigirá, até ao fim do período de imposto seguinte ao da recepção do documento rectificativo, a dedução efectuada".
Já o 5 n.º do art.° 71.° do CIVA impõe as condições quanto à opção da regularização. Assim, a regularização favorável ao fornecedor (aquela que a [SCom01...] efectua) só poderá ocorrer quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente (quer seja sujeito passivo do imposto ou cliente final") tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, dispondo ainda o n.° 14 do mesmo artigo (redacção dada pelo Decreto-Lei n.° 114/98, de 4 de Maio) que o montante da redução do valor tributável "deve ser repartido entre contraprestação e imposto aquando da emissão do respectivo documento, se se pretender igualmente a rectificação do imposto" (sublinhado nosso).
É importante realçar que em matéria de regularização das deduções, a Directiva
2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, remete para os EstadosMembros as condições da sua aplicação/efectivação, designadamente nos artigos 184°, 185° e 186°, que correspondem ao n.° 1 do artigo 20° da Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977.
Neste sentido e no uso destas competências, o legislador nacional, através da norma supra citada, definiu que o fornecedor (no caso a [SCom01...]) não sendo obrigado a proceder à regularização do imposto, se o fizer tem de estar habilitado a provar que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto respectivo (n.° 5 do art.° 71.°), recaindo sobre si (a [SCom01...]) o ónus da provai'. Caso a [SCom01...] não disponha de tal prova, o que acontece no caso em apreço, a respectiva dedução considerar-se-á indevida.
Ora, retroagindo o desconto à data da compra inicial (que deu origem à emissão do talão), a regularização/dedução do imposto (IVA) só é possível se cumpridas as condições expressamente estatuídas no n.° 5 do art.° 71°, anteriormente explicitadas, sob pena de, por um lado, o adquirente consumidor fina não ter conhecimento do valor real da sua transacção (subdividido em valor da mercadoria e valor do IVA efectivamente pago) e, por outro lado, se abrir uma janela para a possibilidade de evasão fiscal, porquanto um adquirente sujeito passivo pode estar a deduzir o IVA constante de uma factura que posteriormente foi objecto de regularização/redução do seu valor tributável por parte do fornecedor.
No caso em apreciação, o adquirente, (quer seja ou não consumidor final) não toma conhecimento da rectificação do imposto, como a seguir melhor se demonstrará, dado que os talões de desconto são utilizados como uma mera forma de pagamento, ou seja, são livremente transmissíveis – título ao portador - pese embora a sua circulação esteja restrita às lojas da cadeia «...X....», «...Y...», [SCom40...] e ainda [SCom06...], [SCom05...], [SCom08...], [SCom15...] e [SCom20...].
É evidente que cabe à [SCom01...] definir as suas estratégias comerciais adoptando as políticas em consonância com os objectivos previamente traçados.
“Neste particular, durante o exercício em análise e na sequência das acções desenvolvidas ao longo dos últimos anos, a empresa encetou um projecto muito importante envolvendo uma equipa multidisciplinar com o objectivo de fidelização de grande alcance. O lançamento do cartão cliente «...X....» e cartão cliente A ocorreu já no início de 2007 e tem merecido uma enorme adesão” — fonte: Relatório e Contas do Grupo A... respeitante ao exercício de 2006.
Refira-se que em apenas um ano, o cartão «...X....» e «...Y...» já distribuiu cerca de 100 milhões de ouros em descontos pelas mais de 2,5 milhões de famílias aderentes" — de acordo com a campanha publicitária Cartão Cliente, lançada em 10 de Abril de 2008.
O agressivo plano promocional, colocado em prática em 2006, do qual se destaca a campanha promocional dos 75% desenvolvida em todas as unidades [SCom01...] seguramente que contribuiu para o nível de descontos atribuídos em talão - veja-se o Anexo VIII com folheto respeitante a igual promoção no corrente ano.
Da análise das contas do balancete analítico da [SCom01...] retira-se a conclusão que, no exercício de 2006, os descontos tipificados como "desconto ao artigo" e "desconto ao escalão" ascenderam a cerca de 60 milhões de euros.
A promessa de desconto feita pela [SCom01...] aos seus clientes é corporizada num talão cuja informação útil ao consumidor se resume ao valor do desconto (valor facial/nominal do voucher), à sua validade e à menção "Aceite em compras superiores ao valor do talão” efectiva-se, se cumpridas as condições, sendo que a principal é o cliente/adquirente efectuar uma segunda compra.
Isto é, a [SCom01...] considera no momento da utilização/rebate do talão que o desconto retroage à transação que originou a sua emissão/entrega.
Sendo o talão de desconto atribuído pela [SCom01...] utilizado como uma forma de pagamento, um meio fiduciário de circulação restrita não é provado que, mesmo quando a transacção/venda inicial (a que esteve na origem da emissão/entrega do talão de desconto) é efectuada com um adquirente sujeito passivo, o mesmo venha a regularizar o imposto a favor do Estado de acordo com as várias taxas do IVA dessa transacção inicial, uma vez que quando a [SCom01...] regulariza o IVA a seu favor não dá disso conhecimento aos seus clientes/adquirentes nem mesmo àqueles que são sujeitos passivos do imposto. Recorde-se que o talão é um título livremente transmissível, mas ainda que não o fosse, neste caso concreto, o adquirente sujeito passivo não tem qualquer conhecimento da regularização do imposto efectuada pelo sujeito passivo fornecedor ([SCom01...]).
Neste sentido, e corroborando o exposto, é por demais elucidativa a informação constante do talão de venda e respectiva factura recibo, onde o IVA é sem mencionado pelo montante correspondente ao total da factura (na compra inicial e subsequente), independentemente de ter existido ou não qualquer desconto, conforme exemplos em anexo - Anexo IX
Se é verdade que o negócio da [SCom01...] é o comércio retalhista (ainda que acumule esta função com a função de central de compras do grupo), não é menos verdade que, por exemplo, um empresário em nome individual ou qualquer outro tipo de sujeito passivo do imposto (IVA), identificando-se como tal, vê-lhe ser passada uma factura onde, nem na compra inicial, nem na compra subsequente, está mencionado qualquer desconto/abatimento à base tributável, pelo que em ambas as operações contabilizará e deduzirá o IVA correspondente ao valor bruto da mercadoria, aquele que está mencionado na factura, porque só esse confere direito à dedução, não fazendo qualquer regularização do imposto a favor do estado correspondente ao desconto auferido.
Ainda que na esfera da [SCom01...] toda essa informação possa estar acessível e seja passível de controlo, tal não é suficiente para o exercício do direito à dedução/regularização do imposto se concomitantemente dela não for dada conhecimento aos seus clientes/adquirentes e se a [SCom01...] não estiver na posse dessa prova, pelas razões anteriormente aduzidas.
Deste procedimento pode resultar que na contabilidade de um cliente da [SCom01...] (sujeito passivo do imposto) podem estar contabilizadas duas facturas (a que deu origem à emissão do talão de desconto e aquela em que esse talão é utilizado/rebatido) que mencionam, em qualquer dos casos, o valor da mercadoria e o correspondente IVA (dedutível) sem menção de qualquer desconto/abatimento à base tributável, dado que o desconto apenas é mencionado no talão como uma parcela a abater ao valor a pagar e o IVA mencionado corresponde sempre ao imposto incluído no valor bruto das mercadorias, vide Anexo IX.
Face ao universo de adquirentes/clientes da [SCom01...], estes (os sujeitos passivos) em número serão porventura relativamente poucos, já em valor da mercadoria adquirida por compra (logo, em desconto obtido e no correspondente imposto regularizado) seguramente que se destacam de forma clara do consumidor final, dado que as necessidades empresariais são necessariamente diferentes das familiares.
Talvez esse seja um dos motivos pelo qual, a [SCom01...] sentiu necessidade de introduzir a referência, que passamos a citar, no folheto do lançamento da recente campanha Hiper Desconto:
“Como retalhistas os [SCom01...] prezam por desenvolver campanhas que se destinam ao consumidor final e que satisfaçam todas as suas necessidades, por isso existirão alguns produtos cujas quantidades serão limitadas"- vide Anexo VIII. O que equivale a dizer que a [SCom01...] decididamente assume que, no âmbito destas campanhas hiper agressivas. não são unicamente os consumidores finais que "vão às compras".
A jurisprudência comunitária
De acordo com o Art.° 11.° A) 3. b) da Sexta Directiva, a matéria colectável não inclui: -b) os descontos e abatimentos concedidos ao adquirente ou ao destinatário, no momento em que a operação se realiza". posto a favor do Estado correspondente ao desconto auferido. (…)
Para que não subsistam dúvidas, reitera-se que a única informação, contida no talão de compra em que o voucher é rebatido, respeita a (veja-se Anexo IX):
- valor total das compras por secções/artigos;
- taxa de IVA aplicável às diversas secções/artigos;
- valores a deduzir nomeadamente de vales feeding «Marca W » e talão cliente.
(…)
Resumindo: Ao considerar que o desconto diz respeito não à compra onde o talão de desconto é utilizado/rebatido, mas à compra anterior que deu origem à sua emissão, nos termos do art.° 71°, a [SCom01...] só poderá efectuar a regularização do IVA a seu favor, quando tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que a respectiva dedução/regularização será considerada indevida.
Concomitantemente, o Ofício-Circulado n.° 6322 2- SIVA, de 13/03/1986 atesta o exposto ao preconizar, para o caso específico em que a transacção se realiza entre dois sujeitos passivos do imposto (fornecedor e adquirente sujeito passivo), que:
“OS descontos concedidos ao cliente em momento posterior ao da transacção e respectiva facturação, podem implicar redução do valor tributável previamente considerado (art.° 71. °, ns. 1 e 2). Neste caso, e se 0 pretenderem, os contribuintes poderão efectuar a rectificação do imposto anteriormente liquidado, emitindo documento apropriado e dele fazendo constar explicitamente o valor do imposto correspondente ao desconto, sem o que, por não cumprimento do disposto no n.° 5 do art.° 71.0, se considerará indevida a rectificação. De salientar ainda que a rectificação deverá ser operada pelas duas partes intervenientes. O vendedor rectificará para menos o imposto que havia liquidado, e o comprador rectificará para menos o imposto que havia deduzido".
Considerando, como considera a [SCom01...], que o desconto que tem por base um talão (título ao portador) por si emitido e entregue gratuitamente aos seus clientes na compra de determinados produtos se efectiva não no momento em que aceita do cliente um talão de desconto (compra ulterior), mas sim que esse desconto, equivalente ao valor nominal/facial do talão retroage à compra inicial onde esse titulo foi emitido/entregue, a [SCom01...] poderá optar por efectuar a correspondente regularização do IVA liquidado na compra inicial (como é o caso), mas nesta situação de terá de ser dado cumprimento às condições expressamente impostas pelo art.° 71° do CIVA, dado que como considera a [SCom01...] o desconto concedido retroage à compra inicial, i.e., trata-se da correcção a uma base tributável de uma transacção anterior.
Com base nos fundamentos expostos resulta uma correcção em sede de IVA que €6.193.422,61
III - 2.2.3 IVA indevidamente regularizado a favor da empresa pelas utilização de vales de desconto emitidos pela [SCom39...] como meio de pagamento (art.° 71.° do CIVA)
Igualmente com vista a fidelizar os seus clientes e a potenciar as vendas, o sujeito passivo adoptou a política de concessão de vouchers (vales ou talões de desconto) utilizáveis em compras de combustível futuras, desde que efectuadas em intervalos de tempo previamente estipulados.
Esta atribuição de vales decorre de um Protocolo de Acordo celebrado em 10 de Outubro de 2003 com a empresa "[SCom39...], S.A", NIPC ...70, que veio a culminar na assinatura, em 11 de Março de 2004, de um Acordo de Parceria entre as partes. Em tais documentos, a [SCom01...] vem identificada como «...X....» e a contraparte como «Marca W » e no Protocolo pode ler-se designadamente:
Que a «...X....» e a «Marca W » identificaram conjuntamente uma oportunidade de desenvolvimento de uma parceria no âmbito do negócio de combustíveis da «Marca W » que possibilitará assegurar um feeding de clientes simultaneamente às lojas [SCom01...], exploradas sob as insígnias "«...X....»" e «...Y...»" e aos postos de abastecimento aderentes";
E que: “Fica desde já acordado que os descontos ou promoções a conceder aos clientes dos Postos «Marca W » não serão acumuláveis com quaisquer outras promoções ou campanhas (excepto as iniciativas comerciais e de fidelização actualmente em pratica no âmbito dos cartões ... «Marca W » a ... a seus eventuais substitutos), e não serão aplicáveis caso as aquisições de combustível sejam efectuadas mediante pagamento com Cartão «Marca W » ..., ... ou outros que eventualmente venham a ser langados pela «Marca W », os quais serão objecto de acordo entre as partes".
Vindo ainda especificado na sua cláusula nova, entre outras condições que: 'Caso as Partes decidam livremente aprovar a implementação do objecto do presente Protocolo, procederão à negociação, de boa-fé, dos termos a condições específicos que regularão contratualmente a parceria que será por essa forma estabelecida, sendo desde já acordado que: ) (...) c) a parceria em cause durara por um período mínimo de 5 (cinco) anos a contar da data de celebração do contrato atras referido, com possibilidade de renovação por iguais períodos; d) o contrato preverá a adopção de um regime de exclusividade entre as Partes, extensível as empresas que controlam ou venham a controlar, no tocante ao desenvolvimento de iniciativas semelhantes ou análogas em Portugal a implementar em colaboração ou com a participação, directa ou indirecta, de outras entidades que possam ser consideradas como concorrentes directas de qualquer uma das Partes."
Por seu turno, o Acordo de Parceria especifica na sua cláusula primeira nomeadamente o seguinte:
“2. No âmbito da parceria instituída pelo presente Acordo estabelece-se um programa de atribuição de vantagens patrimoniais a que podem aceder, exclusivamente, nas condições abaixo explicitadas, os clientes das Lojas [SCom01...] ([SCom01...]), as quais são obrigatoriamente utilizáveis ou remíveis em compres de combustível, efectuadas nos Postos «Marca W »; 3. igualmente no âmbito desta Parceria, as Partes obrigam-se a desenvolver e implementar conjuntamente um sistema de feeding de clientela inverso ao descrito no número anterior, através de iniciativas e ações a identificar por acordo das Partes, e que incluirão as seguintes: a) atribuição aos clientes que efectuem compras de combustíveis em Postos «Marca W » de descontos, vouchers, ou outras ofertas promocionais, exclusivamente utilizáveis e remíveis em compras a efectuar nas Lojas [SCom01...] ou noutros estabelecimentos de retalho alimentar ou não alimentar, detidos e explorados pela [SCom01...], sendo o financiamento da remição de vouchers e de pagamento das respectivas despesas de promoção repartido pelas Partes na proporção inversa da repartição verificada, em termos médios, durante o mesmo período, no financiamento de vouchers e no pagamento das respectivas despesas de promoção inerentes ao programa de atribuição de vantagens patrimoniais a que Podem aceder os clientes das Lojas [SCom01...] referidos no n.° 2 anterior.
E na sua cláusula segunda, que designa por "Descontos e promoções a conceder nas Lojas [SCom01...]" vem estipulado que:
1. A Partir da data de início de efeitos deste Acordo a «...X....» atribuirá aos consumidores que efectuarem compras iguais ou superiores a um certo valor nas Lojas [SCom01...] abrangidas pelo âmbito desta parceria o direito a adquirirem combustíveis nos Postos «Marca W » com um determinado desconto fixo por litro, em relação ao preço tabelado (...);
3. O direito a que se refere o numero um será titulado documentalmente, através de talão, vale, voucher ou documentos análogos, doravante aqui designados por "vouchers de desconto", que serão exclusivamente utilizáveis ou remíveis, de uma só vez, nos Postos «Marca W » e terão um prazo de validade de 21 dias (…);
11. O valor inicial do total de compras efectuadas por cada cliente das lojas [SCom01...] necessário para aceder ao desconto objecto da presente cláusula será de € 40 nas lojas [SCom01...] sob insígnia «...X....» e € 30 nas lojas sob insígnia «...Y...» (...);
Genericamente:
Tais campanhas consistem na entrega ao cliente, pela [SCom01...], de um voucher pela compra de produtos (desde que o seu valor atinja um dado valor mínimo), equivalente a um determinado valor fixo por litro de combustível rebatível numa compra subsequente de combustível nos postos «Marca W » aderentes. Por seu turno, na referida compra subsequente, esse posto «Marca W » entrega ao cliente um voucher (com um determinado valor facial, dependente da quantidade de combustível adquirida) rebatível numa compra futura a realizar nas lojas do sujeito passivo sob inspecão.
No âmbito desta parceria, o valor total dos descontos e abatimentos concedidos pela [SCom01...] sob a rubrica - talão «Marca W » atingiram o montante de € 12.608.389,33, tendo sido regularizado IVA a favor da empresa no valor global de € 1.349.874,17. O valor imputado a [SCom39...] atingiu, segundo informação prestada pelo sujeito passivo, a verba de € 4.241.139,03, verba esta com expressão contabilística na conta 737, a qual constituiu base de incidência de IVA.
Do ponto de vista contabilístico
No que respeita aos vouchers emitidos pelas lojas [SCom01...] rebatíveis em postos «Marca W », a [SCom01...] não efectua qualquer registo contabilístico. A analise da questão centrar-se-á, então, no tratamento contabilístico/fiscal dado pela [SCom01...] aos vouchers emitidos nos postos «Marca W » e que os clientes vêm a utilizar/rebater nas suas lojas "[SCom01...]".
Vejamos então qual o procedimento contabilístico adoptado pela [SCom01...] no que respeita aos vouchers emitidos nos postos «Marca W » e rebatíveis nas suas lojas: A venda, onde esses vouchers são rebatidos, é tratada normalmente, ou seja, o IVA incide sobre o valor bruto da mercadoria. Quanto ao desconto, com o rebate do voucher, em termos contabilísticos, é debitada uma conta 718 por contrapartida de crédito de uma conta de Caixa.
O sujeito passivo [SCom01...], aquando da venda em que é rebatido o voucher (emitido pela [SCom39...]), liquida o IVA de acordo com as taxas aplicáveis sobre o valor bruto da venda. De seguida regulariza o IVA a seu favor, proporcionalmente aos valores de imposto constantes do talão de venda/factura correspondente a venda em que o voucher foi rebatido.
Concretizando, o sujeito passivo informou que efectua a seguinte contabilização
- Pelo desconto concedido na venda: 718 a 119;
-Pela regularização posterior do IVA, originada pelo rebate dos vouchers: 2434 a 716. No que concerne ao exercício de 2006, o montante do imposto (IVA) regularizado a favor do sujeito passivo ascendeu a € 1.349.874,17; tendo essas regularizações ocorrido nos períodos, nas contas POC e pelos montantes constantes do mapa que corporiza o Anexo X.
Saliente-se que o sujeito passivo regulariza o IVA às taxas de imposto aplicáveis aos produtos que vendeu na transação em que o vale foi rebatido como meio de pagamento, fazendo uma distribuição proporcional por taxas de imposto em função dos artigos constantes dessa transação - situação idêntica ao "desconto mínimo garantido", vista no ponto anterior deste relatório, com a diferença que neste caso a [SCom01...] considera que o desconto é concedido ao cliente na venda em que é rebatido o voucher.
Do ponto de vista fiscal
O art. 71.° do CIVA contempla os casos de redução do valor tributável de uma operação, designadamente pela concessão de abatimentos ou descontos depois de o fornecedor ter efectuado o registo (a que se refere o art.° 45.° do CIVA) das respectivas transmissões de bens e/ou prestações de serviços.
De facto, nos termos do n.° 2 do art.° 71.° o fornecedor do bem ou o prestador do serviço pode efectuar a regularização a seu favor (...) até ao final do período de imposto seguinte aquele em que se verificarem as circunstancias que determinaram a anulação da liquidação ou a redução do seu valor tributável"
A regularização favorável ao fornecedor só poderá ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente (sujeito passivo do imposto ou consumidor final) tomou conhecimento da retificação ou de que foi reembolsado do imposto (conforme o n.° 5 do art.° 71.°), recaindo sobre si o ónus da prova, dispondo ainda o n.° 14 do referido artigo (redacção dada pelo Decreto-Lei n.° 114/98, de 4 de Maio) que o montante da redução do valor tributável deve ser repartido entre contraprestação e imposto aquando da emissão do respectivo documento.
Relativamente ao adquirente do bem ou destinatário do serviço, dispõe o n.° 4 do art.° 71.° que caso este tenha já efectuado o registo de uma operação relativamente a qual o seu fornecedor ou prestador de serviço procedeu a anulação, redução do seu valor tributável ou retificação para menos do valor facturado, devera corrigir o valor da dedução inicialmente efectuada ate ao fim do período de imposto (mês ou trimestre) seguinte ao da recepção do documento rectificativo. Ou seja. se o fornecedor proceder a regularização do imposto, tem de estar habilitado a provar que o adquirente tomou conhecimento da retificação ou de que reembolsou o seu cliente do imposto respectivo (n.º 5 do art.° 71. °). Caso o fornecedor não disponha de tal prova, o que se verifica no caso em apreço, a respectiva dedução considerar-se-á indevida.
A semelhança dos argumentos já aduzidos no ponto anterior deste relatório (III — para os quais se remete, acerca da falta de informação aos clientes nos documentos emitidos (talões de venda e/ou facturas), no que a regularização posterior do IVA diz respeito e sendo certo que neste caso o desconto e concedido pela [SCom01...] aos seus clientes no momento da venda em que é rebatido o voucher como meio de pagamento, o valor tributável deveria reflectir o desconto concedido, ou seja, o desconto deveria ser abatido a base tributável no momento em que a operarão se realiza e o desconto se concretiza', cumprindo-se deste modo o preconizado nos n°s 1, 5 e 6 do art.° 16° do CIVA e jurisprudência comunitária conexa.
Alias, quanto à informação que a [SCom01...] presta aos adquirentes das suas mercadorias, atentemos simplesmente num exemplo em que um qualquer adquirente compra mercadorias de um dado valor e paga-as com recurso a três meios de pagamento: dinheiro ou cartão de crédito; um talão de desconto emitido pela [SCom01...] na sequência de urna compra anterior; e um talão de desconto emitido pela sociedade "[SCom39...].
Neste caso, a [SCom01...] ira emitir um talão de venda onde os produtos são mencionados pelo seu valor normal de venda a retalho e respectiva taxa do IVA, mencionando os descontos titulados pelos dois supra citados talões como parcelas a abater ao valor a pagar. Quanto à factura, do mesmo modo, ira mencionar o IVA correspondente ao valor total bruto das mercadorias adquiridas, i.e., em qualquer dos documentos não existe referencia a qualquer desconto/abatimento a base tributável, muito menos a qualquer dedução/regularização do imposto realizada no momento ou em momento posterior.
Contudo, relativamente ao talão de desconto por si emitido, a [SCom01...] ira proceder a regularização do imposto as taxas dos produtos adquiridos numa venda anterior que originou a emissão desse talão. Relativamente ao talão de desconto emitido pela "[SCom39...]" a [SCom01...] ira regularizar o IVA, utilizando agora um critério proporcional, em função das taxas do IVA dos produtos adquiridos nessa transaccao em que esse talão de desconto esta a ser rebatido pelo cliente. Não obstante, os seus clientes/adquirentes não tem qualquer informação acerca destas deduções/abatimentos a base tributável, quer da operação em causa, quer da operação anterior onde o talão de desconto foi por si emitido e entregue, tal como vimos anteriormente nos exemplos que constituem o Anexo IX.
Em suma:
- Sendo o talão de desconto emitido pela "[SCom39...] um documento ao portador, naturalmente que poderá haver situações em que um talão entregue a um sujeito passivo poderá ser resgatado/rebatido por um consumidor final e vice-versa; ou seja, desde logo, ocorre que um sujeito passivo tendo deduzido integralmente o imposto não efectue qualquer retificação a favor do Estado; - Com a agravante de que o sujeito passivo sob inspecção, quando regulariza o IVA a seu favor não da disso conhecimento aos seus clientes/adquirentes, nem mesmo aqueles que são sujeitos passivos do IVA.
Nestas circunstâncias, não é permitida a regularização de imposto nos termos pretendidos pela MCI-I. De facto, conforme se expos anteriormente, não se encontram cumpridas as exigências impostas por lei, para que essa regularização seja possível.
O artigo 71.° do CIVA exige o cumprimento de regras especificas para que a regularização do imposto seja fiscalmente aceite, ficando afastada, deste modo, a possibilidade de aceitação fiscal da pretendida regularização.
Com base nos fundamentos expostos, resulta uma correcção em sede de IVA que ascende a €1.349.874,17. (…)”“ – cfr. fls. 119 a 177 do PA junto aos autos.
37) Do relatório do procedimento inspectivo a que se alude em 36) fazem parte integrante o Anexo I, Anexo II, Anexo III, Anexo IV, Anexo V, Anexo VI, Anexo VII, Anexo VIII, Anexo IX, Anexo X – cfr. fls. 179 a 375 do PA junto aos autos.
38) Em 22.09.2010, o representante legal da [SCom01...], SA foi notificado do relatório a que se alude em 36) – cfr. fls. 116 do PA junto aos autos.
39) Na sequência do procedimento inspectivo foi emitida a liquidação adicional de IVA n.º ...78 do período de 0601 no montante de €1.735.060,66, n.º ...78 do período de 0602, no montante de €1.803.188,26, n.º ...82 do período de 0603, no montante de €2.538.334,67, n.º ...84, do período de 0604, no montante de €2.085.686,55, n.º ...86, do período de 0605, no montante de €1.835.815,49, n.º ...88, do período de 0606, no montante de €3.345.035,83, n.º ...90, do período de 0607, no montante de €2.157.612,26, n.º ...92, do período de 0608, no montante de €2.530.505,18, n.º ...94, do período de 0609, no montante de €4.270.938,26, n.º ...96, do período de 0610, no montante de €2.487.781,56, do período de 0611, no montante de €2.871.466,56, n.º ...00, do período de 0612, no montante de €5.800.301,43, assim como as liquidações de juros compensatórios n.º ...79, no montante de €313.927,14, n.º ...81, no montante de €320.127,67, n.º ...83, no montante de €442.296,12, n.º ...85, no montante de €355.880,98, n.º ...87, no montante de €307.612,26, n.º ...89, no montante de €549.135,75, n.º ...91, no montante de €346.400,21, n.º ...93, no montante de €398.502,57, n.º ...95, no montante de €656.671,38, n.º ...97, no montante de €374.871,19, n.º 423.246,30, no montante de €423.246,30, n.º ...01, no montante de €833.972,11 – cfr. fls.372 a 395 do processo físico.
40) Instaurado o processo de execução fiscal n.º ...10 para cobrança das liquidações descritas em 39), foi entregue fiança no Serviço de Finanças ... até ao montante de €49.218.625,71 para suspensão do processo executivo – cfr. fls. 676 do processo físico e fls. 111 e 112 do PA junto aos autos.
41) No âmbito do processo n.º ...44, por despacho de 1.04.2010 do SDG do IVA foi emitida informação vinculativa relativa a “Desconto – vales-bónus na compra de artigos – Cartão de Fidelização de clientes” – cfr. fls. 1948 a 1954 do processo físico.
42) Na sequência de pedido de informação vinculativa apresentada em 18.02.2011 por [SCom06...], SA, foi emitido pelo Director de Serviços da Direcção-Geral dos Impostos parecer com o seguinte teor. “(…)
CONCLUSÃO
19 – Face ao que antecede, temos que:
DESCONTOS CONCECIDOS PELA REQUERENTE
a) O VALOR ACUMULADO EM CARTÃO CONFIGURA UM DESCONTO, NOS TERMOS DA ALÍNEA B) DO N.º 6 DO ARTIGO 16.º DO CIVA E, por consequência, o referido montante, aquando da sua utilização, deve ser excluído do valor tributável dos artigos vendidos (segunda compra);
MOMENTO A QUE SE REPORTA O DESCONTO CONTIDO EM CARTÃO
b) Na produção de efeitos dos descontos o que releva é o momento em que o mesmo se efectiva, sendo a esse momento que se reporta a determinação do valor tributável da operação, conforme preceitua a alínea b) do n.º 6 do artigo 16.º do CIVA;
c) O desconto deve ser imputado, de forma proporcional, às compras realizadas às diferentes taxas de IVA (…)”, tendo recaído despacho de concordância por parte do Director Geral – cfr. fls. 1795 a 1816 do processo físico.
43) Na sequência de pedido de informação vinculativa apresentada em 18.02.2011 por [SCom41...], SA, SA, foi emitido pelo Director de Serviços da Direcção-Geral dos Impostos parecer com o teor do parecer descrito em 42) – cfr. fls. 1817 a 1837 do processo físico.
44) Na sequência de pedido de informação vinculativa apresentada em 18.02.2011 por [SCom42...], SA, foi emitido pelo Director de Serviços da Direcção-Geral dos Impostos parecer – cfr. fls. 1838 a 1850 do processo físico.
45) Na sequência de pedido de informação vinculativa apresentada em 18.02.2011 por [SCom05...], SA, foi emitido pelo Director de Serviços da Direcção-Geral dos Impostos parecer – cfr. fls. 1851 a 1863 do processo físico.
46) A [SCom43...], S.L. formularam junto da Sub Direcção Geral de Impostos sobre o Consumo da Direcção-Geral da Tributação da Economia e Finanças do Ministério da Economia e Finanças consulta relativamente a IVA – cfr. fls. 645 a 662 do processo físico, assim como documentos traduzidos que constam do SITAF.
47) Na sequência do pedido de consulta a que se alude em 46), foi emitida pela Sub Direcção Geral de Impostos sobre o Consumo da Direcção-Geral da Tributação da Economia e Finanças do Ministério da Economia e Finanças informação vinculativa - cfr. fls. 664 a 674 do processo físico, assim como documentos traduzidos que constam do SITAF.
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Factos não provados
Não resultou comprovado da instrução dos autos qualquer outro facto relevante para a boa decisão da causa.
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Motivação da decisão de facto
O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados - artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT), foram corroborados pelos documentos juntos, conforme preestabelece o artigo 76º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes do Código Civil (CC), o posicionamento assumido pelas partes nos seus articulados, bem como pela prova testemunhal produzida em sede da diligência de inquirição de testemunhas levada a cabo.
No que respeita à prova testemunhal, a formação da convicção do Tribunal baseou-se essencialmente numa apreciação livre (cfr. artigo 396.º do Código Civil e artigo 607.º n.º 5 do CPC), atendendo, para tal efeito, à razão de ciência apresentada pela testemunha inquirida e recorrendo, ainda o Tribunal, às regras da experiência comum.
Com efeito, foi a análise crítica e conjugada de todos os meios de prova conjugada que, à luz da experiência, sedimentaram a convicção do Tribunal.
«BB», contabilista, trabalha para a Impugnante há cerca de 21 anos.
Foi questionado aos factos constantes dos artigos 1.º a 3.º, 10.º, 11.º, 121.º, 145.º, 208.º, 278.º a 281.º, 283.º a 289.º, 295.º, 307.º, 317.º a 319.º, 328.º a 330.º, 332.º a 334.º, 334.º, 336.º a 338.º, 500.º, 507.º, 530.º a 545.º, 548.º a 555.º, 557.º a 562.º, 5625.º, 569.º, 573.º a 580.º, 582.º, 584.º a 599.º, 601.º, a 612.º, 641.º, 664.º a 669.º, 750.º, 751.º, 761.º a 768.º, 771.º, 772.º, 774.º, 775.º, 777.º, 784.º a 787.º, 790.º a 801.º, 803.º a 807.º, 811.º a 813.º, 819.º a 27.º, 831.º a 836.º, 838.º a 841.º, 844.º, 845.º, 852.º, 853.º, 862.º, 863.º, 874.º a 876.º, 907.º e 908.º da petição inicial.
Declarou peremtoriamente ao Tribunal que todos as rúbricas são descontos de quantidade e estão nos contratos como tal, não prestando serviços de publicidade aos fornecedores no sentido como a AT considerou, nem pesquisas de mercado.
Esclareceu o Tribunal quanto ao funcionamento dos talões de desconto, nomeadamente que a estratégia é fidelizar os clientes, para que depois da 1ª compra os clientes volte para efectuar uma 2ª compra com a promessa de um desconto a utilizar na 2.º compra.
Quanto ao desconto mínimo de garantia, explicou que por cada 100 recebiam X€ em desconto de escalão.
No que respeita ao desconto talão explicou que como todos os artigos contribuíram para aquele desconto, o IVA é regularizado pelas taxas de IVA desses artigos, sendo o talão emitido de acordo com regime dos retalhistas – artigo 40.º CIVA – estando dispensado de emitir facturas.
Contabilisticamente esclareceu que IVA é à taxa de IVA do produto da 1ª compra, que é retroagido proporcionalmente em relação aos artigos que estiveram na origem da 1ª compra.
Explicou que contabilisticamente, num 1º momento, regista a venda pelo valor e reconhece o gasto associado pelo talão que entrega ao cliente, mas que só se vai efectivar no 2º momento.
Esclareceu que levaram estes valores ao campo 40 porque em termos de nomenclatura do POC não tinham outra hipótese, uma vez que não tinham uma conta específica para contabilizar, tendo sido só uma questão de nome.
Esclareceu que quanto aos Talão «Marca W », o cliente abastecia na «Marca W » e a partir daí trazia o talão para utilizar no [SCom01...], dependendo o desconto do n.º litros que ele abastecesse. O desconto é concedido no 1º momento em termos contabilísticos (na 1ª venda), quando o cliente traz a promessa de desconto contabiliza, recupera o IVA que está nesse desconto e regulariza a forma de pagamento. Quanto ao IVA afirmou que é na 2ª venda, contabilizando na 1ª venda o IVA pela sua totalidade
Indexam a recuperação do IVA ao artigo a que o talão deu origem no caso de desconto artigo.
A diferença é que a recuperação do IVA não está elencada no talão de origem mas no talão onde é usado, pelos artigos que o cliente está a comprar no momento da apresentação do talão, liquidando o IVA na exacta medida em que recebe numerário do cliente
Apesar do relacionamento profissional da testemunha com o Impugnante, o depoimento mostrou-se isento, tendo demonstrado conhecer amplamente os factos a que foi questionado, tendo sido claro nas respostas apresentadas.
«CC», contabilista, presta serviços à Impugnante desde 2002 por meio da empresa que presta serviços.
Foi inquirido aos factos constantes nos artigos 11.º, 12.º, 92.º, 94.º, 99.º, 101.º, 122.º, 162.º a 165.º, 210.º a 212.º, 240.º, 241.º, 247.º, 248.º, 272.º, 273.º, 278.º a 281.º, 281.º, 283.º a 289.º, 295.º, 307.º, 317.º a 319.º, 321.º, 322.º, 328.º a 330.º, 332.º a 334.º, 336.º a 338.º, 341.º a 344.º, 346.º, 350.º, 357.º s 361.º, 374.º, 403.º, 404.º, 507.º a 509.º, 523.º, 538.º a 545.º, 548.º a 555.º, 557.º, 557.º a 562.º, 569.º, 573.º a 580.º, 584.º a 589.º, 601.º a 612.º, 641.º a 649.º, 664.º a 669.º, 750.º, 751.º, 761.º a 768.º, 771.º, 772.º, 781.º a 787.º, 811.º a 813.º, 819.º a 827.º, 838.º a 841.º, 844.º, 845.º, 852.º, 853.º, 874.º a 876.º, 887.º a 889.º da petição inicial.
Afirmou que os descontos em questão nos autos são “claramente são descontos de quantidades”, não configurando nestes casos concretos qualquer serviço prestado pela Impugnante.
Contabilisticamente declarou que são relevados em contas de descontos, sendo as notas de débito emitidas sem IVA previstas no Código do IVA.
Questionado sobre a diferença entre estes descontos e os descontos de rapel, afirmou que todos esses têm associados contas, têm é percentagens diferentes e bases diferentes, na medida em que uns têm por base escalões e outros têm percentagens diferentes
Emitidas as notas de débito são registadas na conta corrente do fornecedor e dentro dos prazos de pagamento são descontadas no pagamento imediatamente a seguir no fornecedor em causa.
O testemunho, muito claro, isento e peremptório foi credível.
«EE», gestor, trabalha na Impugnante, não sabendo precisar desde quando, sendo certo que é há muitos anos responsável pela actividade promocional junto dos clientes.
Foi inquirido aos factos constantes nos artigos 522.º, 524.º a 529.º e 583.º da petição inicial.
Afirmou que a estratégia de marketing, o objectivo, é dar descontos aos clientes, mas com uma pequena diferença, o desconto é para ser utilizado numa data futura e certa, para incentivar a repetição de compra por parte dos clientes., sendo o desconto anunciado no momento e a utilização do desconto posterior.
O depoimento claro e isento foi credível.
«FF», economista, trabalha na Impugnante há muitos anos, tendo feito parte do grupo de trabalho que negociou com a [SCom39...] os descontos.
Foi inquirido aos factos constantes nos artigos 628.º a 633.º e artigo 837.º da petição inicial.
Afirmou que os talões de desconto «Marca W » tinham por objectivo criar uma promoção que englobasse 2 operadores, ambos em função da promoção com fidelização e angariação de novos clientes. Os clientes recebiam um papel que lhes atribuía o direito de obter descontos nas lojas do Impugnante, mediante o desconto que vinha no talão.
Nas lojas do Impugnante se fizessem compras de montante superior a determinado valor também recebia um talão de desconto na «Marca W ».
Declarou que estes talões da «Marca W » são emitidos nas lojas da «Marca W » e descontados no Impugnante, são descontos concedidos pela Impugnante e vice-versa.
Depoimento breve, credível e esclarecedor
«DD», contabilista, trabalha para o grupo desde 1985.
Foi inquirido aos factos constantes nos artigos 90.º, 91.º, 93.º, 95.º a 98.º, 100.º, 102.º a 104.º, 107.º, 115.º, 116.º, 123.º a 140.º, 142.º a 144.º, 148.º a 150.º, 152.º, 154.º, 176.º, 178.º, 184.º, 190.º a 198.º, 222.º, 225.º a 227.º, 234.º, 235.º, 250.º a 256.º, 258.º, 265.º, 276.º, 297.º a 304.º, 316.º, 387.º, 553.º e 554.º da petição inicial.
Declarou ao Tribunal que as rúbricas cobradas aos fornecedores não constituem qualquer retribuição, incidindo sobre o volume de compras efetuadas aos fornecedores, nuns casos relativamente à globalidade das compras e em alguns casos certas compras, não tendo o Impugnante ninguém afecto a estes alegados serviços – pessoas estão afectas à atividade da Impugnante
O escoamento é o que tem a oferecer aos fornecedores em troca dos descontos, são um dos canais principais de distribuição em Portugal.
Explicou como regista contabilisticamente as operações em torno da emissão e desconto dos talões de desconto.
O depoimento foi espontâneo e coerente com os demais depoimentos.
«AA», director de marketing, trabalha na Impugnante à cerca de 17 anos, em 2006 era director comercial.
Foi inquirido aos factos constantes nos artigos 90.º, 91.º, 93.º, 95.º a 98.º, 100.º, 100.º, 102.º a 104.º, 107.º, 115.º, 116.º, 123.º a 140.º, 142.º a 144.º, 148.º a 150.º, 152.º, 154.º, 176.º, 178.º, 184.º, 190.º a 198.º, 222.º, 225.º a 227.º, 234.º, 235.º, 250.º a 256.º, 258.º, 265.º, 276.º, 297.º a 304.º, 316.º e 387.º.
Questionado sobre as rúbricas que decorrem dos contratos de fornecimento, respondeu que é um desconto rappel.
Declarou que existem equipas afectas a produtos, negoceiam rúbricas para cada uma dessas marcas fazerem mais descontos, melhores condições de compra, maior competitividade, servindo os vários descontos para facilitar as negociações e especificar descontos dos vários produtos. Afirmou que pega em todas as rúbricas do contrato, soma e deixa de fora o desconto financeiro e vê se pode dar esse desconto Para além da testemunha ter deposto de forma clara, não obstante as relações laborais da testemunha, considerou o Tribunal, que o depoimento foi credível, pois, as suas respostas foram espontâneas e coerentes, não se afigurando qualquer hesitação ou contradição no seu testemunho.
«GG», inspectora tributária, conhece o Impugnante no âmbito do procedimento inspectivo efectuado no ano de 2006, como chefe de equipa, tendo a ordem de serviço foi subscrita pela testemunha.
Foi inquirida a toda a matéria de facto constante da contestação.
No seu depoimento, limitou-se a corroborar a materialidade vertida no relatório do procedimento inspectivo, apesar de não o ter elaborado.
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A convicção do Tribunal quanto ao facto contido no ponto 21) da matéria de facto assente resultou do testemunho de «AA», na medida em que do mesmo resultou que há 17 anos o rappel era publicado nas tabelas de preço e depois, tendo sido necessário esconder alguns descontos a alguns fornecedores, foram evoluindo nesta especificação.
Com efeito, esclareceu a testemunha que há uma rubrica rappel geral que assenta em todos os produtos de todos os fornecedores e depois foram criadas rúbricas para determinadas marcas, orientando também assim os descontos para cada uma dessas situações concretas.
O facto que decorre do ponto 22) da matéria de facto decorreu dos elementos que decorrem do balancete, nomeadamente a descrição das subcontas onde são contabilizadas as 7 rúbricas de descontos, daí resultando a contabilização em subcontas 318. No mesmo sentido testemunhou «BB» e «CC».
Com efeito, da prova testemunhal, que se mostrou coerente com a prova documental apresentada, decorreu que os descontos foram contabilizados como descontos e abatimentos na subconta 318.
O facto que resultou provado e enunciado no ponto 23) da matéria de facto assente decorreu da conjugação dos testemunhos de «BB», «CC» e de «DD».
Considera o Tribunal que as testemunhas foram esclarecedoras no sentido de explicar como funcionam os descontos.
«BB» afirmou que mal a mercadoria entrasse no entreposto ou na loja que rececionasse a mercadoria, essa compra entrava para a conta do desconto, sendo os descontos uma percentagem em função das compras, não sendo possível cobrar descontos sem que tenha havido fornecimento de compras. Ademais, explicou a diferença entre o rappel e estes descontos, declarando que enquanto no rappel há intervalos de descontos, os descontos progridem em relação à quantia adquirida – sobe quantidade sobe desconto com limite-nos outros é o intervalo, as percentagens variam para obterem mais vantagens e não há limite do desconto. A única vantagem é a potenciar o volume de compras no interesse do Impugnante e é uma forma de alargar a forma contratual com o fornecedor, uma vez que é mais fácil negociar vários descontos do que chegar às negociações e dizer que são 50% de desconto de rappel.
Por sua vez, «CC» afirmou que os descontos são valoráveis de acordo com as recepções da mercadoria que é recebida. Declarou que todos os descontos têm associados contas, mas têm percentagens diferentes e bases diferentes, na medida em que uns têm por base escalões outros têm percentagens diferentes, assentando todos em contratos de fornecimento.
Também «DD» foi peremptório em afirmar que estas rúbidas cobradas aos fornecedores incidem sobre o volume de compras efetuadas aos fornecedores, nuns casos relativamente à globalidade das compras e noutros casos relativamente a certas compras, estando as diferentes rúbricas de descontos relacionadas com diferentes famílias de produtos, para facilitar as negociações.
Afirmou que se o fornecedor tem margem de manobra nos descontos que vai concedendo vai correndo todas as categorias, senão são só alguns, isto é, mediante a flexibilidade dele os descontos vão surgindo ou não, negociando pequenas rúbricas para obter o maior n.º de descontos e por outro lado existem rúbricas gerais que se destinam a todos os fornecedores e outras rúbricas aplicáveis somente a determinados produtos.
O depoimento de «AA» foi esclarecedor no sentido de se percepcionar o porquê de tantos descontos, uma vez que afirmou que numa relação comercial é muito mais fácil falar de uma base 0 e passar para 1 ou de 20 para 21, é a mesma coisa, mas na negociação é muito diferente, a percentagem varia, não há um objectivo único para todos.
O documento junto aos autos como doc. 4, assim como o testemunho de «CC», «DD» e de «AA» convenceram o Tribunal quento ao facto enunciado no ponto 24) da matéria de facto assente.
«CC» afiançou que há acordos pontuais que configuram prestações de serviços, como são exemplo os topos, as lonas, os algures de espaço, os folhetos que por serem receitas comerciais correntes são objecto de liquidação de IVA. Essas diversas receitas comerciais estão assentes nas adendas dos contratos que constituem prestações de serviços e os valores são estabelecidos/negociados com os fornecedores, sendo os valores fixos, distinguindo-os dos outros mediante a sua natureza.
«DD», por sua vez, asseverou que prestam serviços aos fornecedores que são equiparáveis a receitas diversas correntes, como é o caso de quando o fornecedor quer ter uma área reservada, topos de gôndolas ou a fotografia do produto no folheto, havendo preços estabelecidos e valores fixos, sob que incide IVA.
Ademais, garantiu que não prestam serviços de publicidade e análise de dados, fazendo isso sim publicidade da Impugnante na TV. Quanto a pesquisas de mercados afirmou que fazem uma análise sistemática do mercado que muitas das vezes lhes serve para garantir que vamos ter um determinado volume de negócio, havendo uma grande vantagem em serem seus fornecedores.
Na senda das anteriores testemunhas, «AA» garantiu que existem aspectos de negócio que são negociados como o aluguer de espaço, o topo, folhetos, sendo os valores fixos e não descontos de quantidade, não dependendo da quantidade que compram.
O depoimento conjunto de «BB», «CC» e de «DD» lograram convencer o Tribunal que os descontos em questão nos presentes autos interessam tanto aos fornecedores como ao Impugnante (cfr. ponto 24) da matéria de facto assente).
«BB» disse que a única vantagem de tais descontos é a de potenciar o volume de compras no interesse do Impugnante e é uma forma de alargar a forma contratual com o fornecedor,
«CC», por seu lado, questionado sobre de quem é o interesse do ponto de vista do negócio asseverou que o Interesse é do Impugnante no sentido de obter o maior valor de desconto e obter preços mais competitivos.
Por sua vez, «DD» declarou que quanto ao Impugnante, o seu interesse é comprar aos preços mais baixos e os fornecedores têm interesse porque quanto mais o Impugnante vender mais eles também vendem. A convicção quanto ao facto que decorre do ponto 26) da matéria de facto assente decorreu da coerência dos testemunhos apresentados por «BB», «CC» e de «DD».
Com efeito, todas as testemunhas referenciaram que os descontos entram para a formação dos preços de venda, influenciando-os, na medida me que obtêm preços mais competitivos.
A convicção do Tribunal quanto ao facto que consta do ponto 27) da matéria de facto assente, resultou do testemunho de «BB» e de «CC» que se mostraram coerentes com o percepcionado pelos Serviços de Inspecção Tributária e relatado em sede do relatório do procedimento inspectivo.
Ambas as testemunhas foram peremptórias ao asseverar que funcionando o Impugnante como uma central de compras, no sentido que negociava em nome de um conjunto de empresas do grupo, após fazerem o débito ao fornecedor, emitia notas de crédito às outras empresas do Grupo, havendo a repassagem das receitas na estreita medida das compras do Grupo
Quanto ao facto que resulta do ponto 28) da factualidade assente, ele decorreu do testemunho de «BB» e de «CC». «BB» asseverou que a única diferença entre ser o Impugnante a emitir o débito em vez de serem os fornecedores a emitirem o crédito é a rapidez com que é feito, não necessitando o Impugnante de aguardar pelos fornecedores.
«CC» explicou ao Tribunal que emitidas as notas de débito, estas são registadas na conta corrente de fornecedor fazendo-o dentro dos prazos de pagamento e sendo descontados no pagamento imediatamente a seguir no fornecedor em causa.»
2.2. De direito
In casu, as Recorrentes não se conformam com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário do Porto pela qual foi julgada parcialmente procedente a impugnação judicial contra as liquidações adicionais de IVA referentes ao ano de 2006 e respectivos juros compensatórios, no valor global de €38.784.370,39 (trinta e oito milhões, setecentos e oitenta e quatro mil, trezentos e setenta euros e trinta e nove cêntimos).
Atentemos ao segmento decisório, que baliza o ataque direcionado por cada uma das recorrentes dirigido ao segmento em que cada uma decaiu, que aqui reproduzimos:
«Nos termos e com os fundamentos expostos julgo:
a) Procedente os presentes autos, anulando as liquidações de IVA e de juros compensatórios impugnadas, na parte influenciada pelo IVA em falta por não liquidação de imposto na alegada prestação de serviços promocionais;
b) Procedente os presentes autos, anulando as liquidações de IVA e de juros compensatórios impugnadas, na parte influenciada pela emissão dos talões de desconto e talões da «Marca W » no que aos adquirentes consumidores finais respeita;
c) Improcedente os presentes autos, mantendo-se as liquidações de IVA e de juros compensatórios impugnadas, na parte influenciada pela emissão dos talões de desconto e talões da «Marca W » a sujeitos passivos de imposto; (...).»
O cerne da lide, divide-se em dois parâmetros, conforme decorre da dicotomia da fundamentação em que assentam as correções e da delimitação do conhecido pelo tribunal a quo, que passa num primeiro momento (i) por considerar se os valores debitados aos fornecedores da [SCom01...], S.A.([SCom01...], de ora em diante), são descontos sobre compras e como tal estão excluídos de IVA nos termos do artigo 16º, nº 6, al. b) do CIVA, versão da Impugnante/recorrente, ou, se aqueles valores debitados são uma contrapartida de prestação de serviços, de acordo com os artigos 1º nº1 a) e 4º nº 1 do CIVA e como tal sujeitos a tributação em sede de IVA, posição sustentada no RIT que deu origem às liquidações adicionais e mantida em sede de recurso pela Fazenda Pública e, num segundo momento, (ii) da qualificação dos valores indevidamente regularizados a favor da impugnante, resultantes da utilização de talões de desconto como meio de pagamento e pela utilização de vales de combustível como meios de pagamento, com base nos quais a AT decidiu pela emissão de liquidações adicionais daquele mesmo imposto.
Sendo que, quanto à questão identificada em (ii) atento o teor da decisão, fundamentação e segmento decisório, obteve uma solução bipartida que determinou a procedência da mesma quanto se trata de “adquirentes consumidores finais” e de improcedência quando se trata de “sujeitos passivos de imposto”, tendo as aqui Recorrentes, AT e [SCom01...], dirigido os seus recursos na exacta medida em que não viram satisfeitas as suas posições
Revisitando a fixação do objecto do recurso, supra delimitada, e a posição esgrimida pelas Recorrentes, este Tribunal ad quem conhece em primeira linha do recurso da AT, ou seja, da (a) questão prévia da admissibilidade da junção de documento em sede recursiva; (b) do erro de julgamento de direito do IVA em falta pela não liquidação de imposto na prestação, pela impugnante, de serviços promocionais e (c) do erro de julgamento de direito - do IVA indevidamente regularizado a favor da impugnante, resultante da utilização de talões de desconto e de vales de combustível, como meio de pagamento – em sede de adquirente consumidor final e, concomitantemente, do erro de julgamento de direito aclamado pela Impugnante/recorrente na parte em que improcedeu se se tratar de sujeitos passivos de imposto [consideramos que o tratamento in bloco da questão se justifica, mormente as posições das partes assumidas de inexistência de dicotomia possível].
2.2.1. Da admissibilidade da junção de documento em sede recursiva
Requer a Recorrente AT a junção aos autos de documento em sede do recurso apresentado, formulando as seguintes conclusões que aqui se transcrevem:
“AA. Perante a decisão proferida pelo Tribunal a quo, e visto que os Contratos Gerais de Fornecimento (CGF) juntos aos autos (a maior parte selecionados pela impugnante) representam apenas uma ínfima parte dos CGF celebrados pela impugnante, vê-se a Fazenda Pública obrigada a proceder à junção de um desses contratos, do contrato nº ...74 (que se junta como doc. 1). [CGF cuja cópia se encontra como anexo I ao relatório de inspecção tributária (RIT), efectuada ao abrigo da ordem de serviço OI200901728, a uma das empresas do grupo, e que se encontra nos autos de impugnação judicial nº 1379/11.4beprt a correr termos neste Tribunal. Deste contrato, por mera desnecessidade, apenas se junta como doc.1, cópia das páginas 1, 19 e 20, este é mais um exemplo de um dos contratos tipo. Junta-se este e não outros, porque como é lógico os SIT em cada procedimento inspectivo não recolheram cópia de todos os CGF em vigor nos respectivos anos (na ordem das centenas ou milhares de exemplares), apenas recolheram um ou outro como exemplo, sendo este, dos contratos recolhidos pelos SIT, um dos mais esclarecedores atinente à questão em análise.]
BB. Na verdade, esta junção é absolutamente necessária em virtude da algo surpreendente decisão proferida na 1ª instância, face a outras recentes decisões que têm vindo a se proferidas em relação a idêntica matéria.
CC. De facto, prevê o n.° 1 do artigo 651.° do CPC que “As partes apenas podem juntar documentos às alegações nas situações excecionais a que se refere o artigo 425.º ou no caso de a junção se ter tornado necessária em virtude do julgamento proferido na 1.ª instância.” A este respeito, ensina Abrantes Geraldes (in Abrantes Geraldes, António Santos — Recursos no Novo Código de Processo Civil, pág. 191, 2014, 2.a Edição, Almedina) que “Podem ainda ser apresentados documentos quando a sua junção apenas se tenha revelado necessária por virtude do julgamento proferido, máxime quando este se revele de todo surpreendente relativamente ao que seria expectável em face dos elementos já constantes do processo”. “
Aprecie-se os argumentos à luz do regime aplicável.
Determina o artigo 651.º, n.º 1, do CPC que “[a]s partes apenas podem juntar documentos às alegações nas situações excepcionais a que se refere o artigo 425.º ou no caso de a junção se ter tornado necessária em virtude do julgamento proferido na 1.ª instância”.
Por sua vez, dispõe-se na norma remetida – o artigo 425.º do CPC – que “[d]epois do encerramento da discussão só são admitidos, no caso de recurso, os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até àquele momento”.
Da leitura articulada destas normas decorre que as partes apenas podem juntar documentos em sede de recurso, a título excepcional, numa de duas hipóteses: superveniência do documento e/ou necessidade do documento revelada em resultado do julgamento proferido na 1.ª instância.
Como se esclarece no Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra de 8.11.2011, Proc. 39/10.8TBMDA.C, relativamente à primeira hipótese, há que distinguir entre os casos de superveniência objectiva e de superveniência subjectiva: aqueles devem-se à produção posterior do documento; estes ao conhecimento posterior do documento ou – acrescentar-se-ia – ao seu acesso posterior pelo sujeito.
Explica Rui Pinto, in Código de Processo Civil Anotado, volume II, Coimbra, Almedina, 2018, p. 314, que “[a] superveniência objectiva é facilmente determinável: se o documento foi produzido depois do encerramento da discussão em 1.ª instância, ele é necessariamente superveniente. Portanto, só a superveniência subjectiva pode justificar a admissibilidade da junção”.
Constituem exemplos de superveniência subjectiva o caso em que o documento se encontra em poder da parte ou de terceiro, que, apesar de lhe ser feita a notificação, nos termos do artigo 429.º ou 432.º do CPC só posteriormente o disponibiliza, o caso em que a certidão de documento arquivado em notário ou outra repartição pública, atempadamente requerida, só posteriormente é emitida e o caso de a parte só posteriormente ter conhecimento da existência do documento [ neste sentido cfr. José Lebre de Freitas / Isabel Alexandre, Código de Processo Civil Anotado, volume 2.º - Artigos 362.º a 626.º, Coimbra, Almedina, 2018 (3.ª edição), p. 243].
Em qualquer caso cabe à parte que pretende oferecer o documento demonstrar a referida superveniência, objectiva ou subjectiva.
Mas, seguramente, não é este o caso dos autos, pois que a junção está sustentada na 2ª parte do n.º 1 do artigo 651º do CPC, ou seja, que a sua junção se tornou necessária em virtude do julgamento sob recurso.
Os casos fundados no argumento da necessidade admissíveis estão relacionados com a novidade ou a imprevisibilidade da decisão, com a eventualidade de a decisão ser “de todo surpreendente relativamente ao que seria expectável em face dos elementos já constantes do processo” [Cfr. Abrantes Geraldes, Recursos no novo Código de Processo Civil, Coimbra, Almedina, 2018 (5.ª edição), p. 242].
Sobre esta hipótese alertam Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta e Pires de Sousa, comentando a norma do artigo 651.º, n.º 1, do CPC, in Código de processo Civil Anotado, Vol. I – Parte Geral e Processo de declaração – Artigos 1º a 702º, Coimbra, Almedina, 2018, pág. 786, que “[a] jurisprudência tem entendido que a junção de documentos às alegações de recurso, de um documento potencialmente útil á causa, mas relacionado com factos que já antes da decisão a parte sabia estarem sujeitos a prova, não podendo servir de pretexto a mera surpresa quanto ao resultado”. E prosseguindo: “[n]o que tange à parte final do n.º 1, tem-se entendido que a junção de documentos às alegações só poderá ter lugar se a decisão da 1.ª instância criar, pela primeira vez, a necessidade de junção de determinado documento, quer quando a decisão se baseie em meio probatório não oferecido pelas partes, quer quando se funde em regra de direito com cuja aplicação ou interpretação as partes não contavam”.
Em suma, não é admissível a junção de documentos quando tal junção se revele pertinente ab initio, por tais documentos se relacionarem de forma directa e ostensiva com a questão ou as questões suscitadas. É, justamente, este o caso, do Contrato Geral de Fornecimento cuja junção a recorrente pretende nesta sede.
Como decorre dos autos, em sede de petição inicial foi sustentada a ilegalidade das liquidações de IVA, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, mormente errónea qualificação e quantificação, AT teve então oportunidade de contestar e bem assim juntar toda a documentação que tivesse por pertinente e extravasasse o RIT e seus anexos, não o fez.
Não pode deixar-se de apelar ao factos de que discorre da matéria de facto a menção expressa no item 3º a 20º da matéria de facto assente, ou seja a 17 Contratos Gerais de Fornecimento celebrados entre a Impugnante e terceiros, para além do que consta do item 35º que ao transcrever a fundamentação das liquidações dele consta que “A [SCom01...] (1ª contraente), celebra com os fornecedores (2.º contraente) contratos gerais de fornecimento, no âmbito dos quais são estabelecidas “(…) as condições gerais a que se deve subordinar qualquer fornecimento de bens a efectuar pela segunda contraente à primeira contraente e suas representadas”
Estatui-se nas cláusulas 1.1, 1.7 e 1.8 desses contratos que:
“1.6 O presente contrato não impõe à primeira contraente a [SCom01...] – e suas representadas qualquer obrigação de compra efectiva da gama de produtos comercializados pela segunda contraente, obrigação essa que apenas surgirá para cada produto, com a colocação da encomenda junto da segunda contraente/fornecedor.
1.7De igual modo, a primeira contraente e suas representadas só se obrigam a prestar à segunda, os serviços diretamente relacionados com o objecto e âmbito deste contrato, se solicitados por esta (segunda), e na medida em que foram efectuados acordos entre as partes para cada um dos pontos constantes do Anexo I”.
1.8 A primeira contraente pode vender a qualquer uma das suas representadas que, desde já, aceita, todos ou alguns dos produtos objecto do presente contrato, fazendo reverter, se assim o entender, total ou parcialmente, os descontos e o rapel a favor das suas representadas (…)”.
Sabia, portanto, a Recorrente/AT, desde do momento em que contestou, que apreciação da legalidade da liquidação de IVA iria passar em parte pela apreciação em parte do teor dos Contratos Gerais de Fornecimento e que, se assim o entendia, a eventual prova acrescida que ora pretende estabelecer (vide contestação itens 3. a 7., onde se remete para o RIT, vis-a-vis documentos de suporte analisados pela DSIT), sendo que já naquela data esta na posse do CGF requerido juntar, pois como afirma o mesmo se encontrava na posse da AT em momento anterior à propositura da acção, no âmbito de outro processo inspectivo. Mais se diga, que não se alcança, face ao por si alegado de que este “... é mais um exemplo de um dos contratos tipo. Junta-se este e não outros, porque como é lógico os SIT em cada procedimento inspectivo não recolheram cópia de todos os CGF em vigor nos respectivos anos (na ordem das centenas ou milhares de exemplares), apenas recolheram um ou outro como exemplo (...)”, a razão de o mesmo não ter sido apresentado em tempo, se era um dos mais esclarecedores sobre a questão em análise por um lado, nem se entende a pretensa relevância dado que no CGF em referência não consta como outorgante a Impugnante, mas uma outra empresa do mesmo grupo. Em suma, não se vislumbram a necessidade resultante do decidido para fundamentar a sua junção.
Neste sentido o acórdão do TCA – Sul, proferido em 21.05.2020, no processo 997/07.0BESNT, onde se refere que “Os casos em que a junção de documentos se torna necessária em virtude do julgamento proferido em 1ª instancia são apenas aqueles em que, pela fundamentação da sentença, ou pelo objecto da condenação, se tornou necessário provar factos com cuja relevância a parte não poderia razoavelmente contar antes de a decisão ter sido proferida”.
Por outras palavras e sinteticamente: o documento n.º 1 relaciona-se com factos que já antes da decisão da 1.ª instância a Recorrente/AT tinha consciência de que estavam sujeitos a prova, pelo que não pode agora alegar que aquela decisão criou, pela primeira vez, a necessidade da sua junção, meramente porque, a decisão não lhe foi favorável.
Termos em que se impõe concluir não ser de admitir a junção aos autos do referido documento.
2.2.2. Do erro de julgamento de direito - do IVA em falta pela não liquidação de imposto na prestação, pela Impugnante, de serviços promocionais
Cumpre reapreciar a questão sobre a qual se debruçou o tribunal a quo, a saber, se os valores debitados aos fornecedores da [SCom01...], S.A, na versão da Impugnante e que logrou vencimento, são descontos sobre compras e como tal estão excluída de IVA nos termos do artigo 16º nº 6, alínea b) do CIVA ou, se pelo contrário, são uma contrapartida de prestação de serviços, de acordo com os artigos 1º nº1 a) e 4º nº 1 do CIVA, como defende a Fazenda Pública e como tal sujeitos a tributação em sede de IVA.
Recuperemos aqui, o dissertado na sentença sob recurso:
«(...) Consideraram os Serviços de Inspecção Tributária (SIT) que as operações analisadas como seja o abono frete, cooperação comercial, animação promocional, apoio a research, competitividade de preço, desenvolvimento e merchandising, posicionamento produto linear consistem em prestações de serviços, reunindo as condições de submissão ao IVA, uma vez que foram efectuadas a título oneroso, foram efectuadas por um sujeito passivo, estão relacionadas com o exercício de uma actividade económica e são localizadas no território nacional.
O Impugnante, no entanto, vem defender a errada qualificação efectuada pela AT, por entender que todos os descontos são descontos de quantidade, na medida em que são calculados em função de um percentual sobre a globalidade das compras feitas ao fornecedor, inexistindo qualquer prestação de serviços por parte do Impugnante, por não serem autonomizáveis quaisquer prestações de serviços, não fazendo sentido o Impugnante receber valores proporcionados, não aos serviços que lhes presta mas às quantidades de bens que lhe adquire.
Ademais, sustenta que o incremento das vendas sendo do seu interesse e do fornecedor é inseparável do contrato de fornecimento, uma vez que, caso nada adquira ao fornecedor, então nenhum serviço lhe prestará e por outro lado, prestará tantos mais serviços quanto mais produtos adquirir.
A Fazenda Pública, defende, no entanto, que resulta do conteúdo dos contratos celebrados entre as partes que os descontos em questão corporizam verdadeiras prestações de serviços e sendo o teor de tais contratos celebrados, manifestação da vontade e autonomia das partes, não é nem pode ser irrelevante na hora de qualificar os factos tributários, consequência extraída do princípio ou força vinculativa dos contratos.
Vejamos.
Dispõe o artigo 1.º, n.º 1, alínea a) do CIVA que “Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado: a) As transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal;”
A par, decorre do artigo 4.º, n.º 1 do CIVA que “são consideradas como prestações de serviços as operações efectuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens”, estabelecendo assim um conceito residual de prestação de serviços.
Por outro lado, dispunha à data dos factos o n.º 2 do artigo 71.º do CIVA que “Se, depois de efectuado o registo referido no artigo 45.º, for anulada a operação ou reduzido o seu valor tributável em consequência de invalidade, resolução, rescisão ou redução do contrato, pela devolução de mercadorias ou pela concessão de abatimentos ou descontos, o fornecedor do bem ou prestador do serviço poderá efectuar a dedução do correspondente imposto até ao final do período de imposto seguinte àquele em que se verificarem as circunstâncias que determinaram a anulação da liquidação ou a redução do seu valor tributável”
Ora, quanto ao enquadramento jurídico das questões em dissídio nos presentes autos este Tribunal já se pronunciou em sede da impugnação judicial que correu termos sob o n.º 2526/09.1BEPRT.
Assim e por concordarmos com a posição aí respaldada, reiteramos o aí mencionado, passando a transcrevê-la na parte respectiva
“De acordo com Casalta Nabais, o conceito abrange todas as operações decorrentes da actividade económica que não sejam definidas como transmissões de bens, como importação de bens ou como aquisição intracomunitária, incluindo transmissão de direitos, obrigações de conteúdo negativo (como a de não praticar determinado acto) e mesmo a prestação de serviços coactivos determinado por requisição de autoridade administrativa (autor citado in Direito Fiscal, Almedina, Coimbra, 2014, p. 552).
Constata-se, desde logo, a discrepância relativamente ao conceito civilístico, em que o contrato de prestação de serviços é definido como aquele em que uma das partes se obriga a proporcionar à outra certo resultado do seu trabalho intelectual ou manual, com ou sem retribuição (art. 1154.º do Código Civil).
É a vocação à universalidade da tributação do valor acrescentado que chama o legislador a fixar um conceito amplíssimo e residual de prestação de serviços. Com efeito, no dizer de Clotilde Celorico Palma, “[tendencialmente], a vocação de universalidade deste imposto implica que se entenda que qualquer tipo de atribuição patrimonial que não seja uma contrapartida de uma transmissão de bens tenha subjacente uma prestação de serviços tributável.”
Neste seguimento, salvaguarda, porém a mesma Autora o seguinte: “Todavia, sob pena de se violarem as características do imposto, para que se considere que existe uma prestação de serviços em sede de IVA deverá, naturalmente, existir um serviço enquadrável numa actividade económica, deverá existir um consumo. (...) Ou seja, para que se esteja perante uma prestação de serviços para efeitos de IVA, é necessário que haja efectivamente o exercício de uma actividade económica. Caso contrário, será inaceitável a tributação de uma operação em sede deste imposto, invocando-se a natureza negativa do conceito de prestação de serviços. Em suma, a operação em causa tem que ter substância económica para que possamos tributá-la em IVA” (ibidem, p. 74).
O cerne da questão decidenda reconduz-se, assim, a averiguar se estamos perante verdadeira prestação de serviços, não só em face do disposto na legislação nacional a este respeito (CIVA), mas ainda à vista do que estabelecem a respeito as normas do Direito da União reguladoras da matéria.
Na verdade, como reiteradamente vem salientando o Supremo Tribunal Administrativo (STA), o Código do IVA resulta da transposição, para a ordem jurídica interna, de diversas Directivas Comunitárias relativas à harmonização das legislações dos Estados Membros, devendo assim a interpretação da lei interna ser, neste domínio, convergente com os princípios e regras postulados na respectiva disciplina comunitária (assim, v.g., o acórdão do STA de 03.07.2013, proc. n.º 01148/11).
Ora, dispõe a este respeito o art.º 2.º, n.º 1, al. c) da Directiva IVA (Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006) o seguinte: “1. Estão sujeitas ao IVA as seguintes operações: c) As prestações de serviços efectuadas a título oneroso no território de um Estado Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade;”.
A redacção ampla da norma vem dando azo ao mesmo tipo de dúvidas que se colocam no caso sub judice, motivo por que vem ela sendo objecto de concretização pela jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, na qual convém atentar, em vista da mencionada interpretação convergente.
Assim, no Acórdão Tolsma (de 03.03.1994, proc. C-16/93), escreveu-se a propósito: “12 Convém verificar, em segundo lugar, que o Tribunal de Justiça decidiu já, a propósito do conceito de prestação de serviços efectuada a título oneroso, utilizada pelo artigo 2.°, alínea a), da Segunda Directiva, cuja redacção é semelhante à do artigo 2.°, ponto 1, da Sexta Directiva, que as operações tributáveis pressupõem, no âmbito do sistema do IVA, a existência de uma transacção entre as partes com a estipulação de um preço ou de um contravalor. Daí o Tribunal de Justiça deduziu que, quando a actividade de um prestador consiste em fornecer exclusivamente prestações sem contrapartida directa, não existe matéria colectável não estando, portanto, estas prestações sujeitas ao IVA (...). 13 Nos acórdãos de 5 de Fevereiro de 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (154/80, Recueil, p. 445, n.° 12), e de 23 de Novembro de 1988, Naturally Yours Cosmetics (230/87, Colect., p. 6365, n.° 11), o Tribunal de Justiça esclareceu a este respeito que a matéria colectável de uma prestação de serviços é constituída por tudo o que é recebido em contrapartida do serviço prestado e que, deste modo, uma prestação de serviços só é tributável se existir um nexo directo entre o serviço prestado e a contrapartida recebida (...). 14 Do que precede resulta que uma prestação de serviços só é efectuada «a título oneroso », na acepção do artigo 2.°, ponto 1, da Sexta Directiva, e só é assim tributável, se existir entre o prestador e o beneficiário uma relação jurídica durante a qual são transaccionadas prestações recíprocas, constituindo a retribuição recebida pelo prestador o contravalor efectivo do serviço fornecido ao beneficiário.” [acórdão disponível em http://curia.europa.eu/ - sublinhados e negritos nossos].
Mais tarde, no Acórdão Fillibeck (de 16.10.1997, proc. C-258/95), o Tribunal de Justiça afirmou, avançando ainda em relação à própria linha jurisprudencial anterior: “12 Resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que a noção de prestação de serviços a título oneroso na acepção do artigo 2.°, n.° 1, da Sexta Directiva pressupõe a existência de um nexo directo entre o serviço prestado e o contravalor recebido (...). 13 Constitui também jurisprudência assente que a matéria colectável na entrega de um produto ou na prestação de um serviço é constituída pela contrapartida realmente recebida para esse efeito. Esta contrapartida constitui, portanto, o valor subjectivo, isto é, realmente recebido, e não um valor calculado segundo critérios objectivos (...). 14 Além disso, segundo essa mesma jurisprudência, essa contrapartida deve poder ser expressa em dinheiro (...).” [acórdão disponível em http://curia.europa.eu/ - sublinhados e negritos nossos].”
A par do que foi referenciado na decisão supra indicada e na parte transcrita, cumpre referir que parafraseando José Guilherme Xavier de Basto (in “A Tributação do Consumo e a sua Coordenação Internacional”, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, n.º 164, Centro de Estudos Fiscais 1991, p. 173) “Embora o conceito de prestação de serviços que opera para efeitos de IVA tenha uma natureza residual, “há que (…) ter o cuidado de não levar longe de mais o significado e as implicações da renúncia da directiva em definir, de modo positivo, as prestações de serviços e em identificar o seu conteúdo. Parece ser necessário que, de qualquer modo, exista um serviço”.
Acresce que, face ao que decorre do princípio da prevalência da substância sobre a forma, “entende-se (…) que, nuclearmente, o que releva, para o direito fiscal, é o apuramento da efectiva realidade, relevante para efeitos de tributação, que não a mera forma do negócio jurídico concretamente utilizado” – cfr. Acórdão do TCA Sul de 23.02.2017, rec. 637/09.2BELRS.
Com efeito, já constitui jurisprudência assente dos nossos Tribunais (inter alios, Acórdãos do Pleno do STA de 12.11.1971 e de 21.04.1972, publicados respectivamente em AD nº 121, pp.139 e ss.e AD nº 130, pp.1480 e segs. e Acórdão do STA de 21.04.1993) a aplicação do princípio da prevalência da substância sob a forma.
O n.º 3 do artigo 11.º da LGT verte o princípio da substância sobre a forma, traduzindo o reconhecimento contabilístico das operações de acordo com as suas características reais, económicas e financeiras e não só ou predominantemente segundo as suas formas legais, indo assim no sentido plasmado pelo artigo 38.º, n.º 4 da LGT que institui que “A qualificação do negócio jurídico efectuada pelas partes, mesmo em documento autêntico, não vincula a administração tributária”.
Desta forma, prevalece o sentido económico dos factos constatados em detrimento da forma atribuída a esses mesmos factos.
Ora, dentro dos limites da lei e segundo o princípio da liberdade contratual (cf. artigo 405.° do Código Civil (CC), as partes têm a faculdade de livremente fixar o conteúdo dos contratos, celebrar contratos diferentes dos previstos na lei ou incluir nestes as cláusulas que lhes aprouver
Acresce que, o artigo 236.º do CC que rege sobre a interpretação da declaração negocial, estabelece no seu nº 1 que “A declaração negocial vale com o sentido que um declaratário normal, colocado na posição do real declaratário, possa deduzir do comportamento do declarante, salvo se este não puder razoavelmente contar com ele.”, estatuindo ainda no seu nº 2 que “Sempre que o declaratário conheça a vontade real do declarante, é de acordo com ela que vale a declaração emitida.”
Como tal, o significado atribuído pelas partes deve reger-se pelo que dispõe tal preceito legal, prevalecendo o sentido que um declaratário normal, colocado na posição do declaratário real, teria deduzido do comportamento do declarante, só assim não se verificando se este último, em termos de razoabilidade, não puder contar com a atribuição de tal sentido à sua declaração, ou então, verificada a situação prevista no n.º 2 se o declaratário conhecer o sentido que o declarante pretendeu exprimir através da declaração, caso em que o negócio valerá “de acordo com a vontade comum das partes (…), quer a declaração seja ambígua, quer o seu sentido (objectivo) seja inequivocamente contrário ao sentido que as partes lhe atribuíram.” – cfr. Pires de Lima e Antunes Varela, ( in Código Civil Anotado, 4ª edição, vol. I, pág. 224)
Tal excepção será de aplicar se de se conhecer, a par da declaração negocial em análise, aquela que teria sido a vontade real das partes.
Retornando ao caso em apreciação e como decorre dos contratos gerais de fornecimento coligidos no acervo probatório, pontos 3) a 20), o clausulado nos pontos 2.2.3. a 2.2.8. celebrados entre o Impugnante e as suas fornecedoras indicaria a prestação de serviços se deles decorresse que o Impugnante se comprometeu a cooperar com a contraparte no desenvolvimento da actividade comercial destas e esta se comprometeu a remunerar a actividade desenvolvida pela Impugnante, em termos que se possa deduzir que a prestação de uma é o correspectivo da outra.
Mas já não será assim se, por exemplo, resultar desse contrato ou de outros elementos, que as vantagens ali enunciadas não dizem respeito à cooperação da Impugnante com a actividade destas fornecedoras, mas aos benefícios que, em termos comparativos e em relação às congéneres, estas fornecedoras retiram do simples facto de fornecerem bens à Impugnante. Benefícios que poderão estar relacionados com a dimensão do Impugnante e a sua implantação geográfica no território nacional, com a capacidade de adquirir, distribuir, colocar no mercado e escoar o seu produto, ou com a sua organização comercial ou administrativa. Porque estes benefícios não têm a ver com algo que o Impugnante faça por essas fornecedoras, mas com economias de escala que estas retiram da organização de factores produtivos que aquela implementou para si mesma, e que poderão constituir argumentos para a contratação de condições de preço mais vantajosas (descontos de quantidade, por exemplo).
Ora, as sobreditas cláusulas dos contratos gerais de fornecimento a que os SIT aludem no relatório de inspeção indicam que o Impugnante se comprometeu a proporcionar a participação em vantagens qualitativamente enunciadas, mas em termos que não permitem esclarecer em concreto se se trata de vantagens que decorrem de algo que o Impugnante faça por essas fornecedoras.
Assim, não decorre dessas cláusulas que o acesso ao programa promocional ou a participação no calendário promocional incluem o acesso das fornecedoras às suas instalações para realizarem estas campanhas ou a realização destas acções de campanha por conta das mesmas fornecedoras, parecendo retirar-se do clausulado que o Impugnante se compromete apenas a incluir nas suas próprias acções de campanha os seus próprios produtos adquiridos a essas fornecedoras. Do que não resultará a prestação de um serviço a essas fornecedoras, mas apenas a participação indirecta nos benefícios que o Impugnante procura extrair de acções promocionais internas.
Do mesmo modo, não decorre dessas cláusulas que a participação em feiras nacionais ou regionais ou em operações de lançamento de novos produtos diga respeito à participação das fornecedoras nessas iniciativas, parecendo que tem a ver apenas com a inclusão de produtos que lhes tenham sido previamente adquiridos.
Que a “contratação de espaço” seja mesmo a cedência de espaço para exposição dos produtos das fornecedoras, o que até faz pouco sentido, uma vez que estas fornecem bens ao Impugnante, não constando que este coloque nas suas instalações para venda directa ao consumidor.
De qualquer modo, o acesso a essas iniciativas ou esses programas de cooperação está ali contratado em termos que só ulteriormente seriam concretamente definidos pelas partes. É o que decorre de diversas expressões ali inseridas como “…nos termos e condições específicas a negociar caso a caso”, expressões cuja transcrição foi omitida pelos SIT no relatório do procedimento inspectivo.
Ou seja, através dos referidos contratos gerais de fornecimento o Impugnante comprometeu-se a negociar ulteriormente os termos em que concede o acesso a essas vantagens e as respectivas condições. Não estamos ainda perante uma transacção com a definição concreta das prestações e a configuração de uma contrapartida directa, em termos que permitam estabelecer o nexo directo entre uma e outra, mas perante um acordo de princípio relativo ao estabelecimento de uma relação jurídica cujos contornos concretos constarão de outro acordo.
Entendemos, por isso, que não decorre dali a existência de uma relação jurídica com prestações recíprocas, mostrando-se necessário algo mais, algo que permita asseverar que estamos perante efectivas prestações de serviços.
Isto porque, tal qual vimos dizendo, à luz do princípio da substância sob a forma, e no que respeita ao IVA, este reporta-se a operações concretas, impondo-se assim atender-se à substância económica dos factos tributários, como resulta do já aqui enunciado n.º 3 do artigo 11.º da LGT.
Com tal, a existência dessa relação jurídica só poderia decorrer, por isso, das notas de débito emitidas pelo Impugnante (cfr ponto 27) da factualidade assente).
No entanto, como decorre do relatório dos SIT, a descrição que decorre das notas de débito são genéricas, deduzindo-se de acordo com o que decorre do relatório que só conteriam um conjunto de siglas “AF”, “APL”, “RSC”, “CPR”, “CCC”, “DSV”, “PPL”.
Assim, é certo que a conclusão extraída pelos SIT de que se tratam de prestação de serviços não decorreu do conteúdo das referidas notas de débito, mas dos esclarecimentos prestados pelo Impugnante e do seu confronto com os contratos gerais de fornecimento, tendo deduzido que as notas de débito constituíam a contraprestação devida pela execução do acordado nas referidas cláusulas do contrato.
Ora, os esclarecimentos prestados pelo Impugnante (ou a transcrição que deles foi feita no relatório) referem sempre que as notas de débito, dizem respeito a “descontos de quantidade” sobre os bens fornecidos e não a serviços (autonomamente) prestados, posição afirmada por «BB», «CC», «DD», «AA» de forma peremptória.
Sucede que, os esclarecimentos transcritos do relatório dos SIT são notoriamente insuficientes para apreender as acções que, em concreto, foram realizadas pelo Impugnante e que justificaram os lançamentos respectivos e que seria indispensável para estabelecer o tal nexo directo entre as prestações e, por esta via, aferir da existência e do conteúdo do serviço.
É o que sucede com a caracterização da rubrica “AF”, ou «Abono Frete» que, de acordo com as explicações dadas, permitiria a “recolha da mercadoria no próprio fornecedor”. Expressão equívoca que poderá estar relacionada tanto com o transporte da mercadoria pelo Impugnante e por conta da fornecedora como com um serviço de recolha e entrega ao próprio cliente do Impugnante, a efectuar por uma ou por outra.
O mesmo se diga da “CCC” ou “Cooperação Comercial”, cujo conteúdo concreto chega a ser completamente imperceptível. Não se percebe onde é que estão as “vantagens relativas à facilidade de colocação dos produtos”, parecendo até que nem decorrem de nenhuma ação do Impugnante, mas simplesmente do facto de os seus estabelecimentos terem uma larga implantação no território nacional.
Quanto à “APL” ou “animação promocional”, não se conhece nem a natureza das actividades promocionais nem os termos em que era facultada a participação dos fornecedores.
Do “DSV” ou “Desenvolvimento e Merchandising” não se sabe em que termos é que os fornecedores do Impugnante beneficiam do esforço da análise do mercado e pesquisa de interesses dos consumidores, parecendo até que se trata de um benefício indirecto, isto é, que decorre de uma maior capacidade de escoamento do produto adrede adquirido pelo Impugnante e que simplesmente se reflectiria na esfera do fornecedor, num volume de compras mais significativo. O que não passa de um desconto de quantidade.
A rubrica “PPL” ou “Posicionamento Produto Linear” é, quanto a nós, um exemplo evidente da insuficiência dos esclarecimentos prestados pelo Impugnante, uma vez que não se conhecem as condições preferenciais na “Contratação de Espaço” e não se alcança sequer porque necessitariam as fornecedoras de contratar espaço para colocar um produto que, em princípio, já não seria delas.
É se referir outrossim que algumas das rubricas não têm nenhum enquadramento aparente nas obrigações de cooperação e desenvolvimento (mencionadas nos pontos 2.2.3 a 2.2.8. dos supra aludidos contratos gerais de fornecimento). É o que sucede com o “Abono Frete” e a “Cooperação Comercial”, que não estão associadas a nenhumas acções publicitárias nem a programas de eficiência administrativa.
Acresce que, o valor mencionado nas notas de débito foi calculado através da aplicação de uma percentagem sobre o volume das compras dos bens aos seus fornecedores - cfr. ponto 23) da factualidade assente.
Ora, admitindo que as rubricas supra referidas dissessem respeito a verdadeiros serviços prestados pelo Impugnante, o que seria expectável, à luz das regras da experiência, o cálculo do valor a pagar ao Impugnante teria por referência as acções que esta levou a cabo em benefício directo da contraparte.
Nessa medida, seria expectável i) que o valor a pagar pela recolha da mercadoria no próprio fornecedor (a admitir-se que fosse essa prestação acordada pelas partes sob a designação “abono frete”) fosse calculado com base no volume da mercadoria recolhida e nos respetivos custos de transporte, mas não no valor dos bens adquiridos; ii) que a participação dos fornecedores em programas de atividades promocionais para alavancar as vendas dos seus produtos em loja fosse remunerada tomando por base o custo das atividades promocionais ou o benefício mensurado por qualquer avaliação do retorno obtido na preferência dos consumidores por estes produtos, iii) que o benefício do esforço de análise do mercado fosse remunerado tomando por referência as ações de prospecção e análise de mercado ou de colocação dos produtos concretamente desenvolvidas (quaisquer que elas fossem), iv) que a contratação de espaço tomasse por referência a área de exposição o produto ou qualquer outro factor que levasse em conta as “condições de contratação de espaço”.
Pelo contrário, o que não seria expectável era que o valor fosse calculado através de uma percentagem aplicada ao volume de compras de determinados produtos, uma vez que esse é o meio normalmente utilizado para o cálculo dos descontos de quantidade nas aquisições de bens.
Nesta senda, a AT não demonstrou estarmos perante prestações de serviços, sujeitas a tributação em sede de IVA, ónus que sobre si impendia ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT.
Isto porque e parafraseando Diogo Leite Campos e Outros (in “Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada”, 4º edição, 2012, página 657) “É corolário da regra de que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque, que será sobre aquele contra quem são invocados aqueles factos que recai o ónus da prova dos factos impeditivos, modificativos e extintivos dos direitos invocados, o que está em sintonia com a regra do n.º 2 do art. 342 do CC.”
No mesmo sentido tem decidido a nossa jurisprudência, inter alios, por todos, Acórdão do Pleno do STA de 17.02.2016, rec. n.º 0591/2015.
É, assim, à AT que, ao abrigo do artigo 74.º, n.º 1 da LGT, cabe demonstrar os factos constitutivos do direito de tributar.
Com efeito, incumbia à AT identificar e individualizar os serviços prestados e proceder ao nexo entre as prestações de serviços e os correspectivos preços, explicando porque razão o preço pago estava indexado à quantidade dos produtos comprados, concluindo-se que i) não logrou demonstrar a existência entre o Impugnante e os fornecedores de uma relação jurídica no âmbito da qual houvessem sido transaccionadas prestações recíprocas; ii) não demonstrou a existência de um nexo directo entre o valor debitado e o serviço prestado; iii) não demonstrou que a dita contrapartida constituísse o valor subjectivo da prestação.
Como tal, justificar-se-ia um esforço adicional por parte da AT na sua atividade instrutória, no âmbito da qual está sujeita ao princípio da verdade material (cfr. artigo 55° da LGT e artigo 6° do RCPIT), tendente ao apuramento dos factos ou à recolha de indicadores que lhe permitissem sustentar, com elevada probabilidade, a prestação dos imputados serviços.
A nosso ver, a AT deveria ter levado mais longe a sua atividade instrutória, no âmbito da qual está sujeita ao princípio da verdade material (cf. artigo 55° da LGT e artigo 6° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPITA), ao invés de se ter bastado com a circunstância de o Impugnante para além dos seus fins principais também praticar uma atividade comercial.
Por outro lado, e em reforço da posição aqui tomada, considera o Tribunal que o Impugnante logrou explicar a evolução ocorrida ao longo dos tempos no que aos descontos de quantidade respeitam.
Com efeito, tal como resultou comprovado da instrução dos autos, pontos 21), 25) e 26), inicialmente o Impugnante só utilizava o desconto designado de rappel, tendo evoluído e desdobrando-se em outros descontos, por forma a obter os maiores descontos possíveis e obter um maior nível de competitividade, uma vez que este reflete os descontos nos preços finais a pagar pelo consumidor final, interessando assim tais descontos tanto aos fornecedores como ao Impugnante.
Quanto ao diferente enquadramento fiscal que o Impugnante atribuía em 2001 ou em 2003 às rúbricas de desconto em questão enunciadas no relatório dos SIT, cumpre referir que não decorreu da instrução dos autos que estejamos perante as mesmas realidades comerciais concretamente estabelecidas com os fornecedores, por forma a daí se extrair qualquer relevância para a qualificação dos descontos em dissídio, não podendo assim tal facto ter alguma relevância na qualificação dos sobreditos descontos.
No exercício em questão é certo que o Impugnante trata contabilisticamente os descontos como descontos, uma vez que os contabiliza nas subcontas 318 – descontos sobre compras aos fornecedores.
Por último, reconhece-se, tal qual consideraram os SIT que o usual seria os fornecedores creditarem tais montantes ao Impugnante.
Não obstante, o Impugnante emite notas de débitos aos seus fornecedores (cfr. ponto 27) da factualidade assente), daí não resultando num primeiro momento a clareza da realidade das operações que lhe estão subjacentes.
No entanto, tal como resultou comprovado, ponto 28) do acervo probatório, o Impugnante substitui-se aos seus fornecedores e debita os descontos para não ficar à espera que os aqueles emitam as notas de crédito, operação que seguramente seria mais demorada, permitindo-lhe desta forma proceder ao pagamento de valores mais baixos num período de tempo mais curto.
Nesta senda, as razões de controlo de gestão apresentadas pelo Impugnante são perfeitamente aceitáveis para justificar a sua actuação em termos contabilísticos. Por tudo o exposto, impõe-se concluir que a AT não logrou comprovar que os descontos de AF, CCC, APL, RSC, RSC, CPR, DSV E PPL configuram prestações de serviços e nessa medida sujeitas a IVA, procedendo nesta parte o alegado.
Quanto aos demais fundamentos que vêm alegados no que respeita à correcção atinente à prestação de serviços promocionais fica o conhecimento dos mesmos prejudicados, face à procedência dos autos pelas razões supra apontadas, conforme estatui o nº 2 do artigo 608.º do CPC, ex vi artigo 2.º alínea e) do CPPT.» (fim de transcrição)
Não vemos em que erre o entendimento exposto, pelo que a ele aderimos.
Apenas acrescentamos, no mesmo sentido, a constatação de que na fundamentação das correcções efectuadas a este pretexto a AT não individualiza, no seu objecto material, nos seus sujeitos activo passivo, no seu preço e na cronologia da ocorrência, quaisquer operações de promoção de produtos e outras susceptíveis de serem individualmente consideradas e quantificadas. Assenta, a posição da AT, tão só da mera leitura do contrato em causa assimilando que do mesmo resulta a previsão contratual da prestação de serviços por parte da impugnante no âmbito do designado “contrato geral de fornecimento”. Efectivamente, ali se prevêem autênticos serviços promocionais a favor do outro contraente. Porém, a simples redacção de tal contrato não nos pode levar, sem mais, a concluir pela existência de prestações de serviços por parte da recorrida; é necessário ir mais longe, e concretizar algo que nos permita assentar na efectivação de tais prestações de serviços. Por outras palavras, se é certo que as mesmas estão contratualmente previstas daí até às mesmas se terem concretizado vai uma diferença fulcral, que importava sedimentar in casu. Não podemos olvidar que a incidência de imposto se reporta a operações concretas, e não a operações previstas e sem existência material, devendo ‘‘atender-se à substância económica dos factos tributários”. Ora a AT “munida” do valor dos descontos considera tout court ser esse o preço de uma global prestação de serviços – ou o total dos preços de uma pluralidade difusa e indefinida de prestações de serviços das várias “espécies” constantes do contrato geral de fornecimento – para concluir pela tributação dessa extrapolação, em sede de IVA.
Ora, não são extrapolações, mas factos concretos, o que o IVA tributa.
A questão que ora nos ocupa, já foi objecto de apreciação, relativamente a factos essencialmente sobreponíveis aos aqui provados, no sentido da ilegalidade das liquidações, por pelo menos quatro colectivos deste Tribunal Central Administrativo Norte, a saber, em acórdãos de 9 de junho de 2021 proferido no processo nº 837/04.1BEPRT, de 19 de maio de 2022, proferido no processo n.º 358710.3BEPRT, de 02 de fevereiro de 2023 proferido no processo n.º 2526/09.1BEPRT (por nós subscrito na qualidade de relatora) e, mais recentemente, em acórdão datado de 24 de abril de 2024, proferido no âmbito do processo n.º 2537/10.4BEPRT (por nós subscrito enquanto 1ª adjunta), pelo que passamos a transcrever do ac. de 19.05.2022 o relevante, com recurso à jurisprudência do TJUE complementar da demais já citada pelo tribunal a quo, e que consolida o ali referido:
«(...) Aliás, decorre do art.2.º, n. º1, da sexta directiva que cada prestação de serviços deve normalmente ser considerada distinta e independente e de que a prestação constituída por um único serviço no plano económico não deve ser artificialmente decomposta para não alterar a funcionalidade do sistema do IVA.
Por esse motivo importa procurar encontrar as características da operação em causa e determinar se o sujeito passivo fornece ao consumidor - entendido como consumidor médio - diversas prestações principais distintas ou uma prestação única, ainda que composta por vários elementos.
Ora, a autora citada refere que a jurisprudência comunitária defende que os elementos essenciais da transacção devem ser identificados de forma a determinar se o sujeito passivo está a fornecer ao consumidor várias prestações de serviços principais ou uma prestação de serviço única. A jurisprudência considera que se está perante uma prestação única (ainda que composta), no caso em que um ou vários elementos devem ser considerados prestação principal ao passo que, inversamente, um ou vários elementos devem ser considerados prestações acessórias que partilham do mesmo tratamento fiscal da prestação principal, numa aplicação da regra accessorium sequitur principale. Os elementos que compõem uma prestação podem ser parte integrante da mesma ou serem-lhe meramente acessórios.
Do que vem sendo dito, poderá, e no caso tem, ter aplicação em situações como nos autos, em que acoplado a uma transmissão de bens está também, a título acessório ou dependente, um serviço que beneficia, em boa medida, ambas as partes, proveniente de uma acção que promove ou potencia, o negócio, vender mais e mais barato e quem fornece aumenta exponencialmente as suas vendas ou fornecimento de bens, afastando, outros concorrentes com produtos similares, por sua vez, o adquirente dos bens, vai vender mais barato no quadro da concorrência, sem que se destaque uma prestação de serviço, em sentido autónomo, pois, não se figura entre a concreta prestação de serviço e o contravalor recebido (no caso o aumento das vendas na esfera do fornecedor) qualquer nexo directo entre o serviço prestado e o beneficio auferido pela contraparte.
A este respeito da conexão entre prestação de serviço e contravalor veja-se o Ac. do TJUE de 11-03-2020, no processo C-94/19, caso San Domenico Vetraria SpA, no qual se afirma que:
A este respeito, é jurisprudência constante que, no âmbito do sistema do IVA, as operações tributáveis pressupõem a existência de uma transacção entre as partes, com a estipulação de um preço ou de uma contrapartida. Assim, quando a actividade de um prestador consiste em fornecer exclusivamente prestações sem contrapartida directa, não existe matéria colectável, não estando, portanto, estas prestações sujeitas ao IVA (Acórdão de 22 de Junho de 2016, Èeský Rozhlas, C 11/15, EU:C:2016:470, n.º 20 e jurisprudência referida). 21. Daqui resulta que uma prestação de serviços só é efectuada «a título oneroso», na acepção do artigo 2.º, ponto 1, da Sexta Directiva, e só é, portanto, tributável, se entre o prestador e o beneficiário existir uma relação jurídica no âmbito da qual são realizadas prestações recíprocas, sendo a retribuição recebida pelo prestador o contravalor efectivo de um serviço prestado ao beneficiário. É isso que se verifica se existir um nexo directo entre o serviço prestado e o contravalor recebido (v., neste sentido, Acórdãos de 22 de Junho de 2016, Èeský rozhlas, C 11/15, EU:C:2016:470, n.ºs 21 e 22 e jurisprudência referida; de 22 de Novembro de 2018, MEO — Serviços de Comunicações e Multimédia, C 295/17, EU:C:2018:942, n.º 39; e de 3 de Julho de 2019, Uni Credit Leasing, C 242/18, EU:C:2019:558, n.º 69). (…) Resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que existe um nexo directo quando duas prestações estão reciprocamente condicionadas (v., neste sentido, Acórdãos de 3 de Março de 1994, Tolsma, C 16/93, EU:C:1994:80, n.ºs 13 a 20, e de 16 de Outubro de 1997, Fillibeck, C 258/95, EU:C:1997:491, n.ºs 15 a 17), ou seja, uma prestação só é efectuada na condição de a outra também o ser, e reciprocamente (v., neste sentido, Acórdãos de 23 de Novembro de 1988, Naturally Yours Cosmetics, 230/87, EU:C:1988:508, n.º 14, e de 2 de Junho de 1994, Empire Stores, C 33/93, EU:C:1994:225, n.º 16).
Concluindo que: O artigo 2.º , ponto 1, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional em virtude da qual não são considerados relevantes para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado os empréstimos ou destacamentos de pessoal de uma sociedade mãe para a sua filial, realizados exclusivamente mediante o reembolso dos custos respectivos, quando os montantes pagos pela filial à sociedade mãe, por um lado, e esses empréstimos ou destacamentos, por outro, estiverem reciprocamente condicionados.
O art. 16., n.º 1, do CIVA estatui que, o valor tributável das transmissões e das prestações de serviços sujeitas a imposto será o valor da contraprestação obtida ou a obter pelo adquirente, do destinatário ou de terceiro.
Não sendo possível estabelecer essa relação entre prestação de serviço e o contravalor recebido, apenas resta concluir que o que subjaz a toda a operação é um abatimento ao preço ou um desconto comercial, deste modo estando excluído da incidência do IVA, como decorre do n.º 6, al. b) do art. 16.º do CIVA, do valor tributável, referido no número anterior, serão excluídos: os descontos, abatimentos e bónus concedidos.
Como se refere no acórdão do TJUE, no caso das batatas holandesas, a que a recorrente faz expressa menção nas suas conclusões, a contraprestação deve ser real e efectiva, susceptível de avaliação pecuniária e de apreciação subjectiva, a expressão “contrapartida” implica a necessidade de um nexo directo que vincule a prestação e a contraprestação efectuada, que é contrapartida da existência de um benefício que deve ser igualmente directo e a expressão subjectiva, tem o significado de é necessário partir dos dados reais da operação em causa.
A mesma autora supracitada, refere que a concessão de descontos, abatimentos e bónus é uma prática frequente para incentivar as vendas, que tem como consequência a redução do preço de aquisição dos correspondentes bens ou serviços. A razão da exclusão do valor tributável dos descontos deve ao facto de implicarem ausência de contravalor, susceptível de determinação pecuniária, proporcionado pelo comprador do bem ou pelo destinatário do serviço.
Em sentido similar, veja-se, o acórdão do TJUE de 19-12-2012 no caso GRATTAN plc, o art. 8.º al, a) da Segunda directiva, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes a impostos sobre o volume de negócios: Para determinar se o artigo 8.°, alínea a), da Segunda directiva impunha aos Estados Membros que permitissem a modificação do respectivo contravalor e, portanto, a correcção da matéria colectável após o momento em que ocorreu o facto gerador do imposto, há que analisar igualmente as disposições dessa directiva em matéria de cálculo, declaração e pagamento do IVA. Com efeito, a determinação da matéria colectável pressupõe um contravalor e um facto gerador. Cumpre salientar, a este respeito, que o artigo 5. °, n.º 5, da Segunda directiva previa que «o facto gerador do imposto ocorre no momento em que [é efectuada] a entrega». A expressão «facto gerador do imposto» constante desta disposição era definida no ponto 8 do anexo A da mesma directiva como «nascimento da dívida fiscal». Há que constatar que nenhuma disposição da Segunda Directiva previa a fixação da ocorrência do facto gerador do imposto num momento posterior, ou o seu adiamento por qualquer outra forma. Esta directiva também não contém nenhuma disposição que previsse a modificação da dívida fiscal já constituída. Nestas condições, tem de se considerar que, nos termos do artigo 5. °, n.º 5, da Segunda Directiva, a dívida fiscal do sujeito passivo se constituía com base no montante resultante da matéria colectável determinada à data da entrega. Há pois que referir que nem o artigo 8.°, alínea a), da Segunda Directiva nem nenhuma outro artigo da Segunda Directiva podia ser interpretado no sentido de que era obrigatório permitir a regularização da matéria colectável, ou do imposto pago a jusante, depois da entrega, que constitui o momento em que ocorre o facto gerador do imposto, com o que declara que: O artigo 8.°, alínea a), da Segunda Directiva 67/228/CEE do Conselho, de 11 de Abril de 1967, relativa à harmonização das legislações dos Estados Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Estrutura e modalidades de aplicação do sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que não confere ao sujeito passivo o direito de considerar reduzida a posteriori a matéria coletável de uma entrega de bens quando, após a conclusão dessa entrega de bens, um agente venha a receber do fornecedor um crédito que pode optar por receber sob a forma de um pagamento em dinheiro ou sob a forma de um crédito compensável com os montantes em dívida ao fornecedor por entregas de bens já realizadas.
Por conseguinte, não se vê que a sentença tenha incorrido em erro de julgamento e de aplicação das normas do IVA em matéria de descontos promocionais, comercias ou de quantidade, acordados contratualmente entre ela e os seus fornecedores, atendendo às condições contratualizadas, não estando ao abrigo do art. 16.º, n.º 6, al. b) sujeita a IVA, sendo de confirmar a sentença recorrida.» (fim de citação; acórdão de19 de maio de 2022, proferido no processo n.º 358/10.3BEPRT)
Munidos destes considerandos, e do todo exposto, improcede a pretensão da Recorrente/AT, mantendo-se a sentença recorrida na ordem jurídica quanto anulou as “... liquidações de IVA e de juros compensatórios impugnadas, na parte influenciada pelo IVA em falta por não liquidação de imposto na alegada prestação de serviços promocionais.”.
2.2.3. Do erro de julgamento de direito - do IVA indevidamente regularizado a favor da impugnante, resultante da utilização de talões de desconto e de vales de combustível, como meio de pagamento
“No âmbito do procedimento inspectivo, consideraram os SIT que o Impugnante ao considerar que o desconto dizia respeito não à compra onde o talão de desconto é utilizado/rebatido, mas à compra anterior que deu origem à sua emissão, nos termos do n.º 5 do artigo 71.º do CIVA, o Impugnante só poderia efectuar a regularização do IVA a seu favor, se tivesse na sua posse prova que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, inexistindo aquele pressuposto, a dedução do IVA foi indevida.
O Impugnante, no entanto, defende que o n.º 5 do artigo 71.º do CIVA não é de aplicar ao caso sob apreciação, na medida em que o enfoque não deve ser colocado na questão da devida ou indevida regularização do IVA, mas na determinação da sua incidência, uma vez que os descontos em causa devem ser excluídos do valor tributável das transmissões de bens nos termos do disposto no artigo 16.º n.º 6 alínea b) do CIVA e da Directiva Comunitária do IVA, tendo apenas utilizado a conta de IVA regularizações prevista no POC e, consequentemente, inscrito os valores no campo 40 das declarações periódicas, por não existir uma conta específica capaz de materializar o tratamento dado ao IVA a entregar ao Estado.
Ademais, defende que, ainda que o artigo 71.º do CIVA tivesse aplicação, o disposto no seu n.º 5 apenas seria aplicável quando o adquirente é um sujeito passivo e já não quando se trata de clientes particulares (consumidores finais) que são a grande maioria dos seus clientes.
Por último, sustenta que, mesmo no caso das vendas a sujeitos passivos de IVA, estes dispõem de todas as condições para regularizarem a favor do Estado o imposto que inicialmente terão eventualmente deduzido a mais, uma vez que detêm todos os elementos documentais para proceder à regularização, na medida em que conhecem a factura inicial, o talão de desconto e sabem o uso que fizeram do mesmo.
A Fazenda Pública, por sua vez, veio sustentar que o thema decidendum resulta somente do facto de o adquirente não dispor de prova de que o adquirente não tomou conhecimento da rectificação ou de ter sido reembolsado do imposto, razão pela qual foram consideradas indevidas as regularizações de imposto efectuadas a seu favor.”
Na sentença sob recurso, conhecendo da questão, fundamentou-se e decidiu que:
«(...) é matéria assente, por não controvertida, que a Impugnante em 2006, com vista a fidelizar os seus clientes, concedeu aos clientes vales de desconto em talão/artigo, vales de desconto mínimo garantido utilizáveis em compras subsequentes, desde que efectuadas em intervalos de tempo previamente estipulados – cfr. decorre do relatório do SIT, coligido no ponto 36) da matéria de facto assente.
(...) Como decorre do n.º 5 do artigo 71.º do CIVA, “quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só poderá ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respectiva dedução”, estabelecendo-se assim, como já supra aventado, a necessidade do adquirente ter conhecimento da rectificação.
No entanto, do n.º 4 resulta que a correcção passível de ser feita pelo adquirente quando o seu fornecedor ou prestador de serviço procedeu a anulação, redução do seu valor tributável ou rectificação para menos do valor facturado, respeita a um sujeito passivo de imposto.
Assim, da conjugação destes dois preceitos resulta que o pressuposto que resulta do n.º 5 apenas é aplicável quando o adquirente é um sujeito passivo do imposto e não quando o adquirente é um consumidor final.
(...) Assim é, também porque a finalidade da norma prende-se com o princípio da neutralidade que rege o sistema do IVA, ou seja, o pressuposto que resulta do n.º 5 do artigo 71.º do CIVA pretende impedir que o sujeito passivo regularize a seu favor o montante de IVA que tenha pago, e simultaneamente, que o seu cliente deduza esse mesmo IVA.
Nesta medida, sabendo-se que somente tem direito à dedução do IVA quem é sujeito passivo de imposto e estando em questão consumidores finais, considera o Tribunal que não é necessário dar cumprimento ao estipulado no n.º 5 do artigo 71.º do CIVA.
Em reforço da presente decisão, veja-se o Ofício Circulado n.º 6322 do SIVA de 13.03.1986 que atesta o decidido ao considerar que é de exigir a verificação do pressuposto que decorre do n.º 5 do artigo 71.º quando a transação se realiza entre dois sujeitos passivos do imposto.
Pelo exposto, não pode manter-se a correcção prosseguida pelos SIT no que aos consumidores finais respeita.» [sobre o assim decidido recai o recurso da AT]
«(...) Resta então aferir se o mesmo se passa com os clientes que sejam sujeitos passivos de imposto.
O Impugnante invoca que nos casos de venda a sujeitos passivos de IVA, estes dispõem de todas as condições para regularizarem a favor do Estado o IVA que inicialmente terão deduzido a mais, uma vez que têm pleno conhecimento da factura inicial, do talão de desconto que lhes foi concedido, qual foi a factura inicial que propiciou esse desconto e o uso que fizeram desse mesmo talão de desconto.
Ora, tal tese não pode vingar, uma vez que se assim fosse, o legislador não teria tido necessidade de fixar o pressuposto que decorre do n.º 5 do artigo 71.º do CIVA, onde é exigido que o adquirente tome conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, não se mostrando assim suficiente o conhecimento dos documentos entregues.
Ademais, sendo os vales de desconto emitidos ao portador (uma vez que não contêm a identificação do beneficiário - cfr, ponto 36) da matéria de facto assente), estes são assim passiveis de serem transmitidos, podendo ser utilizados por pessoa diferente da que efectuou a compra inicial, não permitindo assim ao Impugnante asseverar sequer que quem utilizou o talão de desconto tivesse tido acesso aos documentos da compra inicial, não dispondo assim de todas as condições para regularizarem a favor do Estado o IVA.
Impõe-se assim improceder nesta parte o alegado.» [sobre o assim decidido recai o recurso da [SCom01...]].
E, prosseguindo, a sentença, expondo a situação alargou todo a sua fundamentação ao IVA indevidamente regularizado a favor da empresa pela utilização de vales de combustível como meio de pagamento, concluindo que «Assim e sem necessidade de outros considerandos, é de aplicar o raciocínio utilizado para os talões de desconto aos talões da “«Marca W »”, impondo-se anular as liquidações na parte respeitante aos consumidores finais (particulares) e manter a parte respeitante à utilização dos talões de desconto por parte de sujeitos passivos de imposto.», que igualmente e na exacta medida das respectivas improcedências foi alvo de ataque nos recursos apresentados.
Que dizer.
Sobre a questão do IVA indevidamente regularizado a favor da empresa pela utilização de talões de desconto e vales de combustível como meio de pagamento, foi por este Tribunal Central Administrativos no pretérito dia 12 de setembro de 2024, firmado acórdão, lavrado pela aqui relatora e subscrito pelo aqui 1º adjunto nessa mesma qualidade, no âmbito do processo n.º 1380/11.8BEPRT. Os fundamentos das liquidações de IVA e em que assenta a tese da AT, são exactamente as mesmas, bem como a tese da Impugnante.
Pelo que, acompanhamos a respectiva fundamentação e decisão, passando a transcrever a mesma:
Nesta sede o discurso de fundamentação de direito da sentença recorrida, visado pela alegação da Recorrente, reside no seguinte excerto:
«Talões de desconto
Sustenta a impugnante que, neste caso estão em causa descontos concedidos aos clientes dos hipermercados e supermercados da cadeia [SCom01...], mediante a utilização de “talões de desconto”.
Da errónea qualificação do facto tributário (violação de lei)
A Administração Tributária tem por base que estes talões, emitidos pela impugnante destinados a conceder um desconto aos seus clientes que os rebaterão numa segunda compra, são títulos ao portador assim enquadrando a questão na regularização de imposto, negando à impugnante a possibilidade de deduzir IVA a seu favor, pelo não cumprimento da condição estabelecida no n.º 5 do art. 71 do CIVA (atual art. 78º do mesmo código), norma que, considera, não é aplicável ao caso concreto.
Considera a impugnante que o enfoque da questão deve ser colocado, não na questão da devida ou indevida regularização do IVA, mas na determinação da sua base de incidência, isto porque os descontos em causa devem ser excluídos do valor tributário das transmissões de bens (art. 16º, n.º 6 CIVA).
O mecanismo destes talões corresponde à atribuição de um talão de desconto, no momento em que o cliente realiza uma primeira compra, o qual só será usado (ou abatido), numa compra posterior – são emitidos pela impugnante e entregues aos seus clientes de modo a que estes possam desconta-los e ou rebate-los em futuras compras.
Assim, económica e contabilisticamente o desconto é adquirido no momento da compra inicial; financeiramente, é usado na segunda compra.
Nos anos em análise, 2009 e 2010, as modalidades destes descontos eram o “desconto em talão” e o “desconto mínimo garantido”, sendo que, em ambos os casos o desconto contém IVA incluído.
Contabilisticamente, o IVA é liquidado no momento da venda inicial pelo montante bruto debitado ao cliente; quando o talão é rebatido procede-se à correspondente dedução do IVA da venda e do produto (que proporcionou esse desconto) inicialmente adquirido. Este procedimento destina-se a assegurar que o valor do IVA contido no desconto é deduzido com base na taxa de IVA do artigo concretamente adquirido e que efetivamente beneficiou do desconto.
Os descontos concedidos aos clientes são, inequivocamente, reportados e imputados à compra inicial e ao produto então adquirido, o qual proporcionou o desconto – o desconto é contabilizado aquando da compra inicial simplesmente não se deduz ou regulariza de imediato o IVA relativo a tal desconto.
A dedução deste IVA aguarda numa conta provisória que o desconto seja rebatido numa compra subsequente, o desconto concedido é reconhecido e imputado de imediato á compra inicial; só o IVA respetivo é deduzido a posteriori.
Por esta razão considera a impugnante não ser de aplicar o regime do atual art. 78º do CIVA, mas antes o art. 16º, n.º 6 b) do mesmo código, norma segundo a qual os descontos, abatimentos e bónus concedidos são excluídos do valor tributável.
Salienta a impugnante, na sustentação do afastamento do regime do art. 78º e na aplicabilidade do art. 16º, ambos do CIVA:
• Não há qualquer regularização de IVA a posteriori, após o registo contabilístico;
• Não há qualquer “retificação do valor tributável, para menos” de qualquer operação;
• Não há qualquer “regularização” do IVA anteriormente liquidado
O regime do atual art. 78º, n.º 5 CIVA (antes art. 71º) pressupõe, obviamente, que os adquirentes sejam sujeitos passivos de IVA e que, por isso, tenham deduzido o imposto que inicialmente lhe foi liquidado.
Vejamos.
Seguiremos na resposta a dar à questão que agora nos é colocada e que cumpre decidir, o já decidido por este Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, designadamente no processo 1683.13.7BEPRT, decisão com a qual concordamos na íntegra, também este referente ao exercício de 2009, logo suscetível de aplicação do mesmo quadro legal.
Conforme decorre da factualidade assente (factos 18, 19, 20 e 21), a Impugnante, com o objetivo de fidelizar os seus clientes, criou a modalidade da emissão de talões de desconto, onde são emitidos talões de descontos, os quais são concedidos em função das campanhas promocionais, vigentes à data das respectivas aquisições, a fim de serem utilizados em compras subsequentes, as quais têm, necessariamente, de ocorrer.
Nos termos do disposto do nº 1 do artigo 16º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, na redação conferida pelo Decreto-Lei nº 102/2008, de 20/6, “o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto é o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro”.
O conceito de “valor tributável” corresponde à noção de contraprestação do artigo 73º da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28/11, segundo o qual a tributação há-de incidir sobre o valor real da operação. Pelo que, de acordo com o nº 6 do mencionado artigo 16º estão excluídos do “valor tributável” “os descontos, abatimentos e bónus concedidos”.
Os termos “descontos” e “abatimentos” não foram densificados pela Sexta Diretiva nem estão definidos na Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28/11/2006. Porém, o Tribunal de Justiça da União Europeia já se pronunciou no sentido de que tais conceitos, para serem assim entendidos, têm necessariamente de pressupor uma redução do preço total acordado e a entrega de um bem a título oneroso.
Entendeu também o Tribunal de Justiça da União Europeia que sendo a redução do preço de 100% está-se perante uma entrega a título gratuito (Acórdão de 27 de abril de 1999, Kwait Petroleum (GB) Ltd, C-48/97) e não perante um “desconto” ou “abatimento”.
De acordo com a jurisprudência comunitária, independente da forma como se materializam, para estarmos perante um “desconto” ou “abatimento” este tem que evidenciar pelas respectivas características jurídicas e económicas e o valor tributável do operador que os aceita não pode ser inferior à quantia em dinheiro que efectivamente recebe pelo seu fornecimento (Acórdãos de 27 de março de 1990, Boots Company, C126/88, e de 24 de outubro de 1996, Argos Distributors, C-288/94).
Tendo em vista a jurisprudência citada, cumpre determinar as características económicas dos talões de desconto em causa.
Ora, o Tribunal de Justiça da União Europeia no Acórdão de 24 de outubro de 1996, Elida Gibbs, Ltd, C- 317/94 considerou que:
“quando a) um fabricante emite um cupão de desconto, reembolsável pelo montante indicado no cupão pelo fabricante ou por conta deste, em benefício do retalhista; b) esse cupão, distribuído a um cliente potencial no âmbito de uma campanha de promoção de vendas, pode ser aceite pelo retalhista como pagamento de determinado artigo; c) o fabricante vendeu esse artigo diretamente ao retalhista ao «preço do fornecedor original», e d) o retalhista aceita o cupão do cliente aquando da venda do artigo e o apresenta ao fabricante, deste recebendo o montante indicado” – “a matéria colectável é igual ao preço de venda praticado pelo fabricante, diminuído do montante indicado no cupão e reembolsado” (conclusões infirmadas no Acórdão, de 15 de Outubro de 2002, Processo C-427/98). (realce nosso)
No que concerne ao momento em que o desconto é aceite também se pronunciou o Acórdão de 27 de Março de 1990, Boots Company, C-126/88, segundo o qual: “Há, pois, que responder à terceira questão que a alínea b) do n.° 3 do artigo 11.°, parte A, da sexta diretiva deve ser interpretada no sentido de que a expressão «os descontos e abatimentos concedidos ao adquirente ... no momento em que a operação se realiza» se aplica à diferença entre o preço de venda normal a retalho dos artigos fornecidos e a quantia em dinheiro efectivamente recebida pelo retalhista por esses artigos, quando este aceita do cliente um cupão que lhe foi dado pelo retalhista aquando de uma compra anterior efectuada ao preço de venda normal a retalho.”.
Decorre do exposto que o desconto, concedido diretamente pelo retalhista aos seus clientes, constitui para o retalhista um desconto nos termos da alínea b) do nº 3 do artigo 11º, A da Sexta Diretiva.
Descendo ao caso dos autos, e de acordo com a matéria assente, constata-se que o desconto contido em talão é emitido pela Impugnante, constituindo um seu encargo em benefício do cliente e é atribuído aos seus clientes numa primeira compra, sendo aceite pela Impugnante, quando o cliente o rebater na compra posterior.
Portanto, o desconto em talão traduz-se na redução do preço marcado no(s) artigo(s) a pagar pelo cliente no momento da aquisição, ainda que só venha a beneficiar deste no momento da segunda aquisição, assumindo a Impugnante os encargos inerentes, pelo que, de acordo com a jurisprudência comunitária acima citada, o valor nominal do respectivo desconto não deve ser incluído no valor tributável da operação.
Assim sendo, o valor de desconto em talão configura um desconto, nos termos da alínea b) do nº 6 do artigo 16º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado e, por conseguinte, o referido montante, aquando da sua utilização, deve ser excluído do valor tributável dos bens vendidos.
Nestes termos, como bem refere a Impugnante, não se está perante uma qualquer regularização de Imposto sobre o Valor Acrescentado nos termos do atual artigo 78º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (antes art. 71º CIVA), pelo que não são de aplicar as regras contidas nesse normativo, nomeadamente as do nº 5.
Pelo exposto, no que respeita à correcção que ora nos ocupa, terá a presente impugnação de proceder.»
E, mais prossegue, no seu discurso fundamentador a sentença recorrida, nos seguintes termos:
«IVA indevidamente regularizado a favor da empresa pela utilização de vales de desconto como meio de pagamento
Por força do acordo comercial celebrado entre a [SCom01...] e a [SCom39...], S. A. («Marca W »), a impugnante entrega aos seus clientes um vale de desconto com a compra de determinados produtos, equivalente a um determinado valor fixo por litro de combustível, o qual é rebatível em compras subsequentes de combustível naqueles postos e abastecimento.
Por seu turno, na referida compra subsequente, a «Marca W » entrega aos seus clientes um vale de desconto rebatível em compras futuras a realizar nas lojas da impugnante.
A diferença relevante é que, neste caso, o talão de desconto, em vez de ser emitido pela impugnante, é emitido por uma entidade terceira, neste caso, a [SCom39...], para ser usado nas lojas da impugnante.
Para sustentar a sua posição faz a impugnante referência à jurisprudência do TJCE, designadamente, ao acórdão Boots de 27 de março de 1990 e ao acórdão Elida Gibbs, de 24.10.1996, os quais entende serem aplicáveis “a papel químico”, à situação a decidir nos autos, em concreto à utilização dos talões de desconto emitidos pela própria como por entidade terceira. Socorre-se, ainda do Acórdão Argos, também do TCE, este de 24.10.1996, o qual considera por a nu que, independentemente de se tratar de Sujeito Passivo diferentes, ou da forma como o título vem à posse do beneficiário, o valor tributável em IVA, será sempre o do valor efetivamente recebido.
Conclui então a impugnante que, da análise sugerida à jurisprudência do TJCE a matéria coletável de imposto a cobrar pelas autoridades fiscais não pode ser superior à contrapartida efetivamente paga pelo consumidor final.
Vejamos.
Também aqui seguiremos na resposta a dar à questão que agora nos é colocada e que cumpre decidir, o já decidido por este Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, designadamente no processo 1683.13.7BEPRT, decisão com a qual concordamos na íntegra, também este referente ao exercício de 2009, logo suscetível de aplicação do mesmo quadro legal.
Importa aferir da legalidade do Imposto sobre o Valor Acrescentado decorrente da utilização de vales de desconto emitidos pela [SCom39...], nos seus postos «Marca W », a favor dos seus clientes, para utilização nos estabelecimentos da Impugnante.
Neste caso, o desconto é concedido pela impugnante aos seus clientes no momento e em relação à venda em que é rebatido o talão «Marca W » como meio de pagamento, sendo o desconto abatido à base tributável imediatamente, no momento em que a operação se realiza e o desconto se concretiza, conforme determina o artigo 16º, nº 6, alínea b), do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado.
Ora, o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto é o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro (nos termos do nº 1 do artigo 16º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, na redação conferida pelo Decreto-Lei nº 102/2006, sem prejuízo do disposto no nº 2 do mesmo artigo).
A matéria coletável é assim constituída pela contrapartida realmente recebida para o efeito pelo sujeito passivo. Esta contrapartida constitui, portanto, um valor realmente recebido, e não um valor calculado segundo critérios objetivos (cf. Acórdãos de 5 de Fevereiro de 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80; de 23 de Novembro de 1988, Naturally Yours Cosmetics, 230/87; de 27 de Março de 1990, Boots Company, C-126/88; de 16 de Outubro de 1997, Fillibeck, C-258/95; de 29 de Março de 2001, Comissão/França, C-404/99; e de 20 de Janeiro de 2005, Hotel Scandic, C-412/03), devendo poder ser expressa em dinheiro (cf. Acórdãos Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, Naturally Yours, Fillibeck, e Hotel Scandic).
Para o efeito, determina a alínea b) do nº 6 do artigo 16º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado a exclusão do valor tributável dos descontos, abatimentos e bónus concedidos.
Assim sendo, os descontos concedidos no momento em que a operação tem lugar não serão de incluir no valor tributável dessa operação, incidindo a taxa de imposto sobre o valor líquido facturado.
Ora, sendo certo que estamos perante talões de desconto emitidos por uma entidade externa à impugnante, conferindo ao portador o direito a obter desta (retalhista) o desconto/abatimento ao valor a pagar, no seguimento da doutrina vertida no acórdão de 24 de outubro de 1996, Elida Gibbs, Ltd, C- 317/94, e uma vez que a Impugnante não é reembolsada pela [SCom39...] do desconto que rebate ao seu cliente estamos perante um abatimento à base tributável tal como previsto na alínea b) do nº 6 do artigo 16º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, o que não vem abalado pelo tratamento contabilístico dado pela Impugnante, pois tal tratamento não é capaz de alterar a substância dos factos apurados.
Pelo que, nesta parte, tem de proceder a impugnação.» (fim de transcrição)
A análise e a critica, em todas as frentes da fundamentação das liquidações adicionais em que assenta a tese da Recorrente AT, da aplicabilidade, in casu, do nº 5 artigo 71º do CIVA (actual 78º) que por falta de verificação dos seus pressupostos impede aceitação da aclamada “regularização do IVA” pela Impugnante, falece em virtude do enquadramento das situações em análise [talões de desconto e vales descontos] ao artigo 16º nº 6 alínea b), feita na sentença recorrida, a qual se mostra bem fundamentada, sem fragilidades, a merecer a nossa confirmação.
Desde logo da excursão efectuada no âmbito da jurisprudência comunitária na fundamentação transcrita podemos extrair que para aquela as regras sobre “descontos” estão ao serviço do princípio da neutralidade do IVA, por outro, que as condições e interpretações da Administração dos países membros para a regularização do valor tributável não podem contrariar os objectivos do sistema, que coloquem em causa a relevância dos descontos. Por outras palavras, aquela vai no sentido de relevar para efeitos de apuramento do valor tributável do IVA os descontos concedidos através de talões, de que a lei fiscal não pode impor obstáculos à dedução do respectivo valor nominal ao preço dos produtos vendidos.
Por outro lado, cumpre ter presente, que resulta das características jurídicas e económicas dos talões e vales que embora eles contenham em si um valor nominal, o mesmo não foi adquirido pelo comprador a título oneroso que dele vai beneficiar, antes ele assume-se como um documento que incorpora a obrigação assumida por quem os emitiu em conceder ao portador do talão ou vale e com a entrega do mesmo, uma redução especificada no momento em que venha a realizar uma compra sujeita a determinadas condições perante um determinado retalhista identificado. O valor nominal do talão apenas certifica o montante da redução a efectuar aquando da segunda transação.
Assim sendo, aquando da primeira transação, a venda realizada é pelo preço efectivamente pago pelo comprador, ou seja, pelo preço integral do bem adquirido. Por sua vez, na segunda transação, mediante a utilização do talão ou vale, ao preço dos bem ou bens adquiridos será abatido, para efeitos de cálculo do valor do IVA, o valor nominal a que alude o talão ou vale – só neste segundo momento ocorre o mecanismo do desconto.
Neste sentido Acórdão de 27 de março de 1990, proc. C-126/88, Boots Company/ Comissioners of Customs and Excise, publicado in Boletim do TJCE 9/90, o qual se refere a cupões de desconto que eram entregues gratuitamente por uma empresa aos seus clientes pela compra de certos artigos e que se inseriam numa promoção, cujo custo ela própria suportava, o TJCE considerou que inserindo-se esta redução de preço nos "descontos e abatimentos concedidos ao adquirente", na acepção do artigo 11º, A, nº 3, alínea b) da Sexta Directiva, o valor nominal dos cupões não devia ser incluído na matéria colectável desta sociedade.
Tendo por base os “talões desconto” temos que sobre a 1ª compra foi tido em conta o preço total e respectivo IVA, sobre o qual foi calculado o valor do desconto a conceder numa utilização futura, ora, só aquando da utilização do mesmo ocorrerá o desconto que em si insere uma parcela, por mais pequena que seja, de IVA, que a funcionar o princípio da neutralidade a excluir-se na segunda compra da matéria tributável o desconto, exige a regularização nessa exacta medida.
Reportando-nos, ao caso em apreço, e de acordo como a factualidade assente, constata-se que os “talões desconto” e “vales descontos”: i) são emitidos pela Recorrida/retalhista, constituindo seu encargo em benefício do cliente (nada em contrário resulta dos autos); ii) são emitidos pela [SCom39...], constituindo seu encargo em benefício do cliente que proceda no futuro a uma compra em lojas detidas pela Recorrida; iii) são atribuídos aos clientes na 1ª compra um talão ou vale a ser utilizado numa conta posterior, ou seja, concedido um valor nominal expresso no mesmo, sendo aceite pela Retalhista (recorrida), quando o cliente/consumidor final efectivar compras em qualquer das suas lojas.
Portanto, o talão e/ou vale traduz-se na redução do preço final que vier a ser concretizado na 2ª compra a pagar pelo cliente no momento da aquisição, assumindo a Recorrida os encargos inerentes (seja por força do desconto efectuado lá trás, seja por força da pareceria estabelecida com a [SCom39...]), pelo que, no âmbito da jurisprudência comunitária o valor nominal, constante dos talhões ou vales, não deve ser incluído no valor tributável da operação.
Assim sendo, os talões e vales configuram um desconto, nos termos da alínea b) do nº 6 do artigo 16º do CIVA e, por consequência, o referido montante, deve ser excluído do valor tributável dos artigos vendidos, aquando da sua utilização.
Neste sentido, a informação vinculativa, Ficha Doutrinária da Direcção Geral de Impostos, emitida em 01.04.2010, processo n.º 544, em que se conclui a final que “O vale-bónus configura um desconto, nos termos da alínea b) do nº 6 do artigo 16º do CIVA e, por consequência, o referido montante, deve ser excluído do valor tributável dos artigos vendidos, aquando da sua utilização.”.
E, mais se diga, volvendo à jurisprudência comunitária, que nos números 19, 22 e 23 do acórdão Elida Gibbs, referido pelo Tribunal a quo, o Tribunal de Justiça recordou o princípio de base do sistema do IVA, segundo o qual este imposto tem como objectivo onerar unicamente o consumidor final, sendo perfeitamente neutro relativamente aos sujeitos passivos que intervêm no processo de produção e de distribuição anterior à fase de tributação final, qualquer que seja o número de transacções que tenham lugar. Daí deduziu o Tribunal de Justiça, no n.° 24 do mesmo acórdão, que a matéria colectável do IVA a cobrar pelas autoridades fiscais não pode ser superior à contrapartida efectivamente paga pelo consumidor final.
Quanto ao facto de não existir nos autos prova do conhecimento da retificação do imposto por parte dos destinatários das faturas, em que assenta a correcção pelos SIT, é certo que esta efetivamente não existe, nem poderia existir, pois tratando-se de liquidação, em documento interno da Recorrida, de IVA que o suspendeu contabilisticamente como disso dá nota AT, e tratando-se de uma retalhista perante consumidores finais, como poderiam estes tomar conhecimento da rectificação ou reembolso do imposto que lhes é totalmente alheio.
Aliás, tal procedimento, que está previsto no artigo 71.º, n.º 5 do Código do IVA é totalmente inaplicável in casu, pois apesar do tratamento e denominação atribuída contabilisticamente pela Recorrida e reafirmada pelos SIT e AT, com recurso ao n.º 5 do artigo 71º do CIVA, perante os factos não estamos no domínio da rectificação de facturas, não havendo lugar à emissão de notas de crédito e de novas facturas, anular as anteriores, mas apenas a regularização do IVA compreendido no desconto.
Assim, podemos concluir que para os “talões descontos” e “vales de desconto” o valor tributável das operações com esses talões é o valor do respectivo preço, abatido do valor nominal dos talões, o que por si afasta a relevância do incumprimento do artigo 71º do CIVA (actual 78º), por estarmos perante um abatimento à base tributável tal como previsto na alínea b) do nº 6 do artigo 16º do CIVA.» [fim de transcrição do acórdão de 12.09.2024, proferido no âmbito do processo 1380/11.8BEPRT]
Por todo o exposto, afastada que está in totum, ou seja, independentemente de se tratar de “consumidores finais” ou de “sujeitos de impostos” a aplicabilidade in casu do do artigo 71º do CIVA, e por maioria de razão do n.º 5, por estarmos perante um abatimento à base tributável tal como previsto na alínea b) do nº 6 do artigo 16º do CIVA, improcede o recurso da AT e procede o recurso da [SCom01...], na exacta medida do apreciado, a impor a revogação da sentença no segmento decisório respectivo.
Aqui chegados, desde já temos por apreciado e decidido o recurso apresentado pela AT, que culmina com a sua total improcedência, apreciação parcial do recurso apresentado pela [SCom01...], enxertado no conhecimento da questão comunicante do IVA indevidamente deduzidos pelos talões desconto e talões combustíveis, cujo conhecimento impõe a revogação da sentença quanto aos mesmo e na medida da improcedência determinada o que se determinará a final. Cumpriria, conhecer das nulidades e do demais assacado pela Recorrente [SCom01...], no entanto o seu conhecimento mostra-se prejudicado, bem como o pedido de reenvio prejudicial ao TJUE por si requerido
2.2.4. Da dispensa do remanescente
O valor do processo ascende a €38.784.370,39 (trinta e oito milhões, setecentos e oitenta e quatro mil, trezentos e setenta euros e trinta e nove cêntimos) valor fixado na sentença, e transitado. Ora, preceitua o artigo 6.º, n.º 7 do RCP que, nas causas de valor superior a € 275.000,00, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz, de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.
A dispensa do remanescente da taxa de justiça prevista neste preceito legal depende, portanto, da verificação de dois requisitos cumulativos: a simplicidade da questão tratada e a conduta das partes facilitadora e simplificadora do trabalho desenvolvido pelo tribunal.
No caso dos autos as questões decididas, que se reconduziram à reapreciação da liquidação de IVA pela prestação, pela [SCom01...] de serviços promocionais bem como pela utilização de talões de desconto e de vales de combustível, como meio de pagamento não podem, na sua resolução e na tramitação do recurso, ser consideradas de complexidade inferior a comum a justificar, apenas com esse fundamento, a dispensa do pagamento da taxa de justiça.
Por outro lado, a postura das partes, apesar da complexidade dos temas, não nos merece reparo.
Como tal, e atendendo a que, no presente recurso, as custas recaem sobre a parte vencida, a Recorrente (AT), razão que nos leva a ponderar a dispensa a face da sua postura, em que, as suas conclusões se apresentavam de forma escorreita e de fácil perceção, o que releva para efeitos de conduta a atender.
A jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, designadamente na decisão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário de 03.04.2019, proferido no processo 0436.18.0BALSB, diz-se, com interesse que: “No entanto, há que ter em conta que o valor do remanescente da taxa de justiça, tal como alega a Requerente, surge desproporcionado em face do serviço prestado. Na verdade, não podemos perder de vista que a taxa de justiça, como todas as taxas, assume natureza bilateral ou correspectiva (cfr. arts. 3.º, n.º 2, e 4.º, n.º 2, da LGT), constituindo a contrapartida devida pela utilização do serviço público da justiça por parte do sujeito passivo.”.
No caso, entendemos que tudo ponderado se justifica a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso à luz do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do RCP, uma vez que as questões a decidir no recurso apesar de complexas, só parcialmente se revelaram particularmente complexas, a conduta processual da Recorrente não é merecedora de qualquer censura ou reparo, mas acima de tudo, o concreto valor das custas a suportar pela parte vencida se afiguraria (não havendo dispensa do pagamento do remanescente) algo desproporcionado relativamente ao concreto serviço público prestado.
3. Conclusões
I. A junção de prova documental deve ocorrer preferencialmente na 1ª instância, regime que se compreende, na medida em que os documentos visam demonstrar certos factos, antes do tribunal proceder à sua integração jurídica.
II. Em sede de recurso, é legítimo às partes juntar documentos com as alegações quando a sua apresentação não tenha sido possível até esse momento (superveniência objectiva ou subjectiva). Podem ainda ser apresentados documentos quando a sua junção apenas se tenha revelado necessária em virtude do julgamento proferido.
III. Não tendo sido provadas concretas e individuais prestações de serviços a título oneroso aos fornecedores do grande retalhista, não estão reunidos os elementos do conceito de prestação de serviços onerosa apara efeitos de tributação em IVA segundo os artigos 1º nº 1 alª a) e 4º do CIVA.
IV. A AT não pode tributar com IVA, de modo generalizado e in bloco, o valor dos descontos de fornecedores que, segundo um contrato de condições gerais de fornecimento, teriam contrapartidas em serviços diversos de promoção e distribuição e outros, junto dos clientes, relativamente aos produtos fornecidos.
V. Quanto aos “talões descontos” e “vales de desconto” (combustível) o valor tributável das operações com esses talões é o valor do respectivo preço, abatido do valor nominal dos talões, o que por si afasta a relevância do incumprimento do artigo 71º do CIVA (actual 78º), por estarmos perante um abatimento à base tributável tal como previsto na alínea b) do nº 6 do artigo 16º do CIVA, independentemente de se tratar de “consumidores finais” ou de “sujeitos de impostos”.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso da Recorrente AT e, conceder provimento ao recurso da Recorrente [SCom01...], revogando a sentença recorrida na parte em julgou “Improcedente os presentes autos, mantendo-se as liquidações de IVA e de juros compensatórios impugnadas, na parte influenciada pela emissão dos talões de desconto e talões da «Marca W » a sujeitos passivos de imposto”, o qual deverá ser considerado como procedente, mantendo-se o demais segmento decisório inalterado [mormente o decidido em sede de custas, atenta a improcedência do pedido de indemnização de garantia prestada] .
Custas a cargo da Recorrente AT nesta instância, com dispensa do remanescente da taxa de justiça.
Porto, 19 de setembro de 2024
Irene Isabel das Neves
Carlos Fernandes
Maria Celeste Oliveira |
