Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00427/23.0BEVIS

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	05/15/2025

Tribunal:	TAF de Viseu

Relator:	IRENE ISABEL GOMES DAS NEVES

Descritores:	IMI; TORRES EÓLICAS; 2ª AVALIAÇÃO;

Sumário:	I. Atentas as características das torres dos aerogeradores estas não podem ser consideradas como factor de avaliação dos parques eólicos, pois que estas mais não são do que equipamentos necessários à produção de energia produzida pelo parque eólico.* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)


Votação:	Unanimidade


Decisão:	Negar provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO
1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira, (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, datada de 28.05.2024, que julgou procedente a impugnação intentada por [SCom01...], S.A. (Recorrida), e em consequência anulou o ato de liquidação fixação do VPT em resultado de segunda avaliação do prédio inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ...57 da Freguesia ..., Município ..., no qual se encontra instalado o Parque Eólico de ..., no valor total de 2.590.830,00 €, inconformada veio dela recorrer.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
A. Incide o presente recurso sobre a sentença, que julgou totalmente procedente a impugnação judicial e, em consequência, anulou o ato de fixação do valor patrimonial tributário do “Parque Eólico ...” (artigo ...57 da Freguesia ...), tendo ainda condenado a Fazenda Pública no pagamento das custas da presente ação, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.
B. Entende a Fazenda Pública que a sentença padece de erro de julgamento em matéria de direito por errada subsunção dos factos ao direito e extração de conclusões erradas dos factos provados, tendo ainda decidido em sentido contrário à jurisprudência consolidada e uniformemente aceite dos tribunais superiores, violando, entre outros, o disposto nos arts. 2.º, n.ºs 1, 2 e 3 e 6.º, n.ºs 1 e 2 do CIMI.
C. O Tribunal a quo para responder à questão dos autos de saber se o ato de fixação do VPT impugnado é ilegal, por indevida inclusão das torres dos aerogeradores, nos termos e para os efeitos do art.2.º, n.º 1 do CIMI, centrou a sua análise na qualificação jurídica a atribuir às torres dos aerogeradores, a fim de aferir se estas são equipamentos, e, como tal fora do âmbito de previsão da norma, ou se constituem construções, podendo, dessa forma, serem incluídas no cômputo do VPT do parque eólico dos autos.
D. Concluiu o decisor que: “Donde resulta ser de concluir que as torres eólicas constituem meros equipamentos do aerogerador, à semelhança das pás, do rotor e da nacelle, destinados à produção de energia e que extravasam a mera função de suporte e de elevação do aerogerador, às quais falta o elemento económico para poderem ser qualificadas como “prédio”, para o efeito do disposto nos artigos 2.º e 6.º do CIMI. / Por conseguinte, as torres dos aerogeradores não integram o conceito de prédio, para o efeito do cálculo da base tributável do IMI, uma vez que constituem um componente de um equipamento de produção de energia elétrica e não uma construção ou edificação com valor económico próprio. / Assim, as torres dos aerogeradores não poderão incluídas no cômputo do IMI, sob pena de se contrariar frontalmente a jurisprudência acima citada e os artigos 2.º e, bem assim, 6.º do CIMI.”
E. Ou seja, o Tribunal recorrido, para responder à questão dos autos de saber se o ato de fixação do VPT impugnado é ilegal, por indevida inclusão das torres dos aerogeradores, nos termos e para os efeitos do artigo 2.º n.º 1 do CIMI, iniciou a sua análise por aferir se as torres dos aerogeradores seriam enquadráveis no conceito de construção ou edificação previsto no artigo 2.º n.º 1 do CIMI, ou se, pelo contrário, se qualificariam como equipamento, e, como tal, fora do âmbito da referida disposição legal, tendo terminado a sua análise a aferir, partindo da jurisprudência dos tribunais superiores, se as torres dos aerogeradores eram, elas próprias, subsumíveis no conceito de prédio fiscal constante do art.2.º, n.º 1 do CIMI, designadamente, se preenchiam o elemento económico do conceito de prédio fiscal, terminando por concluir que as torres dos aerogeradores são meros equipamentos do aerogerador e falta-lhes o elemento económico para poderem ser consideradas como prédio para efeitos do disposto nos artigos 2.º e 6.º do CIMI.
F. Considera a Fazenda Pública que o prédio objeto de avaliação dos autos é o parque eólico e não as torres dos aerogeradores de per si, e, como tal, é em relação ao parque eólico em si que se deve analisar se se verificam os respetivos elementos constitutivos do conceito de prédio fiscal previstos no art.2.º do CIMI, e não em relação às suas partes componentes, como seja as torres dos aerogeradores, ou a qualquer outro dos elementos e partes componentes que constituem o parque eólico.
G. Não constituía questão dos autos saber se as torres dos aerogeradores constituíam prédios para efeitos de IMI.
H. A AT não avaliou as torres eólicas enquanto prédios, mas sim como parte componente de um aerogerador, que por sua vez é uma parte componente do parque eólico, este sim o verdadeiro objeto de avaliação e de inscrição matricial e posterior sujeição a IMI.
I. Pelo facto de, na avaliação do parque eólico, se incluírem vários elementos, nomeadamente as torres dos aerogeradores, na perspetiva da Fazenda Pública, não legitima, que, para efeitos de avaliação do parque eólico, ou para saber se determinada parte pode ser incluída na avaliação do parque eólico, se possam sujeitar as várias partes componentes do parque eólico, individualmente consideradas, ao conceito de prédio fiscal, nos termos do art.2.º do CIMI, porque, verdadeiramente, enquanto partes componentes de um prédio nunca preencheriam, ou só por mera circunstância, preencheriam todos os elementos do conceito de prédio, nos termos e para os efeitos do art.2.º do CIMI.
J. Constitui jurisprudência pacífica e consolidada (v., entre outros, os acórdãos do STA, de 15-032017, proc. n.º0140/15 e de 07-06-2017, proc. n.º01417/16) que os parques eólicos são prédios, nos termos e para efeitos do art.2.º do CIMI, tal como o reconhece a douta sentença recorrida; que os vários elementos constituintes e partes componentes do parque eólico não podem ser avaliados e inscritos autonomamente nas respetivas matrizes prediais, uma vez que nesse caso, não preenchem o elemento económico do conceito de prédio fiscal.
K. Porém, contrariamente ao vertido na douta sentença, entende a Fazenda Pública que não resulta da jurisprudência dos tribunais superiores que os aerogeradores não podem ser incluídos na avaliação dos parques eólicos.
L. Ao invés, o que a jurisprudência dos tribunais superiores não admite é que se avaliem e se inscrevam nas matrizes prediais partes componentes dos parques eólicos, como é o caso dos aerogeradores, individualmente, considerados, porque, obviamente, lhes faltará a autonomia económica, já que as partes componentes do parque eólico, individualmente, consideradas, desligadas da unidade constituída pelo parque eólico destinada à produção de energia elétrica e posterior venda, perdem a aptidão para desenvolver uma atividade económica, e, como tal, deixam de ser enquadráveis no conceito de prédio, nos termos do art.2.º do CIMI, passando a ser consideradas como meras coisas.
M. Na perspetiva da Fazenda Pública, o que legitima ou não a inclusão das torres dos aerogeradores na avaliação dos autos, é outrossim, aferir se as referidas torres eólicas são ou não parte componente ou elemento constituinte do parque eólico, e, quanto a essa matéria, atendendo ao sentido da jurisprudência e a definição técnica de parque eólico, parece não restarem dúvidas de que as torres dos aerogeradores são partes essenciais dos aerogeradores, que, por seu turno, são partes componentes do parque eólico.
N. Como tal, entende, convictamente, a Fazenda Pública que as torres dos aerogeradores não poderão deixar de serem incluídas na avaliação dos parques eólicos.
O. Mais considera Fazenda Pública que não é legítimo aferir, como fez a douta sentença recorrida, se as torres dos aerogeradores preenchem os vários elementos constitutivos do conceito de prédio fiscal, consagrados no art.2.º do CIMI, para, por seu turno, determinar se as torres dos aerogeradores podem ou não integrar a avaliação do VPT do parque eólico em causa.
Sem prescindir,
P. A Fazenda Pública não se conforma com o entendimento vertido na douta sentença, segundo o qual as torres dos aerogeradores constituem equipamentos, e, como tal, não estariam abrangidas pela previsão da norma constante do art.2.º, n.º 1 do CIMI, não podendo, por isso, ser incluídas no ato de fixação do VPT dos autose, em consequência, decidiu pela anulação do ato impugnado.
Q. Da jurisprudência citada na alegação, considera a Fazenda Pública ser lícito concluir que, para o efeito do preenchimento do conceito de “construções de qualquer natureza”, previsto no art.2.º, n.º1 do CIMI, construção, possa ser um bem móvel, desde que incorporado no solo com caráter de permanência, como seja uma autocaravana; construção possa ser equipamento, porque equipamento também se constrói, e construção também pode ser uma universalidade composta por diversos elementos e equipamentos com implantação física no solo, como sucede no caso dos parques eólicos.
R. Acresce que a jurisprudência dos tribunais superiores já qualificou os aerogeradores como construções, nos termos e para efeitos do art.2.º, n.º 1 do CIMI, pelo que, por maioria de razão, as torres dos aerogeradores, enquanto componente estrutural e de suporte do aerogerador, também deverão ser qualificadas como construções.
S. Não obstante, no que diz respeito aos parques eólicos, bem como relativamente a outros prédios de iguais caraterísticas, não estamos confrontados perante o conceito, digamos, clássico de prédio, mas sim perante uma realidade que, conforme resulta do tratamento jurisprudencial supra referenciado, se consubstancia numa universalidade ou “conjunto obrigatório e interligado de bens, equipamentos e infraestruturas”, incorporadas ou assentes no solo com caráter de permanência, tendo em vista a prossecução de um determinado fim, normalmente, o exercício de uma atividade económica, pertencente a uma pessoa singular ou coletiva, e que, na falta de um qualquer elemento constitutivo ou parte componente, perde a sua essência e definição, tornando-se incapaz de alcançar o fim para que foi erigido, e, consequentemente, perde o seu valor económico enquanto universalidade, passando a possuir o mero valor das coisas unitárias que o compõe.
T. Pelo que, considera a Fazenda Pública, as torres dos aerogeradores, enquanto partes componentes do parque eólico, e este, sendo uma construção dotada de autonomia em relação ao terreno, assente no solo e dotado de valor económico, que integra a esfera jurídica de uma pessoa, isto é, um prédio fiscal, como já consolidou a jurisprudência, não poderão, obviamente, deixar de estarem abrangidas pelo conceito de “construção de qualquer natureza”, e naturalmente, serem incluídas na avaliação do respetivo parque eólico, sob pena de colocarmos em causa a qualificação do parque eólico enquanto prédio fiscal como um todo.
U. Assim, considera a Fazenda Pública que a douta sentença recorrida, ao restringir o conceito de “construções de qualquer natureza” ao conceito de construção civil, como sucedeu, comete erro de julgamento, por errada interpretação do artigo 2.º n.º 1 do CIMI, decidindo em sentido contrário ao de jurisprudência dos tribunais superiores longamente consolidada e uniformizada.
Sem prescindir,
V. Apesar da discordância da Fazenda Pública quanto ao método utilizado na douta sentença para aferir se as torres dos aerogeradores podem ser incluídas na fixação do VPT em análise, entende a Recorrente que da motivação apresentada pelo decisor, não é legítimo extrair-se a conclusão de que a torre do aerogerador não esteja abrangida pelo conceito de “construções de qualquer natureza”, constante do art.2.º, n.º 1 do CIMI.
W. De notar que o parque eólico, enquanto universalidade de bens, equipamentos e infraestruturas erigidos ao exercício da atividade de produção de energia elétrica e posterior venda, como definido pela jurisprudência, diferencia-se de um pavilhão industrial/comercial, atendendo a que o parque eólico, assim como outros prédios com iguais caraterísticas de bens descontinuados no espaço, mas interligados entre si, e submetidos a uma função económica singular, os também designados prédios em rede, não comportam o exercício, nem podem ser adaptados, com maiores ou menores modificações, ao exercício de outra atividade, que não seja a produção e venda de energia elétrica, no caso concreto dos parques eólicos. E, a ausência de uma das suas partes componentes ou elementos constitutivos faz com que essa universalidade perca a aptidão para desempenhar a sua função, deixando essa universalidade de se poder qualificar como parque eólico, no caso dos autos, visto que se torna insuscetível de valor económico próprio, pelo que deixará de ser qualificado como prédio fiscal, passando a ser um conjunto de coisas móveis com o seu valor unitário próprio.
X. Já os pavilhões industriais/comerciais possuem valor económico próprio, independentemente da atividade que neles possa ser exercida, visto que não reúnem as caraterísticas dos prédios constituídos por universalidades, os quais são definidos, em grande parte, pela função ou atividade que desempenham. Pelo que a existência ou ausência de equipamento integrado no prédio ou a sua substituição para permitir o exercício de outra atividade é irrelevante para a classificação desse pavilhão como prédio fiscal, porque, em última análise, esses bens e equipamentos não são partes componentes ou elementos constitutivos do prédio, contrariamente ao que sucede nos parques eólicos.
Y. O facto das torres dos aerogeradores serem um elemento constituinte dos aerogeradores, tal como os demais componentes, deles não podendo ser dissociadas, no entendimento da Fazenda Pública, não legitima que não possam ser incluídas no cômputo do VPT dos autos, tendo em vista que a Administração Tributária, na senda do entendimento jurisprudencial que se foi formando, decidiu incluir nas avaliações as partes componentes dos parques eólicos com maior ou mais inequívoco caráter construtivo.
Z. Nesta perspetiva, atendendo à sua função e caraterísticas próprias, considera a Fazenda Pública ser um dado apodítico que as sapatas e as torres dos aerogeradores são os componentes dos aerogeradores com as caraterísticas mais marcada e inequivocamente construtivas.
AA. Ao contrário do entendimento vertido na douta sentença, considera a Fazenda Pública que as sapatas dos aerogeradores e as respetivas torres não poderão ter tratamento diferenciado para efeitos de avaliação do parque eólico, na medida em que as sapatas e as torres dos aerogeradores são, igualmente, componentes estruturais essenciais do aerogerador sem os quais ele não se sustentaria, e, como tal, na sua ausência, também, não era possível o funcionamento do aerogerador e a pretendida produção de energia.
BB. Não é o facto da torre do aerogerador poder ser removida ou substituída que a desqualifica para efeito de ser incluída na avaliação do parque eólico para efeitos de IMI, uma vez que se presume o caráter de permanência quando o edifício ou a construção estiver assente no mesmo local, por período superior a um ano, nos termos do art.2.º, n.º 3 do CIMI, sendo que a implantação do parque eólico dos autos, e respetivas torres eólicas, largamente, ultrapassou este período, integrando, assim, o caráter de permanência inerente ao conceito de prédio, para efeitos do art.2.º do CIMI.
CC. Com a devida vénia, considera a Fazenda Pública que a douta sentença não contempla nenhum argumento lógico/jurídico que inviabilize que as torres dos aerogeradores possam ser incluídas na avaliação do VPT do parque eólico dos autos, tal como sucede com a admissão tácita de que as sapatas dos aerogeradores podem ser incluídas na respetiva avaliação.
DD. É de reiterar que o facto das torres eólicas constituírem um dos componentes do sistema que converte a energia cinética contida no vento em energia elétrica, em nada colide com as normas de incidência do IMI e à consideração daquelas na avaliação do parque eólico.
EE. Na medida em que a determinação do VPT, em sede de IMI, deve partir do bem fiscal a tributar e que um parque eólico constitui uma universalidade de infraestruturas, bens e equipamentos interligados entre si, sendo apenas com o concurso desta composição que é possível prosseguir a finalidade económica que o caracteriza e qualifica como prédio para efeitos de IMI (os elementos físico, jurídico e económico constituintes do conceito de prédio fiscal são aferidos em relação ao parque eólico e não a cada uma das suas partes componentes).
FF. As torres eólicas, enquanto partes componentes ou constituintes dos parques eólicos (facto incontrovertido) podem/devem ser, efetivamente, incluídas na avaliação do VPT do respetivo parque eólico como sucedeu, in casu, pelo que não pode a Fazenda Pública acompanhar o entendimento do Tribunal a quo.
Por fim, sem conceder,
GG. Considera a Fazenda Pública que o conhecimento dos restantes vícios assacados ao ato impugnado não se encontrava prejudicado pela procedência do vício de ilegalidade, por erro nos pressupostos de facto e de direito, pela indevida inclusão das torres dos aerogeradores na avaliação dos autos.
HH. No entender da Fazenda Pública, encontrando-se destacadas no ato de avaliação as várias partes que compõe o valor patrimonial tributário do parque eólico dos autos e ainda que alguma ou algumas dessas partes componentes avaliadas não fossem admitidas para o cômputo do VPT, o que não se admite, nada impedia que o ato impugnado fosse apenas parcialmente anulado, expurgando-se da avaliação as partes que nela não pudessem ser incluídas, como seria, no caso dos autos, o valor atribuído às torres dos aerogeradores, pelo que nada obstava o conhecimento dos demais vícios invocados.
II. Não existe, pois, no entendimento da Fazenda Pública, qualquer impedimento legal, processual ou fático para o conhecimento dos restantes vícios arguidos ao ato impugnado, ainda que o mesmo fosse parcialmente anulado, nas circunstâncias dos autos. Ao decidir em sentido contrário, com a devida vénia, a douta sentença recorrida violou, entre outros, o art. 608.º, n.º 2 do CPC, aplicável por força do art.2.º, alínea e) do CPPT, devendo, por isso, ser revogada e substituída por douto acórdão que aprecie os demais vícios alegados ou, alternativamente, ser ordenada a baixa dos autos ao Tribunal recorrido para conhecimento dos mesmos.
Termos em que, com o douto suprimento, se requer a V. Exas. a admissão do presente recurso, julgando o mesmo totalmente procedente por provado, e, em consequência, seja revogada a sentença recorrida, substituindo a mesma por douto acórdão que declare a legalidade do ato impugnado pela inclusão das torres dos aerogeradores na fixação do VPT do prédio dos autos, e, em consequência, sejam apreciados os restantes vícios assacados ao ato impugnado, ou alternativamente, que se ordene a baixa dos autos ao Tribunal recorrido para conhecimento de tais vícios, o que se peticiona, com todas as consequências legais.
Mais se peticiona que, ainda que o ato impugnado seja parcialmente anulado com base no vício de ilegalidade, por erro nos pressupostos de facto e de direito do ato impugnado, por indevida inclusão das torres dos aerogeradores, sejam conhecidos os demais vícios assacados ao ato de fixação do VPT dos autos, ou que seja ordenada a baixa do processo ao Tribunal recorrido para conhecimento dos mesmos, com todas as consequências legais.
Mais se requer a V. Exas. que, a final, atendendo ao facto de o valor da causa ser superior a € 275.000,00, seja determinada a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do disposto no art. 6.º, n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais.»
1.2. A Recorrida ([SCom01...], S.A.), notificada da apresentação do presente recurso, apresentou as seguintes contra-alegações:
«A. O presente recurso vem interposto da douta sentença proferida pelo TAF de Viseu que decidiu, a final, pela anulação do ato de fixação do valor patrimonial tributário impugnado por indevida inclusão das torres dos aerogeradores, na avaliação do parque eólico em que se encontram inseridas, em violação do disposto no artigo 2.º, n.º 1, do Código do IMI.
B. Inconformada, vem a Recorrente pugnar pela anulação da sentença recorrida, sem nada demonstrar ou argumentar que infirme as conclusões a que chegou o Tribunal a quo, por um lado e, por outro, efetuando juízos conclusivos de Direito que contraditam frontalmente o acervo de factos dados como provados na sentença recorrida, os quais a Recorrente não impugna na presente sede.
C. O Tribunal a quo não incorreu no erro de julgamento por errada subsunção dos factos ao direito que lhe vem assacado pela Fazenda Pública.
D. Ao contrário do que pressupõe a Recorrente, o Tribunal a quo nunca afirma ou assume como premissa do seu juízo, que o objeto de inscrição na matriz e subsequente avaliação é o aerogerador, individualmente considerado, ao invés do parque eólico.
E. É claro e percetível que a linha de fundamentação seguida na sentença recorrida passa pela constatação (indiscutível) de que os aerogeradores não são prédios para efeitos de IMI para concretizar de seguida, contrapondo, que as respetivas torres se tratam, isso sim, de «meros equipamentos do aerogerador à semelhança das pás, do rotor e da nacelle» - cf. página 39 da sentença recorrida.
F. Em face do exposto, não colhe o argumento da Recorrente no sentido de que o critério utilizado para a avaliação das torres foi o de aferir se as mesmas são ou não parte componente do parque eólico, por serem partes essenciais dos aerogeradores, uma vez que, nessa perspetiva, também o rotor e a nacelle são partes componentes do parque eólico, e não foram avaliados, por se tratar de equipamentos.
G. Não é, assim, o Tribunal a quo que incorre em erro de julgamento, mas antes a Recorrente que apresenta uma evidente falta de coerência na interpretação da norma de incidência objetiva do IMI, para a qual não apresentou resposta, nem aquando do procedimento de segunda avaliação, nem primeira instância e nem presentemente, em sede recursiva.
H. A sentença recorrida não merece, deste modo, qualquer censura, devendo ser integralmente mantida.
I. O tribunal a quo concluiu – e bem – que as torres dos aerogeradores são equipamentos de produção não sujeitos a avaliação dos prédios para efeitos de IMI, com recurso ao critério civilístico do que constitui uma construção, às características técnicas e físicas dos aerogeradores e à evidente aptidão produtiva destas, quando em contraposição as das fundações (sapatas) sobre as quais assentam.
J. Com a jurisprudência citada com vista a rebater estas conclusões, a Recorrente procura forçar falsos paralelismos, não podendo a mesma ser aproveitada ou reproduzida no caso dos presentes Autos, pois que se reporta a situações não comparáveis com ele – ou porque se utilizam de presunções (ilidíveis), ou porque se referem a ‘equipamentos’ em sentido não técnico, ou porque deles não se extravasam as conclusões pretendidas pela Recorrida –, conforme melhor detalhado nas presentes contra-alegações.
K. O argumento da Recorrente de que «[h]avendo uma universalidade de bens que compõe o próprio conceito de prédio e que lhe asseguram o fim único económico que prossegue, deverá ser essa a realidade fáctico-jurídica a relevar para efeitos avaliativos» redundaria na avaliação de um conjunto sem-fim de maquinaria que se torna parte componente de determinados prédios para efeitos de IMI e que são desconsiderados no momento avaliativo justamente porque o imposto não incide sobre estes equipamentos, mas antes sobre os prédios que aqueles integram – desde logo, o rotor e a nacelle.
L. Porém o IMI não pretende incidir sobre a quantidade ou a qualidade do que é produzido num prédio do tipo industrial, mas antes sobre o prédio em si – nas suas qualidades de prédio, de património imobiliário do sujeito passivo.
M. Assim se justifica que sejam avaliadas as sapatas e as demais construções em sentido técnico que integram os parques eólicos, mas já não qualquer dos elementos componentes aerogeradores, que não cumprem, nem aspiram a cumprir, qualquer função predial – estando antes destinados à produção da energia elétrica e à sua consequente injeção na rede.
N. Por outro lado, é falsa a afirmação de que «a torre do aerogerador deve enquadrar-se no conceito de construção, já que a principal função das torres é precisamente servir de estrutura de suporte ao aerogerador (…) não estando diretamente envolvida na atividade de transformar a energia cinética do vento em energia elétrica » (artigo 47.º das alegações de recurso), o que a aproximaria, na tese da Recorrente, da função atribuída às sapatas e distanciaria do remanescente dos equipamentos que compõem os aerogeradores.
O. Primeiramente, é profundamente redutora a recondução da torre a uma mera função de suporte, a qual não traduz a realidade material ou técnica do equipamento em causa.
P. Depois, semelhante afirmação é contrária ao facto constante da alínea C) dado como provado em primeira instância, o qual não foi, nem pretendeu ser contestado pela Recorrida no âmbito do presente recurso, pelo que não pode ser tomada como boa para efeitos da apreciação de Direito do presente recurso.
Q. Apesar de se interligar à nacelle, elevando-a em conjunto com o rotor, nada de resto têm em comum a torre e a sapata, pois que aquela tem uma aptidão produtiva típica dos equipamentos que permite ao aerogerador, em que se integra, transformar o nível de tensão da energia elétrica que ajuda a canalizar para entrega à rede do parque eólico (cf. facto dado como provado na alínea C), página 10 da sentença recorrida).
R. À questão funcional soma-se a questão material, pois que a sapata é, por natureza, estática enquanto a torre do aerogerador, sendo um equipamento constituído por diversos segmentos naturalmente amovíveis, poderá ser – e é, efetivamente – montada, desmontada e remontada de acordo com as necessidades que se imponham ao promotor do parque eólico.
S. A (des)necessidade de licenciamento camarário como diferença estrutural entre a construção que são as sapatas para o equipamento que são as torres dos aerogeradores não é despicienda; ao contrário, a sua exigência para a edificação de todos os elementos de um parque eólico com genuíno cariz predial – como as sapatas, o posto de comando e a subestação – deve ser valorada como fator distintivo do aerogerador, que, como a generalidade dos equipamentos, pode ser produzido e fornecido sem particulares entraves por não conceber o legislador implicações de maior no tráfego social e jurídico, atentas as suas características intrínsecas de coisa móvel.
T. Por fim, irreleva para os autos a insistência da Recorrente no sentido de que «nem é pelo facto das torres dos aerogeradores poderem ser construídas em fábrica e montadas em cima da respetiva sapata que, automaticamente, as classifica como meros equipamentos do aerogerador e as afaste da avaliação dos respetivos parques eólicos para efeitos de IMI» (cf. artigo 65.º das alegações de recurso).
U. À uma, porque constitui matéria de facto incontrovertida e dada como provada na sentença recorrida (cf. alínea B) dos factos dados como provados).
V. E à outra, porque embora os diversos componentes do aerogerador possam não ser fabricados no mesmo local físico, ou até alguns serem produzidos por uma entidade terceira, como refere a Recorrente, serão sempre fabricados de acordo com o projeto e especificações técnicas do fabricante do aerogerador, por forma a que a máquina final corresponda ao projeto homologado e certificado.
W. Por tudo o exposto, improcede, também quanto a este argumento, o recurso interposto pela Fazenda, devendo manter-se na ordem jurídica a sentença recorrida.
X. Em suma, em primeira instância deram-se como provados factos que demonstram que o aerogerador é um equipamento, por um lado, constituindo entendimento pacífico que os equipamentos devem ser excluídos da avaliação de um qualquer prédio para efeitos de IMI.
Y. Este entendimento é, de resto, o subscrito pela própria Direção de Serviços do IMI (“DSIMI”), que se pronunciou no sentido de se opor à consideração de equipamentos nos procedimentos avaliativos de apuramento do VPT numa Informação anexa ao processo 643020246434001165, de 20 de fevereiro de 2024 (“Informação da DSIMI”), referida na página 5 do Despacho n.º 155/2024.XXIII do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, de 4 de março (em termos oportunamente citados nas presentes contra-alegações, para os quais se remete).
Z. A esta luz, sempre seria devida esta interpretação sistemática e histórica da norma de incidência constante do artigo 2.º, n.º 1, do Código do IMI – cuja interpretação seria inconstitucional, por violação do artigo 104.º, n.º 2 e 3 da CRP, quando feita no sentido de permitir a consideração dos custos com equipamentos de prédios para efeitos da respetiva avaliação e fixação do correspondente VPT.
AA. Tudo visto, assente a natureza de equipamento da torre do aerogerador e a impossibilidade constitucional de incluir o seu custo na avaliação de um prédio para efeitos de tributação em sede de IMI, não poderão os presentes autos de recurso merecer outro desfecho que não o da sua total improcedência, mantendose na íntegra a sentença recorrida, o que desde já se requer.
BB. A Recorrente entende, por último que o Tribunal a quo poderia ter anulado o ato impugnado apenas parcialmente, expurgando a avaliação contestada do valor das torres, pelo que peticiona que sejam apreciados os vícios que deixaram de o ser em virtude do sentido da decisão adotada.
CC. Todavia, não pode o seu argumento colher, na medida em que o ato de avaliação é uno, não sendo divisível, como já decidiu o TCA Sul, no seu Acórdão de 22 de março de 2018, proferido no âmbito do processo n.º 08756/15 e oportunamente citado nas presentes contra-alegações.
DD. Ainda que assim não fosse, e como se decidiu igualmente nesse Acórdão, não caberia ao Tribunal a quo substituir-se à Administração numa matéria de estrita discricionariedade técnica, cujo mérito não está sujeito ao escrutínio judicial, assim se salvaguardando a sua margem de livre decisão, enquanto limite funcional da jurisdição administrativa, base do princípio da separação de poderes, ínsito no artigo 268.º, n.º 4, da CRP.
EE. Donde resulta que deverá dar-se por prejudicado o conhecimento dos demais vícios assacados pela então Impugnante ao ato de fixação do VPT do Parque Eólico da ... devendo, em consequência, manter-se a sentença recorrida.
FF. Para além do que vai acima exposto, a Recorrida demonstrou e alegou o Direito relacionado com outros vícios de que padece o ato impugnado, cujo conhecimento foi considerado prejudicado pelo Tribunal a quo, pelo que, se for dado provimento ao recurso dos Autos (o que se admite por mero dever de patrocínio, sem conceder), devem as partes de ser notificadas, nos termos do artigo 665.º, n.º 3, do CPC, para se pronunciarem sobre os factos e o direito que não foram objeto de pronúncia pelo Tribunal a quo, sob pena de nulidade.
PEDIDO
Termos em que se requer a V. Exas. que se dignem negar provimento ao presente recurso jurisdicional interposto pela Fazenda Pública, mantendo-se a sentença recorrida, na medida em que no plano fático e jurídico foi acertada a decisão a quo e o seu sentido pois apenas assim se fará a sempre costumada Justiça!»
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 793 e ss. do SITAF, em que pugna pela improcedência do recurso.
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
1.5. Delimitação do objecto do recurso - Questões a decidir:
As questões suscitadas pela recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu erro de julgamento de direito decorrente da errada subsunção dos factos ao direito; da dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, e, em caso de procedência do recurso, o conhecimento em substituição dos demais alegado pela recorrida, qual seja, dos vícios próprios do procedimento de segunda avaliação, dos vícios decorrentes da inconstitucionalidade e ilegalidade das normas da Portaria n.º 11/2017, da ilegalidade resultante da aplicação do método do custo adicionado do valor do terreno à avaliação do Parque Eólico, e da ilegalidade decorrente da concreta aplicação do método no presente caso, ou na sua, impossibilidade, que seja ordenada a baixa dos autos à 1ª instância para conhecimento dos mesmos.

2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«A) A sociedade comercial, do tipo anónima, com a denominação social “[SCom01...], S.A.”, titular do número de identificação de pessoa coletiva ...14, com sede na Rua ..., ..., ... ... (doravante Impugnante), gere um parque de produção de energia eólica composto por diversos aerogeradores, posto de comando e subestação, comummente denominado por Parque Eólico ..., situado na Freguesia ..., Município ... (doravante Parque Eólico) (cf. documento 3 da petição inicial, fls. 1 a 3 da referência 004917280 e documento da petição inicial n.º 4, referência 004917281 do SITAF);
B) Cada um dos aerogeradores referidos na alínea precedente foi fornecido de forma integrada, sendo constituídos por torre, nacelle (cabine), gerador, rotor eólico (composto pelo cubo ou hub e três pás) módulo elétrico (composto pelos inversores e posto de transformação) e sistema de controlo (cf. documento n.º 4 da petição inicial, referência 004917281 do SITAF);
C) Os equipamentos que integram cada aerogerador são destinados conjuntamente à produção de energia eólica, mais concretamente o rótor, que é composto pelas pás rotativas e pelo cubo (ou hub), onde estas se encontram encastradas, e cuja função é converter em energia mecânica a energia cinética do vento, a nacelle, que constitui o equipamento onde se encontra o veio principal, a caixa multiplicadora e o veio secundário, bem como o gerador que converte a energia mecânica em elétrica, e a torre, que constitui uma estrutura tubular onde se encontram a cablagem para transportar a energia elétrica, onde assentam o rotor e a nacelle e que garante, por esse motivo, acesso a esses equipamentos (cf. documento n.º 4 e 6 da petição inicial, referências 004917281 e 004917283 do SITAF);
D) A fundação (ou sapata) constitui a estrutura de betão armado edificada no terreno e sobre a qual são montados os equipamentos do aerogerador, garantindo a sua verticalidade (cf. documento n.º 5 da petição inicial, referência 004917282 do SITAF);
E) Os componentes do aerogerador são transportados para o local e montados sobre as fundações previamente construídas, sendo passíveis de ser posteriormente desmontados e montados noutro local (cf. documentos n.º 4 a 6 da petição inicial, referências 004917281, 004917282 e 004917283 do SITAF);
F) Na sequência de vistoria realizada no dia 05 de setembro de 1996, foi emitida licença de exploração relativa aos aerogeradores n.º 10, 11, 12, 13, 14, 16 e 17, respetivos postos de transformação, subestação, transformador de serviços auxiliares e respetivo equipamento de comando, corte, proteção e medida, pertencentes ao Parque Eólico (cf. documento 3 da petição inicial, fls. 1 da referência 004917280 do SITAF);
G) Na sequência de vistoria realizada no dia 18 de outubro de 1996, foi emitida licença de exploração relativa aos aerogeradores n.º 1 a 9 e 15, respetivos postos de transformação, e respetivo equipamento de comando, corte, proteção e medida, pertencentes ao Parque Eólico (cf. documento 3 da petição inicial, fl. 2 da referência 004917280 do SITAF);
H) Na sequência da emissão das licenças referidas nas alíneas precedentes, foi emitido despacho de alteração da denominação social da sociedade comercial titular do Parque Eólico para “[SCom01...], S.A.” (cf. documento 3 da petição inicial, fl. 3 da referência 004917280 do SITAF);
I) No dia 04 de outubro de 2022, o Chefe do Serviço de Finanças 1... emitiu o ofício ...29, endereçado à Impugnante, do qual consta, entre o mais, o seguinte:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cf. documento 7 da petição inicial, referência 004917284 do SITAF);
J) No dia 27 de dezembro de 2022, o Chefe do Serviço de Finanças 1... emitiu ofício, endereçado à Impugnante, com o assunto: Notificação da avaliação da ficha N.º ...14, do qual consta o seguinte:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cf. documento 8 da petição inicial, referência 004917285 do SITAF);
K) Na sequência do ofício precedente, a Impugnante apresentou requerimento solicitando certidão de teor integral com a fundamentação completa da avaliação (cf. documento 9 da petição inicial, referência 004917286 do SITAF);
L) Na sequência do precedente, no Serviço de Finanças 1..., foi emitida ficha de avaliação do prédio inscrito na matriz com o número ...57, da freguesia 1..., do qual consta, entre o mais, o seguinte:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cf. documento 10 da petição inicial, referência 004917287 do SITAF);
M) Na sequência da primeira avaliação, a Impugnante apresentou pedido de segunda avaliação (cf. documento 11 da petição inicial, referência 004917288 do SITAF);
N) No dia 14 de abril de 2023, no Serviço de Finanças 1..., foi emitido termo de avaliação do prédio inscrito na matriz com o número ...57, da freguesia 1..., do qual consta, entre o mais, o seguinte:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)
(cf. documento 12 da petição inicial, referência 004917289 do SITAF);
O) No dia 14 de abril de 2014, foi emitido comprovativo provisório da segunda avaliação do Parque Eólico, atribuindo ao prédio o valor patrimonial tributário de €2.788.630,00, do qual consta, entre o mais, o seguinte:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida

(…)
(cf. documento 2 da petição inicial, referência 004917279 do SITAF);
P) No dia 19 de abril de 2023, o Chefe do Serviço de Finanças 1... emitiu ofício n.º ...39, endereçado à Impugnante, com o assunto: Notificação da 2ª avaliação da ficha n.º ...22, do qual consta o seguinte:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cf. documento 1 da petição inicial, referência 004917278 do SITAF);
Q) No dia 10 de maio de 2023, o Serviço de Finanças 1... emitiu caderneta predial, procedendo à conversão do artigo urbano provisório ...57 em definitivo, da qual consta, entre o mais, o seguinte:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida
(…)
(cf. documento 13 da petição inicial, referência 004917290 do SITAF);
R) No dia 02 de agosto de 2023, a Impugnante apresentou, por via eletrónica, a petição inicial constante dos autos (cf. referência 004917292 do SITAF).
Factos não provados
Não existem quaisquer outros factos, atento o objeto do litígio, com relevância para a decisão da causa.
Motivação
O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com base na análise crítica e conjugada dos meios de prova indicados em cada facto julgado provado, designadamente dos documentos juntos aos autos, não impugnados, de cujo teor se extraem os factos provados, não sendo, em consequência, admissível qualquer outro meio de prova, e, bem assim, na parte dos factos alegados pelas partes que, não tendo sido impugnados, se encontram corroborados pelos documentos identificados em cada um dos factos.
Note-se que a Entidade Impugnada considerou que, nos presentes autos, se discutem fundamentalmente questões de direito e que a prova documental se revela a prova idónea ao esclarecimento de todas as questões em discussão, o que, de resto, foi corroborado pela Impugnante (cf. referências 004966042 e 004966207 do SITAF).
A restante matéria de facto alegada não foi julgada provada ou não provada, por constituir alegação de factos conclusivos, matéria de direito ou por se revelar inútil ou irrelevante para a decisão da causa.»

2.2. De direito
O presente recurso de apelação tem como objecto a sentença proferida, em 28.05.2024, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgando totalmente procedente a impugnação judicial intentada por [SCom01...], S.A., em consequência, anulou o acto de liquidação fixação do VPT em resultado da segunda avaliação do prédio inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ...57 da Freguesia ..., Município ..., no qual se encontra instalado o Parque Eólico de ..., no valor total de 2.590.830,00 €, em violação do disposto no artigos 2.º, n.ºs 1, 2 e 3 e 6.º, n.ºs 1 e 2 do CIMI.
Mais alega, em alternativa, que o Tribunal a quo ao anular totalmente o acto de fixação do VPT com base na ilegalidade da inclusão das torres, errou ao considerar prejudicado o conhecimento dos demais vícios invocados pela impugnante contra o acto, impunha-se a sua anulação parcial (expurgando-se o valor das torres) e o conhecimento dos demais vícios alegados pela recorrida, a sentença que assim não considerou violou o artigo 608.º, n.º 2 do Código de Processo Civil (aplicável por força do artigo 2.º, alínea e) do CPPT), argumentando de que o conhecimento desses outros vícios é importante para evitar a repetição de processos e o desperdício de recursos.
Por último, formula pedido de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça superior a 275.000,00 €.
A recorrida contra-alegou pugnando pela manutenção da sentença na ordem jurídica, porquanto o Tribunal a quo não incorreu no erro de julgamento nem errada subsunção dos factos ao direito que lhe vem assacado pela AT.
Em suma, esgrime a recorrente - AT que a douta sentença recorrida “padece de erro de julgamento em matéria de direito por errada subsunção dos factos ao direito e extração de conclusões erradas dos factos provados, tendo ainda decidido em sentido contrário à jurisprudência consolidada e uniformemente aceite dos Tribunais superiores, violando, entre outros, o disposto nos artigos 2.º, n.ºs 1, 2 e 3 e 6.º, n.ºs 1 e 2 do CIMI.”
Formulando a final, um pedido complexo, que aqui se transcreve: “…seja revogada a sentença recorrida, substituindo a mesma por douto acórdão que declare a legalidade do ato impugnado pela inclusão das torres dos aerogeradores na fixação do VPT do prédio dos autos, e, em consequência, sejam apreciados os restantes vícios assacados ao ato impugnado, ou alternativamente, que se ordene a baixa dos autos ao Tribunal recorrido para conhecimento de tais vícios, o que se peticiona, com todas as consequências legais.
Mais se peticiona que, ainda que o ato impugnado seja parcialmente anulado com base no vício de ilegalidade, por erro nos pressupostos de facto e de direito do ato impugnado, por indevida inclusão das torres dos aerogeradores, sejam conhecidos os demais vícios assacados ao ato de fixação do VPT dos autos, ou que seja ordenada a baixa do processo ao Tribunal recorrido para conhecimento dos mesmos, com todas as consequências legais.
Mais se requer a V. Exas. que, a final, atendendo ao facto de o valor da causa ser superior a € 275.000,00, seja determinada a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do disposto no art. 6.º, n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais.”

2.2.1. Do erro de julgamento de direito
Ora, compulsados os autos verifica-se assim, que o cerne da questão do recurso jurisdicional interposto pela AT consiste em saber se as torres eólicas constituem uma parte componente dos aerogeradores que, uma vez interligados aos demais equipamentos e infraestruturas que compõem o parque eólico, permitem a transformação da energia eólica em energia elétrica – sendo, por isso, imprescindíveis para que se verifique o elemento económico para efeitos de tributação do parque eólico, enquanto prédio em sede de IMI.
O Tribunal a quo excluiu as torres dos aerogeradores da avaliação, considerando-as meros equipamentos sem valor económico autónomo para efeitos de IMI, a recorrente contesta a mesma, argumentando que o parque eólico, enquanto universalidade de bens interligados com função económica, é o verdadeiro prédio a ser avaliado, e as torres são partes essenciais desse conjunto que devem ser incluídas no cálculo do VPT.
Ora, esta questão, que cumpre apreciar e decidir nesta sede recursiva, foi já objecto de decisão por este Tribunal Central Administrativo Norte a 14 de novembro de 2024, no âmbito do processo n.º 166/24.4BEVIS e em que a alegação é do mesmo teor em sede de erro de julgamento de direito da produzida nos presentes autos. Acresce que, o segmento da decisão aqui recorrida é transversal à fundamentação da decisão do processo de impugnação judicial que redundou no Acórdão supracitado. Ou seja, a diferença existente entre os processos prende-se tão só quanto à entidade recorrida e ao parque eólico em questão, ali Parque Eólico de Trancoso, aqui Parque Eólico ..., ali Serviço de Finanças 2..., aqui Serviço de Finanças 1....
Nesta medida, com as necessárias adaptações e menções que serão devidamente assinaladas, mormente entre [] quanto à menção da matéria de facto que se considere pertinente a menção, passa-se a reproduzir o aí decidido:
«Como se depreende do articulado inicial, a Recorrida veio invocar a ilegalidade decorrente da inclusão das torres que integram os aerogeradores para efeitos de determinação do Valor Patrimonial Tributário do parque eólico.
Com efeito, a Recorrida impugnou a avaliação invocando, entre outros argumentos, que “a torre não pode ser entendida como uma construção ou edificação”, pois considera que “o aerogerador é o conjunto integrado de equipamentos destinados à prossecução da sua finalidade de produção de energia eléctrica” e, nessa medida, sustenta que as torres que integram os aerogeradores não devem ser considerados na determinação do Valor Patrimonial Tributário do parque eólico.
Como se pode constatar pela factualidade assente pelo Tribunal a quo, ponto 21), no Termo de Avaliação emitido pelo Serviço de Finanças 3..., foram tidas em consideração as torres dos aerogeradores como factor de avaliação do parque eólico, tendo sido apurado o valor de construção das mesmas para efeitos de cômputo do valor patrimonial tributário do parque eólico. [nosso ponto N), que transcreve o Termo de Avaliação emitido no dia 14 de abril de 2023 pelo Serviço de Finanças 1...]
Ademais, a apreciação do Tribunal a quo relativamente às torres dos aerogeradores enquanto prédios serviu para fundamentar a posição tomada.
Tal percepciona-se da decisão recorrida ao considerar que “Por fim, em reforço do entendimento de que a torre é parte do equipamento do aerogerador, cumpre relembrar que, na esteira da jurisprudência pacífica e consolidada dos nossos tribunais superiores, “cada aerogerador, integrante de um parque eólico não se subsume à figura de “prédio” de acordo com a definição constante do Código do IMI, atenta a falta de valor económico próprio, o que significa que não é aceitável a instrução oficiosa desta realidade física na matriz predial como prédio urbano da espécie “outros” (vide acórdão do TCA Norte, de 22 de fevereiro de 2018, proferido no âmbito do processo 00145/15.2BEVIS, disponível para consulta em www.dgsi.pt). E o mesmo Tribunal também já tinha entendido que “os aerogeradores não se subsumem à figura de “prédio”, de acordo com a definição constante do CIMI, atenta a falta de valor económico próprio” (vide acórdão de 14 de setembro de 2017, proferido no âmbito do processo n.º 00286/15.6BEMDL, disponível para consulta em www.dgsi.pt). Ora, com base na citada jurisprudência pacífica e consolidada dos nossos tribunais superiores, se o aerogerador não se subsume ao conceito fiscal de prédio, para efeitos de IMI, por não ter aptidão para desenvolver uma atividade económica, imperioso se torna concluir, por maioria de razão, que o mesmo entendimento se aplica, mutatis mutandis, relativamente a cada um dos seus componentes e, em especial, no que diz respeito à torre do aerogerador.” – fim de citação.
Tendo concluído que “Aqui chegados, concluímos que as torres eólicas são meros equipamentos do aerogerador (à semelhança das pás, do rotor e da nacelle – componentes dos quais são indissociáveis), tendo em vista a produção de energia, que extravasam, em muito, a mera função de suporte e de elevação do aerogerador, e falta-lhes o elemento económico, para poderem ser consideradas como “prédio”, para efeitos do disposto nos artigos 2.º e 6.º do CIMI. Por conseguinte, as torres dos aerogeradores não integram o conceito de prédio, enquanto base da incidência do IMI, uma vez que constituem um componente de um equipamento de produção de energia elétrica (e não uma construção ou edificação). Como tal, as torres dos aerogeradores não poderão ser tributadas para efeitos de IMI, pois, a ser assim, estaríamos perante uma tributação de equipamento de produção o que contraria frontalmente as normas do Código do IMI (maxime do artigo 2.º, n.º 1) e violaria a tributação do património prevista no artigo 104.º, n.º 3, da CRP. Termos em que o ato de fixação do valor patrimonial tributário, ora impugnado, está ferido de ilegalidade, por erro nos pressupostos de facto e de direito (por indevida inclusão das torres dos aerogeradores, nos termos e para os efeitos do artigo 2.º, n.º 1, do CIMI), e deverá, por isso ser anulado.” – fim de citação.
Nesta medida, o Tribunal a quo ao ter analisado e decidido da qualificação a atribuir às torres dos aerogeradores (equipamento ou construção), por forma a aferir se estas podem ser incluídas no cômputo do Valor Patrimonial Tributário, mais não fez do que apreciar e decidir da questão apresentada pela Recorrida na decorrência dos elementos utilizados na avaliação controvertida, não se verificando assim qualquer erro de julgamento.
Nesta senda, cumpre apreciar e decidir se a decisão recorrida padece de erro de julgamento ao ter considerado que o acto de fixação do Valor Patrimonial Tributário impugnado é ilegal por indevida inclusão das torres dos aerogeradores.
Para tal, sustenta a Recorrente que “as torres dos aerogeradores, enquanto partes componentes do parque eólico, e este, sendo uma construção dotada de autonomia em relação ao terreno, assente no solo e dotado de valor económico, que integra a esfera jurídica de uma pessoa, isto é, um prédio fiscal, como já consolidou a jurisprudência, não poderão, obviamente, deixar de estarem abrangidas pelo conceito de “construção de qualquer natureza”, e naturalmente, serem incluídas na avaliação do respetivo parque eólico, sob pena de colocarmos em causa a qualificação do parque eólico enquanto prédio fiscal como um todo.”, padecendo a decisão recorrida de “erro de julgamento, por errada interpretação do artigo 2.º n.º 1 do CIMI, decidindo em sentido contrário ao de jurisprudência dos Tribunais Superiores longamente consolidada e uniformizada”.
A Recorrida, por sua vez, vem sustentar que “não merece qualquer reparo a sentença recorrida ao decidir que é inegável que a torre dos aerogeradores não consubstancia uma construção”.
Vejamos.
Como decorre da factualidade assente, ponto 15) a 17), o Serviço de Finanças 2... procedeu à inscrição oficiosa do Parque Eólico do Trancoso por inscrição à matriz da freguesia 2... da ... e ... sob o artigo ...99. [nosso ponto I)]
Para efeitos da avaliação do sobredito parque eólico, o Serviço de Finanças 2... incluiu as torres eólicas, para efeitos de avaliação, em sede do IMI – cfr. ponto 21) da factualidade assente. [nosso ponto N), que transcreve o Termo de Avaliação emitido no dia 14 de abril de 2023 pelo Serviço de Finanças 1...]

Nos termos do disposto no artigo 2.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis “1 - Para efeitos do presente Código, prédio é toda a fracção de território, abrangendo as águas, plantações, edifícios e construções de qualquer natureza nela incorporados ou assentes, com carácter de permanência, desde que faça parte do património de uma pessoa singular ou colectiva e, em circunstâncias normais, tenha valor económico, bem como as águas, plantações, edifícios ou construções, nas circunstâncias anteriores, dotados de autonomia económica em relação ao terreno onde se encontrem implantados, embora situados numa fracção de território que constitua parte integrante de um património diverso ou não tenha natureza patrimonial.
2 - Os edifícios ou construções, ainda que móveis por natureza, são havidos como tendo carácter de permanência quando afectos a fins não transitórios.
3 - Presume-se o carácter de permanência quando os edifícios ou construções estiverem assentes no mesmo local por um período superior a um ano.”
Por seu lado, o artigo 6.º do mesmo Diploma estatui que “1 - Os prédios urbanos dividem-se em: a) Habitacionais; b) Comerciais, industriais ou para serviços; c) Terrenos para construção; d) Outros.”, estabelecendo ainda o seu n.º 2 que “Habitacionais, comerciais, industriais ou para serviços são os edifícios ou construções para tal licenciados ou, na falta de licença, que tenham como destino normal cada um destes fins.”
Ora, como referenciado na decisão recorrida, com o qual aqui concordamos e passamos a reproduzir: “O Código do IMI não concretiza nem define o que se considera por “edifício ou construção” e tais conceitos também não se encontram densificados noutros diplomas de índole tributária (…) Com efeito, sendo de presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (cfr. artigo 9.º, n.º 3, do Código Civil) temos por certo que, ao referir-se a “edifícios ou construções” (cfr. expresso no artigo 2.º, n.º 1, do CIMI), o legislador quis referir-se à realidade que resulta de obras de construção civil/edificação, isto é, da criação de algo que se aproxime do carácter de permanência, que integre o património imobiliário dos sujeitos passivos que o IMI visa tributar (cfr. artigo 1.º e 2.º do CIMI).
Ao invés, o IMI já não incide a sua tributação sobre equipamentos, isto é e como acima referimos, “o conjunto de meios materiais necessários a determinada atividade” – o que nos parece óbvio face às normas vigentes que regulam a tributação, em sede deste imposto.
Anota-se que só esta interpretação permite afastar outras que conduziriam a resultados verdadeiramente caricatos como seria, por exemplo, o caso de sujeitar a IMI a maquinaria ou o equipamento industrial de grandes dimensões, assentes e aparafusados ao pavimento de um pavilhão industrial/comercial, no seu interior (como vemos, por exemplo, na indústria têxtil, automóvel, aeronáutica, entre outras), muitas vezes, por períodos mais longos do que a vida útil de um aerogerador.
E, partindo desta comparação, consideramos que, na sua essência e independentemente da finalidade produtiva que possam ter, tais equipamentos ou maquinaria apenas diferem dos aerogeradores, pelo facto de se encontrarem dentro de grandes pavilhões (estes, sim, prédios urbanos sujeitos a IMI), enquanto que os aerogeradores encontram-se visíveis e no exterior.
Os aerogeradores são uma componente de um parque eólico, sendo este uma realidade complexa, composta por diversos elementos e equipamentos que se destinam à transformação de energia eólica em energia elétrica e à injeção desta na rede pública de energia elétrica.” – fim de citação.
Com efeito e parafraseando Carlos Baptista Lobo e outros (in “A tributação de parques eólicos em sede de IMI”, Fiscalidade da Energia, Coord. SÉRGIO VASQUES, Almedina, 2017, pág. 53 e 54) “o aerogerador é composto por três peças essenciais: o rotor, o gerador e a torre de suporte. (…) De facto, o aerogerador deve ser entendido como um conjunto integrado – uma rede virtual – de equipamentos tendo em vista a prossecução da respectiva finalidade: a produção eléctrica. (…) Em face do exposto, a torre não pode ser entendida como construção ou edificação. Não tem essa característica funcional, nem um valor económico intrínseco distinto daquele que decorre da sua função, a produção de energia eólica. Se não existisse rotor ou gerador, a torre seria totalmente inútil: a sua existência depende da sua compatibilização com os restantes componentes. (…) A torre de nada serve desintegrada da sua rede virtual integrada que constitui o aerogerador. Assim, o critério do valor económico exigido no n.º 1 do artigo 2.º do CIMI não se encontra verificado”
Acresce que, como referenciou o STA no Acórdão de 12.09.2018, proc. 0520/18 por forma a aferir o que é um parque eólico “Da leitura de obras técnicas da especialidade (Cfr., entre outras, a dissertação de mestrado de YESMARY CAROLINA DA SILVA GOUVEIA, no Instituto Superior de Engenharia de Lisboa - Área Departamental de Engenharia Civil, intitulado "Construção de um Parque Eólico Industrial" e bibliografia aí citada.) decorre, de forma clara, que o objetivo final de um parque eólico consiste no aproveitamento da velocidade do vento para a produção de energia elétrica, sendo que, para que tal aconteça, é necessário que o parque seja constituído por alguns elementos essenciais, nomeadamente por um conjunto de aerogeradores que são interligados por cabos de média tensão e cabos de comunicação ligados a uma subestação e a um edifício de comando, que se liga a uma (habitualmente aérea) rede elétrica de transporte.
Deste modo, um parque eólico é constituído por um conjunto obrigatório e interligado de bens, equipamentos e infraestruturas - aerogeradores (Cada um composto por uma sapata de betão ou "fundação", uma estrutura metálica ou "torre", uma naceile, um rotor, e três pás.), postos de transformação, edifícios de comando e de subestação, rede elétrica de cabos subterrâneos com ligação entre os aerogeradores e o edifício de comando/subestação e, no caso de existência de várias subestações, linhas elétricas de ligação destas, bem como caminhos de acesso - tudo com vista a converter a energia cinética do vento em energia elétrica e a injetá-la no sistema eléctrico de potência, sendo que os grandes parques eólicos exigem a construção de várias subestações e de linhas de transmissão para a conexão ao sistema elétrico de potência, sendo esta injeção ou conexão ao sistema elétrico um dos principais parâmetros de um parque eólico.
Em suma, um parque eólico é uma fracção de território (terrestre ou marítimo) organizado e estruturado com variados e interligados elementos constituintes e partes componentes - onde se destacam os aerogeradores conectados em paralelo (no mínimo cinco), um ou mais edifícios onde se localizam a(s) subestação(ões) e o centro de operação e manutenção - com ligação ao solo e com carácter de permanência, sendo todo esse conjunto de bens e equipamentos imprescindível à atividade económica em questão: atividade de transformação da energia eólica em energia elétrica, sua injeção no sistema elétrico de potência e consequente venda desta eletricidade à rede elétrica de acordo com a tarifa regulada em Portugal para o sector eólico em geral.
O que significa que cada um desses elementos constituintes e partes componentes de um parque eólico não pode, de per si, ser considerado um prédio urbano ("outros"), na medida em que não constitui uma parte economicamente independente, isto é, não tem aptidão suficiente para, por si só, desenvolver a aludida atividade económica (A mesma razão leva a que não possam ser considerados como "prédios" (nem a AT ousa considerá-los como tal) os diversos elementos e estruturas que integram um estádio de futebol (as balizas, as bancadas, a estrutura coberta, os balneários, etc.) ou que integram um campo de golfe (o green, o tee, o fairway, os obstáculos, o edifício de atendimento, etc.), já que cada uma dessas estruturas e elementos, que se encontram interligados e conexionados com vista ao mesmo objetivo e finalidade económica, não possuem autonomia económica em relação à fração de território ocupada, pese embora seja incontroverso que tanto o estádio de futebol como o campo de golfe constituem, à luz do mencionado preceito do CIMI, prédios urbanos para efeitos de incidência objetiva de IMI.)
Por conseguinte, e em suma, caracterizando-se como elementos ad integrandum domum, sem autonomia económica relativamente ao todo de que fazem parte, fica afastada a possibilidade de classificar como "prédios" autónomos cada um dos diversos elementos constituintes e partes componentes de um parque eólico, não só porque o seu destino normal não é diferente de todo o prédio, como, também, porque não é possível avaliá-los separadamente, na medida em que não são partes economicamente independentes. (…)”– fim de citação, negrito nosso.
Acresce que, como também considerou o STA no Acórdão de 7.04.2021, proc. n.º 0503/14.0BECBR 0893/17 ao classificar o parque eólico enquanto unidade económica, “(…) um parque eólico é uma universalidade de equipamentos, com implantação física no terreno, (…)” que “reúne as características de “construção incorporada ou assente em fracção de território”.
Assim, consideramos que atentas as características das torres dos aerogeradores estes não podem ser consideradas como factor de avaliação dos parque eólicos, pois que estas mais não são do que equipamentos necessários à produção de energia produzida pelo parque eólico.
Quanto mais não fosse porque, como decorre da decisão controvertida “Está provado que cada aerogerador é composto por rotor, pás, nacelle e torre. Esta última é composta por cablagem para transportar a energia elétrica e equipamentos necessários à transformação do nível de tensão e retificação da energia elétrica para efeitos de entrega na base da torre à rede do parque; coloca o rotor e a nacelle numa posição mais favorável em relação ao escoamento atmosférico – com o aumento da velocidade em altura, é a própria altura da torre determinante para a produtividade do sistema; garante acesso ao rotor e nacelle (cfr. alíneas 3) e 6) do elenco dos factos provados).” – fim de citação.
Nessa medida, a torre eólica mais não é do que “parte do equipamento que compõe o aerogerador, que o posiciona na altura adequada para otimizar a captação da energia eólica e suporta a cablagem para transportar a energia elétrica e demais equipamentos necessários ao seu funcionamento, permitindo a eficiente captação da energia eólica e, através da cablagem que suporta, permite também a entrega da energia elétrica à base da torre, ligando-a à rede do parque eólico”, não necessitando sequer de licenciamento camarário, ao contrário da construção da fundação - cfr. pontos 10. e 11. da matéria de facto assente.
Nesta senda, concluindo-se que as torres dos aerogeradores são equipamentos que compõem o parque eólico, não padece a decisão recorrida de qualquer erro julgamento.
Acresce que, a Recorrente sem invocar a nulidade da decisão por omissão de pronúncia, vem também invocar que, mesmo que se considere que o acto impugnado está ferido de ilegalidade, deveria o Tribunal a quo ter apreciado e decidido dos demais fundamentos invocados pela Recorrida, pois no cumprimento do assim decido a Autoridade Tributária e Aduaneira limitar-se-á a excluir do Valor Patrimonial Tributário as torres dos aerogeradores,.
No que respeita à eventual nulidade da decisão cumpre invocar o decidido pelo STA em Acórdão de 24.05.2016, proc. n.º 0605/15 que considerou que “Não pode considerar-se verificada a omissão de pronúncia se o juiz indicou as razões por que não conhecia da questão que lhe foi colocada, pois tal nulidade só ocorre quando o juiz não toma posição sobre questão colocada pelas partes, não emite decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento, não indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento, nem da sentença resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio.”
Com efeito, “quando o tribunal, de modo fundamentado, não toma conhecimento de qualquer questão, poderá haver erro de julgamento, se for errado o entendimento em que se baseia esse não conhecimento, mas não nulidade por omissão de pronúncia (Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, I volume, anotação 10 b) ao art. 125.º, pág. 363.).” – cfr. Acórdão supra citado.
Nesta medida, tendo Tribunal a quo, ao abrigo do disposto no artigo 608.º n.º 2 do Código de Processo Civil, julgado prejudicado o conhecimento dos demais vícios assacados ao acto tributário impugnado, nunca padeceria a mesma de qualquer nulidade por omissão de pronúncia.
Quanto ao erro de julgamento por falta de apreciação dos demais fundamentos inovados, como resulta do disposto do artigo 124.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário “1 - Na sentença, o tribunal apreciará prioritariamente os vícios que conduzam à declaração de inexistência ou nulidade do acto impugnado e, depois, os vícios arguidos que conduzam à sua anulação.
2 - Nos referidos grupos a apreciação dos vícios é feita pela ordem seguinte:
a) No primeiro grupo, o dos vícios cuja procedência determine, segundo o prudente critério do julgador, mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos;
b) No segundo grupo, a indicada pelo impugnante, sempre que este estabeleça entre eles uma relação de subsidiariedade e não sejam arguidos outros vícios pelo Ministério Público ou, nos demais casos, a fixada na alínea anterior.”
A par, estatui o n.º 2 do artigo 608.º do Código de Processo Civil que “O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.”
No caso presente, a Recorrida veio invocar o erro nos pressupostos de facto e de direito, tendo obtido procedência em tal alegação, tendo de igual forma imputado outros vícios ao acto impugnado, como seja vícios próprios do procedimento de segunda avaliação, vícios decorrentes da inconstitucionalidade e ilegalidade das normas da Portaria 11/2017, a ilegalidade resultante da aplicação do método do custo adicionado do valor do terreno à avaliação do Parque Eólico, assim como a ilegalidade decorrente da concreta aplicação do método no presente caso.
No entanto, com a anulação do acto impugnado, em resultado do cumprimento do julgado, a Autoridade Tributária e Aduaneira, designadamente o Serviço de Finanças 2..., terá necessariamente de emitir novo acto de avaliação, desconhecendo-se quais os demais termos em que o fará ou sequer se a Recorrida discordará dos mesmos.
Assim, não se verifica o alegado erro de julgamento por não ter o Tribunal a quo apreciado e decidido dos demais fundamentos invocados em sede do articulado inicial, negando-se assim provimento ao recurso interposto.
Pelo exposto, concluindo-se pelo não provimento do presente recurso jurisdicional, fica prejudicado o conhecimento das questões suscitadas pela Recorrida em sede de ampliação do recurso.» [fim de transcrição, destacados nossa autoria]
E, assim sendo, na consideração de que atentas as características das torres dos aerogeradores estes não podem ser consideradas como factor de avaliação dos parque eólicos, pois que estas mais não são do que equipamentos necessários à produção de energia produzida pelo parque eólico, ou seja pela indevida inclusão das torres dos aerogeradores na avaliação, em conformidade com o decidido no acórdão transcrito, o qual sufragamos e, não se vislumbrando justificação, nem argumentos novos, que infirmem a posição ali assente consentânea a vários acórdãos por nós subscritos na qualidade quer de relatora quer de adjunta, impõe-se julgar não provido o recurso no que contende com as questões colocadas.
2.2.3. Da dispensa do remanescente
A circunstância da menor complexidade na solução jurídica das questões decidendas, a postura das partes, conjugada com o facto de o montante da taxa de justiça devida (nos termos da tabela I-B anexa ao Regulamento das Custas Processuais) ser manifestamente desproporcionado em face do concreto serviço prestado, quebrando a relação sinalagmática inculcada no pagamento da taxa, justifica a dispensa total do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nesta instância (artigo 6.º n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais), nos termos requeridos.
2.3. Conclusões
I. Atentas as características das torres dos aerogeradores estas não podem ser consideradas como factor de avaliação dos parques eólicos, pois que estas mais não são do que equipamentos necessários à produção de energia produzida pelo parque eólico.

3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da recorrente com dispensa do remanescente da taxa de justiça concedida.

Porto, 15 de maio de 2025
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Carlos de Castro Fernandes
(1.º Adjunto)
Maria da Conceição Pereira Soares
(2.ª Adjunta/em substituição)