| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I - Relatório
A Autoridade Tributária e Aduaneira interpôs recurso de apelação relativamente à sentença proferida em 24 de Agosto de 2022, no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou parcialmente procedente a impugnação, apresentada pela Associação "D", das seguintes liquidações adicionais de IVA bem como de juros compensatórios, do ano de 2016, do que resultou o valor global a pagar de € 82 333,58 €, com pedido de devolução daqueles valores pagos, mais juros indemnizatórios a contar desde a data do respectivo pagamento.
a) Liquidação adicional n.º ...88 referente a IVA do período 201603, que determina um valor de imposto a pagar no montante de € 69.136,52, a qual foi impugnada parcialmente, apenas quanto ao valor de € 3.024,96;
b) Liquidação n.º ...37 referente a juros compensatórios sobre a liquidação precedente, que determina um valor de juros a pagar no montante de € 5.849,13, a qual foi impugnada parcialmente, apenas quanto ao valor de € 255,92, é proporcional ao valor da impugnação na liquidação precedente;
c) Liquidação adicional n.º ...98 referente a IVA do período 201606, que determina um valor de imposto a pagar no montante de € 65.293,58, a qual foi impugnada parcialmente quanto a valor de € 24.512,48;
d) Liquidação n.º ...40 referente a juros compensatórios sobre a liquidação precedente, que determina um valor de juros a pagar no montante de € 4.865,71 a qual foi impugnada parcialmente, quanto ao valor de € 1.826,68 que é proporcional ao valor impugnado da liquidação precedente;
e) Liquidação adicional n.º ...11 referente a IVA do período 201608,
que determina um valor de imposto a pagar no montante de € 125.862,42, a qual foi impugnada parcialmente, quanto a valor de € 4.537,44;
f) Liquidação n.º ...42 referente a juros compensatórios sobre a liquidação precedente, que determina um valor de juros a pagar no montante de € 8.537,89 a qual foi impugnada parcialmente, quanto ao valor de € 307,80, enquanto proporcional ao valor impugnado na liquidação precedente;
g) Liquidação adicional n.º ...22 referente a IVA do período 201612, que determina um valor de imposto a pagar no montante de € 401.071,34, a qual foi impugnada parcialmente, quanto a valor de € 39.207,66;
h) Liquidação n.º ...46 referente a juros compensatórios sobre a liquidação precedente, que determina um valor de juros a pagar no montante de € 21.800,69 a qual foi impugnada parcialmente, quanto ao valor de € 2.131,18 enquanto proporcional ao valor impugnado na liquidação precedente;
i) Liquidação adicional n.º ...36 referente a IVA do período 201701, que determina um valor de imposto a pagar no montante de € 85.519,15, a qual foi impugnada parcialmente quanto a valor de € 6.210,92;
j) Liquidação n.º ...57 referente a juros compensatórios sobre a liquidação precedente, que determina um valor de juros a pagar no montante de € 4.386,07, a qual foi impugnada parcialmente, quanto ao valor de € 318,54 enquanto proporcional ao valor a anular na liquidação precedente.
A Impugnação foi julgada procedente quanto às liquidações de IVA e juros compensatórios relativas aos períodos 2016/03, 2016/06, 2016/08, 2016/12, 2017/01 (facturas emitidas por AA) e 2016/12 (facturas emitidas pela sociedade "S").
Porém o recurso tem por objecto apenas a parte relativa ao período de 12/2016 (facturas emitidas pela sociedade "S") e aos respectivos juros compensatórios, no valor total de 33 157,74 €.
As alegações de recurso da Recorrente terminam com as seguintes conclusões:
«CONCLUSÕES
A- Vem o presente recurso interposto contra a sentença proferida nos presentes autos apenas quanto à anulação da liquidação de IVA e juros compensatórios relativamente ao período 2016/12 (facturas emitidas pela Sociedade "S"), no montante de € 33.157,74.
B- A Fazenda Pública não se conforma com o decidido, pois entende que a douta sentença incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, nomeadamente por errada interpretação e aplicação do disposto no artigo 74º, nº 1 e artigo 43º, nº 1, ambos da LGT.
C- A impugnante foi objecto de acção inspectiva externa credenciada pelas ordens de serviço ...15 e ...16, de âmbito parcial (IVA), incidente sobre os anos de 2016 e Janeiro a Março de 2017, tendo a mesma originado correcções meramente aritméticas.
D - Verificaram os SIT, no decorrer da acção inspectiva, que a impugnante havia deduzido no período de 2016/12 o IVA suportado na aquisição de serviços (trabalhos de apoio de engenharia relativos à gestão de infra-estruturas” / “Trabalhos de engenharia e gestão de infra-estruturas”) à sociedade "S... Unipessoal, Lda." (NIPC ...), doravante designada por "S", no montante de € 33.157,74, conforme se encontra descrito no quadro 5 inserto a fls. 24 do RIT (fls. 102 verso do BB).
E- A sentença proferida pelo Tribunal a quo determinou a anulação da liquidação de IVA e juros compensatórios relativa ao período de 2016/12 (facturas emitidas pela sociedade "S"), por entender que a AT não cumpriu com o ónus de prova que sobre ela impendia, nos termos do artigo 74º, nº 1 da LGT.
F- Quando está em causa a correcção de liquidações de IVA, por desconsideração do IVA deduzido por facturas reputadas de falsas pela Administração Tributária (doravante, AT), tem sido entendimento doutrinal e jurisprudencial unânime e sólido que, em caso de desconsideração do IVA nos termos do artigo 20º do CIVA, no pressuposto de que as operações tituladas pelas facturas não têm aderência à realidade, não é a AT que se socorre de qualquer factualidade positiva, agressiva e desfavorável ao contribuinte, enquanto constitutiva de um direito que não se arroga, antes e ao invés, é o contribuinte que pretende fazer valer esse invocado direito à dedução, o que equivale a dizer, que não é a AT que tem de demonstrar a aderência à realidade de tais operações, pois a esta apenas se impõe atestar a ocorrência de factualidade, que com foros de seriedade, razoabilidade e normalidade, criem uma dúvida sustentada da realidade daquelas operações, e foi isso que a AT, ao contrário do que decidiu o Tribunal a quo, logrou fazer no caso em concreto.
G- A lei não exige senão “indícios fundados”, ou seja, não impõe à AT a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que reflectem, bastando indícios fundados para fazer cessar a presunção de veracidade da contabilidade e dos respectivos documentos de suporte, a favor do contribuinte, não sendo necessário que a AT prove os pressupostos da simulação previstos no artigo 240º do Código Civil, podendo os indícios ser recolhidos tanto na esfera material e económica do utilizador das facturas (a impugnante) como também na esfera de quem as emite.
H- Dos fundamentos elencados no RIT resulta que a AT ponderou adequadamente sobre o conteúdo e sentido da decisão do procedimento que deu causa aos actos tributários de liquidação impugnados, tendo inclusive, em face da informação insuficiente disponibilizada pela impugnante e no sentido de afastar dúvidas, efectuado notificações quer à impugnante, quer à emissora das facturas a solicitar elementos e informações adicionais, tendo sido as correcções efectuadas com base nos documentos e informação disponibilizada/conhecida.
I- Os indícios recolhidos pelos SIT, em seu conjunto, são suficientes e bastantes para fundamentar as conclusões vertidas no RIT, ou seja,
- de que não se encontra demonstrada a efectividade dos serviços insuficientemente descritos nas facturas supostamente emitidas pela "S", relativamente à qual não foi possível tão pouco comprovar a existência de estrutura adequada à realização de quaisquer serviços de engenharia ou gestão de infra-estruturas e
- não sendo possível validar que tipo de serviços foram prestados e/ou se foram efectivamente prestados e, bem assim quem os terá prestado, também não foi possível assegurar que os mesmos se encontram relacionados com operações tributáveis.
J- Os SIT não se serviram apenas do sistema informático para obter os dados quanto à inexistência de funcionários e fornecedores da sociedade "S", pois, não obstante os SIT terem procedido ao envio das notificações à sociedade "S", a solicitar informações/elementos adicionais, nos termos legais, ainda entraram em contacto com a gerente daquela sociedade, alertando-a para as notificações enviadas, tendo a referida gerente ignorado completamente o pedido efectuado. O comportamento evidenciado revela falta de colaboração, ou seja, que não pretendia dar quaisquer explicações ou juntar quaisquer documentos/elementos adicionais ao processo.
K- A deslocação à sede social da "S" pouco ou nada adiantaria face à distância temporal com o período temporal da realização dos serviços.
L- Os dados que a AT possui são dados substanciais pelo que a circularização junto da Segurança Social pouco ou nada adiantaria.
M- Os SIT não poderiam proceder à audição de eventuais entidades contratadas, uma vez que as mesmas não foram minimamente identificadas.
N- A supervisão dos serviços foi efectuada pelos responsáveis pelas áreas do “Património e Manutenção” e de “Operações” (Engº CC e Engº DD) mas a impugnante não consegue identificar cabalmente qualquer pessoa ou entidade que tivesse prestado o serviço contratado nas suas instalações, não obstante a supervisão deste tipo de serviços implica um contacto directo com as pessoas que o realizam.
O- Os serviços contratados à "S" estariam relacionados com o programa KC-390, sendo um dos serviços prestados, entre outros relacionados com o programa, o “levantamento das necessidades de infra-estruturação física, à realização do “programa KC-390”, nomeadamente, quanto ao dimensionamento das áreas de trabalho para a equipa de engenharia, salas necessárias e requisitos específicos das salas…”, o “programa KC-390” teve início em 2011 e o levantamento de necessidades apenas é efectuado em 2015.
P- A "S" tem como objecto social a “Construção de Edifícios Residenciais e Não residenciais (CAE 41200)”, encontrando-se registada para efeitos fiscais desde 2014-10-08, o que não se coaduna com os conhecimentos técnicos que devia possuir, nomeadamente ao nível do conhecimento dos requisitos funcionais e organizacionais em conformidade com as normas EN 9100 Aeronáutica e Aeroespacial relacionados com a realização do programa KC-390 ou ainda que possua acreditação para a necessária certificação.
Q- As descrições constantes nas facturas são equívocas pois não se consegue perceber as razões pelas quais os gastos associados à Factura nº ...15 foram reconhecidos na conta SNC “Correcções relativas a períodos anteriores”, ou seja, não se compreende quais foram as correcções que tiveram que ser feitas relativamente a períodos anteriores quando o contrato entrou em vigor em 2015-01-01 e segundo a informação obtida no âmbito da Ordem de Serviço Externa ...16, em curso, levada a efeito junto da impugnante ao período de 2015, neste período foi facturado na totalidade o preço acordado pelas partes e as facturas referem que os serviços prestados foram colocados à disposição da impugnante/adquirente em Dezembro de 2016 (dias 6 e 15 de Dezembro).
R- O Tribunal a quo desvalorizou ainda o facto de nos quatro dossiers disponibilizados pela impugnante, relacionados com a actividade desenvolvida na Área de operações da impugnante, não existir um único documento onde constasse o nome da "S" ou identificado alguém em representação desta, fazendo sim, inúmeras referências a colaboradores da impugnante como responsáveis pela realização de qualquer actividade.
S- Os indícios recolhidos pelos SIT são fortes, objectivos e suficientes, [d]os quais, analisados no seu conjunto, só se pode retirar a válida conclusão de que às aludidas facturas não subjazem operações, que alegadamente, teriam implicado a sua emissão, pelo que a AT cumpriu o ónus da prova quanto aos factos constitutivos do seu direito de actuação/de tributar, devidamente explicitado no RIT, em conformidade com os comandos contidos no artigo 74º, nº 1 da LGT.
T- Cabia à Impugnante a contraprova dos factos apurados pelos SIT, demonstrando que tinha direito à dedução do IVA referente às facturas emitidas pela sociedade "S", o que não veio a suceder.
U- Os juros indemnizatórios são devidos nos termos do artigo 43º, nº 1 da LGT e para que tal aconteça é necessário que se verifiquem os seguintes requisitos: - existência de erro na liquidação do tributo; - que esse erro seja imputável aos serviços (directamente ou por via de orientações genéricas); - que a existência desse erro seja determinada em processo impugnatório (reclamação graciosa ou impugnação judicial); - que desse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
V- No caso dos presentes autos, não houve qualquer erro imputável aos serviços, pois os SIT perante a factualidade recolhida, não obstante as diligências efectuadas no sentido de apurar a verdade material, limitaram-se a aplicar a lei ao caso concreto.
W- Pelo exposto, incorreu o Tribunal a quo, em erro de julgamento de facto e de direito, nomeadamente por errada interpretação e aplicação do disposto no artigo 74º, nº 1 e artigo 43º, nº 1, ambos da LGT.
Termos em que,
Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com as legais consequências.»
Notificada, a Recorrida apresentou resposta à alegação, concluindo nos seguintes termos:
«Formulam-se, assim, as seguintes conclusões:
I. Embora as alegações de recurso mencionem que a douta sentença recorrida teria incorrido em erro de julgamento em matéria de facto e de direito, a Recorrente não identifica nas Conclusões de recurso qualquer alteração da matéria de facto que pretenda ver sufragada no tribunal de apelação.
II. O elenco da matéria de facto dada como provada na sentença recorrida não é posto em crise pelo recurso em apreciação.
III. No elenco da matéria dada como provada não existe qualquer facto que possa ser qualificado como indício fundado que pudesse permitir à AT considerar a facturação emitida pela "S" como não correspondendo à veracidade, e que fosse suficiente para descredibilizar a presunção de veracidade de que goza a contabilidade da Recorrida.
Nestes termos, deve o recurso ser julgado improcedente e ser confirmada a sentença recorrida.
Como é de inteira justiça!»
A Digna Magistrada do Ministério Público neste Tribunal apresentou douto parecer no sentido da improcedência do recurso, redutível aos seguintes termos:
«Analisadas as conclusões formuladas pela ora Recorrente, na motivação do recurso jurisdicional em apreço, constata-se que a mesma ataca a sentença impugnada, apontando-lhe erro de julgamento da matéria de facto por errónea valoração da prova, e erro de julgamento da matéria de direito, nomeadamente por errada interpretação e aplicação do disposto no artigo 74º, nº 1 e artigo 43º, nº 1, ambos da LGT.
Afigura-se-nos que a pretensão da Recorrente deve improceder na totalidade, sendo válida toda a argumentação expendida na douta sentença recorrida, com a qual concordamos e cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os legais efeitos.
Com efeito, na mencionada sentença o Mº Juiz a quo fez uma correcta apreciação e valoração da prova constante dos autos, bem como uma correcta análise dos preceitos legais que a fundamentam, não sendo passível de qualquer crítica ou reparo.
Nesta conformidade, deve ser negado provimento ao recurso e em consequência, manter-se integralmente a douta sentença recorrida.»
Dispensados os vistos, nos termos do artigo 657º nº 4 do CPC, cumpre apreciar e decidir.
II - Âmbito do recurso e questão a decidir
Conforme jurisprudência pacífica, extraída dos artigos 608º, 635º nº 4 e 639º do CPC, aqui aplicáveis ex vi artigo 281º do CPPT, o âmbito do recurso é delimitado pelo objecto das conclusões das alegações.
Assim, a questão que, em princípio, cumpre resolver consiste em saber se o Mº Juiz a quo errou no julgamento de facto/direito ao julgar que a AT não recolhera, quanto às facturas emitidas pela sociedade "S"” indícios fundados da sua não correspondência à realidade, de onde terá resultado violação do artigo 74º nº 1 da LGT bem como, por ter, consequentemente, reconhecido o direito da Impugnante a juros indemnizatórios na correspondente parte, violação do artigo 43º nº 1 do mesmo diploma.
III – Apreciação do Recurso
A decisão recorrida em matéria de discriminação de factos provados e não provados é a seguinte:
«III – Fundamentação de Facto
Factos Provados
Com relevância para a decisão a proferir, considera-se provada a seguinte matéria de facto:
1. A "D" (Associação), NIPC: ..., é uma associação sem fins lucrativos de direito privado, tendo como objecto social, o desenvolvimento de “actividades de investigação engenharia e desenvolvimento de produto nas indústrias da mobilidade, nomeadamente, automóvel e mobilidade, aeronáutica, espaço e naval, envolvendo universidades, centros de saber e empresas, com o objectivo de posicionar Portugal como referência internacional" – cfr. relatório de inspecção tributária, de fls. 253 a 330 sitaf;
2. Para efeitos de IVA, a impugnante, está enquadrada no regime normal com periodicidade declarativa mensal, efectuando a dedução do imposto segundo o método de afectação real – cfr. RIT a fls. 253 a 330 sitaf;
3. Em 15-11-2011, a Impugnante, e AA, outorgaram documento denominado “CONTRATO”, do qual releva o seguinte:
“(…)
CONSIDERANDO QUE:
Portugal irá participar, a convite do Governo da República Federativa do Brasil, no
programa de desenvolvimento, produção, ensaios, testes e certificação da aeronave de transporte multiusos KC- 390 da "E..., S. A." ("E"), que tem início em Novembro de 2011 e termo com a conclusão do processo de certificação civil e militar da aeronave em 2016 (programa).
Prevê-se que a concretização e gestão da parceria com a "E" competirá, por
restrições inerentes à natureza associativa do "D...,SA", sociedade anónima com sede no TEC.... Parque de Ciência e Tecnologia da ..., Rua ..., ..., registada na Conservatória do Registo Comercial ... com o número único de pessoa colectiva ..., a qual é maioritariamente participada pelo "D" (a “EA”), a qual actuará
como entidade veículo dos apoios públicos ao Programa.
O "D" assume um papel fundamental no Programa, cabendo-lhe a execução operacional da fase de desenvolvimento nos termos que vierem a ser acordados com a “EA”, e competindo-lhe, também, indicar dois administradores para os órgãos sociais da “EA”, carecendo de consultor jurídico especializado que assegure a conformidade das relações contratuais e da gestão do Programa com os objectivos prosseguidos.
Neste contexto, pretende o "D" contratar AA para desempenhar serviços profissionais no âmbito do Programa e auxiliar a “EA” e o "D" em questões relacionadas com o Programa, integrando, nesse contexto, o órgão de administração da “EA” enquanto presidente da mesma.
É vontade de AA prestar os serviços aqui previstos, tendo em conta os desafios e a extensão temporal do Programa. Para tal, reconhecem as partes ser necessário contratualizar já a vontade das partes por forma a que o mesmo dê início imediato ao processo de cessação da sua actual ligação profissional à sociedade de advogados com a qual colabora em exclusividade, e que este processo se conclua até final do corrente ano.
Muito embora a nomeação seja da competência do "D" enquanto accionista maioritário da “EA”, uma vez que a participação de Portugal no Programa foi, na sua fase final, negociada pelo Governo português, e que o "D" será objecto de apoio financeiro público a canalizar por via “EA”, o "D" obteve a concordância do Governo quanto à indicação de AA para eventuais funções e ao respectivo estatuto profissional, designadamente quanto à não exclusividade de funções durante a vigência deste Contrato.
As partes celebram o presente contrato de prestação de serviços (“Contrato"), que se comprometem a cumprir pontualmente e de boa fé, integrado pelas seguintes cláusulas:
OBJECTO
Pelo presente Contrato, o "D" contrata AA para, sem prejuízo da sua independência profissional:
Colaborar com o "D" no âmbito do Programa, ao nível de apoio jurídico e no âmbito da preparação e prossecução de projectos novos emergentes do Programa e envolvendo o "D" e a “EA”. Esta colaboração pode implicar:
Mediante indicação do "D" e deliberação da respectiva assembleia geral, integrar os órgãos sociais de administração da “EA” enquanto administrador/presidente executivo designado pelo "D", para aí exercer aquelas funções durante a vigência do Programa; e/ou Acompanhar as questões relativas ao Programa em coordenação estreita com todos os intervenientes, bem como a resolução de questões societárias prévias de que tais contratos e a sua nomeação dependam.
AA exercerá as funções para as quais seja indicado pelo "D" na “EA” com zelo e diligência, contribuindo para a legalidade e conformidade de contratos e outras relações estabelecidas pelo "D" e a “EA” com os objectivos do Programa e que motivaram o "D" e o Governo português a assegurar a participação nacional no mesmo, em particular no que se refere aos objectivos de incorporação nacional no Programa e à angariação de novos projectos, executando as orientações do "D" e dos organismos públicos relativamente à execução do modelo de financiamento do Programa. O aqui disposto não afecta a inexistência de um dever de exclusividade, podendo AA exercer outras actividades profissionais remuneradas, desde que não em benefício de entidades em concorrência com o "D" e a “EA”.
Não obstante a localização da sede da “EA”, o "D" disponibilizará a AA, para efeitos do desempenho das funções e tarefas ora contratadas, acesso e espaço nas respectivas instalações sitas em ..., bem como os meios informáticos e de comunicações adequados, bem como veículo de serviço.
REMUNERAÇÃO
As partes acordam que durante a vigência do presente Contrato AA
auferirá honorários mensais no valor de EUR 8,176.00. Ao valor aqui previsto deduzem-se
os descontos e retenções legalmente exigíveis, e acrescem, quando aplicáveis ou deliberadas, os subsídios, IVA à taxa legal em vigor, despesas de representação, de comunicações, e outras despesas aprovadas pelo "D" ou pela “EA” e/ou legalmente exigíveis (ex. seguros).
Os honorários previstos no número anterior serão pagos a AA a título de prestação de serviços e pelo "D"; no entanto, se mais conveniente e no entender do "D", os mesmos poderão ser reduzidos, sendo a parcela correspondente a essa redução paga a título das suas funções enquanto administrador da “EA” (em doze ou catorze meses), caso em que a mesma será suportada pela “EA” directamente, competindo a esta proceder aos devidos descontos e retenções aplicáveis a membros de órgãos sociais, e ao "D" propor tal forma de remuneração à assembleia geral ou comissão de vencimentos da “EA”.
O valor da redução nunca excederá o montante anual de EUR 77,846.72, suportando sempre o "D" honorários mensais mínimos no valor de EUR 1,600.00, acrescido de subsídio de alimentação, viatura de serviço, despesas de representação, de comunicações e outras que venham a ser estabelecidas e aprovadas pelos órgãos competentes da “EA” e que acrescem àquela.
O "D" pode optar, em qualquer momento, por alterar a forma e origem dos honorários aqui previstos, suportando a totalidade da mesma ou deliberando para que parte dos mesmos sejam atribuídos a título de remuneração pelo exercício do cargo de administrador da “EA”, promovendo, para o efeito, a apresentação das necessárias propostas em assembleia geral ou junto de comissão de vencimentos, não podendo AA opor-se a essa alteração desde que a mesma não provoque uma redução da sua remuneração.
Caso a maioria do capital social na “EA” venha a ser adquirido por entidade pública, o estatuto da “EA” passe a ser o de empresa pública e, em consequência, AA venha a estar sujeito às limitações aplicáveis aos gestores públicos, AA fica automaticamente eximido de, por sua opção, recusar aceitar ou continuar a exercer o cargo de administrador da “EA”, mantendo-se no entanto a relação de colaboração, bem como os direitos e deveres das Partes aqui previstos.
VIGÊNCIA
O presente Contrato produzirá efeitos a partir de dia 15 (quinze) de Novembro de 2011 e será válido até ao termo do Programa (ou data posterior, consoante a data previsível do termo do mandato, inicial ou renovado, de administrador da “EA”)
(…)”.
- Cfr. contrato de fls. 466 a 469 sitaf.
4. Em 11-04-2012, “EA..., S.A.”, NIPC: ... e a Impugnante, outorgaram documento denominado “ACORDO DE SUPORTE TÉCNICO AO PROGRAMA KC-390 (Services Agreement)”, nos seguintes termos, como entre o demais, dali se extrai:
“(…)
CONSIDERANDO QUE:
A) O Programa KC-390 da "E" ("Programa KC-390" ou "Programa") representa um primeiro mas significativo passo de Portugal na indústria aeronáutica de asa fixa, concretizando o trabalho desenvolvido nos últimos anos e permitindo construir um quadro de oportunidades e a identificação de áreas tecnológicas a explorar para o desenvolvimento do cluster aeronáutico nacional em torno de programas aeronáuticos;
B) O "D" é urna associação privada sem fins lucrativos criada para promover a competitividade das indústrias automóvel e aeronáuticas portuguesas e apoiar o desenvolvimento de soluções inovadoras por parte do sector empresarial português;
C) Neste âmbito, o "D" assume três papéis distintos mas complementares;
D) Por um lado, o papel de gestor e dinamizador do PCT da Mobilidade, cabendo-lhe identificar oportunidades, dinamizar instrumentos e actores e monitorizar as metas no plano de acção para o desenvolvimento do cluster, promovendo o envolvimento das empresas nacionais;
E) Por outro, como "D", cabendo-lhe suportar técnica e tecnologicamente a concretização dos programas e projectos aeronáuticos;
F) Por fim, e enquanto accionista maioritário da “EA”, apoiar o seu desenvolvimento de forma a dotá-la com competências técnicas próprias na área da aeronáutica, facultando, também, todo o suporte administrativo, financeiro e logístico necessários ao seu normal funcionamento e desenvolvimento;
G) A capacidade do "D" como ponto focal para o Programa KC-390 foi confirmada na avaliação realizada em 29 de Janeiro de 2009 pela "E", que reconheceu as competências e capacidades do "D";
H) A participação nacional no Programa KC-390 tem como objectivo desenvolver uma base tecnológica e industrial em aero-estruturas e sistema aviónicos, baseada na capacidade de design, stress e ensaios e testes do "D", aliada à capacidade de fabrico da "O", associada a unidade industrial da "E" em ..., bem como à capacidade de desenvolvimento tecnológico de um conjunto alargado e robusto, de empresas nacionais de software e tecnologias de informação, com capacidade instalada na área da simulação, sistemas de suporte, sistemas de missão, comunicações e aviónica;
I) Assim, ao abrigo do n.º 3 da Resolução do Conselho de Ministros n.º 42/2011, de 24 de Outubro, os Ministros de Estado e das Finanças e da Economia e do Emprego determinaram, pelo Despacho n.º ...11, de 1 de Novembro, a competência da Empresa de Engenharia Aeronáutica, S.A. (“EA”) para a concretização e gestão da parceria com a "E";
J) A “EA” é uma sociedade anónima que visa actuar como elemento mobilizador da indústria aeronáutica e cujo objecto social é a concepção, promoção e execução de acções de engenharia, ensaios, desenvolvimento e fornecimento de produtos ou de estruturas, tendo por base a actividade de investigação, desenvolvimento, transferência e demonstração de tecnologia e valorização de recursos humanos, no domínio da indústria aeronáutica, bem como a prestação de serviços afins, conexos ou complementares àquelas actividades;
K) A “EA” celebrou, em 22 de Março de 2011, um "Contrato de Desenvolvimento de
Engenharia - SLIP 0402-11” (o qual, com seus anexos, é doravante designado por "Contrato “EA”") com a "E", uma sociedade constituída ao abrigo do direito da Lei da República Federal do Brasil, e a "EAT", uma sociedade constituída ao abrigo da Lei da Republica Francesa ("EAI"), ao abrigo do qual a “EA” é
responsável pelo design e desenvolvimento de determinados produtos de engenharia no âmbito do Programa KC-390, tendo este contrato sido objecto de um aditamento celebrado no dia 25 de Novembro de 2011;
L) Nos termos do Contrato “EA”, a “EA” compromete-se a fornecer o design, a desenvolver e a apoiar as actividades de certificação e testes dos produtos aeronáuticos definidos naquele contrato, os quais são fabricados pela "O..., S.A." (""O"") ao abrigo de contratos de fornecimento celebrados por esta última com a "E";
M) A “EA” celebrou ainda com a "E" um «Framework Agreement relating to the KC- 390 Program - SUP 1605-11», em 25 de Novembro de 2011 ("Framework Agreement"), no qual a "E" se compromete a incluir outras empresas portuguesas nos processos de selecção do Programa KC-390 para executar serviços e sistemas de fornecimento de software e sistemas de áudio, através da “EA” ou de ura terceiro;
N) A “EA” celebrou, por fim, na data referida no Considerando anterior, um «Cooperation Agreement» ("Cooperation Agreement") e um «Suppliers Development Agreement» (Suppliers Development Agreement") com a "O", regulando os termos e condições aplicáveis à colaboração entre a “EA” e a "O" no âmbito do Programa KC-390 e, em particular, no âmbito do programa de desenvolvimento de fornecedores nacionais para a indústria aeronáutica;
(…)
Q) O "D" tem o interesse e a competência para /apoiar a “EA” na sua participação no Programa KC390 mediante a prestação de serviços de consultoria, de design e desenvolvimento de produtos aeronáuticos nos termos e condições estabelecidos no presente Acordo;
R) A “EA” tem interesse em subcontratar ao "D", para efeitos do Programa KC-390, os serviços referidos no Considerando anterior, nos termos e condições previstos no presente Acordo;
As Partes celebram o presente acordo de suporte técnico ao Programa KC-390 (services agreement) ("Acordo") integrado pelas seguintes cláusulas:
CAPÍTULO I
DEFINIÇÕES E ANEXOS
CLÁUSULA 1.ª
DEFINIÇÕES E ANEXOS
1.Para efeitos do presente Acordo, os termos e expressões iniciados por letra maiúscula terão o significado que lhe seja atribuído no presente Acordo ou, na sua tradução inglesa, no Contrato “EA”, no Framework Agreement ou nos Outros Contratos. Em caso de conflito entre as definições constantes deste Acordo, por um lado, e, por outro, as definições constantes do Contrato “EA”, do Framework Agreement ou dos Outros Contratos, consoante o caso, prevalecem as constantes dos últimos; em caso de conflito entre as definições constantes do Contrato “EA”, por um lado, e, por outro, as definições constantes do Framework Agreement e/ou dos Outros Contratos, prevalecem as definições do Contrato “EA”.
2.Sem prejuízo do disposto do número anterior e dos demais termos capitalizados constantes do corpo do mesmo, os termos e expressões iniciados por letra maiúscula abaixo identificados terão os seguintes significados:
"Acordo" significa o presente acordo e seus anexos, bem como as suas eventuais alterações;
a) "Acordo de Capacitação" significa o acordo a celebrar entre “EA” e "D" nos termos do qual a “EA” compensará o "D" por todos os investimentos de capacitação técnica/por este realizados para efeitos da simultânea e posterior prestação dos Serviços;
(…)
k) "Medidas Alternativas" significam os fundos que asseguram o pagamento dos investimentos e custos das várias entidades envolvidas no Programa KC-390;
(…)
p) "Preço" significa a remuneração a ser paga pela “EA” ao "D" a título de contraprestação dos Serviços;
(…)
v) " Serviços" significa todos os serviços, actividades e tarefas que devam ser prestadas pelo "D" à “EA” nos termos deste Acordo;
(…)
CAPÍTULO II
SUPORTE TÉCNICO AO PROGRAMA KC-390
CLÁUSULA 2.ª
OBJECTO
O presente Acordo visa regular a prestação, pelo "D" à “EA”, de serviços de consultoria, design, desenvolvimento de desenho de engenharia, stress e ensaios e testes, no âmbito da concretização da participação da “EA” no Programa KC-390, em particular para efeito do desempenho das obrigações por esta assumidas no Contrato “EA”, bem como dos serviços acessórios.
CLÁUSULA 3.ª
OBRIGAÇÕES DO "D"
1. O "D" compromete-se a assegurar, enquanto subcontratada da “EA” no âmbito do Contrato “EA”, o desempenho de todas as actividades necessárias, úteis ou convenientes ao cumprimento pela “EA” das obrigações técnicas e operacionais por esta assumidas perante a "E" no âmbito do Programa KC-390, em particular no Contrato “EA”, tal como alterado ou como venha a ser alterado (os "Serviços"), incluindo, mas não limitando, a:
(…)
f) prestar consultoria e a apoiar tecnicamente a “EA” na preparação das candidaturas a Sistemas de Financiamento, nomeadamente a:
i. prestar a informação e fornecer a documentação necessária ã instrução da candidatura para o Programa e a desenvolver a componente de consultoria de acordo com a candidatura aprovada;
ii. integrar uma equipa com o objectivo de assegurar a exactidão dos dados a fornecer pela “EA” no âmbito do Sistema de Incentivos QREN;
iii. enviar os dados sobre a consultoria realizada para preparação da informação a dirigir à entidade gestora do Programa a que a “EA” se candidate;
iv. apoiar a “EA” na preparação dos dados financeiros a enviar à entidade gestora do Programa, nomeadamente, pedidos de reembolso de despesas, relatórios intermédios e
relatórios finais;
v. proceder a validação das especificações técnicas dos cadernos de encargos relativos às aquisições de bens e serviços a efectuar no âmbito do Programa.
(…)
3. Para além dos serviços referidos nos números 1 e 2 desta cláusula, o "D" compromete-se a prestar à “EA” os seguintes serviços acessórios ("Serviços Acessórios"), cuja realização é condição da execução, pelo "D", das obrigações previstas neste Acordo:
a) Assegurar o apoio e cooperação institucional à “EA” no âmbito da gestão do Programa e na relação com OEMs e fornecedores nele envolvidos, incluindo na participação de eventos, reuniões e feiras institucionais, e na disponibilização de meios para efeitos de comunicação e marketing.
b) Prestar suporte administrativo, financeiro, técnico e logístico à “EA” em tudo o que diga respeito ao Programa;
c) Disponibilizar espaço nas suas instalações de ... e no "D" que possibilitem a instalação da administração da “EA” e dos respectivos gestores de programas, bem como a realização de reuniões com parceiros e outras partes.
d) Fornecer todo o software; hardware, materiais de escritório, comunicações, consumíveis, materiais, componentes, viagens, estadias, recursos humanos específicos e demais itens necessários à gestão do Programa e projectos com ele relacionados.
4. O "D" declara, pelo presente, conhecer integralmente o conteúdo do Contrato “EA”, do Framework Agreement e dos Outros Contratos, e mais se compromete a prestar os serviços previstos, e a cumprir as obrigações por si assumidas, no presente Acordo de ordem a assegurar o cumprimento pela “EA” do Contrato “EA”, do Framework Agreement e dos Outros Contratos.
(…)
CLÁUSULA 6.ª
MEDIDAS ALTERNATIVAS
1. A “EA” obriga-se a assegurar o desbloqueio de Medidas Alternativas que assegurem o pagamento do Preço.
2. O Preço inclui a remuneração total e definitiva devida ao "D" pela prestação dos seus Serviços, incluindo, mas não limitando, por todos os custos suportados e incorridos pelo "D" na preparação ou execução dos mesmos, todos os investimentos realizados na respectiva capacitação técnica e pela cedência de quaisquer direitos na Proprietary Information.
2. O Preço a pagar ao abrigo deste Acordo será calculado nos termos da cláusula 15.ª e o seu valor indicativo máximo corresponde a € 12.000.000,00, acrescido da margem
comercial.
(…)
4. Quaisquer pagamentos devidos ao "D" deverão ser efectuados pela entidade que disponha das Medidas Alternativas no prazo de 30 (trinta) dias a contar da recepção da respectiva factura por crédito em conta titulada pelo "D", a indicar pela última.
5. Cada factura apresentada pelo "D" deverá vir acompanhada de:
a) Descrição detalhada, em formato físico e electrónico, de todos os custos considerados na Fórmula de Cálculo; e
b) Informação relativa ao financiamento parcial ou total por outro Sistema de Financiamento de despesas que integrem os investimentos de capacitação relacionados com o Programa.
(…)
CAPÍTULO III
PREÇO E FÓRMULA DE CÁLCULO
CLÁUSULA 15.ª
PREÇO DOS SERVIÇOS
1. O Preço devido pela prestação de todos os Serviços será determinado de acordo com a seguinte Fórmula de Cálculo:
Preço =Tci + Mg
Em que:
Tci = + Tc + Oc + (Tinv - (Pac + Psf))
Tci corresponde às despesas de investimento e custos "D", organizadas pelas rubricas Tc,
Oc e Tiv (estas últimas deduzidas dos montantes correspondentes a Pac e Psf);
Mg corresponde à margem comercial prevista na cláusula 16.ª;
Tc corresponde à totalidade de despesas do "D" (investimentos e custos) suportadas na execução dos Serviços, incluindo, mas não limitando, custos com salários, abonos, contribuições e taxas; despesas de representação; viagens, deslocações e estadias; aluguer de veículos; visas; formação; anúncios e processos de recrutamento; serviços de terceiros; consumíveis e outros materiais de escritório ou de engenharia; literatura técnica; licenças de software; equipamento e hardware; investimentos é custos relacionados com testes e certificação de materiais e componentes; percentagem dos custos gerais - overhead, entre outros);
Oc corresponde à totalidade das despesas do "D" (investimentos e custos) em resultado da prestação dos Serviços ou relacionados com o Programa, incluindo, mas não limitando, custos de gestão do Programa, taxas, contribuições, juros bancários, e outras despesas suportadas pelo "D" ou terceiros que não se incluam na rubrica anterior;
Tinv corresponde às despesas do "D" (investimentos e custos) relacionadas com a
respectiva capacitação técnica, designadamente de infra-estruturas físicas, equipamentos e recursos humanos;
Pca corresponde à parte das despesas referidas na rubrica anterior (Tinti) pagas pela “EA” ao "D" ao abrigo do Acordo de Capacitação; e
Psf corresponde às despesas do "D" (investimentos e custos) eventualmente financiadas por outros sistemas de Financiamento.
2. Para efeitos de pagamento de facturas com recurso a Medidas Alternativas, as Partes não consideram nem apuram na Fórmula de Cálculo a margem comercial a determinar nos termos da cláusula 16.ª
(…)” - cfr. Doc. n.º 3 junto com a p.i.;
5. Em 2018, a coberto da Ordem de Serviço n.º ...09, foi a Impugnante sujeita a procedimento inspectivo externo, relativamente ao IVA, com incidência no ano de 2016 e 2017 – Cfr. RIT a fls. 253 a 330 sitaf;
6. Em 27-03-2018, foi elaborado, no âmbito do procedimento inspectivo identificado em 5., Projecto de Relatório de Inspecção. – Cfr. p. 59 do relatório de inspecção tributária, a fls. 253 a 330 sitaf;
7. O teor do aludido Projecto de Relatório de Inspecção Tributária referido em 6., com vista ao exercício do direito de audição, foi levado ao conhecimento da impugnante através do ofício n.º ..., de 28-03-2018– Cfr. p. 50 do RIT, a fls. 253 a 330 sitaf;
8. Em 27-04-2018, a ora impugnante exerceu o direito de audição prévia – cfr. p. 59 do RIT, a fls. 253 a 330 sitaf;
9. Em 28-06-2018, foi elaborado Relatório Final de Inspecção do qual resultaram, no que ora releva, correcções meramente aritméticas por imposto em falta (IVA), nos termos e com os seguintes fundamentos:
“(…)
1.1.1.1 Aquisição de bicicletas à entidade "I..., S.A"
- IVA indevidamente deduzido
A entidade "I... S.A." (adiante apenas "I") emitiu em 2016-05-20 a factura n.º...19, relativa à venda de 100 (cem) "bicicletas ... BSC pelo valor de € 1.000,00+IVA/cada (valor total da aquisição €
100.000,00+IVA), em execução do contrato de compra n.º BS 01-2016 estabelecido com o
"D" na mesma data.
O documento de facturação em questão inclui informações contraditórias, A saber:
- Por um lado, inclui a menção "Os artigos facturados foram colocados á disposição do adquirente nesta data”.
- Por outro, informa que o pagamento deve ser efectuado "até 60 dias após a data de
entrega" sendo que se encontra indicada como data de vencimento 2017-01-31, donde resulta como data limite para entrega dos bens, e por simplificação 2016-11-30.
Ainda assim, de acordo com a contabilidade exibida, em 2017-03-31 a factura da "I" ainda não tinha sido alvo de quitação por parte do "D".
Não tendo sido detectadas operações a jusante desta aquisição, que pudessem de alguma forma validar a dedução do IVA suportado - € 23.000,00 - questionamos o contribuinte sobre as circunstâncias que envolveram a aquisição das bicicletas e a operação económica a jusante subjacente à mesma. O contribuinte informou que se destinavam a um projecto em desenvolvimento de “bike sharing” sendo que e não obstante, até à data as bicicletas não teriam sido entregues, tendo sido inclusive alteradas as especificações técnicas das bicicletas a fornecer pela "I".
Procedemos à notificação do fornecedor no sentido de obter informação adicional relacionada com suposta aquisição documentada pela factura atrás identificada.
A resposta da "I" incluiu:
• Extractos de conta corrente com o "D";
• Contrato de compre de equipamento BS 01-2016 celebrado em 2016-05-20
• Contrato de compra de equipamento n/ BS 04-2Ch 7 celebrado em 2017-06-02;
• Guia de transporte n.º...15, de 2017-09-18, relativas à entrega, na mesma data, nas instalações do "D", em ..., de 5 (cinco) "bicicletas eléctricas protótipos".
Antes de mais impõe-se referir que os elementos remetidos pela "I" confirmam que, até Outubro de 2017 (data da resposta enviada pela "I"), apenas tinham sido entregues ao "D" 5 (cinco) bicicletas eléctricas (protótipo) inexistindo até então qualquer pagamento pelo "D" relacionado com a transacção em análise.
Mais, constatamos, através do contrato de compra de equipamento celebrado em 2016-05-20, que a data acordada para entrega do equipamento foi 2016-11-30 e para o respectivo pagamento 60 (sessenta) dias após a sua entrega e validação. Ainda que estas datas tivessem sido cumpridas - não foram, mas ainda que tivessem sido - não se entendem as razões pelas quais no referido contrato de compra se encontra prevista a emissão de factura na data da recepção da ordem de compra correspondente (isto é, contrato em epígrafe). O que se sabe é que efectivamente a factura foi emitida na data em que foi realizado o contrato, isto é, 2016-05-20.
Passados mais de 12 (doze) meses desde a data do contrato de fornecimento de equipamento a que nos referimos no parágrafo anterior, em 2017-06-02, este é alterado por mútuo acordo, tendo sido substituído o objecto do contrato de 100 (cem) bicicletas convencionais CBS no valor de € 1.000,00/cada, por 66 (sessenta e seis) bicicletas "EBR - ... (sem ...), por € 1.515,15/cada (o valor global do contrato não é
alterado).
Em face do exposto, em 2017-11-30, procedemos à notificação pessoal do sujeito passivo, na pessoa de JR, Director Financeiro do "D", nomeado representante nos termos do artigo 52.º do RCPITA, tendo em vista obtenção dos seguintes esclarecimentos:
“…
3. Considerando as transacções comerciais efectuadas com a entidade "I..., S.A". (adiante apenas "I"), enquanto fornecedor de bens e serviços, informar:
3.1 Relativamente à factura n.º...19, de 2016-05-20, relativa à aquisição de 100 bicicletas ... BSC:
3.1.1. No âmbito de que projecto/negócio e com que propósito foi efectuada a aquisição das 100 bicicletas à "I";
3.1.2 atendendo a que, tanto quanto foi possível apurar:
- Não consta que, até à data, e relativamente à aquisição em epigrafe, tenham sido
fornecidas pela "I" mais do que 5 bicicletas;
- E que, além disso não existe qualquer pagamento por parte do "D" relacionado com esta transacção;
Justificar, devidamente, por um lado, a emissão de factura pela "I" na data acima indicada e, por outro, a dedução de IVA efectuada, com base no referido documento.
…”
Da parte do "D" foi obtida a seguinte resposta.
“…31.1. A aquisição das 100 bicicletas à empresa "I" decorre da implementação da estratégia definida pela Administração do "D" em se criar uma operação de testes de "Corporative Sharing”, Inicialmente criada / implementada no ..., mas com o intuito de ser a "chave" do lançamento e/ou criação de um operador de Mobilidade a partir do "D" - ao qual se denominou Projecto Clever - projecto com carácter confidencial e que presentemente ainda não careceu de divulgação ao exterior da organização, que resulta de uma combinação entre redes de carregamento" e "redes de sharing" (partilha de devices de mobilidade, como por exemplo bicicletas.
A alteração ocorrida às quantidades a fornecer decorre de uma decisão acordada entre ambas as entidades ("D" e "I"), de forma a prever, inclusive um conjunto de
bicicletas de modo eléctrico (e não só do modo convencional).
O seu integral fornecimento não veio a ocorrer atá ao presente momento pois decorrente dos testes de validação de produto ocorridos pelo "D", nas instalações do fornecedor ("I") o produto não cumpria com os requisitos e/ou especificações necessárias.
3.1.2 A necessidade da empresa "I" proceder à emissão da factura em causa está
associada à decisão de arranque do projecto. Foi efectuada a dedução do IVA da factura em apreço por se vislumbrar a geração, futura e após implementação do projecto referenciado no ponto anterior: de valor acrescentado nas operações daí decorrentes…”
Em resumo, podemos afirmar que a operação subjacente à factura nº...19. de 2016-05-20:
- Não ocorreu naquela data 2016-05-20,
- Não ocorreu na data em que, ainda que de forma contraditória, se encontrava definido no documento de facturação em análise 2016-11-30;
- Em 2017-06-02, o contrato de aquisição é alterado quanto ao equipamento a fornecer, isto um ano após o primeiro acordo e vários meses após a data definida para a efectivação da operação;
- Tanto quanto se sabe, as bicicletas, convencionais ou eléctricas, ainda não foram, pela "I" entregues ao "D".
Relativamente às razões que justificam a emissão de factura em 2016-05-20, que tem subjacente uma transacção que ainda não ocorreu, apenas nos foi referido, sem qualquer explicação de pormenor que terá a ver com decisão de arranque de projecto...
O "D" deduziu o IVA de uma operação de aquisição que nesta data, ainda se não concretizou, nem sequer quanto ao pagamento, por "vislumbrar” valor acrescentado nas operações económicas que espera vir a realizar decorrentes da aquisição das bicicletas.
Refere o artigo 19º do CIVA que:
1 - Para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzem, nos termos dos artigos seguintes, ao imposto incidento sobre as operações tributáveis que efectuaram:
a) O imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos;
De acordo com a legislação aplicável, o direito à dedução está limitado apenas ao imposto que seja devido ou pago. De acordo com o artigo 7.º do CIVA o IVA é devido e torna-se exigível, nas transmissões de bens, no momento em que os mesmos são colocados à disposição do adquirente, com excepção apenas das situações elencadas nos números seguintes do mesmo normativo, nas quais não cabe a que se encontra em análise. O artigo
8.º CIVA, que aborda a exigibilidade do imposto no caso de obrigação de emissão de factura, prevê uma excepção que ocorre se a transmissão de bens (ou a prestação de serviços) der lugar ao pagamento, ainda que parcial, anteriormente à emissão da factura, caso em que o IVA se torna exigível no momento do recebimento desse pagamento, pelo montante recebido.
Por último, determina o artigo 22.º do CIVA que o direito à dedução nasce no momento em que o imposto se torna exigível.
Ora, a exigibilidade do IVA liquidado na factura emitida pela "I" existe porque esta o liquidou indevidamente, e nessa medida, tem de proceder à sua entrega nos cofres do Estado (Cfr. artigo. 2.º, n.º 1, al. c) do CIVA).
O "D", por sua vez, não pode deduzir o IVA liquidado numa factura que lhe foi emitida relativa a uma transmissão de bens que não se consumou nessa data, para efeitos do artigo 7.º do CIVA, e que até à presente data não consta que se tenha efectivado. Mais, inexistindo qualquer pagamento associado à referida factura, também não podemos considerar que o IVA liquidado decorre de pagamento em momento anterior à entrega dos bens.
Em face do que antecede, considera-se que IVA constante da factura em apreço, em
montante de € 23.000,00, foi indevidamente deduzido pelo contribuinte inspeccionado, propondo-se a sua correcção no período de imposto 2016 06.
(…)
Constatamos que o CEIA deduziu no período em análise o IVA suportado na aquisição de serviços jurídicos a AA (adiante apenas AA), NIF ..., trabalhador independente, conforme consta quadro a seguir:
(…)
Solicitamos, para análise, o respectivo contrato de prestação de serviços, o qual, constatamos, foi celebrado em 2011-11-15.
Do contrato exibido, e em particular, dos seus considerandos, que a contratação dos
serviços de "AA" ocorreu no seguimento das negociações e resoluções associadas à participação portuguesa no programa de desenvolvimento e produção da aeronave multiusos KC-390 pela "E", no âmbito das quais foi determinado que a concretização e gestão da parceria com esta última ficariam a cargo da "D...,SA" (adiante apenas “EA”), NIF ..., entidade maioritariamente participada pelo "D".
À data já se perspectivava o papel fundamental a desempenhar pelo "D" no âmbito deste programa - em termos muito genéricos o da execução operacional da fase de
desenvolvimento - em termos que, entretanto, acordou com a “EA”, tendo sido chamado a nomear dois administradores para os órgãos sociais desta última. Além disso, o envolvimento do "D" num projecto desta dimensão despoletou a necessidade de recorrer a aconselhamento jurídico especializado por forma a assegurar a conformidade das relações contratuais e da gestão do Programa com os objectivos prosseguidos.
É neste contexto que o "D" contrata "AA". Por um lado, para que
prestasse apoio jurídico ao "D" em questões relacionadas o programa e, por outro, para integrar o órgão de administração da “EA” enquanto presidente da mesma.
Assim sendo, de acordo com o Ponto 1.1 do contrato em análise, “AA" foi contratado para:
- Colaborar com o "D" no âmbito do programa, ao nível de apoio jurídico e no âmbito da preparação e prossecução de projectos novos emergentes do programa e envolvendo o "D" e a “EA”;
- Esta colaboração poderia implicar mediante indicação do "D" e deliberação da
Assembleia Geral, que integrasse os órgãos sociais da administração da “EA” enquanto administrador / presidente executivo designado pelo "D", para aí exercer aquelas funções durante a vigência do programa; e /ou,
- Acompanhar as questões relativas ao Programa em coordenação estreita com todos os intervenientes, bem como a resolução de questões societárias prévias de que tais contratos e a sua nomeação dependessem.
O ponto 1.2 estabelecia que "AA" deveria exercer as funções para as quais fosse indicado peto "D" na “EA”, com zelo e diligencia, contribuindo para a legalidade e conformidade de contratos e outras relações estabelecidas pela "D" e “EA” com os objectivos do Programa.
No ponto 1.3 é referido que, dada a localização da sede da “EA” (na ..., distrito ...) o "D" disponibilizará a "AA", para desempenho das funções contratadas, acesso e espaço nas respectivas instalações sitas em ..., bem como os meios informáticos e de comunicações adequados, e, bem assim, veículo de serviço.
No que à remuneração concerne, foram fixados os honorários mensais de “AA” em € 8.176,00 + IVA, deduzindo-se os descontos e retenções legalmente exigíveis e acrescendo, se aplicável ou deliberado, subsídios, despesas de representação, de comunicação e outras despesas aprovadas pelo "D" ou pela “EA”.
Refere o ponto 2.2 que os honorários serão pagos a “AA” a título de prestação de serviços e pela "D", no entanto, se mais conveniente e no entender do "D", os mesmos poderão ser reduzidos, sendo a parcela correspondente a essa redução paga a título das suas funções enquanto administrador da “EA” (em doze ou catorze meses), caso em que a mesma será suportada pela “EA” directamente, competindo a esta proceder aos devidos descontos e retenções aplicáveis a membros de órgãos sociais, e ao "D" propor tal forma de remuneração à assembleia geral ou comissão de vencimentos da “EA”.
É ainda determinado no referido ponto, que o valor da redução nunca excederá o montante anual de € 77.846,72, suportando sempre o "D" honorários mensais mínimos no valor de € 1.600,00, acrescido de subsídio de alimentação, viatura de serviço, despesas de representação, de comunicações e outras que venham a ser estabelecidas e aprovadas pelos órgãos competentes da “EA” e que acrescem aquela... podendo o "D" optar, em qualquer momento, por alterar a forma e origem dos honorários aqui previstos, suportando a totalidade da mesma ou deliberando para que parte dos mesmos sejam atribuídos a título de remuneração pelo exercício do cargo de administrador da “EA”, promovendo para o efeito a apresentação das necessárias propostas em assembleia geral ou junto da comissão de vencimentos, não podendo "AA" opor-se a esta alteração.
"AA” consta como Presidente da “EA” desde 2012-01-19, sendo que, de acordo com os elementos constantes da base de dados da AT nunca foi remunerado pela “EA” para o exercício do cargo.
O contrato celebrado com "AA” determina que este deverá, com zelo e diligência, desempenhar na “EA”, as funções para as quais seja indicado pelo "D", acrescentando que, como as instalações da “EA” ficam localizadas na ... (à data da celebração do contrato), o "D" cede para o efeito as suas instalações em ..., deixando assim claro que a subcontratação de “AA” tem especial relevância pelas funções que aquele vai exercer na “EA” enquanto administrador, sendo esta, sem margem para dúvidas, a parte mais relevante do contrato, que marginalmente também releva apoio jurídico directamente ao "D".
É no próprio contrato de prestação de serviços que o "D" reconhece que a parte dos honorários paga a título do exercício da função de administrador da “EA” tem um peso
muito superior ao do apoio jurídico prestado ao "D", quando estabelece um valor mínimo para o apoio jurídico directo ao "D" de € 1.600,00/mensais, dos € 8, 176,00/mensais contratados.
No Relatório de Actividades e Contas de 2015 (a pág. 4), o "D" admite que suportou os "... do Programa da “EA..., S.A.”, nomeadamente, recursos humanos, apojo jurídico, deslocações e estadas, entre outros…”.
Dos inúmeros contratos celebrados no âmbito do "Programa KC-390", em que a “EA” consta como interveniente, "AA" aparece sempre em representação desta última na qualidade de Presidente do Conselho de Administração.
Na acta nº ...0 da Assembleia Geral da “EA”, ocorrida em 2014-02-05, encontra-se na
cobertura ao ponto 8 da ordem de trabalhos a seguinte invocação do Presidente do Conselho de Administração "AA":
“… o Presidente do Conselho de Administração tomou a palavra para referir que o órgão a que preside gostaria de esclarecer alguns aspectos relevantes sobre o Estatuto dos actuais administradores, o que passou a fazer. Em primeiro lugar referiu que os actuais administradores foram eleitos em Assembleia Geral e por unanimidade, com o voto determinante do "D", enquanto accionista maioritário. Como tal, e uma vez que nem a “EA” nem "D" são empresas públicas, e nenhum administrador da “EA” foi designado como representante do IAPMEI, nenhum administrador está sujeito ao estatuto de gestor público. Por outro lado, afirma que todos os administradores foram designados e remunerados no âmbito do acordado com o "D", e deliberado pela comissão de vencimentos... Mais explicitou que estes factos têm implicações legais que importa deixar claro, a saber: i)…; ii) Os administradores do “EA” estão sujeitos a deveres de não concorrência, nos exactos termos acordados com o .....” (sublinhado nosso).
Em face do exposto considera-se provado que os honorários pagos peto "D" a “AA” não se refere na totalidade a serviços prestados ao "D". Os factos expostos demonstram que aos serviços de apoio jurídico directo ao "D" corresponderá a um valor marginal do total contratado. Na realidade, a maior parcela dos honorários pagos destinava-se a remunerar “AA" pelos serviços prestados enquanto administrador executivo na “EA”.
Assim sendo, e, no que respeita aos honorários pagos pelo exercício das funções de administrador da “EA”, por se tratar de uma despesa não relacionada com a actividade desenvolvida pelo "D", este poderia/deveria ter procedido ao seu redébito à entidade a que efectivamente respeita - a “EA”. Como não o fez, considera-se que, nos termos do artigo 20º do CIVA o "D" não tem direito à dedução do respectivo IVA.
Para determinação do valor da despesa imputável aos serviços prestados enquanto administrador executivo da “EA”, e na ausência de mais elementos, considera-se a constante do contrato, onde se atribui aos serviços de apoio jurídico directo ao "D" o montante mínimo de € 1.600,00/mensais.
Nestes termos o valor do IVA indevidamente deduzido, por não encontrar cabimento no artigo 20.º do CIVA, ascende a:
(…)
Total 2016 – 15.124,80€
Total 2017 – 6.210,92€.”
(…)
111.3 Serviços adquiridos à entidade "S... Unipessoal, Lda."
- IVA indevidamente deduzido
O contribuinte inspeccionado deduziu no período de imposto 2016 12 o IVA suportado na aquisição de serviços à entidade "S... Unipessoal, Lda." ("S"), NIF ..., no montante total de € 33.157,74 (…).
(…)
De acordo com as facturas emitidas em Novembro (factura nº ...13, de 2016-11-30) e Dezembro de 2016 (facturas nºs ...14, de 2016-12-05 e 16015, de 2016-12-09) pelo
fornecedor já identificado, os serviços prestados correspondem a "trabalhos de apoio de
engenharia relativos à gestão de infra-estruturas” / "Trabalhos de engenharia e gestão de infra-estruturas", não contendo o período temporal em que os mesmos ocorreram, mas apenas a menção a que se refere a al. f), n.º 5, do artigo 36º do CIVA, de que foram colocados à disposição do adquirente em Dezembro de 2016 (dias 6 e 15 de Dezembro).
Os serviços facturados através das facturas n.ºs ...13 e ...14 (…) no total de (€ 17.122 00 + IVA/cada, foram reconhecidos como gasto na conta SNC ...01 "Trabalhos
Especializados - Consultoria”. Por sua vez, os serviços facturados através da factura n.º ...15, no montante de € 109.920.08 + IVA, foi reconhecida como gasto na conta SNC "Correcções relativas a períodos anteriores", o que, com base apenas na factura não se consegue validar, pois, como acima referido, não consta do mencionado documento o período temporal a que se referem os serviços prestados, ainda assim sempre será de referir que de acordo com a menção a que se refere o artigo 36º n.º 5, al. f) do CIVA constante da factura, os serviços prestados foram colocados à disposição do adquirente em 2016-12-15.
Face à insuficiência da descrição constante das facturas solicitámos ao contribuinte, o respectivo contrato de prestação de serviços, o qual, não se encontrando datado, foi efectuado para vigorar durante um ano, com início em 2015-01-01, podendo, por mútuo acordo ser validado por mais um ano.
De acordo com as cláusulas 1ª e 2ª a "S" foi contratada pelo "D" para prestar serviços de consultoria técnica no âmbito da Direcção de Operações, os quais compreendem a manutenção, adaptação e alteração das infra-estruturas físicas, nomeadamente, ao nível dos testes e ensaios aeronáuticos, os quais seriam realizados nas
instalações do "D" sediadas na ... e /ou nas instalações do cliente do "D". A cláusula 3ª estabelecia como remuneração pelos serviços prestados o montante global de € 68.488,00 + IVA - equivalente a € 17.122,00 + IVA por trimestre.
Considerando ainda insuficiente a informação disponibilizada, procedemos à notificação pessoal do sujeito passivo, em 2017-11-30, para apresentação dos seguintes elementos:
“…
1. Relativamente às aquisições efectuadas em 2016 e 2017 à entidade “"S... Unipessoal, Lda.", NIF ..., cujo gasto foi reconhecido na conta 62111 “FSE-Subcontratos MN Custo Factura”:
1.1 Informar quais os motivos que justificaram a selecção do fornecedor em epígrafe, exibir a nota de encomenda onde conste a validação da mesma pelo responsável;
1.2 Identificar a pessoa com quem foram realizados os contactos junto daquele fornecedor;
1.3 Descrever, em detalhe e comprovadamente os serviços de arquitectura e gestão realizados, indicando, especificamente, as infra-estruturas intervencionadas.
1.4 Identificar a pessoa ou entidade que efectuou a supervisão dos serviços adquiridos;
1.5 Identificar as pessoas responsáveis pela execução dos serviços e respectivas tarefas.
…»
Em resposta, e, resumidamente, o contribuinte informa:
- O fornecedor foi seleccionado pela disponibilidade demonstrada e competência evidenciada no que respeita ao conhecimento dos requisitos funcionais e organizacionais em conformidade com as normas EN 9100 Aeronáutica e Aeroespacial relacionados com a
realização do programa KC-390;
- "Os contactos foram realizados com a Eng. EE e Dra. FF por parte da "S" e pelos Eng. CC (responsável pela área do Património e Manutenção) e Eng. DD (responsável pela área de operações) por parte do "D"”;
- Relativamente aos serviços em concreto o "D" efectuou a sua descrição exaustivamente, a qual se anexa (cfr. anexo 1) transcrevendo-se para aqui apenas o seguinte:
- Levantamento das necessidades de infra-estruturação física, à realização do "programa KC390" nomeadamente, quanto ao dimensionamento das áreas de trabalho para a equipa de engenharia, salas necessárias e requisitos específicos das salas;
- Levantamento, actualização e execução das plantas do edifício existente nas instalações do "D" no TEC....;
- Propostas de novos layout para as salas e espaços existentes por forma a acomodar todos os colaboradores de engenharia de forma provisória até que as instalações de ... se encontrassem concluídas;
- Peças desenhadas de pormenor de novas áreas a construir para permitir instalar todos os colaboradores engenheiros,
- Preparação de cadernos de encargos tipo com vista à contratação dos trabalhos de
adaptação das instalações;
- Desenho de fluxo e processo de identificação, catalogação e registo de manutenção de todos os equipamentos afectos ao "programa KC-390";
- Proposta de sistema de gestão dos equipamentos de fabrico e teste afectos ao "programa KC-390”;
- Trabalhos de apoio de identificação e consulta a fornecedores de novos equipamentos a adquirir pelo "D", necessários ao desenvolvimento fabrico e teste de componentes no âmbito do "programa KC-390"
- Colaboração em pequenas actividades de manutenção de rotina (substituição luminárias, limpezas, arranjo de portões, etc.) tendo ainda prestado colaboração em situações excepcionais de que se destaca o processo de mudança de instalações da ... para ....
- A supervisão dos serviços foi feita pelo "D" pelos mesmos "Eng. CC" e "Eng. DD”.
- O responsável perante o "D" é a Dra. FF, gerente da "S", tendo a mesma informado que para prestação de serviços ao "D" «...recorreu aos serviços de diversos fornecedores externos tais como a "ER..., Lda."., ou à "RD..., Lda.", consultores externos tais como a Eng.ª Maria Batista Lopes e Eng.ª GG, e a colaboração pontual de diversas pessoas tais como a Dra. HH, Sr. II, JJ, etc…»;
- O contribuinte pôs ainda à disposição para consulta quatro dossiers relacionados com a actividade desenvolvida na Área de operações do "D".
- Juntou também em anexo um e-mail cujo remetente se encontra designado por ""S"" enviado ao director financeiro do "D" o Dr. KK, não assinado, de onde se destaca o seguinte conteúdo:
«…Na sequência do vosso pedido, esclarecemos que os serviços prestados pela "S" ao "D" no âmbito do contrato de prestação de serviços relativos à adaptação, alteração e manutenção das infra-estruturas necessárias à realização do programa KC foram realizados sob a responsabilidade da gerente da empresa com a colaboração de diversos técnicos e consultores que não sendo funcionários da empresa, julgamos terão prestado uma colaboração muito meritória e ajudado… a cumprir as obrigações assumidas…».
Quanto ao restante conteúdo do e-mail foi o mesmo reproduzido na resposta do "D" à notificação pessoal efectuada.
Relativamente à "S" impõe-se referir o seguinte:
- Esta entidade encontra-se registada para efeitos fiscais desde 2014-10-08, para o exercício de actividade com o CAE 41200 "Construção de Edifícios (Residenciais e Não Residenciais);
- De acordo com a informação constante da base de dados da AT a sua sede fica localizada na Rua ... em ...;
- É sócia gerente FF, NIF ...;
- Compulsadas as informações constantes da base de dados da AT não consta que a "S" tenha pago, em 2016, quaisquer rendimentos de trabalho dependente ou independente ou tenha subcontratado a qualquer entidade serviços relacionados com as tarefas que o "D" reitera terem-lhe sido executadas, e, pago por isso.
Ainda assim para colmatar as dúvidas existentes procedemos à notificação por escrito da "S" para a morada acima indicada, a única conhecida, tendo em vista obter as seguintes informações relacionadas com o "D" enquanto cliente e referentes aos de períodos de 2015 a 2017:
“…
1. Extracto de todas as contas correntes com o sujeito passivo identificado;
2. Relativamente aos serviços prestados ao "D" nos anos atrás referenciados;
2. Identificar a(s) pessoa(s) com quem foram realizados os contactos junto daquele cliente;
2.2 Descrever, em detalhe e comprovadamente, os serviços de arquitectura e gestão
realizados, indicando, especificamente, as infra-estruturas intervencionadas. Apresentar, para cada um dos anos em questão, os relatórios elaborados, autos de medição ou outro documento de natureza análoga que permitam demonstrar o solicitado.
2.3 Identificar, através do nome e número de identificação a(s) pessoa(s) ou entidade(s) que efectuou(aram) a supervisão dos serviços prestados, comprovando, por um lado, as suas qualificações para o efeito e, por outro, a sua relação laboral com a "S... Unipessoal, Lda.";
2.4 Identificar, através do nome e número de identificação fiscal, as pessoas responsáveis pela execução dos serviços e das respectivas tarefas, comprovando, por um lado, as suas qualificações para o efeito e, por outro, a sua relação laboral com a "S... Unipessoal, Lda.";
2.5 Apresentar todos os documentos comprovativos dos gastos incorridos pela "S... Unipessoal, Lda." em 2015, 2016 e 2017, necessários à execução dos serviços prestados ao "D", nomeadamente, com subcontratação de serviços, com pessoal, deslocações, etc. Demonstrar que os mesmos se encontram reconhecidos na contabilidade da "S... Unipessoal, Lda."
…”
A primeira carta enviada foi devolvida com a indicação de "Objecto não reclamado". O mesmo sucedeu com a segunda carta, enviada nos termos do nº 5 do artigo 39.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), isto, não obstante, ter-se contactado via telefone com a sócia gerente atrás identificada informando-a do envio da notificação e objectivo da mesma.
Daqui resulta não terem sido recepcionados quaisquer elementos adicionais.
Em resumo:
- O "D" contratou a "S" para que esta lhe prestasse, no ano de 2015, serviços de consultoria técnica no âmbito da Direcção de Operações, incluindo serviços de manutenção adaptação e alteração das infra-estruturas físicas;
- Pela suposta prestação de serviços a "S" emitiu três facturas no montante global de € 144.164,08 + IVA. Da análise aos documentos concluiu-se, desde logo, que a descrição dos serviços era manifestamente insuficiente, não tendo referência sequer ao período temporal em que teriam sido prestados (contrariando o nº 5 do artigo 36.º do CIVA). Esta falha impediu, desde logo, perceber, as razões pelas quais os gastos associados à Factura nº ...15 foram reconhecidos a título de "Correcções relativas a períodos anteriores”. Anda assim, é de estranhar esta contabilização na medida em que o contrato com a "S" entrou em vigor em 2015-01-01, e, neste período foi facturado na totalidade o preço acordado pelas partes. Assim sendo, a que período anterior a 2016 se podem referir aqueles serviços?
- O "D" contratou a "S" em razão da competência por aquela demonstrada no que respeita ao conhecimento dos requisitos funcionais e organizacionais em conformidade com as normas EN 9100 Aeronáutica e Aeroespacial relacionados com a realização do "programa KC-390". Não sabemos que se basou o "D" na avaliação de tais competências pelo fornecedor em análise, o que sabemos é que o mesmo apenas iniciou a sua actividade, em termos formais em Outubro de 2014, e não consta que até ao final do referido ano tenha exercido qualquer actividade;
- De acordo com as informações prestadas pelo "D" os serviços subcontratados à
"S" estariam, sobretudo relacionados com o "Programa KC 390" É dado como um dos serviços prestados, entre outros relacionados com aquele programa, o «levantamento das necessidades de infra-estruturação física, à realização do "programa
KC-390”, nomeadamente, quanto ao dimensionamento das áreas de trabalho para a equipa de engenharia, salas necessárias e requisitos específicos das salas…». Levantamento de necessidades em 2016, quando o “Programa” teve início em 2011?
- O "D" refere que a supervisão dos serviços foi efectuada pelos responsáveis pelas áreas do "Património” e de “Operações". A supervisão deste tipo de serviços implica um contacto directo com as pessoas que directamente o realizaram. Assim, questiona-se o facto do "D" não ter demonstrado condições de identificar cabalmente (isto é, de modo a que a Inspecção Tributária tivesse como validar a informação disponibilizada) qualquer pessoa ou entidade que nas instalações do "D" tivesse prestado o serviço contratado com a "S". Por outro lado, e, mesmo desconhecendo o número de trabalhadores pertencentes a cada uma das áreas acima identificadas - "Património e Manutenção" e de "Operações” - não teria o "D", internamente, capacidade para realizar as actividades subcontratadas à "S"? Esta questão coloca-se, na medida em que na análise efectuada aos quatro dossiers - supostamente relacionados com serviços prestados pela "S" - colocados à disposição pelo "D", concluímos pela inexistência de um único documento onde constasse identificado alguém em representação daquela. Não obstante, são inúmeras as referências a colaboradores da "D" (como responsáveis pela realização de qualquer actividade). Detectamos a existência de documentos com o logotipo "..." mas, como referimos, não nos foi possível identificar alguém, que não fosse colaborador do "D", que constasse como responsável pelas tarefas a que se referiam os documentos exibidos.
- De referir ainda a impossibilidade [de] relacionar as pessoas e entidades que alegadamente foram subcontratadas pela "S" com esta, primeiro porque a identificação apresentada é insuficiente e segundo, mas não menos importante, porque não consta que a "S" tenha pago quaisquer rendimentos de trabalho dependente ou independente, ou subcontratado qualquer entidade para o efeito;
- Nem mesmo no e-mail de resposta a pedido de informações formuladas pelo "D" ao fornecedor há a vinculação de quem quer que seja - o e-mail não foi assinado;
- Por último, não obstante solicitada, não houve qualquer colaboração para apuramento da verdade por parte da "S".
Em face dos factos carreados para o presente relatório, considera-se não demonstrada a efectividade dos serviços insuficientemente descritos nas facturas supostamente emitidas pela "S", relativamente à qual não foi possível tão pouco comprovar a existência de estrutura adequada à realização de quaisquer serviços de engenharia ou gestão de infra-estruturas.
Não sendo possível validar que tipo de serviços foram prestados e/ou se foram efectivamente prestados e, bem assim, quem os terá prestado, também não conseguimos assegurar que os mesmos se encontram relacionados com operações tributáveis, pelo que se propõe, ao abrigo dos artigos 19º e 20.º do CIVA, a correcção do IVA indevidamente deduzido no período de 2016 no montante de € 33.157,74.
(…)
Direito de Audição
Factos e fundamentos invocados pelo contribuinte
(…)
IX - Serviços jurídicos prestados por “AA”
- IVA Indevidamente deduzido
Na opinião do contribuinte os serviços adquiridos a “AA” para o cargo de administrador executivo na “EA” encontram enquadramento no conceito contratual “Serviços acessórios” que o "D" se comprometeu a prestar à “EA” no âmbito do acordado no “...”, nomeadamente, pelo constante na alínea b) do n.º 3 da Cláusula 3.ª "Prestar suporte administrativo, financeiro, técnico e logístico à “EA” em tudo o que diga respeito ao Programa” e, nesse pressuposto, entende que os gastos com tais serviços integram o valor da contrapartida a receber pelo "D" decorrente do referido acordo. O "D" considera, nessa medida, a aquisição em análise como necessária ao cumprimento do referido contrato de prestação de serviços, do qual resulta a realização de operações tributáveis em sede de IVA e, portanto, será de aceitar a dedução de imposto a favor do "D".
Também nesta matéria, com os fundamentos constantes do ponto III.2 deste Relatório e pelas razões a seguir apontadas a Inspecção Tributária não pode concordar com o "D":
- Não nos parece razoável admitir que os serviços prestados pelo Presidente do Conselho de Administração de um qualquer cliente (no caso a “EA”), ainda que esse cliente seja detido pelo fornecedor (no caso o "D"), possam ter cabimento no conceito de "serviços acessórios" num determinado contrato de prestação de serviços a prestar por um qualquer fornecedor (no caso, o "D"). Ainda assim, esta foi também, tão só e apenas, a opinião do contribuinte;
- Por outro lado, e esta questão já nos parece demonstrável, admitindo - com muitas reservas - que a contratação pelo "D" de “AA” para exercer as funções de Administrador Executivo da “EA” se enquadrada nos "Serviços Acessórios" que aquele se comprometeu a prestar perante esta última no âmbito do “Acordo de Suporte Técnico ao Programa KC-390" e que, nessa medida o gasto incorrido integra o preço a cobrar à “EA”, sempre será de referir – como aliás bem notou o contribuinte – não constam que tenham sido facturados quaisquer serviços, no âmbito desse acordo, em 2016 e 2017. Se não facturou também não liquidou IVA;
- Reconhecemos que o contribuinte manifestou a intenção, de pontos 38 a 74 da sua exposição, de proceder à regularização desta situação, facturando todos os serviços prestados no âmbito do programa KC-390 até então, e que alegadamente o pretende fazer com base nos montantes recebidos da “EA” reconhecidos contabilisticamente na forma de prestações suplementares. Mais, entende o contribuinte que com esta sua acção, e, ainda que implicitamente, estará a fazer o redébito dos gastos por si incorridos com os serviços prestados por “AA” e que, portanto, não lhe poderá ser afastado o direito
à dedução do IVA suportado.
- Acontece que, tanto quanto sabemos, até à data tal não aconteceu.
- Mas, ainda que o contribuinte tivesse concretizado a sua intenção, e tendo por base todos os elementos e informações a que os SIT tiveram acesso no decurso da acção inspectiva, nomeadamente, os pedidos de pagamento elaborados pela "D" para efeitos de validação pela “EA”, dos quais consta uma listagem detalhada de todos os gastos/investimento incorridos pela impugnante para a realização dos serviços a que se obrigou, concluímos que os serviços aqui em crise não estariam incluídos nessa facturação.
- Esta conclusão é a que resulta da verificação exaustiva desses pedidos de pagamento, pois não foram detectados, nessas listagens, quaisquer recibos emitidos à impugnante por “AA”, pelo que, o valor despendido com o mesmo não teria feito parte do preço cobrado à “EA”.
- Ou seja, tendo por base os pedidos de pagamento efectuados pelo "D" à “EA”, a emissão da facturação em falta não relevaria, pelo menos expressamente, o redébito dos gastos em análise.
- Mas, em sede de direito de audição o "D" referiu que, com a emissão da facturação em falta, o redébito dos gastos em epígrafe ocorreria “pelo menos implicitamente”. O contribuinte não concretizou o que quer significar a expressão “pelo menos implicitamente”, mas, se o objectivo é incluir este gasto nas designadas “OverHeads", com base na definição destas, somos levados mais uma vez a discordar. As “OverHeads" são parte integrante do preço pago pela “EA” ao "D" e são apuradas com base numa percentagem dos custos gerais. Por definição estas “OverHeads" existem para relevar custos indirectos para os quais não é possível determinar a afectação real à realização de uma actividade. Não nos parece ser este o caso.
Por último, porque nos parece evidente a relação com o assunto em epígrafe e de certa forma corrobora a posição da Inspecção Tributária, transcreve-se o seguinte excerto do ponto 6. “Outros montantes devidos ao "D"” do Acordo de Pagamento celebrado com a “EA” em Abril de 2015:
“…
6.2. Outros custos. Apesar de tais despesas não terem sido consideradas como Custos Enquadráveis pelo accionista público da “EA”, o "D": ... (iii) suportou, directa ou indirectamente, custos relacionados com a actividade da gestão do Programa KC-390, e que deveriam ter sido suportados pela “EA” através de fundos especificamente disponibilizados para o efeito … A “EA” compromete-se a reforçar junto do seu accionista público e respectiva tutela a necessidade de se encontrar uma solução que permita o adequado ressarcimento, ao "D", destas despesas e encargos, independentemente do seu enquadramento específico.".
– cfr. RIT constante a fls. 253 a 330 sitaf;
10. Em 04-07-2018, foram emitidas em nome da Impugnante, as liquidações adicionais de IVA n.ºs: ...88 (período 2016/03); ...37 (juros compensatórios); ...98 (período 2016/06); ...40 (juros compensatórios); ...11 (período de 2016/09); ...42 (juros compensatórios); ...22 (período 2016/12); ...46 (juros compensatórios); ...36 (período 2017/01); ...57 (juros compensatórios), todas com data limite de pagamento voluntário em 16-08-2018 – Cfr. liquidações juntas como documento n.º ... com a p.i.;
11. Em 16-08-2018, as liquidações a que se alude em 10., foram pagas pela Impugnante – cfr. Doc. ... junto com a p.i.;
12. Em 13-11-2018, a Impugnante intentou a presente Impugnação Judicial - Cfr. fls. 2 do processo físico.
1- Factos não provados:
Inexistem, com relevância para a decisão a proferir.
2- Motivação da decisão de facto:
(…)»
A Recorrente não põe em causa esta selecção dos factos como sendo todos os relevantes para a decisão da causa. Apenas questiona o juízo sobre a suficiência dos indícios, deles resultantes, da inexistência das prestações de serviços objecto das facturas emitidas em Dezembro de 2016 pela sociedade "S", para efeitos do artigo 74º nº 1 da LGT.
Neste pressuposto e atento o teor das contra-alegações da Recorrida, uma nota cumpre fazer:
Embora de um ponto de vista de literalidade se possa entender que da enunciação dos factos provados apenas consta a emissão e o teor do Relatório Inspectivo, e não propriamente os factos que nele são relatados como apurados e percepcionados pela inspecção, cumpre interpretá-la como significando também a prova dos factos (não dos juízos de valor) aí relatados como apurados pela Inspecção.
Tal é imposto não só por ser claramente essa a intenção do Juiz a quo, atenta a discussão da causa quanto ao direito, como porque ambas as factualidades são relevantes para a decisão da causa; e a alternativa a este modo, aparentemente defeituoso, de discriminar os factos provados resultaria numa enumeração redundante daqueles factos relatados, cujo meio de prova reside essencialmente no facto terem sido percepcionado relatados, conforme artigo 76º nº 1 da LGT.
Assim, na discussão que se segue pressupomos que julgados provados – sem oposição das partes – foram não só a emissão do relatório como também os factos (não conclusões nem ilações) relatados neste.
Posto isto:
Vejamos a fundamentação do Julgamento de direito em crise:
«c) No tocante à não aceitação da dedução de IVA referente a facturas emitidas pela sociedade “S...,Lda"
A AT não admitiu a dedução do IVA referente às facturas aludidas pelo facto de, no seu entender, não se encontrar demonstrada a efectividade dos serviços, bem como pela insuficiente descrição dos mesmos nas facturas em causa.
A impugnante não se conforma, aduzindo que os serviços em causa foram prestados e os respectivos trabalhos efectivamente executados pela sociedade “S...,Lda".
Vejamos.
Uma vez que a AT sustenta que as facturas em causa não têm correspondência material com quaisquer serviços prestados, verifica-se que impende sobre a AT fazer a prova de demonstração da falsidade das facturas desconsideradas para efeitos de dedutibilidade do IVA nelas mencionado.
Na verdade, dispõe o n.º 3 do artigo 19.º do CIVA que “não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente”.
É jurisprudência uniforme dos nossos Tribunais Superiores, que quando a Administração Tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária (LGT), competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que as operações constantes das facturas não correspondem à realidade. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção – cfr. acórdão TCA Norte, de 13-12-2018, proc. 00506/06.8BEVIS, disponível em www.dgsi.pt.
Assim sendo, importa analisar se a Administração Tributária fez a prova que lhe competia da verificação de indícios que permitem concluir que as facturas aludidas não subjazem as operações que, alegadamente, teriam implicado a respectiva emissão.
Feito este enquadramento, A AT conclui pela simulação dos negócios efectuados entre a impugnante e a sociedade “S...,Lda", com base nos seguintes indícios:
- Após consulta à base de dados da AT, os serviços de inspecção tributária constataram inexistir qualquer menção a que a sociedade em causa tenha pago, em 2016, quaisquer rendimentos de trabalho dependente ou independente ou tenha subcontratado a qualquer entidade serviços relacionados com as tarefas que o "D" alega terem-lhe sido executados e pagos;
- Procederam à notificação, por escrito, da sociedade “S...,Lda", com vista a obterem informações relativas à actividade negocial desta com a impugnante nos períodos de 2015 a 2017, todavia, as duas cartas endereçadas foram objecto de devolução com a menção de “objecto não reclamado”;
(…) Segue-se, praticamente, nova transcrição, a itálico, do segmento final do item do RIT “111.3 Serviços adquiridos à entidade "S... Unipessoal, Lda." – IVA indevidamente deduzido”, a partir de: “Em resumo:” até “responsável pelas tarefas a que se referiam os documentos exibidos”, pelo que omitimos repetí-la.
- - Inexistência de qualquer colaboração por parte da "S" para apuramento da verdade.
As razões que levaram a AT a desconsiderar as facturas em causa prendem-se, em resumo, com eventual falta de colaboração por parte da sociedade alegadamente prestadora de serviços à impugnante; inexistência de qualquer menção a que a sociedade em causa tenha pago, em 2016, quaisquer rendimentos de trabalho dependente ou independente ou tenha subcontratado a qualquer entidade serviços relacionados com as tarefas que o "D" alega terem-lhe sido executados e pagos; inexistência de documentos internos, na contabilidade da impugnante, que identifiquem os funcionários da prestadora de serviços que efectivamente executaram essas tarefas.
No mais, as considerações vertidas pela Inspecção Tributária prendem-se com matéria que diz respeito à gestão da própria impugnante, afastadas da sindicância da AT, nomeadamente o facto de a impugnante possuir matéria e recursos humanos atinentes a executar as tarefas em causa sem recurso a entidades terceiras, uma vez que, independentemente de a impugnante possuir essas valências, o recurso à contratação de entidades externas reconduz-se a um acto de gestão da própria impugnante.
Dito isto,
Estas conclusões vertidas pela AT no relatório inspectivo e que sustentam a desconsideração das facturas emitidas pela sociedade "S", per se, não permitem extractar que os serviços em causa não tenham sido prestados. Na verdade, a AT bastou-se com o sistema informático (e documentos contabilísticos da impugnante, ainda que apenas para os questionar, sem, contudo, os infirmar) não procurando efectuar a circularização de informações, por exemplo, junto da Segurança Social ou mesmo junto de entidades terceiras que surgem identificadas como possíveis subcontratadas pela prestadora de serviços.
Igualmente os serviços de inspecção tributária não se deslocaram à sede da alegada prestadora de serviços, a fim de aferir se existia a sede da mesma, em que condições se encontrava ou, por exemplo, se existiam indícios de actividade laboral, a fim de poder afirmar, como o faz no RIT, que a sociedade em causa não possuía estrutura para a prestação dos serviços em causa.
Ademais, é referido no RIT que enviaram 2 missivas à alegada prestadora de serviços, sendo as mesmas devolvidas, por não reclamadas, mais aduzindo que terão informado telefonicamente o sócio-gerente que terão procedido ao envio da mesma.
Ora, mais uma vez, a AT não cumpriu com as prerrogativas que o princípio do inquisitório impunha in casu, uma vez que tendo encetado contacto telefónico com o sócio-gerente, impunha-se ouvir o mesmo presencialmente, lavrando o correspondente auto de declarações e procedendo, se fosse o caso, à notificação pessoal para a junção dos elementos probatório que entendessem necessários para o cabal esclarecimento da verdade material.
Refira-se, ainda, que sendo as cartas devolvidas, os serviços de inspecção tributária poderiam/deveriam ter-se deslocado pessoalmente à sede da sociedade "S" a fim de procederem à notificação pessoal, não sendo bastante o envio de duas cartas para concluir, como o fez a AT, que a sociedade em causa não colaborou com a AT – sendo certo que para se concluir pela falta de colaboração, seria importante que a notificação para o efeito se tivesse concretizado, o que não foi o caso, pois as mesmas foram devolvidas.
Assim sendo, verificando-se que a AT não procedeu à circularização de informações junto de outras entidades, não se deslocou à sede da sociedade alegadamente prestadora de serviços, não procedeu à recolha de prova testemunhal (lavrando os respectivos autos de declarações), bastando-se com a consulta do sistema informático da AT e com a consulta da documentação constante da contabilidade da impugnante - suscitando questões quanto à documentação, opções de gestão e validade subjacente destes documentos -, sem, contudo, carrear prova que infirmem os
documentos contabilísticos da impugnante, concluímos que a AT não cumpriu com o ónus probatório que sobre a mesma impende.
Com efeito, a AT baseia-se tão só na interpretação que extrai dos documentos contabilísticos da impugnante. Todavia, não pode o direito à dedução ser rejeitado com base em meros juízos conclusivos e ilações retiradas de meras conjecturas, sem qualquer base factual.
Os elementos reunidos e plasmados no relatório dos serviços de inspecção, não são suficientemente demonstrativos de que os serviços de inspecção da AT reuniram indícios sérios, fortes e consistentes de que as operações a que se reportam as facturas emitidas pela sociedade "S" efectivamente, não tenham ocorrido.
Destarte, verifica-se que a AT não cumpriu com o ónus de prova que sobre ela impendia (artigo 74º, n.º 1 da LGT).
Nessa medida, é de proceder a presente impugnação no que respeita ao acto de liquidação de IVA e juros compensatórios do período 2016/12 (no montante de € 33.157,74), com a sua consequente anulação, na parte impugnada.»
Não podemos acompanhar o Mº Juiz a quo quando baseia o seu julgamento em considerações como a de que “Uma vez que a AT sustenta que as facturas em causa não têm correspondência material com quaisquer serviços prestados, verifica-se que impende sobre a AT fazer a prova de demonstração da falsidade das facturas desconsideradas para efeitos de dedutibilidade do IVA nelas mencionado”.
Na verdade, sem perdermos de vista o nº 1 do artigo 74º da mesma LGT, não podemos ignorar o que se dispõe no artigo 75º, nº 2 alª a) do mesmo diploma, logo a seguir à consagração, nº 1, de uma regra da presunção de veracidade das declarações do contribuinte e dos dados da contabilidade quando organizados de acordo com a legislação:
O nº 2 alª a) do artigo 75º dispõe que:
“A presunção referida no número anterior não se verifica quando:
a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo;”
Por sua vez, o nº 1 do artigo 74º da LGT dispõe que “o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”.
Assim, enquanto a AT não reunir e provar factos de que decorram indícios fundados de que a contabilidade do sujeito passivo, apesar de impecavelmente organizada, falseia a realidade ou impede a sua confirmação, o sujeito passivo goza da presunção de verdade de tudo o que declare e registe. Mas a partir do momento em que a AT faça prova de factos de que decorram aqueles fundados indícios, designadamente quanto à irrealidade das operações tituladas em determinadas facturas, então desaparece a presunção consagrada no nº 1 do Artigo 75º da LGT e o sujeito passivo é quem passa a ter, nos termos do artigo 74º nº 1 da LGT, o ónus de provar os factos de que se queira valer, designadamente esses que lhe permitiram deduzir o IVA liquidado nessas facturas, nos termos do artigo 19º nº 1 do CIVA.
Assim sendo, dos termos do artigo 74º nº 1 da LGT, em matéria de desconsideração de facturas, com consequente não dedutibilidade do IVA nelas liquidado, não decorre, para a AT um ónus de provar a simulação do negócio objecto das mesmas, nem sequer o ónus de fazer uma quase prova da falsidade das mesmas, mas outrossim e apenas o ónus de provar factos em face dos quais se deva julgar haver fundados indícios dessa simulação.
Reconhecemos, portanto, razão à recorrente, não no que conclui, mas no que aduz como premissa jurídica, da conclusão F do recurso.
Cumpre reconhecer, aliás, que o discurso fundamentador da sentença recorrida alterna entre o pressuposto de bastar a prova de tais factos indiciadores e aquele outro de ser exigível a prova da “falsidade das facturas”, como se do mesmo requisito se tratasse.
Contudo, fique claro, não se trata da um mesmo fundamento. E o fundamento correcto é o primeiro.
Note-se que nem o princípio do inquisitório (artigo 58º da LGT) nem o dever de tudo diligenciar, na Inspecção tributária, para apurar a verdade material (artigo 6º do RCPIT) contendem com aquela tese.
Na verdade, conjugadas estas normas com a citada alínea do artigo 75º nº 2 da LGT, forçoso é concluir que à AT basta investigar e provar a veracidade desses factos dos quais resulte a forte verosimilhança de as declarações ou a contabilidade não corresponderem, em determinado aspecto, à verdade.
Porém, do dever inquisitório resulta, para a AT, o dever de não se satisfazer com os quaisquer indícios colhidos, por muito fortes que possam parecer, sempre que seja possível e exigível, no sentido de não ser desproporcional, face aos custos ou à intensidade dos indícios obtidos, proceder a qualquer diligência de que possa resultar a sua confirmação ou a sua infirmação.
Ora:
A fundamentação das liquidações adicionais de IVA agora em causa residiu na alegação, por parte da AT, de haver fundados indícios de as facturas emitidas pela sociedade “"S"” por prestações de serviços não corresponderiam a operações reais, além de não descreverem a prestação de serviços seu objecto, nos termos legalmente exigidos.
O Juiz a quo considerou que “Os elementos reunidos e plasmados no relatório dos serviços de inspecção, não são suficientemente demonstrativos de que os serviços de inspecção da AT reuniram indícios sérios, fortes e consistentes de que as operações a que se reportam as facturas emitidas pela sociedade "S" efectivamente, não tenham ocorrido”.
Em abono disso, enunciou todo um conjunto diligências de investigação da veracidade do próprio facto a indiciar, que a AT deixou, injustificadamente, de levar a cabo.
Tais diligências, na circunstância, não se mostravam garantidamente inúteis ou desproporcionais aos meios existentes ou à intensidade dos indícios já obtidos, pelo que eram devidas, por força daqueles deveres inquisitório e de apuramento da verdade material, mormente ante as explicações dadas e documentos facultados pelo sujeito passivo no procedimento inspectivo, conforme vem relatado no RIT (item 1.1.1.3)
Assim, os fatos provados pela AT e com base nos quais ela desconsiderou a dedução do IVA liquidados nas facturas em causa não eram, na circunstância, suficientes para se julgar estarem reunidos indícios suficientemente fundados de ser simulado o negócio subjacente às mesmas, para efeitos da cessação, disposta no artigo 75º nº 2 alª a) da LGT, da presunção de veracidade do declarado e contabilizado pelo sujeito passivo, consagrada no nº 1 do mesmo artigo.
Quer dizer, afinal a sentença recorrida andou bem em julgar não haver esses indícios fundados da simulação, apesar de parecer confundir indícios fundados de um facto, apoiados em determinados factos provados, com autêntica prova daquele facto.
Note-se que, assim sendo, a norma geral sobre o ónus da prova, do artigo 74º nº 1 da LGT, não é violada, precisamente por que era da AT, à luz daquela mesma norma, a invocação e a prova daqueles factos fundadamente indiciadores, ónus que, como vimos, não satisfez.
É certo que a AT invocou, tanto no RIT como na contestação, a falta de forma legal das facturas, essencialmente por não definirem suficientemente os serviços prestados e por não delimitarem no tempo o período da sua prestação, apenas definindo o dia em que o seu resultado foi colocado à disposição do adquirente:
“De acordo com as facturas emitidas em Novembro (factura nº ...13, de 2016-11-30) e Dezembro de 2016 (facturas nºs ...14, de 2016-12-05 e 16015, de 2016-12-09) pelo fornecedor já identificado, os serviços prestados correspondem a "trabalhos de apoio de engenharia relativos à gestão de infra-estruturas” / "Trabalhos de engenharia e gestão de infra-estruturas", não contendo o período temporal em que os mesmos ocorreram, mas apenas a menção a que se refere a al. f), n.º 5, do artigo 36º do CIVA, de que foram colocados à disposição do adquirente em Dezembro de 2016 (dias 6 e 15 de Dezembro).”
O Mº Juiz a quo, embora enunciasse a questão, acabou por não se pronunciar sobre ela, apesar de a mesma não resultar prejudicada, atento o disposto pela conjugação dos artigos 19º nº 2 alª b) e 36º nº 5 nº alª a) e f) do CIVA.
Contudo, contra essa omissão não se insurge a recorrente, sendo certo que a correspondente putativa nulidade processual não era de conhecimento oficioso (artigo 196º o CPC), pelo que tal questão não pode ser abordada nesta sede recursiva.
Conclusão:
Em suma, o que para esta sede recursiva releva é que o dispositivo da sentença recorrida, no que às facturas emitidas pela sociedade “"S"” e, logo, às liquidações oficiosas impugnadas relativas ao período de Dezembro de 2016 concerne, não violou, antes aplicou devidamente, em face dos factos invocados e da prova feita e deixada por fazer pela AT, as regras do ónus da prova contidas na conjugação dos artigos 74º nº 1 e 75º nºs 1 e 2º alª a) da LGT, pelo que haverá de permanecer na ordem jurídica.
Consequentemente, permanece na ordem jurídica, também, o reconhecimento do direito da Impugnante a receber os correspondentes juros indemnizatórios, desde a data do pagamento indevido, que consta no nº 11 dos factos provados.
Por tudo o exposto o recurso improcede na totalidade.
IV – Custas
As custas do presente recurso ficam a cargo da Recorrente (artigo 527º do CPC).
V- Dispositivo
Tudo visto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso.
Custas, pela Recorrente.
Porto, 12/1/2023
Tiago Afonso Lopes de Miranda,
Cristina da Nova
Cristina Travassos Bento |
