| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
"A...., Lda.", inconformada com a sentença proferida em 2021-04-06 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou improcedente a impugnação judicial que interpôs tendo por objeto as liquidações adicionais de IVA referentes aos exercícios de 2011, 2012 e 2013 e correspondentes liquidações de juros compensatórios, no valor total de EUR 1.165.456,69, vem dela interpor o presente recurso.
A Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
III - CONCLUSÕES:
A) Vem o presente recurso interposto da Sentença proferida no processo n.º 774/16.7BEAVR do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou parcialmente improcedente o pedido formulado pelo Sujeito passivo, que aí pugnava pela anulação dos actos de liquidação adicional de IVA, decorrentes de correcções por métodos directos e indirectos promovidas pela AT, relativos aos períodos de tributação de 2011, 2012 e 2013.
B) A AT procedeu a correcções meramente aritméticas, consistentes na falta de liquidação de IVA, por omissão de facturação e, consequente omissão de vendas, assentes em alegadas irregularidades e incongruências relacionadas com as guias de transporte (GT) emitidas para clientes indeterminados, resultantes de:
Período de tributação de 2011
i) “Da análise às GT emitidas a clientes indeterminados no ano de 2011 e às facturas apresentadas como tendo sido emitidas em resultado daquelas guias, efectuada através das 2ªs vias dos documentos e das informações da base de dados recolhida na sede da sociedade em 12/03/2014, conjugada com as informações prestadas pelo sujeito passivo e pela sua cliente, AA, que referiu nunca lhe ter sido apresentado/mostrado qualquer artigo da marca "V" no seu estabelecimento (...)”
ii) Reentrada dos bens em armazém - “Não foi apresentada qualquer prova de que os bens constantes nas referidas GT reentraram no armazém da "A...., Lda."”.
iii) Artigos nas GT de mostruário em quantidade superior à unidade -”Nas GT nºs ..54 e ..34, ambas com a inscrição “Todo Este Artigo se Destina a Mostruário” (anexo nº 38), existem artigos cuja quantidade é superior à unidade”
iv) Artigos na GT destinados a venda em quantidade superior à alegadamente facturada e artigos facturados que não constavam da GT –
“A GT nº ..31, apresenta a inscrição de “Todo Este Artigo se Destina a Vendas”, tendo sido apenas apresentada a factura FA1 nº ..7 como tendo sido emitida em resultado da mostra dos artigos constantes na guia (anexo nº 39), encontrando-se em falta o destino dado aos restantes artigos constantes na GT”.
“Verificou-se ainda que, para além de a factura não fazer qualquer referência à guia, integra 9 artigos que não constam na GT e a cliente informou-nos nunca lhe foram apresentados artigos da marca "V" no seu estabelecimento.”
v) Artigos constantes de GT destinados a venda para os quais não foi apresentado comprovativo do destino final dos bens - “A GT nº..78 (anexo nº 40), apresenta a inscrição de “Todo Este Artigo se Destina a Vendas” e não foi apresentado qualquer documento comprovativo do destino final dos bens”.
Período de tributação de 2012
vi) GT relativas a alegado artigo para mostruário - “(...) relativamente às GT emitidas a clientes indeterminados com indicação de artigo de mostruário mas que serviram para transportar mais de uma unidade de cada artigo diferente, foi elaborado mapa resumo com identificação das mesmas (anexo nº 42), através do qual é possível verificar que se encontra em falta a emissão de documentos de facturação relativos à venda de artigos no valor total de € 141.577,19 (valor líquido dos descontos mencionados nas próprias GT) e consequente falta de liquidação de IVA no total de € 32.562,75 (...)”
“(...) as variações de preços e descontos reforçam que estas GT respeitam a vendas de artigos efetuadas a clientes perfeitamente conhecidos, cuja identificação foi intencionalmente omitida pela "A...., Lda." de forma a não declarar a venda, onde as oscilações de preço e de descontos verificados resultam das diferentes condições comerciais acordadas entre a "A...., Lda." e os clientes.”
vii) GT relativas a artigo para venda sem emissão de quaisquer facturas - “No que respeita às GT, emitidas a clientes indeterminados com a informação de que os artigos se destinam a venda ou sem qualquer informação, segundo informação da "A...., Lda.", não foi emitida qualquer factura, foi elaborado mapa resumo com a sua identificação (...)”
“Dá análise às linhas de todas as GT acima identificadas (anexo nº 45), é possível verificar que, [...], para o mesmo artigo são apresentados preços diferentes que podem ou não beneficiar de descontos variável (5% ou 10%). Estas variações não apresentam qualquer lógica temporal verificando-se mesmo que na maioria das vezes é o preço mais baixo que beneficia adicionalmente do maior desconto.”
viii) GT relativas a artigo para venda com indicação de alegadas facturas delas resultantes - “Relativamente às 57 (cinquenta e sete) GT emitidas a clientes indeterminados com indicação de que os artigos se destinavam à venda, foi elaborado quadro resumo (anexo nº 46) onde, além da sua identificação e quantificação, foram mencionados o(s) número(s) da(s) factura(s) que, segundo a informação da "A...., Lda." em resposta à nossa notificação, foram emitidas em resultado das mesmas.”
Aponta a AT incongruências entre as GT e a transposição das facturas emitidas manualmente para o sistema de facturação informático
ix) GT relativas a artigo para venda – Facturas emitidas directamente no programa de facturação - “(...) através da análise efectuada às linhas destas GT (anexo 50) e às linhas das correspondentes facturas (anexo 51) indicadas pelo sujeito passivo, foram ainda detetadas diversas incongruências que reforçam a conclusão de que estes documentos não têm qualquer relação entre si e que as situações de artigos comuns resultam apenas de mera coincidência”.
x) GT relativas a artigo transportado em viatura do cliente: "R..., Lda." - “Verificou-se a existência de diversas GT emitidas a clientes indeterminados, nas quais foi mencionada a informação de que o transporte dos artigos foi efetuado pela viatura com a matrícula ..-CJ-... (...) à data, era propriedade da empresa cliente da "A...., Lda.", "R..., Lda.", NIF ... (...) Estamos perante a emissão de GT a clientes indeterminados onde, à semelhança do já relatado anteriormente, os artigos respeitam a vendas sem emissão de factura, onde o cliente é conhecido da "A...., Lda." e, na situação em análise, perfeitamente identificável, dado que os bens foram transportados na sua viatura”.
Período de tributação de 2013
xi) Reentrada dos bens em armazém -”Não foi apresentada qualquer prova de que quaisquer dos bens constantes nas referidas GT reentraram no armazém da "A...., Lda.".”
xii) Artigos nas GT de mostruário em quantidade superior à unidade - “Existência de 30 (trinta) GT onde, não obstante constar a indicação de que os artigos se destinavam a mostruário, na mesma guia foram considerados artigos em quantidades superiores à unidade, através da indicação de quantidade superior à unidade diretamente na linha do artigo e/ou através da repetição do mesmo artigo, para o qual é indicada quantidade igual a um na linha do artigo, mas aparecendo o mesmo artigo em mais de uma linha diferente (em regra aparece em linhas não sequenciais).”
xiii) Artigos iguais com preços diferentes nas GT e existência de Artigos nas GT com desconto - “São considerados preços diferentes para artigos iguais mencionados em GT diferentes, não existindo relação temporal na variação.” “Existem GT onde os artigos beneficiam de desconto. Além dos artigos serem mencionados com e sem desconto, também se verificou ao nível das percentagens de descontos praticadas para o mesmo artigo”.
xiv) Artigos constantes de GT destinados a venda sem emissão de factura -”Existência de 30 (trinta) GT com a menção de que o artigo se destinava a vendas, relativamente às quais não foi emitida qualquer factura”.
xv) Falta de identificação do destino final dos bens das GT globais - “Não foi identificado o destino final dos bens que integram as GT globais e que não constam das facturas manuais emitidas aos clientes.”
xvi) GT relativas a alegado artigo para mostruário - “(...) relativamente às GT, emitidas a clientes indeterminados ou em nome da própria "A...., Lda.", com indicação de artigo de mostruário (...) é possível verificar que se encontra em falta a emissão de documentos de facturação relativos à venda de artigos no valor total € 45.551,05 (...)”
xvii) GT relativas a artigo para venda sem emissão de quaisquer facturas -”Da análise às linhas de todas as GT (anexo nº 58), é possível verificar que, para o mesmo artigo são apresentados preços diferentes que podem ou não beneficiar de desconto variável (5% ou 10%).”Estas variações não apresentam qualquer lógica temporal, oscilando entre preços diferentes e descontos que beneficiam adicionalmente preços já por si só mais baixos.(...) estamos perante vendas de artigos no valor de € 238.151,08, cujas condições comerciais variam em função do cliente, relativamente às quais não foi emitida qualquer factura (...)»
xviii) GT relativas a artigo para venda com indicação de alegadas facturas delas resultantes – “A factura contem artigos que não integram a GT; ou nenhum dos artigos mencionados na factura integram a GT; A factura emitida em programa de facturação apresenta data da carga posterior à data da emissão da factura; Os preços mencionados na factura são diferentes dos preços que constam na GT, quer a comparação seja feita com o preço ou com o preço após desconto.”
C) De acordo com a fundamentação que se extrai da decisão proferida pelo Tribunal a quo, a improcedência da impugnação encontra-se ancorada na circunstância de estes indícios para a avaliação directa (irregularidades e incongruências) apontados pela AT relacionadas com as GT para clientes indeterminados, se mostraram suficientemente consistentes para confirmar que a Recorrente não registou as vendas dos artigos constantes dessas GT, consequentemente, não emitiu facturas de venda e não liquidou o IVA devido pelas mesmas.
D) O Tribunal a quo não atendeu ao facto de que as apontadas irregularidades e as incongruências suscitadas pela AT sustentando-se em Guias de Transporte, não são documentos sujeitos a registo na contabilidade ou escrita dos contribuintes, pelo que não se encontra abalada a presunção de verdade dos elementos de escrita e declarativos da Recorrente estipulada no nº 1 do artigo 75º da LGT, não ocorrendo qualquer omissão, erro ou inexactidão da escrita da Recorrente (artigo 75º, nº 2, al. a) da LGT, tendo sido registadas todas as facturas de venda nos períodos de tributação de 2011, 2012 e 2013.
E) Ao invés do entendimento do Tribunal a quo não há na situação sub judice inversão do ónus da prova, pelo que segundo o regime constante do artigo 74º, nº 1, da LGT, como pressuposto do direito á liquidação, recai sobre a AT e não sobre a Recorrente, o ónus da prova de que os artigos constantes das GT emitidas para clientes indeterminados por aquela questionadas, foram vendidos sem emissão de factura, com a inerente omissão de liquidação de IVA.
F) Na avaliação directa a AT não se pode socorrer de indícios, como o fez nos Autos, assentando as correcções em alegadas irregularidades e incongruências para efectuar correcções aritméticas ou técnicas, tendo de assentar a sua decisão em factos concretos, objectivos, mas sem recorrer a presunções ou indícios. – Artigo 83º, nº 1, da LGT.
G) A AT não demonstrou que as alegadas irregularidades e incongruências que elencou com respeito a guias de transporte (GT) e facturas de venda, se traduzem na falta de emissão pela Recorrente de documentos de venda relativamente aos artigos constantes das GT emitidas a clientes indeterminados.
H) Em consequência, a AT não comprovou que existiram vendas de artigos constantes dessas GT sem emissão das respectivas facturas de venda e sem a devida liquidação de IVA, diminuindo o imposto devido ao Estado.
I) As conclusões extraídas do exame e leitura do RIT, não são confirmadas por qualquer outro elemento de prova e a forma como o relatório de conclusões de acção inspectiva se encontra redigido e elaborado não permite que dele se retire com a segurança necessária a convicção de que ocorreram operações de venda não registadas, não declaradas e sem liquidação de imposto.
J) Existia nos períodos de tributação em causa, o controlo da reentrada dos artigos constantes das GT no armazém quando os artigos delas constantes não eram vendidos, assente não em elementos escriturais propriamente ditos, mas em procedimentos substantivos consubstanciados na contagem pelos funcionários da Recorrente, do conteúdo das viaturas à chegada dos vendedores ao armazém, que confrontavam a informação constante das GT e das facturas manuais emitidas pelos vendedores, com os artigos constantes nas viaturas.
K) Ficou provado não existiram artigos nas GT de mostruário em quantidade superior à unidade, pelo que inexiste qualquer irregularidade a justificar a existência de venda de artigos não facturada e não registada nos elementos de escrita.
L) Não existiram artigos nas GT destinadas a venda em quantidade superior à facturada, porquanto os artigos que não foram vendidos reentraram nos armazéns da Recorrente e a existência de artigos facturados que não constavam das GT reportaram-se a situações de reposição dos stocks de clientes habituais e outras situações pontuais, tais como coexistirem artigos diferentes apostos no produto e na caixa em que é transportado.
M) Nem todos os artigos cujas GT referiam “Todo este artigo se destina a vendas” foram efectivamente vendidos, regressando aos armazéns, apenas podendo existir total coincidência entre os artigos constantes das GT e os artigos constantes das facturas manuais, mas já não com as facturas saídas do sistema informático de facturação.
N) Foi apenas por erro acidental, admitido pela Recorrente, face ao universo de milhares de GT por si emitidas, que no reduzido número de guias de transporte apontado pela AT, não foi referido se os artigos se destinavam a venda ou para mostruário.
O) A divergência entre os preços dos artigos mencionados nas facturas e nas respectivas GT, ficou apenas a dever-se ao facto de os preços indicados nas GT serem meramente indicativos para os vendedores, podendo estes negociar outros preços em função do “potencial” do cliente ou ajustados em função da tipologia do cliente, dos preços anteriormente praticados e das quantidades a serem vendidas.
P) A existência de artigos iguais com preços diferentes nas GT e de artigos constantes das GT emitidas para clientes indeterminados com desconto, seguiu a mesma prática comercial, i.e., os preços e descontos indicados nas GT tiveram apenas como propósito que estas servissem como tabela indicativa do preço máximo e mínimo a praticar em cada zona (norte, centro e sul) em Portugal e Espanha.
Q) As GT relativas a artigo transportado em viatura do cliente ("R..., Lda.") ficaram a dever-se a uma tentativa frustrada de conquistar novo mercado em Espanha, através do gerente dessa empresa, que trabalhou para a Recorrente entre Junho e Novembro de 2012, utilizando a sua própria viatura.
R) A existência de GT diferentes na mesma altura (data/hora) para a mesma viatura ficou a dever-se a um prosaico aproveitamento de meios, enchendo a carrinha de transporte com mais artigo do que o inicialmente previsto, obrigando à emissão de outra GT.
S) A irregularidade assente na alegada existência de desfasamentos temporais entre as datas em que forem emitidas as GT e as respectivas facturas, ter-se-á devido a erro da AT já admitido por esta, mas não deixou de abalar infundadamente, a fiabilidade e veracidade da documentação emitida pela Recorrente.
T) O Tribunal a quo ao deixar-se conduzir pela teia ardilosamente urdida pela inspecção tributária e não valorando devidamente a prova documental e testemunhal produzida nos Autos, conclui que a Autoridade Tributária e Aduaneira obteve indícios fundados que lhe permitiram concluir que as irregularidades e incongruências que alegadamente encontrou com referência às GT para clientes indeterminados, representam omissão de facturação e falta de liquidação de IVA, não reflectindo a sua contabilidade todo o volume de negócios sujeito a imposto nos períodos de tributação de 2011, 2012 e 2013.
U) As despesas efectuadas pelo gerente da empresa "S... Unipessoal Lda" com as deslocações até aos clientes onde realizava os seus serviços de intermediação contratados com a Recorrente, inseriram-se no escopo social da Recorrente, foram efectivamente suportadas por esta e foram incorridas tendo em vista o incremento do seu volume de negócios, pelo que se mostra cumprido o requisito de indispensabilidade de tais despesas que permitem a dedução do IVA incidente sobre as mesmas.
V) Não resulta do contrato de licença de utilização da marca "V", que apenas a "A...., Lda." , detentora dos direitos de exploração da marca, pudesse fazer a promoção e divulgação da mesma, nada impedindo que a Recorrente possa realizar eventos que promovem tanto a marca como os produtos que comercializa indissociáveis da mesma.
W) As despesas com a realização e manutenção do “Presépio "V"” cumprem o requisito de dedutibilidade do IVA, porquanto respeitam a actos de gestão que se relacionaram com a actividade da Recorrente, consistindo na promoção e divulgação da marca "V" e dos produtos comercializados à mesma associados, inserindo-se no escopo social da Recorrente e foram indispensáveis para o incremento do seu volume de negócios.
X) O IVA devido pela factura n.º 13/...09, de 8/10/2013, para o cliente “RM...", que apresentou anomalias no cadastro do VIES, foi efectivamente liquidado e pago através da Nota de débito ND1.../1, de 18/03/ 2014 emitida para o mesmo cliente.
Y) Os bens constantes das facturas de venda nºs ...27, ...69, ...30 e ...44, saíram efectivamente para o mercado comunitário, como atestam as declarações de recepção pelos clientes apostas nos triplicados das facturas no que respeita às duas primeiras facturas, tendo sido, no que respeita às duas últimas facturas, os gastos de transporte de tais bens pela empresa transportadora “Y” suportados pela empresa “"VS..."” debitados à Recorrente, pelo que se mostram cumpridos os requisitos para a isenção de IVA nestas transmissões intracomunitárias.
Z) O princípio da “livre apreciação da prova” não permite a mera arbitrariedade. Funda-se em factores variados, como sejam: a lógica, a experiência, a contradição, a imprecisão, a indefinição, a independência, a razão de ciência.
AA) O Tribunal a quo não identificou um único facto que lhe permitisse valorar de forma diversa a factualidade emergente dos Autos, sendo notório o défice probatório no que tange às correcções técnicas promovidas pela AT na avaliação directa.
BB) Considerando o Tribunal a quo que sobre estas irregularidades e incongruências, não foi produzida prova suficiente pela Recorrente da inaptidão das mesmas para fundamentarem correcções à matéria tributável de IVA assentes na omissão de facturação de venda.
CC) Após análise e ponderação da prova documental e testemunhal (conforme registos das gravações áudio em uso no Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro) dúvidas não subsistem de que sobre estas irregularidades foi produzida prova, no sentido de as mesmas não legitimarem a conclusão da AT de corresponderem a omissão de facturação de venda e falta de liquidação de IVA, não tendo a mesma sido devidamente valorada pelo Tribunal a quo, requerendo-se a reapreciação da prova gravada e da prova documental (artigo 515º, do CPC ex vie art. 2º, al. e) do CPPT
DD) O Tribunal a quo não se pronunciou sobre o vício de falta de fundamentação invocado na matéria impugnada (artigos 231º a 233º da PI), assente no facto de que, do relatório de fundamentação, se extrai que apesar de a AT ter incluindo as GT nºs 582, 622, 634, 685, 699, 705, 766, 781, 792, 873, 885, 886, 939, 991, 992, 994, 1085, 1087, 1092, 1136, 1148, 1182, 1225, 1243, 1248, 1355, 1412, 1435, 1613, 1624, 1675, 1701, 1702, 1722, 1771, 1779, no cálculo do valor das “supostas” omissões de vendas e IVA em falta, a AT não as referiu ao longo do RIT, desconhecendo assim a Recorrente o itinerário cognoscitivo e valorativo da AT subjacente a tais correcções.
EE) Tendo o Tribunal a quo aludido recorrentemente a situações de falta de credibilidade e de plausibilidade de factos emergentes da prova produzida, sugerindo a dúvida quanto a algumas situações de facto subjacentes às irregularidades apontadas pela AT, aliado ao facto de se ter reconhecido em matéria idêntica, decorrente do mesmo procedimento inspectivo, mas em sede de IRC, na decisão proferida no processo nº ...70/16.4BEAVR (TAF Aveiro) que algumas das irregularidades não podiam ser pressuposto para correcções por parte da AT, crê a Recorrente que perante a prova produzida, no mínimo, existe fundada dúvida quanto à (i)legitimidade das correcções promovidas pela AT por avaliação directa.
FF) Face ao preceituado no artigo 100º do CPPT, deve a dúvida ou incerteza reverter contra a AT, abstendo-se esta da liquidação de imposto.
GG) A AT não estava legitimada a recorrer à avaliação indirecta da matéria tributável sujeita a IVA nos períodos de tributação de 2011, 2012 e 2013, porquanto os quinze indícios apontados como pressupostos do recurso a esta avaliação, não permitem considerar que a AT provou a factualidade de forma suficiente e capaz de justificar que ocorreram anomalias e incorrecções que inviabilizaram o apuramento da matéria tributável sujeita a imposto por métodos directos.
HH) Aliás, em algumas situações, ficou demonstrado que alguns dos indícios apontados pela AT não eram pressuposto de avaliação indirecta, porque sempre teria sido possível à AT efectuar, se fosse o caso, correcções por via directa através de correcções técnicas, vindo no mesmo sentido a decisão proferida no processo nº ...70/16.4BEAVR acima citado.
II) No mesmo sentido se pronunciou o Perito do Contribuinte, no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável determinada por métodos indirectos, considerando no seu laudo e tendo prestado depoimento testemunhal que a AT não apresenta factos concretos que justifiquem o recurso á avaliação indirecta, nem comprova que a contabilidade da Recorrente não regista a globalidade das operações de venda sujeitas a liquidação de IVA.
JJ) Entendimento que é corroborado pelo Perito Independente no mesmo procedimento de revisão, que após análise de todo o processo emitiu parecer e prestou depoimento testemunhal no sentido de que não existiam razões válidas para recorrer à avaliação indirecta.
KK) A especificidade do modus operandi da Recorrente, que a diferencia das suas congéneres, assente essencialmente numa estratégia de venda que tem como fulcro a loja do cliente e a envolvente do seu negócio (clientes consumidores finais), foi entendida pela AT como irregularidades e incongruências denunciadoras de que a escrita e as declarações fiscais da Recorrente não revelaram toda a matéria tributável sujeita a imposto.
LL) Os indícios como pressupostos da avaliação indirecta - “Vendas de artigos sem emissão da correspondente factura, impossíveis de valorização de forma inequívoca, Transporte de bens sem documento e Falta de informação nos documentos de transporte que possibilitam a utilização multiplica do mesmo documento” – foram igualmente utilizados pela AT para fundamentar as correcções por métodos directos que efectuou, sendo que as GT são emitidas conforme o destino final dos artigos a comercializar (venda ou mostruário) podendo no primeiro caso os artigos regressarem ao armazém porque não foi conseguida a sua venda e, no segundo caso, o destino natural é a sua reentrada integral no armazém por ser artigo de demonstração.
MM) No que respeita ao procedimento administrativo inerente às guias de transporte e para efeitos de controlo interno de entradas e saídas dos artigos em armazém, a metodologia seguida consistiu, em caso de o transporte incluir todos os artigos (cores e tamanhos) destinados a venda pretendidos pelo cliente, estes eram entregues de imediato, e emitido um documento manual (factura), que posteriormente era transposto para o programa de facturação, utilizando-se uma série de facturação diferente (FA3 em 2011 e 2012, e FA2 e FA3 para 2013). Caso o cliente pretendesse parte dos produtos transportados e parte de produtos não disponíveis nesse transporte, a regra geral era não deixar ficar qualquer produto, procedendo-se posteriormente ao envio ou entrega total dos produtos pretendidos.
NN) A justificação para as GT onde os artigos foram descritos de forma genérica pelo seu tipo, encontra-se na circunstância de terem como único propósito documentar formalmente o transporte de artigos, para o espaço que a Recorrente tem arrendado na Rua ..., em Lisboa, que funciona como showroom dos artigos comercializados pela Recorrente, não havendo necessidade de grande identificação dos artigos, que não se destinavam a venda.
OO) Decorre da peritagem informática e do depoimento do consultor sénior Primavera, não ter ocorrido qualquer corrupção da chave de certificação do programa informático, sendo que a eliminação de linhas dos documentos comerciais da Recorrente se podem reportar a qualquer documento e não unicamente a documentação de venda.
PP) O utilizador do programa de facturação organizava o seu trabalho utilizando a guia de transporte como documento de suporte, gravando-o como se de um rascunho se tratasse, para servir de base à posterior emissão dos documentos de facturação.
QQ) Outro facto que contribuiu significativamente para o número de remoções de linhas, foi a frequente visita de clientes angolanos e moçambicanos, que aproveitam a viagem para levar mercadoria, porquanto nestes casos o cliente estipula o plafond que pode ou pretende comprar, utilizando-se também documentos de rascunho, normalmente facturas pró-formas, para se acrescentar ou retirar artigos de forma a atingir o pretendido.
RR) Os mercados Angolano e Moçambicano serviram como mercados de oportunidade para escoamento de artigos de “segunda” escolha, a preços muito inferiores aos normalmente praticados pelo sujeito passivo, conquanto também tivessem sido realizadas vendas para esses mercados a preços normais.
SS) Nos períodos de tributação em análise não existiam notas de encomenda, ordens de fabrico e fichas de produto, daí não ter ocorrido qualquer ocultação de documentos, encontrando-se as fichas de custeio em fase de estudo e preparação técnica à data do procedimento inspectivo.
TT) A declaração de margens brutas anuais sobre vendas de mercadorias muito baixas face às efectivamente praticadas, deveu-se apenas a uma incorrecta contabilização de compras de matérias-primas, que por dificuldades várias, foram registadas em compras de mercadorias, não tendo qualquer impacto ao nível do apuramento dos resultados contabilísticos e fiscais, nem do apuramento do volume de negócios sujeito a IVA.
UU) O sistema de inventário intermitente, e não permanente, utilizado na contabilidade da Recorrente, não impediu que as suas demonstrações financeiras não apresentem de forma verdadeira e apropriada a sua posição financeira, desempenho financeiro e alterações na posição financeira.
VV) A Recorrente dispunha nos exercícios de 2011, 2012 e 2013 de sistema informático de gestão de stocks (inventários), que lhe permitia registar e controlar a movimentação (entradas, saídas e existências) dos elementos dos inventários em quantidades, existente ao tempo do procedimento inspectivo, demonstrando-se do controlo quantitativo aos produtos e mercadorias não se terem detectado diferenças com significado.
WW) Ocorreram cedência de matérias-primas avultadas por parte da Recorrente para a produção de fornecedores subcontratados, que não foram consideradas no custo das mercadorias vendidas, atingindo os montantes de 399.700,15 €, em 2011, de 429.566,16 €, em 2012 e de 499.323,01 €, em 2013, conduzindo a sua não introdução, a relevantes distorções em qualquer análise efectuada pela AT.
XX) Mostra-se elevada a rendibilidade do pessoal da Recorrente, medida pelo rácio R18, constante do anexo 101 do RIT, enquadrando-se, e superando em 2012 e 2013, a média do sector para a unidade orgânica.
YY) A Recorrente cumpriu com o ónus da prova que sobre si impende, demonstrando o excesso de quantificação da matéria colectável determinada por avaliação indirecta, por força do erro na aplicação pela AT do rácio de rentabilidade R16 – margem bruta das vendas - pela sua inadequação às concretas condições de laboração da Recorrente nos períodos de tributação de 2011, 2012 e 2013.
ZZ) A Recorrente desenvolveu simultaneamente a actividade de “fabricação” e “comércio”, pelo que não podia ter sido utilizado pela AT, um rácio que compreende apenas a “fabricação”, bem como a AT utiliza para efeitos de cálculo os valores da média nacional, quando o mais lógico e adequado seria utilizar os valores da unidade orgânica.
AAA) O critério de quantificação da AT da matéria tributável sujeita a IVA, não atendeu às especificidades próprias da actividade da Recorrente, nomeadamente a diferença de margem comercial e industrial (facto reconhecido pelo Tribunal a quo), a cedência de mercadoria a subcontratados sem qualquer margem de lucro que onera a margem de lucro global e o excepcional desconto feito ao cliente estrangeiro “W”, que igualmente redunda numa margem de lucro global mais baixa.
BBB) Deverá reconhecer-se que a sentença a quo procedeu a uma incorrecta aplicação do direito á factualidade apurada.
CCC) Incorrendo em erro de julgamento, impõe-se a sua revogação por via da procedência da presente impetrância de recurso.
DDD) A sentença a quo procedeu a uma incorrecta aplicação do direito á factualidade apurada, violando o disposto nos artigos 14º e 20º do CIVA, artigo 14º do RITI, artigos 74º, 75º, 77º, 87º e 88º da LGT e artigo 99º do CPPT.
Termina pedindo:
Nestes termos e nos melhores de Direito, sempre com o mui douto suprimento de V. Exa., deverá ser revogada a sentença a quo, com o que se fará a Sã e Habitual JUSTIÇA!
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A Recorrida não apresentou contra-alegações.
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O Digno Magistrado do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do presente recurso.
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Os vistos foram dispensados com a prévia concordância dos Ex.mos Juízes Desembargadores-Adjuntos, nos termos do disposto no n.º 4 do artigo 657.º do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT.
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Questões a decidir no recurso
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações de recurso.
Assim sendo, importa apreciar se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de facto, por ter desconsiderado totalmente a prova produzida pela Recorrente, deixando por isso de considerar provados factos relevantes e por sustentar a decisão de facto numa motivação desacertada, o que redundou na desconsideração das particulares idiossincrasias do seu modo de organização e atuação no mercado; e de erro de julgamento de direito, por fazer uma incorreta aplicação ao caso do regime legal do ónus da prova; por não apreciar o vício de falta de fundamentação que a Recorrente imputou a parte do ato impugnado; por não interpretar corretamente o requisito da indispensabilidade de despesas que permitem a dedução do IVA; por não interpretar corretamente o regime constante no art. 100.º do CPPT; por não aceitar as explicações apresentadas para as fragilidades apontadas pela Recorrida à sua metodologia de contabilização; por não interpretar corretamente as regras aplicáveis à isenção das transmissões intracomunitárias; e por não interpretar corretamente as regras aplicáveis ao recurso e quantificação da matéria tributável através de métodos indiretos.
II. Fundamentação
II.1. Fundamentação de facto
Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:
FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO:
Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
1. A Impugnante constituiu-se em 04.11.1988, tendo como objeto social a Fabricação e comercialização de sacos, carteiras, malas e outros artigos, importação e exportação e estando a sua atividade enquadrada no CAE 1520 – Fabricação de artigos de viagem de uso pessoal, marroquinaria, correeiro e seleiro, sendo que, nos anos de 2011 a 2013, exerceu efetivamente as atividades de fabricação e comércio por grosso de malas e bolsas de mão para senhora e homem; e comércio por grosso de diversos artigos de marroquinaria adquiridos a fabricantes externos que produzem de acordo com as indicações do sujeito passivo; acrescendo, desde o início em 2012, a atividade de comércio por grosso de calçado de homem e senhora, fabricado externamente de acordo com as suas instruções; e exercendo ainda, na loja localizada em ..., a atividade de comércio a retalho dos mencionados artigos;
2. A Impugnante tem sede na Rua ..., freguesia ..., concelho ..., local onde tem as suas instalações fabris;
3. Os artigos fabricados e comercializados pela Impugnante são de boa qualidade e da gama média-alta;
4. Entre os anos de 2010 e 2013, a Impugnante declarou os seguintes volumes de vendas: € 3.857.598,09, em 2010; € 4.156.668,53, em 2011; € 5.533.521,12, em 2012; e € 6.555.279,47, em 2013;
5. A rendibilidade do pessoal da Impugnante é medida pelo rácio R18, superando, nos anos de 2012 e 2013, a média do sector para a unidade orgânica e a média nacional – cfr. documentos de fls. 871 a 873 do processo administrativo apenso aos autos físicos;
6. Para alguns modelos de artigos que comercializa, a Impugnante utiliza, nos seus registos informáticos, uma única referência identificativa, independentemente da cor, aplicação, tamanho ou outra característica, mas podendo praticar diferentes preços em função destas características;
7. A Impugnante utilizava também uma única referência identificativa para cada modelo de artigo, independentemente de o mesmo ser produzido internamente ou adquirido a outros produtores;
8. Nos anos de 2011, 2012 e 2013, a Impugnante emitiu guias de transporte, sem identificação do destinatário e com a menção de que os artigos se destinam a mostruário, das quais constam algumas referências de artigos em quantidade superior à unidade – cfr. documentos de fls. 248, 249, 266 a 282 e 551 a 572 do processo administrativo apenso aos autos físicos;
9. Nos anos de 2012 e 2013, a Impugnante emitiu guias de transporte com a menção de que os artigos se destinam a mostruário, mas que são identificados com indicações genéricas como “cintos diversos”, “artigos diversos”, “bolsas diversas”, “marroquinaria diversa” ou “pares de sapatos diversos” – cfr. documentos de fls. 551 a 572 do processo administrativo apenso aos autos físicos;
10. No ano de 2012, a Impugnante emitiu guias de transporte com a indicação “clientes indeterminados” e das quais consta a menção de que o transporte foi realizado com o veículo de matrícula ..-CJ-.., cuja propriedade pertence à sociedade "R..., Lda." – cfr. documentos de fls. 448 a 457 do processo administrativo apenso aos autos físicos;
11. Os artigos de novas coleções são exibidos pela Impugnante aos seus clientes, quer através de exposições situadas, uma, na sua sede e, outra, em Lisboa, quer pela deslocação de vendedores aos seus estabelecimentos comerciais para apresentação de mostruários;
12. As encomendas acordadas entre os vendedores da Impugnante e a maioria dos seus clientes são materializadas em “ordens de serviço”, com menções a artigos, quantidades e clientes;
13. Relativamente aos seus principais clientes, nomeadamente "GL...", “W”, "DT..." e "SO...", a Impugnante utiliza um procedimento distinto, remetendo-lhes uma pré-encomenda com referências e cores selecionadas pela própria Impugnante;
14. A Impugnante pratica com o cliente “W” um desconto comercial excecional, que, nos anos de 2011, 2012 e 2013, ascendeu a 13,23%, 12,74% e 11,16%, respetivamente;
15. Nos anos de 2011, 2012 e 2013, os descontos comerciais praticados pela Impugnante aos demais clientes ascenderam a 5,27%, 2,22% e 2,11%, respetivamente;
16. Nos anos de 2011 a 2013, a Impugnante não implementou quaisquer procedimentos escriturais relativos à reentrada em armazém dos bens constantes das guias de transporte para clientes indeterminados;
17. BB foi vendedor da Impugnante até final do ano de 2011, data em que constituiu a sociedade "S... Unipessoal Lda", passando esta a prestar à Impugnante serviços de intermediação nas vendas;
18. Nos períodos de tributação de 2012 e 2013, a Impugnante registou contabilisticamente na conta 221110824, com a descrição "S... Unipessoal Lda", e deduziu, nas correspondentes declarações periódicas, o IVA relativo a gastos relacionados com combustível, estacionamento, reparação automóvel, carregamentos de telemóvel, refeições e alojamento, no valor global de € 481,51 e € 626,72, respetivamente – cfr. documentos de fls. 135 a 161 do processo administrativo apenso aos autos físicos;
19. As despesas mencionadas no ponto anterior são relativas a deslocações de BB, bem como à viatura que o mesmo utilizava, a qual pertencia à frota comercial da Impugnante;
20. A Impugnante fornecia matérias-primas aos fornecedores subcontratados, praticando nessa operação uma margem de lucro praticamente nula;
21. Os fornecimentos de matérias-primas mencionados no ponto anterior foram registados contabilisticamente pela Impugnante como venda de mercadorias e não como venda de matérias-primas;
22. Nos exercícios de 2011, 2012 e 2013, a Impugnante cedeu matérias-primas aos fornecedores subcontratados nos valores de € 399.700,15, € 429.566,16 e € 499.323,01, respetivamente;
23. Nas declarações periódicas dos anos de 2012 e 2013, a Impugnante deduziu o IVA relativo a encargos com a realização do evento Presépio "V", no valor global de € 15.363,39 e € 32.616,35, respetivamente – cfr. documentos de fls. 175 a 194 do processo administrativo apenso aos autos físicos;
24. O Presépio "V" era instalado em terrenos arrendados, frontais ao edifício da fábrica da Impugnante;
25. O Presépio "V" não apresentava quaisquer modelos, linhas ou coleções dos produtos fabricados e comercializados pela Impugnante;
26. No entanto, no exterior do espaço de exposição do Presépio "V", existia um espaço com vários cartazes com imagens identificadoras e a publicitar os modelos, linhas ou coleções dos artigos fabricados e comercializados pela Impugnante;
27. Os direitos de exploração da marca "V" são propriedade exclusiva da sociedade "MN..., Lda.", detida integralmente pelos sócios maioritários e gerentes da Impugnante, CC e DD;
28. Em 27.12.2011, a sociedade "MN..., Lda." e a Impugnante celebraram um “CONTRATO DE LICENÇA DE UTILIZAÇÃO DE MARCA” relativo, entre outras, à marca "V", e do qual consta, além do mais, o seguinte:
“[...] considerando que:
a) A licenciante é titular de inúmeros direitos exclusivos de exploração decorrentes dos registos de várias marcas, nominativas, figurativas e mistas, logotipos, nomes e insígnias [...].
b) A licenciante tem vindo a explorar tais sinais distintivos em produtos de exploração própria, tendo vindo a investir significativamente na sua promoção e manutenção;
c) A licenciante, no âmbito de reorganização da actividade do grupo económico, deixou de ter produção própria daqueles produtos, passando a, entre outras actividades, gerir a promoção e defesa dos referidos sinais distintivos [...];
[...]
f) A licenciada pretende beneficiar do reconhecimento público da marca da licenciante,
[...]
Cláusula I (Objecto)
1) A licenciante é titular dos direitos exclusivos de exploração económica de vários distintivos de comércio identificados e descritos em listagem anexa ao presente acordo [...].
[...]
4) Pelo presente contrato a licenciante atribui à 2.ª outorgante a licença de utilização
de todos os sinais distintivos constantes daquela listagem.
[...]
Cláusula III (obrigações da licenciada)
1) A licenciada obriga-se a pagar à licenciante o montante mensal de 1.000,00€, a que acrescerá o respectivo IVA à taxa em vigor.
2) Além do valor previsto no número anterior, a licenciada mais se obriga a pagar à licenciante, até ao dia 31 de Março de cada ano, 0,9% do valor total das vendas relativas ao ano anterior.
[...]
Cláusula IV (Obrigações da licenciante)
1) A 1.ª outorgante obriga-se a promover e divulgar comercialmente as marcas constantes do Anexo I, obrigando-se a suportar todos os custos e encargos com tal promoção.
2) A promoção e divulgação previstas nos números anteriores deverão ser planeadas e executadas por forma a que cada um dos sinais distintivos beneficie, no mínimo, da mesma notoriedade que hoje lhe seja reconhecida.
3) A licenciante obriga-se a comunicar, em Dezembro de cada ano, à licenciada os planos e política de promoção e divulgação da marca para o ano seguinte.
[...]”
– cfr. documento de fls. 167 a 170 verso do processo administrativo apenso aos autos físicos e de fls. 759 a 765 do sitaf;
29. Em 31.01.2013, as partes celebraram um aditamento ao contrato mencionada no ponto anterior, alterando exclusivamente o n.º 2) da cláusula III, do qual passou a constar que a percentagem a incidir sobre o volume de vendas é variável e fixada em função de escalões do volume de negócios, produzindo tal alteração efeitos a 01.01.2012 – cfr. documento de fls. 172 a 173 verso do processo administrativo apenso aos autos físicos e de fls. 766 a 769 do sitaf;
30. Nos anos de 2011 a 2013, a Impugnante publicitou os seus produtos da marca "V" por diversos meios, designadamente através da cedência de imagem da apresentadora de televisão EE, da reserva de espaço de patrocínio do programa ..., na RTP 1, do aluguer de postes e expositores, cartazes e flyers – cfr. documentos de fls. 770 a 797 do sitaf;
31. Nos anos de 2011 e 2013, a sociedade "MN..., Lda." suportou gastos com publicidade nos montantes globais de € 6.141,37, dos quais € 890,24 respeitam a gastos com a realização do evento Presépio "V", e € 10,00, respetivamente, não tendo suportado qualquer despesa desta natureza no ano de 2012 – cfr. documentos de fls. 798 a 805 do sitaf;
32. Em 16.11.2011, a Impugnante emitiu a guia de transporte n.º GT1 11/...49, contendo um conjunto de artigos, no valor de € 1.750,71, destinados à entidade "DE..., SRL", domiciliada em Via ..., ..., ..., Itália, e da qual consta a menção “ISENTO DE IVA AO ABRIGO DO ARTIGO 14 a)” – cfr. documento a fls. 843 do processo administrativo apenso aos autos físicos;
33. Com data de 02.04.2012, a Impugnante emitiu, em nome da entidade “GV...", sedeada em ..., a fatura n.º ...18, pelo valor total de € 113,40, acrescido de IVA à taxa de 23%, da qual não consta a indicação de a mercadoria ter sido transportada pelo cliente ou da matrícula da viatura através da qual foi realizado o transporte – cfr. documento a fls. 656 do sitaf;
34. Relativamente à fatura n.º ...27, de 11.03.2011, no valor de € 1.270,53, e da qual constam como data e hora de carga “11-03-2011 / 17:46”, a Impugnante, para comprovar a efetiva saída dos bens para a Alemanha, começou por apresentar uma cópia do relatório da transportadora "......post", datado de 16.03.2011, o qual não tem correspondência com a mencionada fatura, e, posteriormente, apresentou o triplicado da fatura na qual foi averbada uma declaração de receção dos bens no dia 11.03.2011 – cfr. documentos de fls. 120 a 128 do processo administrativo apenso aos autos físicos;
35. Relativamente à fatura n.º ...69, de 05.03.2013, no valor de € 1.245,40, e da qual constam como data e hora de carga “05-03-2013 / 15:23”, a Impugnante, para comprovar a efetiva saída dos bens para o Luxemburgo, apresentou o triplicado da fatura na qual foi averbada uma declaração de receção dos bens no dia 05.03.2013 – cfr. documentos a fls. 130 e 131 do processo administrativo apenso aos autos físicos;
36. Relativamente às faturas n.º ...30, de 14.03.2011, no valor de € 1.575,18, e n.º...44, de 15.03.2011, no valor de € 1.900,17, a Impugnante apresentou, durante o procedimento inspetivo e como comprovativo de saída dos respetivos bens, a fatura n.º 11-P0....0, de 15.03.2011, emitida pela transportadora “Y” à empresa "VS...", no valor de € 421,40, na qual está descrita a entrega de quatro volumes em ..., Alemanha;
37. Em 14.04.2011, a "VS..." emitiu a FF a Venda a Dinheiro n.º ..7, no montante de € 421,40, com a indicação “Reembolso de transporte para "V" deutchland”;
38. Em 08.10.2013, a Impugnante emitiu em nome de "ER..." a Fatura n.º FA1 13/....9, no montante total de € 144,40, sem liquidação de IVA – cfr. documento a fls. 857 do sitaf;
39. Em 18.03.2014, a Impugnante emitiu, em nome de "ER...", a Nota de Débito ND1.../1, no valor de € 33,21, da qual consta a descrição “IVA a liquidar Ref. A N/Fatura /....9 de 08/10/2013” – cfr. documento a fls. 856 do sitaf;
40. A Impugnante utiliza o programa de faturação Primavera, o qual não permite a remoção de linhas das faturas de vendas, pelo que as remoções verificadas na tabela “FIL_Remocoes” referem-se a qualquer outro tipo de documentos comerciais, nomeadamente guias de transporte e faturas proforma;
41. Em 03.12.2015, por solicitação da Impugnante, GG, na qualidade de Primavera Sénior Consultante n.º ..., elaborou uma “Certificação de documentos – Auditoria à certificação de documentos de venda”, na qual conclui o seguinte: “certifica-se que as faturas (FA1, FA2 e FA3), emitidas entre 2011 e 2013, cumprem o disposto na Portaria 363/2010, não tendo os seus dados fiscais sido adulterados ou manipulados”;
42. Nas faturas emitidas informaticamente por transposição das faturas manuais previamente emitidas pelos vendedores da Impugnante, ocorreram situações em que a indicação da data de carga é posterior à que consta da fatura manual, em virtude de o programa informático de faturação assumir automaticamente como data da carga o dia do registo informático, sem que o colaborador que emitiu a fatura tenha introduzido a data correta constante da fatura manual;
43. A Impugnante dispunha de Fichas Técnicas para identificação dos materiais e aplicações a utilizar no fabrico de cada produto, identificados pela respetiva referência – cfr. documentos de fls. 662 a 671 do processo administrativo apenso aos autos físicos;
44. A diferença de 1948 unidades do artigo “S.......RA”, detetada pela inspeção tributária no controlo de quantidade de mercadorias para o ano de 2013, respeita a uma fatura, datada de 03.09.2013 e referente à aquisição de “sacos "V" vermelho”, que inicialmente a Impugnante contabilizou como aquisição de calçado no mencionado artigo, tendo procedido à respetiva regularização no período entre os levantamentos informáticos ocorridos em 12.03.2014 e 06.03.2015;
45. Deram entrada nos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças ... os duplicados de duas guias de transporte, com os n.ºs ...25..., no valor global de € 11.359,48, e 368/13, no valor global de € 11.069,02, emitidas pela Impugnante, recolhidas em operações de controlo de bens em circulação, que não continham a identificação dos destinatários, nem a morada de destino e/ou descarga dos bens – cfr. documentos de fls. 196 a 205 do processo administrativo apenso aos autos físicos;
46. Ao abrigo das Ordens de Serviço n.º ...03 e ...33, a Impugnante foi objeto de ação de inspeção tributária externa, de âmbito geral, aos anos de 2011 a 2013, levada a cabo pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças ... – cfr. pag. 9 do Relatório de Inspeção, a fls. 6 verso do processo administrativo apenso aos autos físicos;
47. Em 28.08.2014, a Impugnante foi notificada, na pessoa do seu gerente, CC, para, além do mais, prestar os seguintes esclarecimentos:
“[...] No que respeita aos anos de 2011 e 2012, apresentar os documentos originais e correspondentes fotocópias, que suportem e justifiquem de forma inequívoca o destino final de todos bens constantes em todas as guias de transporte emitidas pela sociedade em nome de “Clientes Indeterminados” (nas quais não é especificado o destinatário nem local de entrega), nomeadamente a quem foram emitidos os documentos de venda e correspondente identificação destes documentos (onde conste no mínimo número, data e valor), ou outros destinos como são exemplo as eventuais reentradas em armazém da qual deve ser apresentada a devida evidência sob forma documental”
– cfr. documento a fls. 93 do processo administrativo apenso aos autos físicos;
48. Em resposta à notificação referida no ponto anterior, a Impugnante prestou, além do mais, os seguintes esclarecimentos:
“[...]
As Guias de Transporte (à frente designada por GT) para clientes indeterminados são emitidas quando a empresa transporta bens cujo destino final é desconhecido à partida, pois a intenção é visitar uma diversidade de clientes já existentes, bem como de potenciais clientes. Assim, praticamente todas as guias emitidas a “clientes indeterminados” eram constituídas por artigos de mostruário destinados à demonstração.
Estes artigos são iguais ao produto final para venda, mas são usados exclusivamente para exibir ao cliente, por isso apresentam alguns sinais de manuseamento e vão acondicionados de forma diferente dos de venda, nomeadamente sem etiquetas, saca plástica de proteção, entre outros. [...]
[...]
Assim as GT emitidas em 2011 e 2012 são emitidas consoante o destino final dos artigos a transportar, podendo distinguir-se:
1. GT que se destinam ao transporte de “cartazes” para publicidade nos nossos clientes;
2. GT que se destinam ao transporte de artigos para Exposição (Lojas ou programas televisivos);
3. GT que se destinam ao transporte de “Ofertas”, nomeadamente Cabazes de Natal;
4. GT que se destinam a “mostruário”;
5. GT que se destinam a “Vendas”;
6. GT que se destinam à entrega de artigos reparados.
[...]
De referir que, para efeitos de controlo interno de entradas e saídas dos artigos em armazém, determinou-se que:
- Caso o transporte incluísse todos os artigos (cores e tamanhos) destinados a venda que o cliente pretendesse, estes eram entregues no imediato. Para tal é emitido um documento manual, sendo o mesmo posteriormente informatizado utilizando-se uma séria de faturação diferente (FA3);
- Caso o cliente pretendesse parte dos produtos transportados e parte de produtos não disponíveis nesse transporte, a regra geral seria não deixar ficar qualquer produto e posteriormente procedia-se ao envio ou entrega do total dos produtos pretendidos.
Salienta-se ainda que estas visitas a clientes a que se referem as GT a clientes indeterminados, nem sempre trazem frutos imediatos na medida em que, muitas vezes estes não efetivam a encomenda no momento da visita, entrando em contacto posteriormente para o fazer, ou então não efetivando mesmo qualquer encomenda. Desta forma, e com exceção das entregas feitas no imediato cujos documentos emitidos são as FA3, não se torna possível relacionar a quem foram emitidos os documentos de venda de todos os bens constantes em todas as guias de transporte pelos motivos expostos.
Justifica-se assim que:
- As GT destinadas a mostruário/demonstração do produto, o seu destino final é a reentrada no armazém na íntegra. A evidência documental destas encontram-se inscrita na próprio Guia na menção “Artigo para Mostruário”, visto que este artigo desde a saída de armazém, até ao seu regresso terá que ser sempre o mesmo, sob pena de uma fiscalização de produtos em circulação não estar de acordo com o normativo legal e sujeitando-nos a coimas elevadas.
[...]”
– cfr. documento de fls. 95 a 110 do processo administrativo apenso aos autos físicos;
49. Com data de 10.12.2014, a Impugnante apresentou uma exposição, da qual consta o seguinte:
“[...]
E em resposta à questão relativamente ao modo de funcionamento desta entidade, nomeadamente quanto às encomendas, colocada verbalmente a 10 de Dezembro de 2014 [...]:
A nossa produção não é feita com base em notas de encomenda dos nossos clientes, mas sim tendo em conta a gestão eficaz do conhecimento e a orientação da empresa para o mercado.
Assim, as quantidades, cores e os artigos a produzir são definidos pela nossa entidade, e posteriormente enviados para o cliente.
Concretamente, o processamento descreve-se da seguinte forma:
No fim da concepção de cada coleção, esta é exibida aos nossos clientes por uma das seguintes formas:
- Através dos nossos showrooms situados, um na sede da empresa e outro em Lisboa, onde os nossos produtos se encontram expostos;
- Pela deslocação dos nossos viajantes ao estabelecimento comercial dos clientes com os artigos de mostruário.
Na apresentação da coleção aos clientes, definem-se as referencias e as cores não desejadas pelo cliente, envolvendo-os desta forma no risco da escolha de artigos mais ousados. Por outro lado ganhamos sensibilidade para as necessidades destes.
Para os nossos principais clientes, nomeadamente "GL...", “W”, "DT..." e "SO..." é enviada uma pré encomenda com cores e referências escolhidas por nós, com a intenção de colmatar a necessidade do início de época. Posteriormente, lançamos para a produção as referencias e as quantidades que entendemos necessárias para satisfazer os nossos clientes, naturalmente com a concordância destes, atendendo ainda ao feed-back que vamos recebendo pelos contactos que vamos estabelecendo, quer pela comunicação que vão dando nota aos nossos viajantes, quer por contacto pessoal ou telefónico.
Os restantes clientes são atendidos conforme os pontos acima assinalados sendo-lhes enviadas encomendas compostas por um “sortido” de artigos, orientadas por nós, na base da concordância.
[...]”
– cfr. documento a fls. 646 do processo administrativo apenso aos autos físicos;
50. Com data de 22.01.2015, duas Inspetoras da Direção de Finanças de ... elaboraram um Termo de Ocorrência, do qual consta o seguinte:
“[...]o sujeito passivo AA, [...n]o que respeita às transações comerciais com a empresa "A...., Lda.", que lhe fornece os artigos da marca "V", informou que:
No início de cada coleção vai à fábrica em ... ver a coleção e escolhe as linhas que pretende comprar. [...] Depois, à medida que a “V” produz vai fazendo a entrega dos artigos. Esta entrega é efetuada através de transporte do próprio fornecedor ou por transportadora, sendo sempre acompanhada por fatura emitida pelo fornecedor. Afirmou que não é visitada na sua loja por vendedores da "V" nem lhe são aí apresentados quaisquer artigos para eventual compra. Acrescentando que quando quer alguma coisa para além do encomendado no início das coleções, desloca-se pessoalmente à fábrica da “V” trazendo consigo os artigos do seu interesse e que o fornecedor tenha disponíveis. estes artigos são faturados de imediato, sendo a fatura que os acompanha no transporte.
[...]”
– cfr. documento a fls. 1859 do sitaf;
51. Na mesma data, as mesmas inspetoras recolheram as declarações prestadas por HH, elaborando o respetivo Auto de Declarações, do qual consta o seguinte:
“No desenvolvimento da sua atividade comercializa diversas marcas de marroquinaria nacionais, como são exemplo: "V", "F", "LM...".
Em regra é visitada pelos vendedores das marcas com exceção da Marca "V", onde se desloca à fábrica em ... e vê a coleção indicando os artigos que quer [...].
Quando a "V" começa a entregas material remete o mesmo através de viatura da empresa [...] ou de transportadora. O material da marca "V" é acompanhado sempre de fatura, nunca vem com outro documento porque quanto a entrega é feita já sabem que é para ficar na totalidade.
Acrescentou que enquanto que as restantes marcas vão à sua loja e apresentam os produtos, em regra através de catálogo, a MARCA "V" nunca foi á sua loja mostrar ou apresentar qualquer produto, o produto é visto uma só vez por época na fábrica e depois vão enviando conforme a produção vai saindo.”
– cfr. documento a 1861/1862 do sitaf;
52. Em 06.02.2015, a Impugnante foi novamente notificada, na pessoa do seu gerente, CC, para, além do mais, prestar os seguintes esclarecimentos:
“[...]
4. No que respeita ao ano de 2013, apresentar fotocópia de todos os documentos, que suportem e justifiquem de forma inequívoca o destino final de todos os bens contantes em todas as guias de transporte emitidas pela sociedade em nome de “Clientes Indeterminados”, nas quais não é especificado o destinatário nem local de entrega (com apresentação de fotocópia destas guias de transporte), nomeadamente a quem foram emitidos os documentos de venda e correspondente identificação destes documentos (onde conste no mínimo número, data e valor), ou outros destinos como são exemplo as eventuais reentradas em armazém da qual deve ser apresentada a devida evidência sob forma documental.
5. Ainda respeitante ao ano de 2013, apresentar fotocópia de todos os documentos, que suportem e justifiquem de forma inequívoca o destino final de todos os bens contantes em todas as guias de transporte emitidas pela sociedade em nome da própria sociedade, nas quais não é especificado o destinatário nem local de entrega (com apresentação de fotocópia destas guias de transporte), nomeadamente a quem foram emitidos os documentos de venda e correspondente identificação destes documentos (onde conste no mínimo número, data e valor), ou outros destinos como são exemplo as eventuais reentradas em armazém da qual deve ser apresentada a devida evidência sob forma documental.
[...]”
– cfr. documento a fls. 239 do processo administrativo apenso aos autos físicos;
53. Em resposta à notificação referida no ponto anterior, a Impugnante prestou, além do mais, os seguintes esclarecimentos:
“[...]
Tal como já tivemos oportunidade de referir na resposta à notificação de 28 de Agosto de 2014, as guias de transporte para clientes indeterminados e em nome da própria empresa são emitidas quando a empresa transporta bens cujo destino final é desconhecido, visto que a intenção é visitar uma diversidade de clientes existentes, bem como potenciais clientes. No ano 2012 a política da empresa foi de expansão e conquista de novos mercados, apostando num reforço de publicidade e ainda num trabalho de maior proximidade e visitas mais frequentes aos clientes, apresentando-lhe “in loco” o produto final.
[...]
Por esse motivo a empresa teve um fluxo de transporte de mercadorias de acordo com o cumprimento das suas obrigações legais no transporte de mercadoras, emitindo guias em nome de “Clientes Indeterminados” e em nome da própria empresa para fazer face a: 1 – Transporte de artigos para exposição, oferta ou programas televisivos; 2 – Transporte de Mostruário; 3 – Transferência entre armazéns; e – Transporte de artigos para troca;
Salienta-se ainda que existem guias consideradas anuladas pois tiveram que se duplicar em virtude de falha do sistema, visto não ter sido atribuído o código AT obrigatório em 2013.
[...]
Desta forma, torna-se inequívoco que o destino final de todos os bens constantes nestas guias de transporte é a reentrada em armazém na integra. A evidência documental destas encontra-se inscrita na própria guia, na menção “Artigo Mostruário” que implica o regresso dos bens constantes na referida guia na integra, sob pena de uma fiscalização de produtos em circulação não estar de acordo com o normativo legal.
[...]
Conclui-se assim ao ser possível relacionar a quem foram emitidos os documentos de venda de todos os bens constantes em todas as guias de transporte, com exceção das entregas feitas no imediato [...]”
– cfr. documento de fls. 241 a 246 verso do processo administrativo apenso aos autos físicos;
54. Em 17.03.2015, a Impugnante foi, uma vez mais, notificada, na pessoa do seu gerente, CC, para prestar os seguintes esclarecimentos:
“[...]
1. À luz do legalmente previsto no artigo 12º do decreto-lei n.º 158/2009, de 13 de julho e no artigo 26.º do código do IRC [...], nos anos de 2010 e seguintes, a sociedade "A...., Lda.", encontra-se obrigada a adotar o sistema de inventário permanente na contabilização dos seus inventários, queira apresentar os ficheiros que permitem comprovar o cumprimento do referido normativo legal nos anos de 2011, 2012 e 2013.
2. Nos termos do artigo 26º do código do IRC, indicar o método de custeio utilizado pela sociedade nos anos de 2011, 2012 e 2013, discriminando detalhadamente a forma como, relativamente às mercadorias, matérias-primas e aos produtos em vias de fabrico, o mesmo é determinado
[...]”
– cfr. documento a fls. 694 do processo administrativo apenso aos autos físicos;
55. Em resposta à notificação referida no ponto anterior, a Impugnante prestou, além do mais, o seguinte esclarecimento:
«[...]
1. Como é do conhecimento de V. Exªs, o contribuinte não dispõe do sistema de inventário permanente, tendo em conta a especificidade da sua atividade operacional.
2. Como já foi afirmado na comunicação antecedente [...], esta sociedade não possui fichas de consumo, o que não permite uma organização do inventário permanente,
3. Tendo em conta o apuramento permanente das matérias-primas existentes em armazém.
4. Realidade que, aliás, V.Exªs bem sabem, que tiveram oportunidade de constatar no âmbito do cumprimento do mandado de busca, pelo que não se compreende a insistência no pedido de colaboração qual o qual têm V.Exªs conhecimento antecipado da resposta.
[...]”;
– cfr. documento a fls. 696 do processo administrativo apenso aos autos físicos;
56. Em 22.11.2015, a Impugnante foi ainda notificada, na pessoa do seu gerente, CC, para, além do mais, prestar os seguintes esclarecimentos:
«[...]
Justificar, de forma fundamentada, a variação da margem bruta sobre a venda de mercadorias nos anos de 2011, 2012 e 2013, que se indica:
| Descritivo / Exercício | 2011 | 2012 | 2013 |
| Margem Bruta sobre as vendas mercadorias | 9,86% | 24,52% | 16,06% |
[...]”
– cfr. documento a fls. 673 do processo administrativo apenso aos autos físicos;
57. Em resposta à notificação referida no ponto anterior, a Impugnante prestou, além do mais, o seguinte esclarecimento:
“Quanto à variação da margem bruta sobre a venda de mercadorias [...] expomos o seguinte:
No processamento da venda podem ocorrer incorreções na distinção entre: venda de produtos acabados e venda de mercadorias.
Tal acontece devido a situações, tais como:
1 – Existirem produtos que são simultaneamente produzidos interna e externamente, causando dificuldades na separação entre o que é mercadorias e produtos acabados;
2 – Existirem matérias-primas (tais como pele) que utilizamos na produção, por isso registadas em compra de matérias-primas, porém, nos casos em que estas são vendidas registam-se como venda de mercadoria.
Torna-se assim complexo aferir a variação da margem bruta sobre o item “mercadorias” de uma forma isolada, devendo esta ser analisada em termos globais.
Desta foram, e como se comprova no quadro a seguir apresentado, a nossa margem bruta de comercialização (englobando nomeadamente mercadorias + produtos acabados) tem-se mantido com flutuações pouco significativas relativamente aos 3 exercícios em análise.
VN Var. Prod. CMVMC Margem
2013 6.555.279,47 68.488,51 -4.201.376,44 0,3695
2012 5.533.521,12 -1.819,55 -3.460.499,34 0,3743
2011 4.156.668,53 5.232,85 -2.630.856,37 0,3683
Salientamos que esta dificuldade não implica qualquer erro ou distorção no apuramento dos resultados da empresa.
[...]”
– cfr. documento de fls. 675 a 676 do processo administrativo apenso aos autos físicos;
58. Apesar de notificada no projeto de Relatório de Inspeção, a Impugnante não exerceu o direito de audição – cfr. documentos a fls. 1847 e 1848 do sitaf;
59. Em 09.11.2015, foi elaborado o Relatório Final da ação inspetiva, propondo, além do mais, correções em sede de IVA, referentes aos períodos mensais dos anos de 2011 a 2013, com recurso a métodos diretos e indiretos de tributação, no montante total de € 1.041.238,90, assim discriminado:
a. € 13.200,37, relativo a falta de liquidação de IVA com fundamento no incumprimento dos requisitos para beneficiar de isenção;
b. € 205.098,21, relativo a falta de liquidação de IVA com fundamento em omissões de vendas e apurado com recurso a correções técnicas;
c. € 772.003,78, relativo a falta de liquidação de IVA com fundamento em omissões de vendas e apurado com recurso a métodos indiretos;
d. € 1.848,57, relativo a falta de liquidação de IVA com fundamento em anomalias no cadastro do VAT Information Exchange System;
e. € 1.108,23, relativo a dedução indevida do IVA suportado em despesas relacionadas com serviços prestados pela sociedade "S... Unipessoal Lda";
f. € 47.979,74, relativo a dedução indevida do IVA suportado em despesas com a realização do evento “Presépio "V"”;
– cfr. documento de fls. 1 a 51 do processo administrativo apenso aos autos físicos;
60. Para sustentar tais correções, os serviços de inspeção deixaram expressa a seguinte fundamentação no Relatório Final:
“[...]
III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES
MERAMENTE ARITMÉTICAS
[...]
III.3. EM SEDE DE IVA
III.3.1. Falta de Liquidação de IVA – Não cumprimento de requisitos de isenção
[...]
No que respeita à fatura nº ...1 [...] o sujeito passivo veio apresentar como comprovativo da efetiva saída dos bens de Portugal e entrega dos mesmos ao seu cliente "FC Ltd", na Alemanha, o triplicado da [...] fatura com uma alegada declaração de receção dos bens por parte da entidade alemã (anexo nº 11). No entanto esta declaração não comprova a efetiva saída dos bens de Portugal nem a sua entrega na Alemanha, desde logo por não conter qualquer elemento que ateste a qualidade de quem a assinou ao que acresce o facto de ser impossível os bens terem sido carregados em ... pelas 17H46 do dia 11/03/2011 e terem sido recebidos ainda no mesmo dia em ... na Alemanha, já que os locais distam entre si aproximadamente 2000 KM e não foi apresentada qualquer prova do transporte ter sido efetuado por avião.
[...]
Em anexo à fatura nº ...69 de 05/03/2013, encontrava-se arquivado um triplicado com declaração do adquirente relativamente à receção dos artigos (anexo nº 12). Da análise ao documento, verificou-se que nele consta a informação de que os artigos foram carregados em ... (sede do sujeito passivo) pelas 15H23 do dia 05/03/2013 e, alegadamente, rececionados na morada do cliente sita em Luxemburgo, ainda no mesmo dia (05/03/2013). Face à distância entre os dois locais (aproximadamente 2000Km) e à inexistência de qualquer comprovativo em como o transporte foi efetuado por avião, é impossível esta declaração corresponder à verdade.
No que respeita às faturas emitidas em suporte informático cuja base para a sua emissão foi fatura pré impressa emitida manualmente, em caso de divergência entre as datas de emissão, foi considerada como válida a data constante na fatura manual.
III.3.1.1. Ano de 2011
Face ao exposto [...], nos termos do artigo 18º do CIVA, no ano de 2011, encontra-se em falta a liquidação de IVA no valor total de € 7.738,72, resultante da aplicação da taxa de 23% à base tributável no valor de € 33.646,72, com a seguinte repartição mensal:
| [...] | Doc. | Num. Doc. | Base Tributável | [...] | IVA em falta |
| [...] | | | | | |
| Totais: fevereiro de 2011 | 251,44 € | | 57,83 € |
| 11-03-2011 | FA1 | 327 | 1.270,53 € | [...] | 292,22 € |
| [...] | | | | | |
| Totais: março de 2011 | 7.755,38 € | | 1.783,74 € |
| [...] | | | |
| Totais: abril de 2011 | 1.063,10 € | | 244,51 € |
| [...] | | | |
| Totais: maio de 2011 | 41,80 € | | 9,61 € |
| [...] | | | | | |
| Totais: julho de 2011 | 6.069,00 € | | 1.395,87 € |
| [...] | | | | | |
| Totais: agosto de 2011 | 4.294,71 € | | 987,78 € |
| [...] | | | |
| Totais: setembro de 2011 | 1.502,20 € | | 345,51 € |
| [...] | | | |
| Totais: outubro de 2011 | 4.510,00 € | | 1.037,30 € |
| [...] | | | |
| Totais: novembro de 2011 | 8.158,00 € | | 1.876,57 € |
| [...] | | | |
III.3.1.1. Ano de 2012
Face ao exposto [...], nos termos do artigo 18º do CIVA, no ano de 2012, encontra-se em falta a liquidação de IVA no valor total de € 3.366,29, resultante da aplicação da taxa de 23% à base tributável no valor de € 14.636,00, com repartição mensal que se apresenta [...]:
| [...] | Doc. | Num. Doc. | Base Tributável | | [...] | IVA em falta | |
| [...] | | | | | | | |
| Totais: fevereiro de 2012 | 1.107,10 | € | | 254,63 | € |
| [...] | | | | | |
| Totais: maio de 2012 | 199,50 | € | | 45,89 | € |
| [...] | | | | | |
| Totais: julho de 2012 | 4.307,90 | € | | 990,82 | € |
| [...] | | | | | |
| Totais: setembro de 2012 | 1.651,30 | € | | 379,80 | € |
| [...] | | | | | | | |
| Totais: outubro de 2012 | 6.854,20 | € | | 1.576,47 | € |
| [...] | | | | | | | |
| Totais: dezembro de 2012 | 516,00 | € | | 118,68 | € |
| [...] | | | | | | | |
III.3.1.1. Ano de 2013
Face ao exposto [...], nos termos do artigo 18º do CIVA, no ano de 2013, encontra-se em falta a liquidação de IVA no valor total de € 2.095,36, resultante da aplicação da taxa de 23% à base tributável no valor de € 9.110,22, com repartição mensal que se apresenta [...]:
| [...] | Doc. | Num. Doc. | Base Tributável | | [...] | IVA em falta | |
| 05-03-2013 | FA1 | 469 | 1.245,40 | € | | 286,44 | € |
| [...] | | | | | | | |
| Totais: março de 2013 | 3.113,00 | € | | 715,99 | € |
| [...] | | | | | | | |
| Totais: abril de 2013 | 90,90 | € | | 20,91 | € |
| [...] | | | | | | | |
| Totais: maio de 2013 | 68,30 | € | | 15,71 | € |
| [...] | | | | | |
| Totais: agosto de 2013 | 3.239,72 | € | | 745,14 | € |
| [...] | | | | | |
| Totais: outubro de 2013 | 331,10 | € | | 76,15 | € |
| [...] | | | | | |
| Totais: dezembro de 2013 | 2.267,20 | € | | 521,46 | € |
| [...] | | | | | |
III.3.2. IVA não liquidado – Anomalias no VIES
[…]
III.3.2.1. Ano de 2012
[...] não se encontrando preenchidos os requisitos para a isenção legalmente previstos no artigo 14º do RITI, no ano de 2012, encontra-se em falta liquidação adicional de IVA no valor total de € 1.613,67, nos termos do artigo 18º do CIVA, com a seguinte repartição mensal:
| [...] | | Tipo Doc. | Nº Doc. | Base Tributável | | [...] | Valor IVA | |
| [...] | | | | | | | | |
| | Totais – outubro 2012 | 3.568,20 | € | | 820,70 | € |
| [...] | | | | | | |
| | Totais – novembro 2012 | 3.447,20 | € | | 792,97 | € |
| [...] | | | | | | |
III.3.2.1. Ano de 2013
[...] não se encontrando preenchidos os requisitos para a isenção legalmente previstos no artigo 14º do RITI, no ano de 2013, encontra-se em falta liquidação adicional de IVA no valor total de € 234,90, nos termos do artigo 18º do CIVA, com a seguinte repartição mensal:
| [... ] |  | Tipo Doc. | Nº Doc. | Base Tributável | | [... ] | Valor IVA | |
| [...] | | | | | | | | |
| | Totais – setembro 2013 | 205,90 | € | | 47,36 | € |
| [... ] | | | | | | |
| | Totais – outubro 2013 | 144,40 | € | | 33,21 | € |
| [... ] | | | | | | |
| | Totais – novembro 2013 | 553,60 | € | | 127,33 | € |
| [... ] | | | | | | |
| | Totais – dezembro 2013 | 117,40 | € | | 27,00 | € |
III. 3.3. Dedução indevida de IVA – Despesas relativas à atividade da "S... Unipessoal Lda" [...]
[...] as faturas (ou documentos equivalentes) relativos a aquisição de bens ou de prestação de serviços [...] emitidas pelo fornecedor "S... Unipessoal Lda" [...] correspondem a encargos necessários à realização da atividade sujeita a imposto desenvolvida pela "S... Unipessoal Lda" (intermediação em vendas) [...]. Face ao alegado acordo entre as partes de que estas despesas seriam pagas pela "A...., Lda.", a "S... Unipessoal Lda" teria obrigatoriamente de reconhecer contabilística e fiscalmente como rendimentos os valores pagos por parte da "A...., Lda." [...], liquidando o correspondente IVA [...], aumentando assim o valor da prestação de serviços por si realizada no mínimo pela medida exata dos respetivos recebimentos.
[...]
[...] estamos perante despesas que não respeitam à atividade desenvolvida pela "A...., Lda." mas sim à atividade desenvolvida pelo seu prestador de serviços, "S... Unipessoal Lda", consequentemente os valores do IVA constantes nos documentos indevidamente emitidos em nome da "A...., Lda." [...] foram indevidamente registados na contabilidade da "A...., Lda." como IVA dedutível.
[...]
Assim, pelo exposto [...], no exercício de 2012, nos termos do legalmente previsto no artigo 19º e 20º do CIVA, foi registado indevidamente como IVA dedutível na contabilidade da "A...., Lda." e, consequentemente, considerado indevidamente no campo 24 (IVA dedutível – serviços) das declarações periódicas de IVA apresentadas, IVA no total de 6 481,51 [...], com a seguinte repartição:
| [...] | [...] | Valor IVA | |
| [...] | | | |
| FEVEREIRO 2012 [...] | 30,16 | 6 |
| [...] | | |
| MARÇO 2012 [...] | 10,75 | 6 |
| [...] | | |
| ABRIL 2012 [...] | 88,42 | 6 |
| [...] | | |
| MAIO 2012 [...] | 38,77 | 6 |
| [...] | | |
| JUNHO 2012 [...] | 60,16 | 6 |
| [...] | | | |
| JULHO 2012 [...] | 34,85 | 6 |
| [...] | | | |
| AGOSTO 2012 [...] | 13,01 | 6 |
| [...] | | |
| SETEMBRO 2012 [...] | 33,67 | 6 |
| [...] | | |
| OUTUBRO 2012 [...] | 25,26 | 6 |
| [...] | | |
| NOVEMBRO 2012 [...] | 104,09 | 6 |
| [...] | | | |
| DEZEMBRO 2012 [...] | 42,37 | 6 |
| [...] | | |
[...]
[...] no exercício de 2013, nos termos do legalmente previsto no artigo 19º e 20º do CIVA, foi registado indevidamente como IVA dedutível na contabilidade do sujeito passivo e, consequentemente, considerado indevidamente no campo 24 (IVA dedutível – serviços) das declarações periódicas de IVA apresentadas, IVA no total de € 626,72 [...], com a seguinte repartição:
| [...] | [...] | Valor IVA | |
| [...] | | | |
| JANEIRO 2013 [...] | 13,70 | € |
| [...] | | |
| FEVEREIRO 2013 [...] | 105,57 | € |
| [...] | | |
| MARÇO 2013 [...] | 34,48 | € |
| [...] | | |
| ABRIL 2013 [...] | 60,64 | € |
| [...] | | | |
| MAIO 2013 [...] | 47,72 | € |
| [...] | | | |
| JUNHO 2013 [...] | 83,71 | € |
| [...] | | | |
| JULHO 2013 [...] | 57,82 | € |
| [...] | | |
| AGOSTO 2013 [...] | 33,24 | € |
| [...] | | |
| SETEMBRO 2013 [...] | 31,28 | € |
| [...] | | |
| NOVEMBRO 2013 [...] | 126,41 | € |
| [...] | | | |
| DEZEMBRO 2013 [...] | 32,15 | € |
| [...] | | |
III.3.4. Dedução indevida de IVA – Despesas com promoção da marca "V"
[...]
Sendo a sociedade "MN..., Lda." detentora dos direitos relativos às marcas registadas em seu nome, nas quais se inclui a marca “V”, todos os encargos [...] que comprovadamente se encontrem relacionados com a promoção e divulgação das marcas registadas em seu nome são, para efeitos contabilísticos e fiscais, gastos relacionados com a sua atividade e, consequentemente, o respetivo IVA suportado dedutível se enquadrável na lei em vigor.
Assim, muito embora tal resulte diretamente do normativo legal em vigor [...], foi reforçado entre as partes, através do contrato de utilização da marca (anexo nº 19) – ponto1 da Cláusula IV (Obrigações da licenciante) – a obrigatoriedade da sociedade "MN..., Lda.", suportar todos os custos e encargos com a promoção e divulgação comercial das marcas alvo do contrato, nas quais se inclui a marca “V”.
[...] verificou-se que a "A...., Lda." promove anualmente um presépio em movimento de grande dimensão, em terrenos arrendados, frontais ao edifício da sua sede sito na Rua ... em .... Nestes terrenos foi construindo infraestruturas cobertas e fechadas, que utiliza para realizar os diversos cenários alguns diretamente relacionados com o presépio tal como ele é conhecido [...].
[...]
[...] o “Presépio "V"” não divulga nem apresenta quaisquer modelos, linhas ou coleções dos artigos fabricados e comercializados pela "A...., Lda.".
[...] os direitos relativos à marca “V” são propriedade da sociedade "MN..., Lda.", que autorizou a sua utilização por parte da "A...., Lda." mediante o pagamento de uma renda mensal acrescida de royalties sobre as vendas. Donde resulta que toda a publicidade efetuada à marca “V” feita com a intenção de a promover e consequentemente valorizar, beneficiará a sociedade "MN..., Lda.", detentora da mesma. [...]
[...] o artigo 19º do CIVA prevê a possibilidade dos sujeitos passivos deduzirem o valor do IVA incidente sobre as operações tributáveis que efetuaram, enquanto o artigo 20º, do mesmo Código, no seu nº 1 alínea a), estabelece que estes só podem deduzir o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços utilizados para a realização de operações sujeitas a imposto e dele não isentas, ou para a realização das operações equiparáveis, estabelecidas na alínea b) do referido nº 1.
Assim, conjugando o exposto no ponto anterior [...], onde foi demonstrado que o presépio não publicita nem promove qualquer modelo, coleção, design ou linha de artigos fabricados ou comercializados pela "A...., Lda.", quando muito promove e divulga a marca “V”, com o legalmente previsto nos artigos 19º e 20º do CIVA, tendo por base os registos apresentados no mapa dos movimentos relativos aos encargos suportados com o presépio no ano de 2012 [...], resulta que neste ano foi considerado indevidamente pelo sujeito passivo como IVA dedutível, o valor total de € 15.381,07, inscrito nos campos 24 e/ou no campo 20, consequentemente não existe lugar as regularizações a favor do Estado no valor total de € 17,68, inscritas no campo 41 relativas a estas mesmas transações, conforme repartição:
Valores inscritos no campo 24 das DP's de IVA
| Período | [...] [...] Total IVA |
| 2012-01 | [...] |
| IVA deduzido indevidamente [...] 320,31 € |
| 2012-02 | [...] |
| IVA deduzido indevidamente [...] | 384,41 € |
| 2012-03 | | |
| IVA deduzido indevidamente [...] | 1.262,86 € |
| 2012-04 | | |
| IVA deduzido indevidamente [...] | 157,93 € |
| 2012-05 | | |
| IVA deduzido indevidamente [...] | 335,08 € |
| 2012-06 | | |
| IVA deduzido indevidamente [...] | 1.661,69 € |
| 2012-07 | | |
| IVA deduzido indevidamente [...] | 1.565,93 € |
| 2012-08 | | |
| IVA deduzido indevidamente [...] | 966,76 € |
| 2012-09 | | |
| IVA deduzido indevidamente [...] | 1.897,62 € |
| 2012-10 | | |
| IVA deduzido indevidamente [...] | 1.518,69 € |
| 2012-11 | | |
| IVA deduzido indevidamente [...] | 1.707,43 € |
| 2012-12 | | |
| IVA deduzido indevidamente [...] | 1.853,65 € |
| [...] | |
Valores inscritos no campo 20 das DP's de IVA
| Período | [...] | [...] | Total IVA |
| 2012-07 | | | |
| IVA deduzido indevidamente [...] | 1.437,37 € |
| 2012-09 | | |
| IVA deduzido indevidamente [...] | 311,34 € |
| [...] | |
[...]
[...] tendo por base os registos apresentados no mapa dos movimentos relativos aos encargos suportados com o presépio no ano de 2013 [...], verificou-se que neste ano, nos termos dos artigos 19º e 20º do CIVA, foi considerado indevidamente pelo sujeito passivo como IVA dedutível o valor de € 32.616,35, relativo aos valores inscritos nos campos 20 e/ou 24 das DP de IVA apresentadas mensalmente, com a seguinte repartição:
Valores inscritos no campo 24 das DP's de IVA
| Período | [...] [...] | Total IVA |
| 2013-01 | [...] | |
| IVA deduzido indevidamente [...] | 448,05 € |
| 2013-02 | [...] | |
| IVA deduzido indevidamente [...] | 841,96 € |
| 2013-03 | | |
| IVA deduzido indevidamente [...] | 240,46 € |
| 2013-04 | | |
| IVA deduzido indevidamente [...] | 769,82 € |
| 2013-05 | | |
| IVA deduzido indevidamente [...] | 817,30 € |
| 2013-06 | | |
| IVA deduzido indevidamente [...] | 3.558,99 € |
| 2013-07 | | |
| IVA deduzido indevidamente [...] | 2.953,06 € |
| 2013-08 | | |
| IVA deduzido indevidamente [...] | 2.788,36 € |
| 2013-09 | | |
| IVA deduzido indevidamente [...] | 2.851,17 € |
| 2013-10 | | |
| IVA deduzido indevidamente [...] | 3.601,51 € |
| 2013-11 | | |
| IVA deduzido indevidamente [...] | 4.086,40 € |
| 2013-12 | | |
| IVA deduzido indevidamente [...] | 4.013,01 € |
| [...] | |
Valores inscritos no campo 20 das DP”s de IVA
| Período | [...] | [...] | Total IVA |
| 2013-05 | | | |
| IVA deduzido indevidamente [...] | 1.380,00 € |
| 2013-06 | | | |
| IVA deduzido indevidamente [...] | 3.057,92 € |
| 2013-07 | | | |
| IVA deduzido indevidamente [...] | 1.104,00 € |
| 2013-11 | | |
| IVA deduzido indevidamente [...] | 104,34 € |
| [...] | |
III.3.5. IVA não Liquidado – Omissões de Vendas (correções técnicas]
[...]
GT emitidas a clientes indeterminados no ano de 2011
[...] verificaram-se as seguintes situações:
- Não foi apresentada qualquer prova de que os bens constantes nas referidas GT
reentraram no armazém da "A...., Lda.";
- Nas GT nºs ..54 e ..34, ambas com a inscrição “Todo Este Artigo se Destina a
Mostruário” (anexo nº 38), existem artigos cuja quantidade é superior à unidade;
- A GT nº ..31, apresenta a inscrição de “Todo Este Artigo se Destina a Vendas”, tendo sido apenas apresentada a fatura FA1 nº ..37 como tendo sido emitida em resultado da mostra dos artigos constantes na guia (anexo nº 39), encontrando-se em falta o destino dado aos restantes artigos constantes na GT.
Verificou-se ainda que, para além de a fatura não fazer qualquer referência à guia, integra 9 artigos que não constam na GT e a cliente informou-nos nunca lhe foram apresentados artigos da marca "V" no seu estabelecimento;
- A GT nº..78 (anexo nº 40), apresenta a inscrição de “Todo Este Artigo se Destina a Vendas” e não foi apresentado qualquer documento comprovativo do destino final dos bens. [...]
GT emitidas a clientes indeterminados no ano de 2012
[...]
GT relativas a alegado artigo para mostruário (2012)
[...] relativamente às GT emitidas a clientes indeterminados com indicação de artigo de mostruário mas que serviram para transportar mais de uma unidade de cada artigo diferente, foi elaborado mapa resumo com identificação das mesmas (anexo nº 42), através do qual é possível verificar que se encontra em falta a emissão de documentos de faturação relativos à venda de artigos no valor total de € 141.577,19 (valor líquido dos descontos mencionados nas próprias GT) e consequente falta de liquidação de IVA no total de € 32.562,75 [...]
[...]
[...] as variações de preços e descontos reforçam que estas GT respeitam a vendas de artigos efetuadas a clientes perfeitamente conhecidos, cuja identificação foi intencionalmente omitida pela "A...., Lda." de forma a não declarar a venda, onde as oscilações de preço e de descontos verificados resultam das diferentes condições comerciais acordadas entre a "A...., Lda." e os clientes.
[...] foi possível verificar as seguintes situações:
» O mesmo artigo é indicado em GT a preços diferentes,
» O mesmo artigo além de apresentar preço inferior ainda é alvo de desconto,
» O mesmo artigo além de ser considerado com e sem desconto, apresenta ainda diferentes percentagens de desconto,
» As variações de preços e descontos sofridas pelos artigos não apresentam qualquer lógica temporal.
[...]
O exposto vem comprovar que as GT emitidas a clientes indeterminados servem para transportar de forma documentada, para efeitos de controlo de bens em circulação, artigos para diferentes clientes conhecidos à partida, sem que seja emitida a correspondente fatura e consequente liquidação de IVA, donde resulta omissão de proveitos e falta de entrega de IVA nos cofres do Estado.
GT relativas a artigo para venda sem emissão de quaisquer faturas (2012)
No que respeita às GT, emitidas a clientes indeterminados com a informação de que os artigos se destinam a venda ou sem qualquer informação, em resultado das quais, segundo informação da "A...., Lda.", não foi emitida qualquer fatura, foi elaborado mapa resumo com a sua identificação [...]
[...]
Da análise às linhas de todas as GT [...] identificadas (anexo nº 45), é possível verificar que, [...] para o mesmo artigo são apresentados preços diferentes que podem ou não beneficiar de descontos variável (5% ou 10%). Estas variações não apresentam qualquer lógica temporal verificando-se mesmo que na maioria das vezes é o preço mais baixo que beneficia adicionalmente do maior desconto.
Face ao exposto, estamos perante vendas de artigos no valor de € 4.448,89, cujas condições comerciais variam em função do cliente, relativamente às quais não foi emitida qualquer fatura, donde resulta que se encontra em falta a entrega nos cofres do Estado de IVA no valor de € 1.023,24.
GT relativas a artigo para venda com indicação de alegadas faturas delas resultantes (2012)
Relativamente às 57 [...]GT emitidas a clientes indeterminados com indicação de que os artigos se destinavam à venda, foi elaborado quadro resumo (anexo nº 46) onde, além da sua identificação e quantificação, foram mencionados o(s) número(s) da(s) fatura(s) que, segundo a informação da "A...., Lda." em resposta à nossa notificação, foram emitidas em resultado das mesmas.
[...]
GT relativas a artigo para venda - Faturas emitidas manualmente
[...]
Em resultado da análise e comparação das faturas emitidas pela "A...., Lda.", resultantes da transposição para o seu sistema de faturação das faturas manuais emitidas em documento impresso em tipografia autorizada, com alegadas GT que estiveram na sua origem, para além das irregularidades anteriormente descritos comuns a todos os documentos apresentados, foram detetadas as seguintes incongruências:
GT nºs 12A/...46 e 12A/...47 – Faturas FA3 nºs ...5, ...6 e ...7
As faturas contêm artigos que não integram as GT, consequentemente não se encontra comprovada a relação entre os documentos. Verificou-se ainda, inconsistência entre a data da fatura FA3 nº ...5, ...12, e a data de carga mencionada na mesma fatura, 17-09-2012;
GT nº 12A/...09 – Faturas FA3 nºs ...8 e ...9
Os preços dos artigos mencionados nas faturas são diferentes dos preços mencionados na GT;
GT nº 12A/...43 – Faturas FA3 nºs ...0 e ...1
Verificou-se que foi indicada na GT 12A/...43, emitida e carregada em 09-10-2012, a viatura propriedade da "A...., Lda.", com a matrícula ..-LP-.., viatura esta que voltou a ser indicada na GT nº 12A/...89 [...], emitida e carregada na sede da "A...., Lda." no início da tarde do dia 12-10-2012.
Por outro lado na FA3 nº 12/...1 [...], alegadamente resultantes da entrega de bens que integram a GT nº 12A/...43, que corresponde à transposição para o sistema de faturação da fatura emitida manualmente, em documento impresso por tipografia autorizada, foi emitida no dia 13-10-2012 em ... (morada do cliente).
Face ao exposto, é impossível que os artigos mencionados na FA3 nº 12/...1, sejam os que integravam a GT nº 12A/...43, pois a viatura que transportava os bens dessa GT (..43), no limite, regressou a ... em 12-10-2012, onde foi novamente carregada, conforme GT nº 12A/...89. Ou seja em 13-10-2012 (data em que foi emitida a fatura manual) esta viatura já não podia estar a entregar os bens da carga efetuada em 09-10-2012 (GT nº...43).
Assim, muito embora a GT nº 12A/...43, integre todos os artigos mencionados naquela fatura (FA3 nº 21), tal acontecimento não é mais do que mera coincidência, resultante do facto dos artigos em causa fazerem parte do grupo dos diversos artigos que estão a ser comercializados na época em questão;
GT nº 12A/..47 – Faturas FA3 nºs ...5, ...6 e ...7
A FA3 nº 12/...6 apresenta artigo que não integra a GT. Por outro lado, a viatura que serviu para transportar os artigos da GT nº 12A/..47, emitida em 23-10-2012, voltou às instalações da "A...., Lda." antes da data da entrega dos bens mencionados nas faturas FA3 nºs ...5, ...6 e ...7, todas emitidas em 31-10-2012, conforme informação constante na GT nº 12A/..13, emitida e carregada na sede da sociedade no final da tarde de 30-10-2012.
Perante estes factos, é impossível que os artigos mencionados nas referidas FA3, sejam os que integravam a GT nº 12A/..47. Assim, muito embora a GT integre todos os artigos mencionados nas faturas FA3 nºs ...5 e ...7, tal acontecimento não é mais do que mera coincidência, resultante do facto dos artigos em causa fazerem parte do grupo dos diversos artigos que estão a ser comercializados na época em questão;
GT nº ...34 – Fatura FA3 nº ...8
A fatura FA3 nº ...8, corresponde à transposição para o sistema de faturação do sujeito passivo da fatura emitida manualmente em documento impresso em tipografia autorizada. Assim, de acordo com a informação nela constante, a fatura manual foi emitida em 16-11-2012 em Espanha, mais concretamente em Porto ... (morada do cliente).
Segundo o sujeito passivo esta fatura foi emitida em resultado da GT nº ...34, carregada em ... no final do dia 06-11-2012, na viatura com matrícula ..-LP-.. (dados da referida GT).
Ora, segundo a informação constante na GT nº 12A/...99, no limite, pelas 18h01 do dia 13-11-2012 a viatura já se encontrava na sede da sociedade a ser novamente carregada.
Face ao exposto é impossível os bens que constam na fatura manual, entregues em 16-11-2012 em Espanha, serem os mesmos que integravam a GT (1634), pois a viatura utilizada no transporte já havia regressado à sede da empresa.
GT nº 12A/...99 – Fatura FA3 nº ...9
Mais uma vez é impossível os artigos da fatura corresponderem a artigos que integram a GT, devido ao facto da viatura com a matrícula ..-LP-.., identificada na GT nº 12A/...99 de 13/11/2012, no limite, ter regressado à sede da sociedade em 20-11-2012, onde foi carregada pelas 17H58, conforme GT nº 12A/..30, enquanto os artigos da fatura foram entregues em ... – Espanha (a mais de 500KM de ...) pelas 18H20 do dia 20-11-2012, de acordo com a fatura manual nº..9 (FA3 nº ...9, resultante da transposição para o programa de faturação do documento manual);
GT nº 12A/..30 – Fatura FA3 nº ...0
A fatura manual, cuja transposição para o sistema de faturação é a FA3 nº ...0, foi emitida no dia 27-11-2012 em ... – Espanha (morada do cliente), mencionando como hora de carga as 17H57 desse mesmo dia, donde, é impossível que respeite a artigos transportados na viatura ..-LP-.., identificada na GT nº 12A/..30 de 20-11-2012, devido ao facto de pelas 17H59 do dia 27-11-2012 essa viatura se encontrar na sede da "A...., Lda." a ser carregada, de acordo com a informação da GT nº 12A/1779.
[...]
GT relativas a artigo para venda – Faturas emitidas diretamente no programa de faturação
[...]
[...] através da análise efetuada às linhas destas GT (anexo 50) e às linhas das correspondentes faturas (anexo 51) indicadas pelo sujeito passivo, foram ainda detetadas diversas incongruências que reforçam a conclusão de que estes documentos não têm qualquer relação entre si e que as situações de artigos comuns resultam apenas de mera coincidência.
[...]
GT nº 12A/..7 – Faturas nºs...41/12 e ....63/12
Ambas as faturas apresentam diversos artigos que não constam da GT. Relativamente aos artigos comuns verificou-se que o preço indicado na GT é diferente do preço que consta na fatura, sendo o mencionado nesta última sempre superior ao constante na GT.
GT nº 12A/..05 – Faturas nºs ...18/12 e...47/12
Os artigos que integram a fatura nº ...18 encontram-se mencionados na GT, donde resulta que se os documentos estivessem efetivamente relacionados não existia qualquer impedimento à entrega dos artigos no momento da visita, o que não se verificou, dado que como referido anteriormente não existe qualquer documento relativo à entrega. Além disso, verificou-se que na data desta fatura não existem mais documentos relativos a transporte de mercadorias para Espanha em viatura da empresa, não sendo razoável que uma viatura da empresa tenha efetuado uma deslocação a ... para entregar apenas duas bolsas de senhora.
A fatura nº ...47 apresenta diversos artigos que não integram a GT e os artigos comuns são faturados por preços diferentes (superiores) dos mencionados na GT.
GT nº 12A/..65 – Faturas nºs..88/12, ..92/12 e ..28/12
Todas as faturas apresentam artigos que não integram a GT. Os artigos comuns à GT e à fatura nº ...28 apresentam preços diferentes em cada documento (mais elevado na fatura).
Na GT consta a informação de que a carga foi efetuada na sede da "A...., Lda.", em ... pelas 13H58 do dia 03/04/2012. As moradas constantes nas faturas são: ... em ... (fatura nº ...28), ... em Espanha (fatura nº ...88) e ... também em Espanha (fatura nº ...92).
Assim, para além de todas as restantes irregularidades e incongruências, não se afigura de todo razoável que tenha sido carregada uma viatura com artigo para ser vendido porta a porta em zonas tão distintas como a vizinhança da sede da sociedade, o norte e o centro de Espanha [...]
GT nº 12A/..85 – Faturas nºs ...49/12 e ...51/12
Ambas as faturas apresentam diversos artigos que não constam da GT. Relativamente aos artigos comuns verificou-se que o preço indicado na GT é diferente do preço que consta a fatura, sendo o mencionado nesta última sempre superior ao constante na GT.
GT nº 12A/..13 – Faturas nºs ...2, ...2 e ...2
As faturas nºs ...34 e ...39, apresentam diversos artigos que não constam na GT e nos restantes verifica-se divergências entre os preços mencionados na guia e nas faturas. Relativamente à fatura nº ...12, o único artigo que a compõe, além de existir em quantidade muito superior na GT e como tal, caso existisse alguma correspondência entre os documentos teria sido entregue no momento da visita, apresenta preço superior ao mencionado na GT.
GT nº 12A/..80 – Fatura nº ...65, ...89 e ...33
As faturas apresentam diversos artigos que não integram a GT, além disso o preço dos artigos que existem simultaneamente nas faturas e na GT não coincidem.
Segundo o sujeito passivo em resultado da GT teriam sido visitados clientes com localizações: ..., ... (distrito ...) e Lisboa, este percurso, independentemente dos momentos de passagem, não apresenta qualquer razoabilidade.
GT nº 12A/..31 – Faturas nºs ...80, ...83, ...84, ...00 e ...01
As faturas nºs ...80, ...00 e ...01, contêm artigos que não integram a GT, verificando-se ainda, na fatura nº ...80, diferença nos preços dos artigos coincidentes com os da GT.
No que respeita aos artigos mencionados nas faturas nºs ...83 e ...84, caso existisse relação com a GT teria de existir um documento relativo à sua entrega dado não existir impedimento à mesma.
Para além de todas as restantes irregularidades e incongruências, não se afigura de todo razoável que tenha sido carregada uma viatura com artigo para ser vendido porta a porta em zonas tão distintas como o topo norte e o centro de Espanha [...].
GT nºs 12A/..71 e 12A/..82 – Faturas nºs ...10, ...13 e ...16
As faturas nºs ...10 e ...13 contêm artigos que não integram a GT. No que respeita aos artigos coincidentes mencionados na fatura nº ...10, verificou-se que os preços além de serem inferiores aos mencionados na GT ainda beneficiam de desconto. No que respeita ao artigo da fatura nº ...16 apenas por mera coincidência integra a GT porque, caso existisse relação com a GT teria de existir o documento relativo à sua entrega efetiva, o que não se verifica.
GT nº 12A/..71 – Fatura nº ...35
A fatura apresenta diversos artigos que não integram a GT.
Para além de que, dos nove artigos mencionados na fatura que coincidem com os artigos que integram a GT, oito artigos fora entregues ao cliente no dia anterior através da fatura nº ...01 de 20-12-2012 (anexo nº 52), não sendo razoável que, numa época alta de vendas face à proximidade do Natal, seja visitado um cliente para lhe dar a conhecer artigo que lhe foi entregue no dia anterior e apresentado apenas mais dois artigos diferentes.
GT nº 12A/..76 – Fatura nºs ...3 e ...3
Ambas as faturas apresentam artigos que não integram a GT. Não obstante os preços unitários dos artigos mencionados na GT serem iguais aos preços mencionados nas faturas, os artigos mencionados na fatura nº...3 de 2013, beneficiam de desconto de 6% ou 3% consoante respeitem a marroquinaria ou bolsas.
[...]
[...] todos os cinco artigos comuns às faturas e coincidentes com os artigos que integram a GT, já [tinham] sido comprados anteriormente por ambos os clientes [...]
[...] os argumentos apresentados pelo sujeito passivo não podem corresponder à verdade porque, não faz qualquer sentido transportar artigos para serem apresentados aos clientes e na mesma data proceder à entrega de artigos iguais que foram comprovados pelos mesmos clientes.
[...] estas GT serviram para transportar de forma documentada, para efeitos de controlo de bens em circulação, artigos para clientes perfeitamente identificados, sem que tenha sido emitida a correspondente fatura de venda, donde resulta a omissão de vendas no valor de € 220.922,41 e consequentemente falta de entrega de IVA no valor de € 50.812,16 [...]
GT relativas a artigo transportado em viatura do cliente: "R..., Lda." (2012)
Verificou-se a existência de diversas GT emitidas a clientes indeterminados, nas quais foi mencionada a informação de que o transporte dos artigos foi efetuado pela viatura com a matrícula ..-CJ-... Consultado o sistema informático da AT constatou-se que esta viatura, à data, era propriedade da empresa cliente da "A...., Lda.", "R..., Lda." [...], passando para a propriedade de seu sócio e gerente, II [...] em 2015.
Igualmente foi verificado que a "R..., Lda.", tinha em comum com a "A...., Lda.", além de ser simultaneamente sua cliente e fornecedora, o facto da TOC, JJ (interlocutora da "A...., Lda." no decurso do procedimento inspetivo), responsável pela contabilidade das empresas relacionadas com a "A...., Lda." [...], ser simultaneamente responsável pela contabilidade da "R..., Lda." e irmã do seu gerente.
Estamos perante a emissão de GT a clientes indeterminados onde, à semelhança do já relatado anteriormente, os artigos respeitam a vendas sem emissão de fatura, onde o cliente é conhecido da "A...., Lda." e, na situação em análise, perfeitamente identificável, dado que os bens foram transportados na sua viatura.
Face ao exposto foram vendidos pela "A...., Lda." sem emissão de fatura, bens no valor de € 22.621,40 com a consequente falta de liquidação e entrega de IVA no valor de € 5.202,93 [...]
[...]
GT emitidas a clientes indeterminados no ano de 2013
[...] verificou-se que só foram indicadas pelo sujeito passivo, como resultantes das GT emitidas a clientes indeterminadas ou em nome próprio da "A...., Lda.", faturas identificadas como FA2 e FA3, resultantes da transposição para o seu sistema informático das faturas manuais das séries A e C, respetivamente, emitidas em documento pré-impresso alegadamente no momento da entrega dos bens constantes nas GT em questão. Ou seja, contrariamente ao que aconteceu para os anos de 2011 e 2012, nas situações em que foram referenciadas faturas alegadamente emitidas em resultado das GT, o contribuinte apenas apresenta faturas que pelas suas características, ainda que não referenciem a GT que as originou, são passíveis de terem sido efetivamente emitidas na entrega dos artigos constantes nas GT em referência. [...]
[...] da análise às GT emitidas a clientes indeterminados no ano de 2013 ou em nome da própria "A...., Lda." e às faturas apresentadas como tendo sido emitidas em resultado daquelas guias, efetuada através das 2ªs vias dos documentos e das informações da base de dados recolhida na sede da sociedade em 12/03/2014 e em 06/03/2015, conjugada com as informações prestadas pelo sujeito passivo e pelos seus clientes, verificando-se as seguintes situações:
1. Não foi apresentada qualquer prova de que quaisquer dos bens constantes nas referidas GT reentraram no armazém da "A...., Lda.";
2. Existência de 30 [...] GT onde, não obstante constar a indicação de que os artigos se destinavam a mostruário, na mesma guia foram considerados artigos em quantidades superiores à unidade, através da indicação de quantidade superior à unidade diretamente na linha do artigo e/ou através da repetição do mesmo artigo, para o qual é indicada quantidade igual a um na linha do artigo, mas aparecendo o mesmo artigo em mais de uma linha diferente (em regra aparece em linhas não sequenciais);
3. São considerados preços diferentes para artigos iguais mencionados em GT diferentes, não existindo relação temporal na variação;
4. Existem GT onde os artigos beneficiam de desconto. Além dos artigos serem mencionados com e sem desconto, também se verificou ao nível das percentagens de descontos praticadas para o mesmo artigo.
5. Existência de 30 [...] GT com a menção de que o artigo se destinava a vendas, relativamente às quais não foi emitida qualquer fatura;
Não foi identificado o destino final dos bens que integram as GT globais e que não constam das faturas manuais emitidas aos clientes.
Face ao exposto, à semelhança do procedimento levado a efeito para o ano de 2012, tendo em consideração o elevado número de GT onde foram detetadas irregularidades em 2013 e consequentemente elevado número de linhas que as compõem, passamos a quantificar, de forma agrupada sempre que as características das irregularidades o permitam, os artigos cuja venda não foi devidamente reconhecida pelo sujeito passivo através da emissão da correspondente fatura e consequentemente registo na contabilidade.
GT relativas a alegado artigo para mostruário (2013)
[...] relativamente às GT, emitidas a clientes indeterminados ou em nome da própria "A...., Lda.", com indicação de artigo de mostruário [...] é possível verificar que se encontra em falta a emissão de documentos de faturação relativos à venda de artigos no valor total € 45.551,05 [...] e consequente falta de liquidação de IVA no total de € 10.476,74 [...]
[...]
GT relativas a artigo para venda sem emissão de quaisquer faturas (2013)
[...]
Da análise às linhas de todas as GT [...] (anexo nº 58), é possível verificar que, para o mesmo artigo são apresentados preços diferentes que podem ou não beneficiar de desconto variável (5% ou 10%). Estas variações não apresentam qualquer lógica temporal, oscilando entre preços diferentes e descontos que beneficiam adicionalmente preços já por si só mais baixos.
[...]
Face ao exposto, estamos perante vendas de artigos no valor de € 238.151,08, cujas condições comerciais variam em função do cliente, relativamente às quais não foi emitida qualquer fatura, donde resulta que se encontra em falta a entrega nos cofres do Estado de IVA no valor de € 54.774,75.
GT relativas a artigo para venda com indicação de alegadas faturas delas resultantes (2013)
[...]
[...] em resultado das vendas realizadas pela "A...., Lda." sem emissão de fatura, efetuadas através do envio dos artigos para os seus clientes acompanhados de GT emitidas a clientes indeterminados ou em nome da própria empresa, encontra-se em falta a liquidação e entrega de IVA nos cofres do Estado, relativo aos anos de 2011, 2012 e 2013, no valor total de € 205.098,21, com a seguinte repartição por período de imposto:
III.3.5.1. Ano de 2011
[...]
| Período | Base Tributável | | IVA em falta | | [...] |
| abr-2011 | 1.339,60 | € | 308,11 | € | |
| jun-2011 | 4.831,95 | € | 1.111,35 | € | |
| dez-2011 | 1.422,80 | € | 327,24 | € | |
| [...1 | | | | | |
III.3.5.2. Ano de 2012
[...]
| Período | Base Tributável | | IVA em falta | | [...] |
| fev-12 | 3.840,92 | € | 883,41 | € | |
| mar-12 | 5.699,50 | € | 1.310,89 | € | |
| abr-12 | 49.112,42 | € | 11.295,86 | € | |
| mai-12 | 68.610,08 | € | 15.780,32 | € | |
| jun-12 | 51.399,80 | € | 11.821,95 | € | |
| jul-12 | 30.102,93 | € | 6.923,67 | € | |
| ago-12 | 4.498,25 | € | 1.034,60 | € | |
| set-12 | 68.148,68 | € | 15.674,20 | € | |
| out-12 | 87.696,39 | € | 20.170,17 | € | |
| nov-12 | 75.590,05 | € | 17.385,71 | € | |
| dez-12 | 35.099,87 | € | 8.072,97 | € | |
| [...1 | | | | | |
III.3.5.3. Ano de 2013
[...]
| Período | Base Tributável | | IVA em falta | | [...] |
| jan-13 | 23.491,81 | € | 5.403,12 | € | |
| fev-13 | 32.417,41 | € | 7.456,00 | € | |
| mar-13 | 53.982,73 | € | 12.416,02 | € | |
| abr-13 | 45.180,95 | € | 10.391,62 | € | |
| mai-13 | 26.279,34 | € | 6.044,25 | € | |
| jun-13 | 17.804,92 | € | 3.929,53 | € | |
| jul-13 | 26.758,17 | € | 6.154,38 | € | |
| ago-13 | 18.770,56 | € | 4.317,23 | € | |
| set-13 | 31.242,52 | € | 7.185,78 | € | |
| out-13 | 38.500,70 | € | 8.855,16 | € | |
| nov-13 | 57.660,37 | € | 13.261,89 | € | |
| dez-13 | 32.968,61 | € | 7.582,78 | € | |
| [...1 | | | | | |
IV. MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A
MÉTODOS INDIRETOS
[...]
IV.1.1. Venda de artigos sem emissão de fatura e transporte de bens sem documento
[...]
[...] cada GT emitida a clientes indeterminados correspondia à entrega de artigo(s) a um cliente específico. Esta conclusão resulta da conjugação dos seguintes factos:
- Existência de situações em que na mesma altura (data e hora coincidente) foram emitidas GT diferentes (ambas para clientes indeterminados) para a mesma viatura (como são exemplos as GT nºs 1246 e 1247, ambas com data de 11/09/2012),
- O mesmo artigo ser mencionado por preços diferentes, consoante a GT,
- O mesmo artigo beneficiar, ou não, de desconto, por sua vez também variável (além do preço diferente),
- Inexistência de qualquer lógica temporal, nas variações de preço ou nos descontos aplicados aos artigos.
[...]
[...] muitas foram as situações em que se mostrou impossível valorizar as vendas efetuadas sem fatura, consequentemente estas situações não foram contempladas nas correções efetuadas por métodos diretos, como são exemplo:
» A falta de identificação do local de descarga (obrigatório nos termos do RBC), conjugado com a falta de identificação da viatura onde os artigos são transportados, permite que a mesma GT seja utilizada em diversas viaturas em simultâneo (propriedade da "A...., Lda." ou de terceiros, como por exemplo dos clientes), bastando para o efeito fotocopiar o documento, servindo-se assim de documento de transporte para entregas de artigos semelhantes nos mais diversos destinos (de norte a sul de Portugal e de Espanha, pelo menos).
[...]
» Verificou-se a existência de diversas GT emitidas a clientes indeterminados ou para a própria empresa maioritariamente com a indicação de artigo para mostruário, onde os artigos foram descritos de forma genérica pelo seu tipo, não sendo efetuada a devida identificação de cada artigo. Como nestes casos os artigos não se encontravam valorizados, mostrou-se impossível a determinação dos valores envolvidos neste tipo de prática, conforme documentos que se apresentam a título de exemplo (anexo nº 62);
» Ainda relativamente às GT [...] (sem identificação de artigo e sem preço), além de não ter sido apresentada qualquer evidência de ter existido qualquer reentrada dos artigos no armazém do sujeito passivo [...], também não foi comprovado para que efeito foram transportados todos os artigos que integram estes documentos, conforme se fundamenta:
- Desde logo porque, os artigos que alegadamente são transportados para mostruário são iguais aos normalmente comercializados. Com a agravante, no respeitante ao calçado, além de não existir qualquer referência ao transporte de apenas uma unidade do par, existirem situações em que é reforçado que foi transportado o par,
- Por outro lado, de acordo com o já demonstrado, o simples facto de o sujeito passivo indicar nas GT, artigo para mostruário, não é sinónimo de que efetivamente os bens correspondem a mostruário,
- Ao não serem identificados cada um dos artigos, não foi comprovado que apenas foi transportada uma unidade de cada artigo;
» Nas GT mencionadas nas correções por métodos diretos, estão incluídas diversas GT emitidas a clientes indeterminados ou para a própria "A...., Lda.", algumas das quais se apresentam a título de exemplo (anexo nº 63), onde são mencionados artigos com e sem preço. Ou seja, para efeitos de determinação das correções técnicas unicamente foram considerados os artigos constantes destas GT, que se encontravam valorizados. Não tendo sido objeto de correção técnica os artigos não valorizados.
Verificou-se ainda que, entre os documentos apresentados pelo sujeito passivo (GT e faturas), foram apresentadas diversas faturas emitidas manualmente em documento impresso por tipografia autorizada, alegadamente emitidas ao cliente em resultado da entrega dos bens que integravam a GT emitida a clientes indeterminados (ou própria empresa).
No entanto em diversas situações, devidamente identificadas no ponto III.3.5. deste relatório, os artigos mencionados neste tipo de faturas não integravam as GT que, alegadamente, serviram para transportar os artigos faturados. Assim, resulta evidente que estes artigos foram transportados sem qualquer documento de transporte.
Importa ainda referir que as faturas emitidas manualmente, não são documento de transporte, dado que são emitidas no local da entrega dos artigos. Para que a fatura sirva de documento de transporte, é necessário que seja emitida para acompanhar os bens que a integram e, nesse caso, a fatura teria de ser emitida na sede da "A...., Lda.", consequentemente seria emitida no seu programa de faturação e não manualmente.
Pelo exposto, além de se demonstrar que muitas foram as situações de vendas sem emissão de fatura impossíveis de valorizar, comprova-se que no decurso da sua atividade a "A...., Lda." transporta artigos sem os fazer acompanhar de qualquer documento de transporte, desconhecendo-se a quantidade e valor dos bens vendidos nestas condições.
IV.1.2. Análise da informação que integrava a Base da Dados da "A...., Lda."
[...]
IV.1.2.1. Eliminação de linhas de documentos de faturação
[...]
Em resultado da análise à informação que integra a base de dados do sujeito passivo, constatou-se existir uma tabela, com a denominação “FIL_Remocoes”, onde se encontrava agregada a informação de todas as remoções efetuadas ao longo dos anos nas diferentes tabelas que compõem a base de dados do sujeito passivo.
De toda a informação que integrava a referida tabela, com referência à última recolha informática efetuada a 06/03/2015, foi apenas considerada para análise a informação relativa às remoções com data igual ou posterior a 01/01/2011, verificando-se que se encontravam nesta situação 385057 registos [...], relativos a todas as remoções efetuadas nas diferentes tabelas da base de dados do sujeito passivo.
Na análise detalhada ao conteúdo da tabela, “FIL_Remocoes”, verificou-se a existência de diversos registos relativos a remoções efetuadas na tabela com a denominação “LinhasDoc”, que agrega a informação relativa às linhas dos documentos comerciais da "A...., Lda.", onde se incluem o detalhe das faturas de venda.
[...]
Fazendo ainda um último exercício de análise, que interliga a quantidade de remoções com o facto de, a partir de 01/04/2012 por imposição legal, ter passado a ser obrigatória a emissão dos documentos de transporte através de programa certificado, constata-se:
- A obrigação, de emissão de documentos de transporte certificados através de programa de faturação e a imposição de estes documentos passarem a gerar uma chave digital, teve início no 2º trimestre de 2012,
- Se dividirmos a quantidade de remoções efetuadas no ano de 2011 à tabela “LinhasDoc”, pelo número de trimestres do ano, obtém-se uma média de aproximada de 6468 (= 25875/4) remoções por trimestre,
- O total de remoções efetuada em 2013, quando comparado com os anos imediatamente anteriores, diminuiu drasticamente, correspondendo a uma média das remoções efetuadas à tabela `LinhasDoc”, por trimestre de aproximadamente 731 (=2925/4),
- O total das remoções efetuadas em 2012 à tabela `LinhasDoc” corresponde a pouco mais que as remoções médias por trimestre de 2011.
Verificando-se que, antes do documento de transporte passar obrigatoriamente a gerar assinatura digital, existia uma prática de remoção de elevadas quantidades de linhas dos documentos.
IV.1.3 Faturação de artigos para Angola e Moçambique a preços muito baixos
Da análise efetuada no decurso do procedimento inspetivo, verificou-se que a "A...., Lda." vendeu para o mercado externo diversos artigos a preços muito inferiores aos normalmente praticados [...]
[...]
[...] verificou-se que os diferentes preços faturados respeitavam à venda de artigos em período de normal comercialização dos mesmos e que, em diversas situações, os preços de venda mínimos verificam-se em vendas efetuadas a clientes de Angola e/ou Moçambique.
[...]
[...] foram faturados a alguns clientes de Angola e Moçambique, diversos artigos a preço muito inferior ao normalmente praticado (PVP6), nas vendas para estes mercados [...].
[...]
[...] torna-se evidente que a venda de artigos a preços muito inferiores aos normalmente praticados, mesmo quando comparados com as vendas no mercado nacional, sempre a clientes do mercado angolano e moçambicano. Por outro lado é também verificável a existência de vendas a preços normais em data posterior à da venda a preços muito baixos, excluindo-se assim a hipótese de se tratar de vendas de artigos obsoletos.
A título de exemplo desta prática, no ano de 2013 foi emitida a fatura nº ...08, com data de 24-07-2013, em nome de uma cliente com morada em Moçambique, com preços muito inferiores aos normalmente praticados pelo sujeito passivo [...]
[...]
Nesta fatura, verificou-se uma situação curiosa, todos os artigos apresentam preço de venda muito inferior ao normalmente praticado pelo sujeito passivo, alegadamente por os artigos serem de 2ª qualidade, de acordo com a observação efetuada no próprio documento. Esta situação não se afigura de todo razoável, face à política de qualidade praticada pela empresa.
O descrito permite concluir a existência de subfacturação nas vendas para os mercados angolano e moçambicano, levada a efeito através da faturação dos artigos por preço muito inferior ao efetivamente praticado. Esta situação é possível face à conivência dos adquirentes interessados (também) nesta prática já que conseguem reduzir os encargos alfandegários, pagos à entrada nos países de importação, da sua responsabilidade.
IV.1.4. Inexistência de notas de encomenda
No decurso do procedimento inspetivo, e embora sendo (inúmeras vezes) solicitada a exibição de notas de encomenda, já que, pela dimensão da empresa teria de existir um qualquer registo que permitisse quantificar e qualificar o que produzir sempre nos foi garantida a sua inexistência [...].
No decurso das buscas foi [...] apreendida uma folha A4 pré impressa com o título ordem de serviço datada de 04/03/2015, onde é identificado como cliente o nome KK (anexo nº 71). Neste documento encontram-se identificadas 45 referências de artigos diferentes e o total de 68 unidades de artigo. Pelas suas características este documento corresponde simultaneamente a uma encomenda de cliente e ordem de fabrico.
Pelo exposto, é possível concluir que, independentemente do formato e do conteúdo do documento, no desenvolvimento da sua atividade são efetuados registos escritos das encomendas dos clientes, que o sujeito passivo se negou a apresentar, alegando a sua inexistência.
IV.1.5. Inexistência de ordens de fabrico
[...]
[...] no decurso do procedimento inspetivo, foram encontradas diversas fichas de produtos, com a designação “Ficha Técnica”, na posse da designer, LL [...]. O gerente alegou que estas fichas não tinham qualquer credibilidade, porque a trabalhadora ainda estava a aprender.
IV.1.7. Análise das margens brutas sobre as vendas de mercadorias
[...]
IV.1.8. Controlo de mercadorias – Quantidades
[...]
[...] foram detetadas vários tipos de irregularidade, como são exemplo:
- Mercadorias cuja quantidade real sendo positiva, não constam no inventário final do sujeito passivo, situação consentânea com a omissão de venda;
- Mercadorias cujas quantidades em inventário inicial, somadas com as quantidades compradas no ano e subtraídas das quantidades vendidas, resultaram numa quantidade negativa;
- Mercadoria que não obstante as quantidades reais serem negativas ainda apresentam quantidades em inventário, admitindo-se a realização de contagem física no final do ano. [...]
[...]
No que se refere ao ano de 2013 [...], verifica[...]-se a existência de diversas irregularidades [...], como por exemplo:
- Calçado com quantidades reais positivas que não constam no inventário a 31/12/2013, situação indicadora de omissões de vendas;
- Calçado com quantidades reais negativas, ou seja, somando às quantidades em inventário no início de 2013 (igual às quantidades em inventário em 31/12/2012) as quantidades compradas e, subtraindo ao resultado obtido, as quantidades vendidas obteve-se um valor negativo, o que não podendo corresponder à realidade é indiciador de existência de omissões às compras.
As situações apresentadas comprovam, a prática de transações à margem da contabilidade, consentâneas com omissões às vendas e às compras de mercadorias, ou seja, transações relativamente às quais não foi emitida fatura, pela própria "A...., Lda." (venda) e/ou pelo fornecedor da "A...., Lda." (compra).
IV.1.9. Inexistência de inventário permanente
À luz do legalmente previsto no artigo 12º do decreto-lei nº 158/2009, de 13 de julho e no artigo 26º do código do IRC [...], nos anos de 2011, 2012 e 2013, a "A...., Lda.", encontrava-se obrigada a adotar o sistema de inventário permanente na contabilização dos seus inventários, não tendo sido dado cumprimento a esta imposição legal [...].
Analisando os inventários da sociedade à data de 31 de dezembro dos anos de 2010 (anexo nº 82), 2011 (anexo nº 83), 2012 (anexo nº 84) e 2013 (anexo nº 85), foram verificadas diversas irregularidades, como são exemplo:
- artigos não devidamente identificados relativamente ao seu tipo, ou seja não é feita a completa diferenciação entre produtos acabados, mercadorias e matérias-primas;
- matéria-prima, como seja a mais relevante a pele, que embora até apresente diferentes referências em inventário, na prática apenas é movimentada essencialmente uma referência (PE01) de forma agrupadora;
- utilização de “Preço Custo Médio”, quando a empresa não cumpre a obrigatoriedade de utilização do sistema de inventário permanente, i.e., não efetua uma correta separação dos bens e não movimenta os stock pelos consumos.
Estas irregularidades nos inventários conduzem a que a informação agregada que é fornecida pelos mesmos, não permita validar a valorimetria utilizada nos inventários.
[...]
[...] ao nível dos inventários, existe um défice de informação que põe em causa a organização da contabilidade de acordo com as disposições contabilísticas e fiscais, conduzindo a que a fiabilidade da informação contabilística seja posta em causa, já que não se encontra assegurado que, o valor dos inventários que consta dos registos contabilísticos, corresponda ao seu valor efetivo, pelo que a contabilidade não revela a verdadeira situação patrimonial da empresa.
IV.1.10 Análise das margens de incorporação obtidas por amostragem
[...]
Face à enorme diversidade de artigos produzidos (pela "A...., Lda.") e de matérias-primas incorporadas nessa mesma produção, procedemos à verificação das margens de incorporação através de amostragem. Para o efeito, atendendo a que o sujeito passivo desvalorizou as fichas de produtos existentes no seu sistema informático, foi notificado para relativamente aos anos de 2011, 2012 (anexo nº 89) e 2013 (anexo nº 36), no que respeita aos artigos identificados, enquadráveis nos mais vendidos nos referidos anos, proceder à sua valorização individualizada (por artigo) das principais matérias-primas incorporadas.
Tendo por base as informações fornecidas pelo sujeito passivo, em resposta às nossas notificações (anexos nºs 37 e 90), procedemos ao cálculo da margem de incorporação, obtendo-se o peso das matérias-primas principais nas vendas de produtos por ano (anexo nº 91), aplicando esta percentagem ao total de consumo anual das referidas MPP (matérias-primas principais), foram obtidos valores das vendas projetadas (vendas obtidas em razão dos consumos) por ano [...]
[...]
- Relativamente ao ano de 2011, os gastos registados na contabilidade do sujeito passivo referentes aos consumos das matérias-primas principais são muito inferiores aos necessários para produzir o valor declarado de produtos vendidos. Este facto é indiciador da existência de omissão de compras;
- No que respeita aos anos de 2012 e 2013, para o valor dos consumos das matérias-primas principais registadas na contabilidade do sujeito passivo, o valor da venda de artigos teria que ser muito superior ao declarado, fator indicador de omissão de vendas.
Importa ainda referir que, para os anos de 2011 e 2012, foram ainda efetuados os cálculos descritos acima incluindo todos os artigos identificados na amostra mas, utilizando a informação das quantidades de matérias-primas incorporadas nas fichas de produto do sistema informático do sujeito passivo (anexo nº 91), recolhido em 12/03/2014, tendo-se verificado a existência de divergência relativamente a todos os artigos em análise (com dados na ficha de produto informatizada). Aplicando esta percentagem ao total do consumo anual das referidas MPP (matérias-primas principais), foram obtidos valores das vendas projetadas (vendas obtidas em razão dos consumos), por ano [...]
[...]
IV.1.11. Venda intracomunitária sem emissão de fatura
[...] no dia 06/03/2015, em cumprimento dos mandatos de busca e apreensão, foram apreendidos diversos elementos em suporte de papel, entre os quais relatório final de dia 2011/11/16, de "......post" e guia transporte ... 11/849 (anexo nº 93). Estes documentos comprovam que, em 16/11/2011 a "A...., Lda." enviou os bens mencionados na sua GT nº 849, com a mesma data para cliente em Itália.
Não obstante o Código do RITI não reconhecer a figura de entregas à consignação, foram ainda assim consultados todos os documentos de faturação emitidos pela "A...., Lda.", nos anos de 2011, 2012 e 2013, verificando-se que não foi emitida qualquer fatura para a entidade mencionada na GT.
Do exposto resulta, omissão aos rendimentos do exercício, bem como a falta de entrega do IVA aos cofres do Estado.
IV.1.12. Baixas remunerações dos gerentes
[...] verificou-se que as remunerações dos gerentes, apresentam valores muito baixos, não consentâneos com a responsabilidade e risco associados à função.
Por outro lado, verificou-se ainda que esta baixa remuneração do trabalho não foi colmatada com a distribuição de lucros, já que a empresa não tem efetuado distribuição de lucros.
IV.2. CONCLUSÃO E FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO E DE DIREITO
[...] importa sintetizar os factos que fundamentam a aplicação de métodos indiretos, designadamente:
1. Vendas de artigos sem emissão da correspondente fatura, impossíveis de valorização de forma inequívoca;
2. Transporte de bens sem documento;
3. Falta de informação nos documentos de transporte que possibilitam utilização multiplica do mesmo documento;
4. Eliminação de linhas dos documentos comerciais;
5. Faturação de artigos para os mercados, angolano e moçambicano, em período de normal comercialização, a preços muito inferiores aos normalmente praticados pelo sujeito passivo para aqueles mercados e também inferiores ao menor preço de tabela praticado;
6. Ocultação da existência de notas de encomenda e ordens de fabrico
7. Ocultação da existência de fichas de produto e, perante confronto com a sua existência das mesmas informação de que as mesmas não eram credíveis;
8. Divergências entre a informação prestada pela "A...., Lda." e o conteúdo das fichas de produto constantes no seu sistema informático, relativamente às quantidades de matérias-primas principais incorporadas nos artigos produzidos;
9. Declaração de margens brutas anuais sobre as vendas de mercadorias muito baixas, face às efetivamente praticadas;
10. Divergências entre as quantidades finais de mercadorias, determinadas em resultado das transações registadas durante o ano, e as mencionadas no inventário final do correspondente ano, que pelas suas características são consentâneas com omissão de compras e omissão de vendas;
11. Inexistência de inventário permanente,
12. Incongruências entre: valor das vendas de produtos, valor do custo das matérias consumidas e a margem de incorporação das matérias-primas principais (peso do custo das matérias-primas principais na venda do correspondente produto);
13. Venda intracomunitária sem emissão de fatura;
14. Desrespeito pelas regras de reconhecimento das transações na contabilidade impostas pelo SNC;
15. Baixas remunerações dos gerentes.
[...] no seguimento dos procedimentos de inspeção verificaram-se irregularidades na organização da contabilidade, infrações, erros e/ou inexatidões no registo das operações e indícios claros e fundados de que a escrituração não reflete a exata situação patrimonial e o resultado efetivamente obtido. Com efeito, a aplicação dos métodos de avaliação direta não conduz à matéria tributável real do sujeito passivo em análise (n.º 1, do artigo 81º, artigo 82º e 87º, todos da LGT).
[...]
Conclui-se assim que a escrituração do sujeito passivo, não reflete a exata situação patrimonial e o resultado efetivamente obtido, pelo que, face à impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável, e ao facto de as irregularidades e os fundamentos referidos no presente relatório serem insupríveis, se recorre, nos termos da alínea b), do artigo 87º e das alíneas a) e d), do artigo 88º, da LGT, para os efeitos previstos nos artigos 87º a 89º, do citado diploma legal, por remissão do artigo 57º do Código do IRC e do artigo 90º do Código do IVA, à sua determinação por aplicação de métodos indiretos, nos exercícios de 2011, 2012 e 2013.
V. CRITÉRIOS DE CÁLCULO DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS
V.1. CORREÇÕES TÉCNICAS AOS VALORES DECLARADOS
[...]
V.1.1.1. Gastos que não cumprem o princípio da indispensabilidade
V.1.1.1.1. Gastos relativos à atividade da "S... Unipessoal Lda"
De acordo com o descrito e fundamentado no ponto III.3.3. deste relatório, foram registados indevidamente como gastos na contabilidade do sujeito passivo nos exercícios de 2012 e 2013, diversas despesas diretamente relacionadas com a atividade desenvolvida pela empresa sua prestadora de serviços, "S... Unipessoal Lda". Estas despesas foram efetuadas por BB, sócio e gerente da sociedade "S... Unipessoal Lda".
[...] de acordo com as informações do sujeito passivo o pagamento destas despesas pela "A...., Lda." resulta de acordo entre as partes. Contudo, porque os encargos são inerentes à atividade desenvolvida pelo prestador de serviços, este teria de emitir fatura, pelo menos na exata medida dos valores recebidos, procedendo ao devido reconhecimento do rendimento obtido em sede de IRC e liquidado o IVA a que a transação se encontrava sujeita, só assim poderia ser considerado como gasto relativo a encargos com a aquisição de serviços de intermediação, o valor pago à "S... Unipessoal Lda".
[...]
[...] estamos perante despesas diretamente necessárias à atividade desenvolvida pela entidade prestadora de serviços ("S... Unipessoal Lda"), que na esfera da "A...., Lda." não cumprem os requisitos da indispensabilidade dos gastos consagrados no nº 1 do artigo 23º do CIRC [...].
[...]
V.1.1.1.2. Gastos relativos à atividade de "MN..., Lda." (Presépio)
No que respeita aos encargos suportados pela sociedade "A...., Lda.", relativos à realização e manutenção do “Presépio "V"”, atentos ao relatado no ponto III.3.4., pelo facto de estes não respeitarem à publicitação de quaisquer artigos desenvolvidos, produzidos ou por si comercializados, mas sim diretamente relacionados com a promoção da marca “V” propriedade da sociedade "MN..., Lda.", verificou-se que foram indevidamente considerados como gastos na contabilidade do sujeito passivo por, nos termos do artigo 23º, nº 1, a contrario sensu, não cumprirem os requisitos da indispensabilidade.
[...]
V.1.1.2. Omissão de vendas (GT emitidas a clientes indeterminados e/ou própria empresa)
[...]
V.2. DETERMINAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL POR MÉTODOS INDIRETOS
V.2.1. Apresentação do critério
V.2.1.1. Média nacional do rácio R16 – margem bruta sobre o volume de negócios
[...]
[...] mostra-se impossível diferenciar de forma adequada as vendas de mercadorias das vendas de produtos acabados, bem como os custos das mercadorias vendidas e os custos das matérias consumidas, pelo que, na determinação das correções por métodos indiretos vai ser aplicado o valor da média nacional do R16, constante da base de dados da AT, para o sector da atividade de “fabricação artigos viagem uso pessoal, marroquinaria, correeiro e seleiro”, a que corresponde o CAE 15120.
[...]
V.2.2. Fundamentação da adequação do critério
[...]
O rácio R16 utilizado é a da média a nível nacional. A utilização em específico deste rácio justifica-se pelos seguintes motivos:
- Os artigos comercializados pelo sujeito passivo são gama média alta e apresentam preços de venda elevados. Sendo comercializados em estabelecimentos de referência, como são exemplo o "GL...", "DT...", "PZ...", etc., com lojas localizadas em todo o território nacional;
- A quantidade de sujeitos passivos que integram o cálculo do rácio nacional é bastante superior ao da unidade orgânica [...]
- Face à qualidade, implementação e projeção dos artigos comercializados, é inexequível a utilização do rácio do 1º quartil, sendo a média o rácio adequado à realidade do sujeito passivo.
[...]
V.2.3.2. Em sede de IVA
Pelo exposto [...] importa agora apurar o valor do IVA que deixou de ser liquidado pelo sujeito passivo, em resultado da omissão às vendas [...]. Assim, uma vez que se desconhece a que períodos respeitam as omissões praticadas pela sociedade, irá proceder-se à distribuições das omissões de forma equitativa por todos os períodos mensais de imposto, tal como se descreve nos quadros seguintes [...]:
| Período | 2011 | | 2012 | | 2013 | |
| Base Tributável | | IVA | | Base Tributável | | IVA | | Base Tributável | | IVA | |
| janeiro | 76.002,08 | € | 17.480,48 | € | 56.189,85 | € | 12.923,67 | € | 147.519,54 | € | 33.929,49 | € |
| fevereiro | 76.002,08 | € | 17.480,48 | € | 56.189,85 | € | 12.923,67 | € | 147.519,54 | € | 33.929,49 | € |
| março | 76.002,08 | € | 17.480,48 | € | 56.189,85 | € | 12.923,67 | € | 147.519,55 | € | 33.929,50 | € |
| abril | 76.002,09 | € | 17.480,48 | € | 56.189,85 | € | 12.923,67 | € | 147.519,55 | € | 33.929,50 | € |
| maio | 76.002,09 | € | 17.480,48 | € | 56.189,85 | € | 12.923,67 | € | 147.519,55 | € | 33.929,50 | € |
| junho | 76.002,09 | € | 17.480,48 | € | 56.189,86 | € | 12.923,67 | € | 147.519,55 | € | 33.929,50 | € |
| julho | 76.002,09 | € | 17.480,48 | € | 56.189,86 | € | 12.923,67 | € | 147.519,55 | € | 33.929,50 | € |
| agosto | 76.002,09 | € | 17.480,48 | € | 56.189,86 | € | 12.923,67 | € | 147.519,55 | € | 33.929,50 | € |
| setembro | 76.002,09 | € | 17.480,48 | € | 56.189,86 | € | 12.923,67 | € | 147.519,55 | € | 33.929,50 | € |
| outubro | 76.002,09 | € | 17.480,48 | € | 56.189,86 | € | 12.923,67 | € | 147.519,55 | € | 33.929,50 | € |
| novembro | 76.002,09 | € | 17.480,48 | € | 56.189,86 | € | 12.923,67 | € | 147.519,55 | € | 33.929,50 | € |
| dezembro | 76.002,09 | € | 17.480,48 | € | 56.189,86 | € | 12.923,67 | € | 147.519,55 | € | 33.929,50 | € |
| Totais | 912.025,05 | € | 209.765,76 | € | 674.278,27 | € | 155.084,04 | € | 1.770.234,58 | € | 407.153,98 | € |
[...]”
– cfr. documento de fls. 1 a 51 do processo administrativo apenso aos autos físicos;
61. Em 13.11.2015, foi proferido despacho concordante com o teor do Relatório de Inspeção – cfr. fls. 1 do processo administrativo apenso aos autos físicos;
62. Por ofício remetido por correio registado com aviso de receção, que foi assinado em 16.11.2015, a Direção de Finanças ... comunicou à Impugnante o teor do Relatório Final da inspeção tributária – cfr. documentos de fls. 1850 a 1854 do sitaf;
63. Em 14.12.2015, deu entrada na Direção de Finanças ... o pedido de revisão da matéria coletável referente aos períodos de tributação dos anos de 2011 a 2013 – cfr. documento de fls. 919 a 994 do processo administrativo apenso aos autos físicos;
64. Realizado o debate instrutório, não foi obtido acordo entre os peritos intervenientes, pelo que foi elaborada proposta de resolução mantendo os valores das correções constantes do Relatório Final de inspeção, e na qual ficou expresso, além do mais, o seguinte:
“[...]
Parece-nos que a IT demonstrou a ocorrência dos necessários pressupostos legais à utilização de métodos indiretos, por um lado e, por outro, era à requerente que se impunha demonstrar que os critérios de que a AT se serviu conduziram, sem margem para dúvidas, a resultados finais sem qualquer aderência à realidade. No entanto, é de referir que:
1 – Quanto à introdução de ajustamentos às margens comerciais declaradas em função da cedência de matérias primas a fornecedores subcontratados, praticando uma margem de lucro quase nula, e dos descontos comerciais excecionais ao cliente “W”, [...] a análise dos documentos [...] anexos ao Pedido de Revisão, permite concluir que a “margem de lucro nula” é obtida por média simples, verificando-se, no entanto, que existem margens negativas e positivas, não se sabendo qual o peso em termos de valor de faturação dessas cedências com margens negativas, nulas e positivas.
Tendo por base o fornecedor “O...”, as margens indicadas são: em 2011, há margens de 0,44%, 0,96%, 9,43%, -3,23%, -10,61%, -5.79% -7,16%; em 2012, há margens de -5,79%, - 10,62%, -17,18%, 1,68%, 2,86%, 3,34%, 14,29%, 8,29%; e em 2013, há margens de 3,34%, 2,86%, 1,28%, -26,01% e 0,00%.
Por outro lado, depreende-se que, no apuramento daquelas margens, o sujeito passivo sabe perfeitamente que a pele comprada ao fornecedor X foi cedida e vendida ao subcontratado Y..., se assim é não seria difícil fazer a separação e registar as matérias-primas que se destinavam à produção e as que iam sendo cedidas aos fornecedores subcontratados.
No que respeita ao ajustamento ao volume de negócios resultante dos descontos comerciais excecionais ao cliente “W...”, com lojas espalhadas por todo o país, o rácio R16 está influenciado por todos os descontos comerciais praticados pela própria empresa e por terceiros, não desvirtuando a comparabilidade.
2 – Quanto às rentabilidades fiscais resultantes da introdução do total das correções propostas, o contribuinte e o perito que o representa referem ser desadequadas pelo seu exagero, face à sua comparação com os indicadores (R04) a nível da unidade orgânica e a nível nacional.
No entanto, sempre são devidas duas considerações. Em primeiro lugar, e atendendo que não poderão ser contestadas as correções técnicas introduzidas no apuramento do resultado fiscal presumido, – pois ficou amplamente demonstrado que determinados valores constantes de GT emitidas a clientes indeterminados e à própria "A...., Lda." serviam para transportar mercadoria sem posterior faturação, – as rentabilidades que resultam da inclusão das correções técnicas ascendem a 0,90%, 9,81% e 9,51%, respetivamente para 2011, 2012 e 2013 [...]
Ou seja, os resultados obtidos são bem diferentes dos indicados a nível da unidade orgânica e a nível nacional, somente com as correções de quantificação certa, obtidas através da informação da base de dados do sujeito passivo. No entanto, para além daquelas, muitas foram as situações em que se mostrou impossível saber o valor exato das vendas efetuadas sem fatura, o que determina a sua quantificação com recurso à avaliação indireta. Reconhecida esta necessidade, há que escolher o critério que melhor se adapte à tributação que se pretende obter, sendo, no contexto em apreço, o apuramento da totalidade das vendas omitidas.
Mais uma vez diremos que o rácio R16 é o indicador mais adequado para determinar o volume de negócios presumido do sujeito passivo, por incluir todas as componentes que integram o volume de negócios (vendas de produtos e vendas de mercadorias), ao invés da utilização do indicador obtido pela amostragem realizada (margem sobre as vendas de mercadorias) [...]. Sendo, também, percetível a impossibilidade do recurso a 2 rácios, um aplicado à atividade de “produção” e outro dirigido atividade de “comércio”, precisamente pelos condicionalismos impostos pelo próprio sujeito passivo, na medida em que, tal como é referido e assumido na petição, contabilisticamente não eram feitos as devidas reclassificações entre as contas de existências (mercadorias, produtos acabados e matérias primas), nomeadamente aquando da cedência de pele, etc.
Em segundo lugar, deve-se ter em conta que os rácios constantes da base de dados da AT, nomeadamente o R04 – rentabilidade fiscal, são obtidos com base nos valores declarados pelo universo dos contribuintes do mesmo setor de atividade, incluindo os do próprio sujeito passivo, e que, por isso, se encontram “inquinados” pelo considerável nível de evasão fiscal, que é transversal a todo os setores da economia.
Em conclusão, é nossa convicção que a Inspeção conseguiu, através da metodologia adotada, obter o resultado mais próximo possível daquele que seguramente seria obtido, diretamente, através da sua escrita, se esta não apresentasse omissões, garantindo uma menor margem de erro.
[...]”
– cfr. documento de fls. 1140 a 1160 do processo administrativo apenso aos autos físicos;
65. Em 06.05.2016, a Diretora de Finanças Adjunta de ... proferiu despacho concordante com a proposta mencionada no ponto anterior, mantendo os valores inicialmente fixados – cfr. documento a fls. 1140 do processo administrativo apenso aos autos físicos;
66. A decisão do pedido de revisão foi comunicada à Impugnante mediante ofício remetido por correio registado com aviso de receção, que foi assinado em 10.05.2016 – cfr. documentos a fls. 1855 e 1856 do sitaf;
67. Na sequência da resolução mencionada nos pontos 64 e 65, a administração tributária emitiu os seguintes atos de liquidação adicional de IVA:
a. n.º ...67, referente a janeiro de 2011, no valor de € 17.480,48, com prazo de pagamento até 31.07.2016;
b. n.º ...69, referente a fevereiro de 2012, no valor de € 17.538,31, com prazo de pagamento até 31.07.2016;
c. n.º ...71, referente a março de 2011, no valor de € 19.264,22, com prazo de pagamento até 31.07.2016;
d. n.º ...73, referente a abril de 2011, no valor de € 18.033,10, com prazo de pagamento até 31.07.2016;
e. n.º ...75, referente a maio de 2011, no valor de € 17.490,09, com prazo de pagamento até 31.07.2016;
f. n.º ...77, referente a junho de 2011, no valor de € 18.591,83, com prazo de pagamento até 31.07.2016;
g. n.º ...79, referente a julho de 2011, no valor de € 18.876,35, com prazo de pagamento até 31.07.2016;
h. n.º ...81, referente a agosto de 2011, no valor de € 18.468,26, com prazo de pagamento até 31.07.2016;
i. n.º ...83, referente a setembro de 2011, no valor de € 17.825,99, com prazo de pagamento até 31.07.2016;
j. n.º ...85, referente a outubro de 2011, no valor de € 18.517,78, com prazo de pagamento até 31.07.2016;
k. n.º ...75, referente a novembro de 2011, no valor de € 19.357,05, com prazo de pagamento até 15.07.2016;
l. n.º ...77, referente a dezembro de 2011, no valor de € 17.807,72, com prazo de pagamento até 15.07.2016;
m. n.º ...75, referente a janeiro de 2012, no valor de € 12.636,41, com prazo de pagamento até 18.07.2016;
n. n.º ...80, referente a fevereiro de 2012, no valor de € 15.083,97, com prazo de pagamento até 18.07.2016;
o. n.º ...85, referente a março de 2012, no valor de € 15.508,17, com prazo de pagamento até 18.07.2016;
p. n.º ...99, referente a abril de 2012, no valor de € 24.465,88, com prazo de pagamento até 18.07.2016;
q. n.º ...06, referente a maio de 2012, no valor de € 29.123,74, com prazo de pagamento até 18.07.2016;
r. n.º ...07, referente a junho de 2012, no valor de € 26.467,49, com prazo de pagamento até 18.07.2016;
s. n.º ...20, referente a julho de 2012, no valor de € 9.987,90, com prazo de pagamento até 18.07.2016;
t. n.º ...22, referente a agosto de 2012, no valor de € 5.012,02;
u. n.º ...28, referente a setembro de 2012, no valor de € 60.046,75, com prazo de pagamento até 18.07.2016;
v. n.º ...46, referente a outubro de 2012, no valor de € 37.034,96, com prazo de pagamento até 18.07.2016;
w. n.º ...49, referente a novembro de 2012, no valor de € 32.913,87, com prazo de pagamento até 18.07.2016;
x. n.º ...54, referente a dezembro de 2012, no valor de € 23.011,34, com prazo de pagamento até 18.07.2016;
y. n.º ...70, referente a janeiro de 2013, no valor de € 39.794,36, com prazo de pagamento até 18.07.2016;
z. n.º ...75, referente a fevereiro de 2013, no valor de € 42.333,12, com prazo de pagamento até 18.07.2016;
aa. n.º ...78, referente a março de 2013, no valor de € 47.336,45, com prazo de pagamento até 18.07.2016;
bb. n.º ...95, referente a abril de 2013, no valor de € 45.172,93, com prazo de pagamento até 18.07.2016;
cc. n.º ............97, referente a maio de 2013, no valor de € 42.234,48, com prazo de pagamento até 18.07.2016;
dd. n.º ...99, referente a junho de 2013, no valor de € 44.559,66, com prazo de pagamento até 18.07.2016;
ee. n.º ...16, referente a julho de 2013, no valor de € 44.198,76, com prazo de pagamento até 18.07.2016;
ff. n.º ...19, referente a agosto de 2013, no valor de € 41.813,49, com prazo de pagamento até 18.07.2016;
gg. n.º ...24, referente a setembro de 2013, no valor de € 44.045.15, com prazo de pagamento até 18.07.2016;
hh. n.º ...40, referente a outubro de 2013, no valor de € 46.495,53, com prazo de pagamento até 18.07.2016;
ii. n.º ...48, referente a novembro de 2013, no valor de € 51.635,87, com prazo de pagamento até 18.07.2016;
jj. n.º ...53, referente a dezembro de 2013, no valor de € 46.105,90, com prazo de pagamento até 18.07.2016;
– cfr. documentos de fls. 438 a 455, 476 a 478, 481, 483, 486, 487, 490, 491, 494, 495, 498, 499, 502, 504, 507, 509, 512, 513, 516, 517, 520, 521, 524, 525, 528, 529, 532, 533, 535, 536, 539, 540, 543, 544, 537, 548, 551, 552, 555, 556, 559, 560, 563, 564, 567 e 568 do sitaf;
68. A administração tributária emitiu também as correspondentes liquidações de juros compensatórios:
a. n.º ...68 de janeiro de 2011, no valor de € 3.266,22, com prazo de pagamento até 31.07.2016;
b. n.º ...70 de fevereiro de 2012, no valor de € 3.215,52, com prazo de pagamento até 31.07.2016;
c. n.º ...72 de março de 2011, no valor de € 3.470,73, com prazo de pagamento até 31.07.2016;
d. n.º ...74 de abril de 2011, no valor de € 3.181,73, com prazo de pagamento até 31.07.2016;
e. n.º ...76 de maio de 2011, no valor de € 3.032,25, com prazo de pagamento até 31.07.2016;
f. n.º ...78 de junho de 2011, no valor de € 3.162,14, com prazo de pagamento até 31.07.2016;
g. n.º ...80 de julho de 2011, no valor de € 3.142,27, com prazo de pagamento até 31.07.2016;
h. n.º ...82 de agosto de 2011, no valor de € 3.017,66, com prazo de pagamento até 31.07.2016;
i. n.º ...84 de setembro de 2011, no valor de € 2.852,16, com prazo de pagamento até 31.07.2016;
j. n.º ...86 de outubro de 2011, no valor de € 2.897,91, com prazo de pagamento até 31.07.2016;
k. n.º ...75 de novembro de 2011, no valor de € 2.967,72, com prazo de pagamento até 15.07.2016;
l. n.º ...77 de dezembro de 2011, no valor de € 2.669,69, com prazo de pagamento até 15.07.2016;
m. n.º ...75 de janeiro de 2012, no valor de € 1.851,49, com prazo de pagamento até 18.07.2016;
n. n.º ...80 de fevereiro de 2012, no valor de € 2.162,14, com prazo de pagamento até 18.07.2016;
o. n.º ...85 de março de 2012, no valor de € 2.171,99, com prazo de pagamento até 18.07.2016;
p. n.º ...99 de abril de 2012, no valor de € 3.340,76, com prazo de pagamento até 18.07.2016;
q. n.º ...06 de maio de 2012, no valor de € 3.884,22, com prazo de pagamento até 18.07.2016;
r. n.º ...07 de junho de 2012, no valor de € 3.440,04, com prazo de pagamento até 18.07.2016;
s. n.º ...20 de julho de 2012, no valor de € 1.264,22, com prazo de pagamento até 18.07.2016;
t. n.º ...28 de setembro de 2012, no valor de € 6.586,07, com prazo de pagamento até 18.07.2016;
u. n.º ...46 de outubro 2012, no valor de € 4.318,37, com prazo de pagamento até 18.07.2016;
v. n.º ...49 de novembro de 2012, no valor de € 3.726,03, com prazo de pagamento até 18.07.2016;
w. n.º ...54 de dezembro de 2012, no valor de € 2.524,31, com prazo de pagamento até 18.07.2016;
x. n.º ...70 de janeiro de 2013, no valor de € 4.243,27, com prazo de pagamento até 18.07.2016;
y. n.º ...75 de fevereiro de 2013, no valor de € 4.374,79, com prazo de pagamento até 18.07.2016;
z. n.º ...78 de março de 2013, no valor de € 4.736,23, com prazo de pagamento
até 18.07.2016;
aa. n.º ...95 de abril de 2013, no valor de € 4.361,30, com prazo de pagamento até 18.07.2016;
bb. n.º ...97 de maio de 2013, no valor de € 3.943,42, com prazo de pagamento até 18.07.2016;
cc. n.º ............99 de junho de 2013, no valor de € 3.999,38, com prazo de pagamento até 18.07.2016;
dd. n.º ...16 de julho de 2013, no valor de € 3.826,52, com prazo de pagamento até 18.07.2016;
ee. n.º ...19 de agosto de 2013, no valor de € 3.482,54, com prazo de pagamento até 18.07.2016;
ff. n.º ...24 de setembro de 2013, no valor de € 3.513,95, com prazo de pagamento até 18.07.2016;
gg. n.º ...40 de outubro de 2013, no valor de € 3.561,68, com prazo de pagamento até 18.07.2016;
hh. n.º ...48 de novembro de 2013, no valor de € 3.780,02, com prazo de pagamento até 18.07.2016;
ii. n.º ...53 de dezembro de 2013, no valor de € 3.218,57, com prazo de pagamento até 18.07.2016;
– cfr. documentos de fls. 456 a 475, 479, 480, 484, 485, 488, 489, 492, 493, 496, 497, 500, 501, 505, 506, 510, 511, 514, 515, 518, 519, 522, 523, 526, 527, 530, 531, 534, 537, 538, 541, 542, 545, 546, 549, 550, 553, 554, 557, 558, 561, 562, 565, 566, 569 e 570 do sitaf;
69. Em 16.12.2016, a Impugnante apresentou no Serviço de Finanças ... o Termo de Adesão ao programa especial de redução do endividamento ao Estado, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 67/2016, de 03.11, para pagamento em prestações das dívidas de IVA relativas aos meses de novembro de 2011 a julho de 2012 e de setembro de 2012 a dezembro de 2013, mencionadas no ponto 67, e das dívidas de juros compensatórios relativas aos meses de novembro de 2011 a julho de 2012 e setembro de 2012 a dezembro de 2013, mencionadas no ponto 68 – cfr. documento a fls. 1778/1779 do sitaf;
70. Nessa mesma data, a Impugnante procedeu ao pagamento do montante de € 253.274,76, na qual estavam incluídas a totalidade das dívidas de IVA relativas aos meses de novembro de 2011 a julho de 2012 e setembro de 2012, bem como parte da dívida de IVA relativa ao mês de outubro de 2012, no montante de € 22.798,68 – cfr. documento a fls. 1776/1777 do sitaf;
71. Em 27.07.2016, a Impugnante apresentou a petição inicial da presente impugnação – cfr. comprovativo a fls. 220 do sitaf.
*
Com relevância para a decisão da causa, consideram-se não provados os seguintes factos:
A. As “ordens de serviço” mencionadas no ponto 12 dos factos provados são destruídas após o envio da mercadoria para o cliente ou após o fabrico e conferência dos produtos, por não serem documentos relevantes para os registos contabilísticos;
B. As indicações relativas às referências, cores e quantidades a produzir pela Impugnante eram transmitidas oralmente aos responsáveis das seções de fabrico;
C. Os artigos constantes das guias de transporte contendo a menção “clientes indeterminados” e destinados a mostruário foram transportados com o objetivo de proceder à sua demonstração e apresentação a clientes, já existentes ou potenciais, mas desconhecidos à partida, e reentraram nos armazéns da Impugnante;
D. Os artigos, constantes das guias de transporte contendo a menção “clientes indeterminados” e destinados a mostruário, indicados em quantidade superior à unidade, correspondem ao mesmo produto, mas com caraterísticas distintas de cor, aplicações e tamanhos;
E. Os artigos constantes das guias de transporte destinadas a “clientes indeterminados” e com a indicação “Todo Este Artigo se Destina a Vendas”, ou foram imediatamente vendidos e faturados pela Impugnante, ou reentraram no seu armazém;
F. Os artigos identificados com indicações genéricas nas guias de transporte, mencionadas no ponto 9, foram transportados para o espaço de exposições da Impugnante, situado na Rua ..., em Lisboa;
G. Relativamente às vendas realizadas ao estabelecimento da cliente AA, o vendedor da Impugnante interagia com o marido da mesma, sendo este quem tomava as decisões de compra;
H. As discrepâncias entre as referências de artigos constantes nas guias de transporte e nas faturas manuais emitidas pelos vendedores da Impugnante resultam de trocas na colocação dos artigos nas respetivas embalagens;
I. Os preços e percentagens de desconto mencionados em diversas guias de transporte emitidas pela Impugnante para clientes indeterminados são meramente indicativos dos preços mínimo e máximo a praticar pelo respetivo vendedor, em função da zona geográfica, tipo de cliente e quantidades vendidas, cabendo ao vendedor ajustar o preço final;
J. No período entre junho e novembro de 2012, II, gerente da sociedade "R..., Lda.", agiu em nome individual na tentativa de angariar clientes para a Impugnante, utilizando para o efeito uma viatura daquela sociedade, mas sem ter conseguido proceder à venda de qualquer mercadoria;
K. A realização do evento Presépio "V" atraía potenciais clientes para a Impugnante, por associarem o Presépio à sua fábrica e aos seus produtos;
L. Os bens constantes da guia de transporte n.º GT1 11/...49 foram enviados pela Impugnante para um intermediário comercial em Itália, tendo este ficado com os bens, sem ter dado resposta às tentativas de contacto efetuadas pela Impugnante, nem ter procedido a qualquer pagamento;
M. A diminuição acentuada do número de remoções de linhas dos documentos comerciais, deveu-se, não à entrada em vigor da obrigação legal de emissão dos documentos de transporte através de programa certificado, mas sim à substituição do funcionário da Impugnante que procedia à emissão de tais documentos;
N. Em alguns produtos, a Impugnante praticou, nos mercados angolano e moçambicano, preços de venda inferiores aos que habitualmente praticava nos mercados nacional e intracomunitário, em resultado, quer da necessidade de oferecer preços mais competitivos, quer porque escoava para aqueles mercados artigos com defeito e de segunda qualidade;
O. Para além da regularização mencionada no ponto 44, as restantes diferenças detetadas pela inspeção tributária no controlo de quantidade de mercadorias para os anos de 2011 a 2013 correspondem a artigos que incorporam dois artigos diferentes, ou a troca de referências, ou ainda a ofertas e quebras, tendo a Impugnante procedido às respetivas regularizações de stock.
*
Não se deram como provados ou não provados quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa.
Para fixação da matéria de facto dada como provada e não provada, o Tribunal ponderou toda a prova realizada nos autos, incluindo a prova testemunhal obtida pela inquirição das seguintes testemunhas:
• MM, Revisor Oficial de Contas, afirmou que, na qualidade de perito independente, interveio no procedimento de revisão da matéria tributável.
• JJ, também Revisora Oficial de Contas, afirmou ter trabalhado para a Impugnante, em regime de outsourcing, entre 2010 e abril de 2012, data em que passou a integrar os quadros da empresa, mantendo tal relação profissional até dezembro de 2017. Acrescentou que, na mencionada qualidade, acompanhou a ação inspetiva.
• GG, afirmou que exerce funções de consultor sénior do programa informático Primavera para a empresa E..., a qual presta serviços de consultoria para a Impugnante.
• NN, Revisor Oficial de Contas, interveio no procedimento de revisão da matéria tributável na qualidade de perito da Impugnante.
• OO, economista, afirmou que teve conhecimento do procedimento de revisão da matéria tributável na qualidade de colaboradora de NN.
• FF, afirmou que, desde 2004, exerce funções na área administrativa em empresas pertencentes ao mesmo grupo da Impugnante.
• PP, afirmou que, entre os anos de 2008 e 2014, trabalhou para a Impugnante, na área comercial.
• QQ, Inspetora Tributária que realizou o procedimento inspetivo em causa nos presentes autos.
• RR, Inspetora Tributária que interveio no procedimento de revisão da matéria tributável na qualidade de perita da administração tributária.
Numa primeira apreciação genérica acerca do depoimento das mencionadas testemunhas, importa notar que MM e NN reiteraram, no essencial, as posições assumidas no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável, tendo igualmente OO secundado o depoimento de NN.
Por sua vez, o depoimento de JJ reporta-se essencialmente ao conhecimento indireto que tem através da documentação contabilística que analisou no decurso da ação inspetiva.
Quanto ao depoimento de FF, foi valorizado apenas no que respeita à factualidade relacionada com a área administrativa, na qual exercia funções, e já não no que respeita às áreas comercial e de produção, por não se afigurar que, em função das suas específicas funções profissionais, delas tivesse conhecimento pessoal e direto.
Os factos constantes dos pontos 1 a 4, 17, 19 e 27 foram dados como provados por acordo, atenta a posição coincidente assumida pelas partes na presente causa.
Os factos enunciados nos pontos 7 e 21 foram dados como provados atendendo a que os mesmos não foram impugnados pela Fazenda Pública. Por sua vez, o facto enunciado na parte final do ponto 10 foi dado como provado por não ter sido impugnado pela Impugnante.
Os factos especificados sob o ponto 6 foram dados como provados por referência aos documentos de fls. 571 a 593 do sitaf e atendendo em particular ao depoimento de da testemunha FF, a qual, quando confrontada com os mencionados documentos, afirmou que a Impugnante utiliza a mesma referência, independentemente da cor, aplicações ou das atualizações de materiais utilizados. Esta factualidade foi igualmente confirmada pelas testemunhas PP e JJ, as quais acrescentaram que o mesmo produto pode ter preços distintos em função, por exemplo, da cor.
Para prova da factualidade dada como provada sob o ponto 11 atendeu-se ao teor do depoimento prestado por PP.
O facto especificado no ponto 12 foi dado como provado por referência ao teor dos documentos de fls. 1043 a 1045 do sitaf e de fls. 648 a 657 do processo administrativo apenso aos autos físicos e por o mesmo ter sido confirmado pela testemunha FF.
Para prova do facto constante do ponto 13 atendeu-se ao teor dos documentos de fls. 648 a 651 do processo administrativo apenso aos autos físicos e a fls. 1046 do sitaf e, em especial, ao depoimento das testemunhas PP e FF.
A factualidade enunciada nos pontos 14 e 15 foi dada como provada por referência ao teor dos documentos de fls. 1414 a 1756 do sitaf, o qual não mereceu contestação por parte da Fazenda Pública.
O facto constante do ponto 16 foi dado como provado por confissão. Cumpre, no entanto, notar que tal factualidade foi confirmada pela testemunha JJ, a qual acrescentou que, nos anos de 2011 a 2103, nem sequer existia qualquer procedimento escritural da saída dos bens de armazém. No mesmo sentido, PP afirmou que, à chegada ao armazém, ocorria apenas uma contagem física do conteúdo dos veículos, realizada pelo próprio gerente, CC, ou pelo funcionário FF e que, quando tal contagem coincidia com a que resultava das guias de transporte e eventuais faturas manuais emitidas, não era processado qualquer suporte documental.
A factualidade vertida no ponto 20 foi dada como provada por referência aos documentos de fls. 897 a 905 dos autos físicos, cujo teor não foi contestado pela Fazenda Pública. Note-se que, conforme se extrai das tabelas que compõem tais documentos, as margens de lucro praticadas pela Impugnante eram variáveis, mas representaram, na globalidade, margens negativas, nos anos de 2011 e 2012, ou praticamente nula – 0,91% –, no ano de 2013.
A factualidade enunciada no ponto 22 foi dada como provada por referência ao teor dos documentos de fls. 1303 a 1357 do sitaf, cujo teor não foi contestado pela Fazenda Pública.
Deram-se como provados os factos constantes dos pontos 24 e 26 com base no depoimento da testemunha JJ.
O facto constante do ponto 25 foi dado como provado por confissão.
A factualidade vertida nos pontos 36 e 37 foi dada como provada com base no teor dos documentos a fls. 807, 808, 853/854 e 855 do sitaf. Importa notar que, sobre estes factos, foi afirmado por FF que o gerente da Impugnante tinha necessidade que um produto chegasse no dia seguinte à Alemanha, pelo que, através de uma empresa da própria testemunha, a "VS...", cedeu-lhe esse serviço de transporte, que foi efetivamente prestado pela “Y”.
Os factos dados como provados sob o ponto 40 assentam no teor do depoimento da testemunha GG, a qual assegurou que o sistema informático de faturação, após a gravação da fatura, não admitia a possibilidade de remoção de linhas da mesma, acrescentando que, até abril de 2012, o mesmo permitia a remoção de linhas de guias de transporte, sendo que, a partir dessa data, passou a permitir a remoção de linhas apenas das faturas proforma.
Os factos enunciados no ponto 41 foram dados como provados com base no teor do documento de fls. 866 a 873 do sitaf. A este propósito, cumpre apenas notar que GG confirmou que realizou a avaliação em causa e explicitou o procedimento seguido pelos funcionários da Impugnante.
A factualidade vertida no ponto 42 foi dada como provada com base nos depoimentos de GG, FF e JJ. GG afirmou que o sistema informático de faturação da Impugnante está configurado para, por defeito, assumir como data de carga aquela em que é realizado o registo e como data do documento a data do último documento emitido, podendo o operador do sistema alterar qualquer uma das datas. Acrescentou que, tendo acesso a alguns mecanismos de diagnóstico do sistema, verificou que, em alguns casos, a data de gravação dos documentos, a qual não é manipulável pelo utilizador, coincide, quer com as datas de carga e descarga constantes do documento, quer com a data do próprio documento, donde conclui que o utilizador não se preocupou em alterar essas datas. Por sua vez, FF assegurou que era habitual o utilizador do sistema de faturação não alterar as datas que o mesmo assumia por defeito. Também JJ afirmou que as incongruências entre as datas constantes das faturas manuais e as resultantes da sua transposição informática se deveram a tal procedimento por parte do utilizador.
O facto vertido no ponto 43 foi dado como provado com base nos documentos de fls. 662 a 671 do processo administrativo apenso aos autos físicos e apesar do depoimento de JJ no sentido de que as fichas técnicas recolhidas no decurso da ação inspetiva não estavam validadas e aprovadas pelo gerente, constituindo meros documentos de trabalho da designer da Impugnante que estava a implementá-las. O Tribunal não pode, nesta parte, valor o depoimento por não considerar credível que uma empresa, com o volume e tipologia de produção da Impugnante, não implemente mecanismos formais de controlo da produção e que os mesmos estejam exclusivamente dependentes do que a Impugnante designa por “sensibilidade e saber construído da equipa técnica fabril e do gerente da Impugnante”.
Deu-se como provada a factualidade vertida no ponto 44 por referência aos documentos de fls. 1293 a 1300 do sitaf e atendendo aos depoimentos de JJ, que confirmou os factos em causa, e de FF, que afirmou ter sido ele próprio quem cometeu o erro de contabilização.
Os restantes factos foram dados como provados com base na análise crítica dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, conforme se encontra especificado em cada um desses pontos do probatório.
Quanto aos factos considerados não provados:
A factualidade vertida no ponto A foi dada como não provada apesar do depoimento da testemunha JJ, a qual afirmou que a Impugnante não produz com base em notas de encomenda, pois é o seu gerente, CC, quem determina o que é produzido em função do entendimento que tem das necessidades dos clientes. Sucede que, por um lado, o facto essencial a provar não é se, para a produção da Impugnante, eram mais determinantes as opções dos clientes ou as do próprio gerente da Impugnante, mas sim a inexistência de qualquer procedimento de arquivo das encomendas acordadas com cada cliente, independentemente de quem, em concreto, tinha uma palavra determinante na definição de tais encomendas. Por outro lado, não é plausível que uma empresa, com o tipo de atividade e volume de negócios da Impugnante, não implemente um arquivo ou registo do histórico de encomendas de cada cliente, para mais quando, segundo a própria alega, são os seus vendedores quem gere os stocks dos clientes, à medida das necessidades destes.
O facto enunciado no ponto B foi também afirmado pelas testemunhas JJ e FF; porém, também não é plausível que uma empresa, com o volume e tipologia de produção da Impugnante, não implemente mecanismos formais de transmissão da informação para a área de produção.
A propósito da factualidade enunciada no ponto C, a testemunha PP afirmou que a estratégia de colocar comerciais a visitar clientes para apresentação das coleções através dos próprios produtos, foi implementada pela Impugnante a partir de 2010 ou 2011, acrescentando que a empresa prefere ter como canal de entrega dos produtos a transportadora "......post", em detrimento do próprio comercial, em virtude da política de entrega da mercadoria à cobrança. Esta testemunha, bem como FF, também afirmou que as guias de transporte em causa eram emitidas por, à partida, serem desconhecidos os concretos clientes a visitar pelos vendedores. Todavia, estes depoimentos não se mostram suficientes para dar como provado que, por um lado, as guias de transporte respeitassem a artigos não diretamente comercializáveis e, por outro, que os destinatários dos mesmos não fossem conhecidos à partida. Por fim, da circunstância de, como vem alegado e foi confirmado pela testemunha PP, a Impugnante ter implementado um controlo informal da reentrada dos bens em armazém, não se pode extrair, ainda que ficasse cabalmente demonstrada, que os concretos bens mencionados nas guias de transporte reentraram efetivamente nos armazéns da Impugnante.
Quanto aos factos enunciados no ponto D, a testemunha PP afirmou que os vendedores transportam mais do que uma unidade por referência, em função das diferentes cores e, no caso do calçado, dos tamanhos. FF também assegurou que a Impugnante utiliza as mesmas referências para artigos com cores ou materiais diferentes, pelo que, nas guias de mostruário, são indicados com a mesma referência. Todavia, da circunstância de, para cada modelo de artigo, a Impugnante utilizar um único código identificativo, independentemente da cor, aplicação, tamanho ou outra característica, e na ausência de prova adicional, não se pode extrair o facto em apreço. Acresce que, atendendo à quantidade de artigos com a mesma referência constante de algumas guias de transporte, não é plausível que a mesma reflita apenas variações de cor, aplicações ou tamanhos.
Relativamente à factualidade vertida no ponto E, as testemunhas PP e JJ referiram-se ao procedimento habitualmente seguido pelos vendedores da Impugnante, segundo o qual os artigos constantes destas guias de transporte poderiam efetivamente ser vendidos, caso em que era, no momento, emitida uma fatura manual, ou retornar a armazém por não ter sido bem sucedida a tentativa de venda ou, ainda, porque o concreto cliente, pretendia adquirir alguns desses produtos mas também outros que não estavam incluídos no transporte, caso em que era posteriormente remetida a totalidade dos produtos pretendidos, normalmente pelos serviços de transporte da "......post". Sucede que deste procedimento habitualmente seguido pela Impugnante não se pode extrair o facto de que todos os produtos constantes destas guias de transporte foram efetivamente vendidas ou reentraram em armazém. Para prova deste facto seria necessário um suporte documental que, sem margem para dúvidas, associasse a mercadoria transportada à que foi efetivamente vendida ou que reentrou em armazém. Ora, a impossibilidade de concretizar tal evidência documental resulta da ausência de procedimentos de controlo que caberia à Impugnante implementar, razão pela qual tal impossibilidade é valorada contra a própria Impugnante.
O facto enunciado no ponto F foi dado como não provado devido à total ausência de prova produzida nos autos.
Apesar de a factualidade vertida no ponto G ter sido afirmada pela testemunha PP, esta parte do seu depoimento não se revela suficiente convincente para descredibilizar o conteúdo do auto de declaração mencionado no ponto 50 dos factos provados.
Quanto ao facto enunciado no ponto H, PP, FF e JJ afirmaram que a colocação das etiquetas, com os códigos de referência, no próprio artigo e na respetiva embalagem ocorria em momentos diferentes e que, em caso de descoincidência entre tais códigos, a guia de transporte continha a referência da embalagem e a fatura manual a referência do artigo, acrescentando que terão ocorrido trocas na colocação dos artigos nas respetivas embalagens no momento da sua apresentação nas lojas dos clientes. Todavia, destes factos afirmados pelas testemunhas, não se pode extrair que fosse frequente a ocorrência das mencionadas trocas nem, muito menos, que as discrepâncias entre as referências de artigos constantes nas guias de transporte e nas faturas manuais sejam exclusivamente justificadas por tais trocas.
Quanto à factualidade mencionada no ponto I, apesar da testemunha PP ter confirmado que este era o procedimento habitual da Impugnante, a verdade é que importava apurar se tal ocorreu especificamente em relação aos bens constantes das guias de transporte em causa, sendo que este depoimento não é concludente quanto a esta realidade. Idêntica apreciação recai sobre os depoimentos das testemunhas FF e JJ, as quais afirmaram que o preço indicado nas guias de transporte é diferente do preço constante das correspondentes faturas devido às concretas condições de venda acordadas pelo vendedor. Com efeito, o suporte documental apresentado pela Impugnante não é coerente com a factualidade aqui em causa, na medida em que inexiste qualquer evidência de que o desconto não fosse já previamente determinado em função do concreto cliente destinatário dos bens. Pelo contrário, a especificação do desconto constitui um indício de que os bens constantes das guias de transporte tinham já um concreto destinatário conhecido à partida. Uma vez mais, a ausência de evidência documental de que os descontos variavam em função, por exemplo, da cor do artigo é imputável exclusivamente à Impugnante, na medida em que não implementou qualquer procedimento apto a permitir identificar que específico artigo é mencionado nos seus documentos comerciais.
Quanto aos factos especificados sob o ponto J, apesar da testemunha JJ ter afirmado que a mercadoria transportada por II não deu origem à emissão de qualquer fatura, não se mostra credível que este vendedor, ainda que, alegadamente, em período experimental e com o objetivo de angariar novas clientes em Espanha, não tenha realizado qualquer venda no período de seis meses, durante o qual, segundo vem alegado, a Impugnante suportou o pagamento das suas despesas de deslocação e estadia. Acresce que a Impugnante não carreou para os autos qualquer evidência documental da formalização da alegada relação laboral.
O facto especificado no ponto K foi dado como não provado porquanto, da alegada circunstância de o evento ter forte projeção e grande número de visitantes, não decorre, necessariamente, que o mesmo tenha contribuído para o acréscimo de clientes e de vendas dos produtos comercializados pela Impugnante. É inquestionável que o evento em causa contribuiu para a projeção comercial da marca "V", porém a prova produzida nos autos não é suficiente para demonstrar que a realização de tal evento teve um efeito direto no acréscimo do volume de vendas da Impugnante. Note-se que o objeto societário da Impugnante não é a exploração da marca, mas sim a comercialização de produtos dessa e doutras marcas. Ainda a este propósito, importa ter presente o facto dado como provado sob o ponto 27, segundo o qual a sociedade "MN..., Lda." é detida integralmente pelos sócios maioritários e gerentes da Impugnante, CC e DD e que, como decorre do depoimento de JJ, foi a Impugnante a suportar os custos do evento por ser a empresa com maior disponibilidade financeira para o efeito. Em suma, a prova produzida nos autos não é suficiente para dar como provado que a realização do evento Presépio "V" teve um efeito direto no acréscimo do volume de vendas da Impugnante.
Quanto ao ponto L, apesar de JJ ter afirmado que a mercadoria em causa foi enviada à consignação para o intermediário em Itália, este depoimento não se revela suficiente, face à ausência de qualquer elemento de prova documental, para dar como provada esta factualidade. Acresce que não ficou demonstrado, ou foi sequer alegado, que este fosse um procedimento habitual da Impugnante ou que a mesma tivesse outras relações comerciais com o alegado intermediário que permitissem dar enquadramento à situação de confiança inerente à remessa de mercadoria à consignação.
Quanto à factualidade vertida no ponto M, as testemunhas GG e FF afirmaram que a diminuição do número de remoções de linhas coincide com a alteração do software, ocorrida em abril de 2012, momento a partir do qual deixou de ser possível remover linhas das guias de transporte. FF afirmou ainda que, até abril de 2012, o procedimento seguido pela utilizadora do programa de faturação incluía o aproveitamento do documento de transporte provisório como documento de rascunho e suporte à faturação, acrescentando que a alteração de procedimento correu em resultado da alteração legislativa.
A factualidade mencionada no ponto N foi dada como não provada apesar de a mesma ter sido confirmada pelas testemunhas PP e FF, porquanto a Impugnante não juntou aos autos qualquer evidência documental dos mencionados factos, mormente de que parte dos produtos comercializados nesses mercados tinham defeito ou eram de qualidade inferior.
Quanto à factualidade constante do ponto O, os elementos documentais carreados pela Impugnante para os autos não se revelam idóneos para dar a mesma como provada. Com efeito, a Impugnante limitou-se a juntar aos autos as tabelas de fls. 1155 a 1292, mas sem carrear quaisquer elementos documentais que suportem o seu teor, mormente no que respeita às regularizações de stock alegadamente realizadas.
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Correção oficiosa à matéria de facto
Apreciado o ponto 37 da fundamentação de facto, constata-se que o mesmo padece de um erro, passível de deteção pela mera observação crítica do respetivo meio de prova, a saber, o documento junto com a PI com o n.º 18-F-3(2), erro que deve ser corrigido oficiosamente, atento o disposto no art. 662.º do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT, e do qual resulta, além do mais, que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuser decisão diversa.
Com efeito, o que resulta do documento n.º ...8...-3(2) junto com a PI é que a quantia de EUR 421,40 foi objeto da venda a dinheiro n.º ..7 emitida pela "VS...", não a FF (cuja referência surge na mesma não enquanto seu destinatário, mas como responsável pela emitente "VS..."), mas à "A...., Lda.", a título de “reembolso pelo transporte efetuado para a "V" deutschland”.
Assim sendo, o supramencionado ponto 37 da fundamentação de facto, no qual se lê “Em 14.04.2011, a "VS..." emitiu a FF a Venda a Dinheiro n.º ..7, no montante de € 421,40, com a indicação “Reembolso de transporte para "V" deutchland”, é alterado nos termos que se seguem:
37. Em 14.04.2011, a "VS..." emitiu a "A...., Lda." a Venda a Dinheiro n.º ..7, no montante de € 421,40, com a indicação “Reembolso de transporte para "V" deutchland”.
II.2. Fundamentação de Direito
Importa apreciar se a sentença recorrida padece dos erros de julgamento que lhe são imputados pela Recorrente, em síntese, de erro de julgamento de facto, por ter desconsiderado totalmente a prova por si produzida, não dando como provados factos relevantes e sustentando-se numa motivação incorreta; e de erro de julgamento de direito, por fazer uma incorreta aplicação ao caso do regime legal do ónus da prova; por não apreciar o vício de falta de fundamentação que imputara a parte do ato impugnado; por não interpretar corretamente o requisito da indispensabilidade de despesas que permitem a dedução do IVA; por não interpretar corretamente o regime constante no art. 100.º do CPPT; por não aceitar as explicações apresentadas para as fragilidades apontadas pela Recorrida à sua metodologia de contabilização; por não interpretar corretamente as regras aplicáveis à isenção das transmissões intracomunitárias; e por não interpretar corretamente as regras aplicáveis ao recurso e quantificação da matéria tributável através de métodos indiretos.
Por razões de precedência lógica, há que iniciar a apreciação do recurso pelos erros de julgamento de facto alegados no recurso, desde logo, porque a decisão sobre este segmento é passível de ter impacto na apreciação dos erros de julgamento de direito.
No que se refere aos erros de julgamento de facto que imputa à sentença sob recurso, a Recorrente argumenta por um lado que o Tribunal a quo não valorou devidamente a prova testemunhal e documental por si produzida, deixando-se “conduzir pela teia ardilosamente urdida pela inspeção tributária”, e por outro, que a motivação que sustentou a decisão de facto foi arbitrária, não legitimada pelo princípio da livre apreciação da prova, e viciada por défice probatório, requerendo que a prova gravada e documental seja reapreciada, invocando para tanto o disposto no art. 515.º do CPC (cf. conclusões T, Z, AA, BB e CC, das alegações de recurso).
No que a esta matéria diz respeito, há que recordar que o legislador impõe ao Recorrente um ónus muito particular no que se refere à fundamentação do recurso relativamente à impugnação da decisão sobre a matéria de facto (cf. art. 640.º do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT), que encontra a sua razão de ser na necessidade imperiosa de garantir o direito ao contraditório, por um lado, e por outro, de salvaguardar “a rigorosa delimitação do objeto do recurso, até porque o sistema consagrado não permite recursos genéricos contra a matéria de facto” (cf. GERALDES, António Abrantes, PIMENTA, Paulo, e SOUSA, Luis Filipe Pires de – Código de Processo Civil Anotado. Vol. I. 3.ª edição, reimpressão. Coimbra: Almedina, 2022, p. 831, destacado nosso).
Assim sendo, e como decorre do disposto no n.º 1 do art. 640.º do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT, o recorrente deve obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição, (i) os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, (ii) os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida, assim como (iii) a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
Por sua vez da alínea a) do n.º 2 da mesma disposição resulta que no que se refere à identificação dos concretos meios probatórios, quando os mesmos sejam gravados, incumbirá ainda ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes.
Acresce que o recurso deverá ser imediatamente rejeitado no correspondente segmento caso não se revelem especificados nas respetivas conclusões os concretos pontos de facto que o recorrente considera incorretamente julgados (cf. neste sentido, designadamente, o Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça proferido em 2015-02-19 no proc. 299/05.6TBMGD.P2.S1, disponível para consulta em www.dgsi.pt, e GERALDES, António Abrantes – Recursos em Processo Civil. 7.ª edição atualizada. Coimbra: Almedina, 2022, p. 200-201).
De sublinhar ainda que o cumprimento deste ónus de especificação condiciona o ataque que a aqui Recorrente pretende dirigir aos fundamentos que se revelaram decisivos na formação da convicção do Tribunal de primeiro conhecimento da causa, por um lado, e por outro, a própria reapreciação que pretende que este Tribunal faça da prova apresentada, pois que só se da apreciação da decisão de facto à luz do alegado pelo Recorrente, e no respeito pelo disposto no já citado art. 640.º do CPC, resultar que a prova produzida impõe uma decisão diversa da enunciada na decisão recorrida se justificará essa reapreciação, tal como expressamente resulta do disposto no n.º 1 do art. 662.º do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT.
Vejamos então.
Antes de mais, há aqui que referir que mal se compreende a alusão da Recorrente ao disposto no art. 515.º do CPC, disposição legal que não tem aqui qualquer aplicação.
Com efeito, esta norma regula o incidente de impugnação de testemunha, a tramitar perante o Tribunal de primeira instância no decurso da produção de prova testemunhal.
Por outro lado, e se acaso a Recorrente pretendia aludir ao disposto no (atual) art. 413.º, a que correspondia o art. 515.º na redação precedente do CPC, disposição na qual se consagra o princípio da aquisição processual, também não se vislumbra a pertinência da respetiva invocação, atendendo a que a circunstância de os tribunais deverem “tomar em consideração todas as provas produzidas, tenham ou não emanado da parte que devia produzi-las, sem prejuízo das disposições que declarem irrelevante a alegação de um facto, quando não seja feita por certo interessado” não contende com ou dispensa a Recorrente do seu ónus de especificação quanto à impugnação da decisão sobre a matéria de facto.
Apuremos se tais requisitos se encontram preenchidos.
Na motivação do seu recurso, sob o título “A1) Matéria de facto dada como provada e não provada. Correções por métodos diretos”, a Recorrente reproduz na integra o julgado nos pontos 1, 5 a 28, 30 a 31, 34 a 39, 42, 45, 49 a 51 da fundamentação de facto (p. 3 a 12, da motivação do recurso); os pontos 32 e 33, 40 e 41, 43 e 44, 55 a 57, 63 a 65, sob o subtítulo “correções por métodos indirectos” (p. 12 a 17, da motivação do recurso), e os pontos A) a O) dos factos não provados (p. 18 a 20, da motivação do recurso).
Adiante, refere genericamente “Reconduz-se a matéria de facto e sobre os quais a Recorrente não se pode conformar com a decisão sobre eles proferida, aos factos dados como provados e não provados na Sentença, que se restringem, a pouco mais, do que os factos indiciados no RIT” (cf. p. 26 da motivação do recurso), e mais adiante ainda, refere “Em obediência ao que vem de se expor, competirá à Recorrente, em primeiro lugar, identificar os pontos concretos da matéria de facto que, no seu entender foram mal decididos, tarefa que já efetuou na introdução deste capitulo” (p. 34 da motivação do recurso).
Admitindo, e embora a motivação de recurso não se encontre propriamente organizada em “capítulos”, mas em números e letras, que a Recorrente se refere ao ponto “A) Introdução”, do ponto “I. Recurso sobre a matéria de facto”, supõe-se que pretende assim referir-se aos pontos da fundamentação da matéria de facto que reproduz sob o supramencionado título A1.
Sucede, no entanto, e desde logo, que nem todos os pontos da fundamentação de facto que ali reproduz se “se restringem, a pouco mais, do que aos factos indiciados no RIT”, respeitando também à apreciação da prova produzida pela Recorrente.
Por outro lado, o ónus de especificar - ou seja, distinguir, individualizar - os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados cabe, como claramente resulta da lei, à Recorrente, como já aqui se referiu, por respeito ao direito ao contraditório e à proibição de recursos genéricos contra a matéria de facto, ónus esse que, deste modo, não é cumprido, pois desta forma a Recorrente não faz mais do que, precisamente, uma alusão genérica e não especificada à matéria de facto com a qual alega não se conformar.
Por outro lado, também nas conclusões das suas alegações de recurso, nada diz sobre concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, e que, como já foi aqui esclarecido, ali devem ser especificados, sob pena de imediata rejeição do recurso dirigido à matéria de facto.
No entanto, e mantendo presente que na aferição do cumprimento dos seus requisitos legais, e em homenagem ao princípio da proporcionalidade, se deve privilegiar uma leitura global do recurso que exponencie os aspetos de ordem material, e atendendo a que a Recorrente dedica parte das conclusões do recurso à matéria que, na sua tese, entende ter ficado provada, conclui-se que os pontos de facto que considera incorretamente julgados – e que, repita-se, não especifica - são aqueles que foram dados por provados/não provados pelo Tribunal a quo e que contendem com a matéria que, nas suas conclusões de recurso, considera ter resultado provada.
De facto, é esta a única leitura passível de salvar o seu recurso sobre a matéria de facto da imediata rejeição total.
Por último, e no que se refere aos concretos meios probatórios, constantes do processo e do registo ou gravação nele realizada que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida, entende-se serem aqueles a que, e ainda que de forma dispersa, vai fazendo referência ao longo do recurso, no qual transcreve os excertos dos depoimentos que considera relevantes.
Já quanto à matéria de facto a que não faz qualquer alusão nas conclusões das suas alegações, limitando-se à supracitada referência genérica e não especificada, o seu recurso é rejeitado.
Concluindo-se assim pelo preenchimento parcial dos requisitos do recurso dirigido à decisão de facto nos termos explanados e pela rejeição do restante recurso, há que prosseguir apreciando o mesmo, na parte admitida.
Ora, desde logo não tem a Recorrente razão quando alega que o Tribunal a quo errou na “metodologia” que seguiu ao cingir o elenco de factos provados à matéria de facto descrita no Relatório de Inspeção Tributária (RIT), não tendo valorizado ou tendo mesmo ignorado (cf. alega a fls. 38 da motivação do seu recurso) o depoimento prestado pelas testemunhas, e que deste modo não apreciou as causas de pedir por si enunciadas na ação.
Na verdade, o que sucedeu foi que o Tribunal a quo apreciou o depoimento das testemunhas, assim como a restante prova produzida, tendo como lhe competia fundamentado a respetiva decisão de facto, concluindo, pelas razões que explanou (cf. motivação reproduzida supra, constante a fls. 72 a 84 da sentença sob recurso), que a Recorrente não logrou provar a sua tese.
Mais fundamentou as razões pelas quais concluiu pela não procedência das causas de pedir estribadas no “erro quanto aos pressupostos”, “na ilegitimidade do recurso à avaliação indirecta e erro quanto ao apuramento do imposto”, “no cumprimento do requisito da dedutibilidade do imposto”, fundada no “imposto respeitante à factura n.º 13/...09”, e no cumprimento dos requisitos da isenção de IVA (cf. fls. 22 a 24 da motivação do recurso), tal como resulta da respetiva fundamentação de direito (cf. fls. 85 e segs da sentença sob recurso).
Donde não é correta a asserção de que o Tribunal se terá deixado enlevar pela “teia ardilosamente urdida pela inspeção tributária”, desvalorizando – ou até ignorando - o depoimento das testemunhas, pois o que se constata é que o mesmo cumpriu com as normas processuais pertinentes, tendo apreciado a prova produzida perante si, e fundamentado a decisão que recaiu sobre a mesma.
Da apreciação da decisão sobre a matéria de facto e da respetiva motivação também não decorre, como pretende a Recorrente, que o Tribunal a quo tenha laborado em erro por se ter sustentado numa motivação arbitrária, cumprindo aqui apreciar se, como alegado, fez uma incorreta valoração da prova testemunhal.
Vejamos então, restringindo-se a apreciação do recurso à parte em que o mesmo não foi rejeitado, nos termos supra explicitados.
A Recorrente entende que deveria ter sido dado como provado que “[e]xistia nos períodos de tributação em causa, o controlo da reentrada dos artigos constantes das GT no armazém quando os artigos delas constantes não eram vendidos, assente não em elementos escriturais propriamente ditos, mas em procedimentos substantivos consubstanciados na contagem pelos funcionários da Recorrente, do conteúdo das viaturas à chegada dos vendedores ao armazém, que confrontavam a informação constante das GT e das facturas manuais emitidas pelos vendedores, com os artigos constantes nas viaturas.” (cf. conclusão J, das alegações de recurso).
A factualidade relativa a esta questão fora por si alegada nos artigos 40.º a 46.º da sua PI, e reiterada nos arts. 254.º a 256.º da mesma.
Ali confessa que na data não dispunha de “procedimentos escriturais relativos à reentrada em armazém dos bens constantes das Guias de Transporte (GT) para clientes indeterminados” (arts. 41.º e 255.º da PI), alegando que ainda assim existia um procedimento que consistia em “chegando os vendedores ao armazém, o conteúdo das viaturas é contado pelos funcionários da "A...., Lda.", que confrontam a informação constante da GT e das facturas manuais emitidas pelos vendedores, com os artigos constantes nas viaturas.” (art. 42.º da PI), mais acrescentando, a propósito, que o mesmo se fundava “numa lógica de confiança, dedicação, zelo e honestidade, da equipa de vendedores, provada e confirmada ao longo de muitos anos, pelo que a gerência da "A...., Lda." nunca viu motivos para implementar procedimentos escriturais na reentrada dos bens em armazém, dada a confiança que deposita nos seus funcionários” (art. 43.º da PI), “apoiada no facto, de nunca terem sido detectados desvios significativos nas contagens físicas dos artigos em armazém efectuadas periodicamente ao longo de cada ano” (art. 44.º da PI).
Em conformidade com o alegado pela Recorrente na sua PI, o Tribunal a quo deu como provado no ponto 16 da fundamentação de facto que “Nos anos de 2011 a 2013, a Impugnante não implementou quaisquer procedimentos escriturais relativos à reentrada em armazém dos bens constantes das guias de transporte para clientes indeterminados.”
Para prova deste ponto, a Recorrente transcreve o trecho que entende ser relevante para o efeito dos depoimentos prestados por JJ, Revisora Oficial de Contas, e por PP (cf. fls. 47 a 52 da motivação do recurso).
Da fundamentação da motivação do Tribunal a quo supra reproduzida sobre a decisão de facto resulta quanto ao ponto 16, o seguinte (cf. motivação reproduzida supra):
(…)
O facto constante do ponto 16 foi dado como provado por confissão. Cumpre, no entanto, notar que tal factualidade foi confirmada pela testemunha JJ, a qual acrescentou que, nos anos de 2011 a 2013, nem sequer existia qualquer procedimento escritural da saída dos bens de armazém. No mesmo sentido, PP afirmou que, à chegada ao armazém, ocorria apenas uma contagem física do conteúdo dos veículos, realizada pelo próprio gerente, CC, ou pelo funcionário FF e que, quando tal contagem coincidia com a que resultava das guias de transporte e eventuais faturas manuais emitidas, não era processado qualquer suporte documental.
(…)
Ora, quanto a esta questão nada há a censurar a esta apreciação feita pelo Tribunal de primeiro conhecimento da causa.
Desde logo, o que a aqui Recorrente pretende é que se dê como provado, como se um facto se tratasse, uma afirmação conclusiva, como resulta do recurso às expressões “controlo” e “procedimento substantivos”.
No entanto, o que se constata é que efetivamente a Recorrente confessa que não existia qualquer procedimento escritural, documental, do que alega terem sido reentradas em armazém de mercadorias não vendidas.
Aferir se o procedimento que alegou que era seguido pode ser qualificado como um “controlo”, ou um “procedimento substantivo” extravasa a decisão de facto, constituindo já uma apreciação ou qualificação do mesmo, que não há que fazer constar da matéria de facto, como se de um qualquer facto concreto se tratasse.
Com efeito, as provas têm por função a demonstração da realidade dos factos (cf. art. 341.º CC), entendendo-se como tal os factos materiais, ou seja, “as ocorrências da vida real, isto é, ou os fenómenos da natureza, ou as manifestações concretas dos seres vivos, nomeadamente os actos e factos dos homens” (cf. REIS, José Alberto dos, in Código de Processo Civil Anotado. Volume III. 3.ª Ed. 1950. Reimpressão. Coimbra: Coimbra Editora, 2005, pág. 209).
No entanto, sempre se dirá que para que se pudesse concluir que o procedimento que descreve se tratou de um efetivo mecanismo de controlo, ou um procedimento material adequado, o mesmo sempre teria de se revelar sindicável a posteriori, o que, claramente não é o caso.
Assim sendo, não há que dar razão à Recorrente quanto a este ponto.
Avança a Recorrente alegando que entende que ficou provado que não existiram artigos nas GT de mostruário em quantidade superior à unidade, pelo que inexiste qualquer irregularidade a justificar a existência de venda de artigos não facturada e não registada nos elementos de escrita (cf. conclusão K, das alegações de recurso).
Mais alega que ficou provado que não existiram artigos nas GT destinados a venda em quantidade superior à facturada, porquanto os artigos que não foram vendidos reentraram nos armazéns da Recorrente e a existência de artigos facturados que não constavam das GT reportaram-se a situações de reposição dos stocks de clientes habituais e outras situações pontuais, tais como coexistirem artigos diferentes apostos no produto e na caixa em que é transportado (cf. conclusão L, das alegações de recurso).
Sobre os artigos referidos nas GT como sendo destinados a mostruário, resultou provado na sentença que para alguns modelos de artigos que comercializa, a Recorrente utilizava, nos seus registos informáticos, uma única referência identificativa, independentemente da cor, aplicação, tamanho ou outra característica, podendo praticar diferentes preços em função destas características (cf. ponto 6, da fundamentação de facto); que nos anos de 2011, 2012 e 2013, emitiu guias de transporte, sem identificação do destinatário e com a menção de que os artigos se destinam a mostruário, das quais constam algumas referências de artigos em quantidade superior à unidade (cf. ponto 8, da fundamentação de facto).
Resultou igualmente provado que nos anos de 2012 e 2013, emitiu guias de transporte com a menção de que os artigos se destinam a mostruário, mas que são identificados com indicações genéricas como “cintos diversos”, “artigos diversos”, “bolsas diversas”, “marroquinaria diversa” ou “pares de sapatos diversos” (cf. ponto 9, da fundamentação de facto).
O facto de a Recorrente utilizar nos seus registos informáticos para vários modelos de artigos que comercializa uma única referência identificativa, independentemente das concretas características dos produtos foi dado como provado com base nos documentos de fls. 571 a 593 do SITAF (doc. n.º ..., anexo à PI) e no depoimento prestado por FF, e corroborado pelas testemunhas PP e JJ, tendo os factos constantes nos pontos 8 e 9 sido dados como provados por não terem sido posto em causa pela Recorrida.
No entanto, deu-se por não provado que os artigos constantes das guias de transporte contendo a menção “clientes indeterminados” e destinados a mostruário foram transportados com o objetivo de proceder à sua demonstração e apresentação a clientes, já existentes ou potenciais, mas desconhecidos à partida, e reentraram nos armazéns da Impugnante (cf. ponto C, da fundamentação de facto), e que quando indicados em quantidade superior à unidade, correspondiam ao mesmo produto, mas com caraterísticas distintas de cor, aplicações e tamanhos (cf. ponto D, da fundamentação de facto).
Da fundamentação da motivação subjacente à decisão sobre estes factos não provados resulta que o Tribunal a quo não se convenceu com o depoimento prestado por PP e por FF, tendo considerado não bastar que as testemunham tenham afirmado genericamente que as guias de transporte eram emitidas porque à partida eram desconhecidos os concretos clientes a visitar pelos vendedores, e que o controlo informal de reentrada de bens no armazém também não era idóneo a retirar a conclusão de que as mercadorias em questão tivessem efetivamente tido esse destino.
Considerou também o Tribunal a quo que da circunstância de para cada modelo de artigo se utilizar um único código identificativo, independentemente da cor, aplicação, tamanho ou outra característica, e na ausência de prova adicional, não se pode extrair o facto em apreço, e ainda que atendendo à quantidade de artigos com a mesma referência constante de algumas guias de transporte, não é plausível que a mesma reflita apenas variações de cor, aplicações ou tamanhos.
Para prova do “facto” que pretende que seja dado como provado a Recorrente indica o depoimento prestado pelas testemunhas FF, PP e JJ, nos extratos que reproduz nas suas alegações de recurso.
Também quanto a esta matéria não é de dar razão à aqui Recorrente.
Antes de mais, há que referir que nos seus depoimentos as testemunhas se limitaram a fazer afirmações genéricas e conclusivas.
Ora, e como vem sendo afirmado por este Tribunal Central Administrativo Norte, constitui um ónus da parte, neste caso, da aqui Recorrente, a alegação de factos concretos, sendo que a si lhe cabia a demonstração dos factos densificadores da causa de pedir, que, como se impõe, devem ser adequadamente substanciados (cf. neste sentido, o acórdão do STJ proferido em 2018-09-18, no proc. 21852/15.4T8PRT.S1, e por este TCAN, os acórdãos proferidos em 2021-05-27, no proc. 1130/11.9BEPRT e no 845/11.6BEPNF, em 2021-06-09, no proc. 174/17.1BEPNF, em 2021-09-30, no proc, 1570/12.6BEBRG, em 2021-11-11, no proc. 67/04.2BEPNF, todos disponível para consulta em www.dgsi.pt), o que não se verifica.
Efetivamente, é incontestável que o CPPT consagra a teoria da substanciação quando nele se dispõe, no n.º 1, in fine, do art. 108.º, que na PI devem ser expostos “os factos e as razões de direito que fundamentam o pedido” (destacado nosso), assim se impondo que seja feita a indicação dos factos concretos constitutivos do direito e não apenas a indicação da relação jurídica abstrata (cf. neste sentido, Castro, Artur Anselmo de – Direito Processual Civil Declaratório. Vol. I. Coimbra: Almedina, 1981, p. 208).
E como vem igualmente sendo uniformemente decidido por este Tribunal Central Administrativo Norte, o princípio do inquisitório “(…) não exime as partes das suas obrigações processuais, nomeadamente da alegação da factualidade em que assenta a sua pretensão (…)” (cf. neste sentido o Acórdão proferido por este TCAN em 2021-03-25, no proc. 01462/04.2BEVIS, disponível para consulta em www.dgsi.pt; destacado nosso).
Assim sendo, o que se constata é que também quanto a este ponto, o que a Recorrente pretende é que este Tribunal adite à fundamentação de facto uma afirmação conclusiva e não densificada, e por isso inadequada, pois o que assim enuncia não é um facto concreto, simples, mas uma conclusão, à qual apenas se poderia chegar partindo de ilações retiradas da alegação e prova de factos concretos.
Neste contexto se compreende a afirmação do Tribunal a quo quando refere que as afirmações genéricas, conclusivas das testemunhas por si só não são suficientes para que se conclua no universo de GT de mostruário em causa não existisse qualquer artigo em quantidade superior à unidade.
Pelo quanto a este segmento do seu recurso não é de dar razão à Recorrente.
No entanto, e atendendo a que, como já se referiu, a alegação da Recorrente assim levada ao probatório (factos não provados C e D) se revela conclusiva, também não é correto, simetricamente, considerar que em causa estão “factos” não provados.
Deveria por isso ter-se referido na sentença tão só que a alegação conclusiva da aqui Recorrente não era idónea a sustentar o aditamento à decisão de qualquer facto provado.
Assim sendo, por não acolherem factos, mas matéria conclusiva, eliminam-se do elenco dos factos não provados os pontos C e D.
Continua a Recorrente alegando que ficou provado que nem todos os artigos cujas GT referiam “Todo este artigo se destina a vendas” foram efectivamente vendidos, regressando aos armazéns, apenas podendo existir total coincidência entre os artigos constantes das GT e os artigos constantes das facturas manuais, mas já não com as facturas saídas do sistema informático de facturação (cf. conclusão M, das alegações de recurso).
Relativamente a esta questão, resultou na sentença sob recurso não provado que “Os artigos constantes das guias de transporte destinadas a “clientes indeterminados” e com a indicação “Todo Este Artigo se Destina a Vendas”, ou foram imediatamente vendidos e faturados pela Impugnante, ou reentraram no seu armazém” (cf. ponto E, da fundamentação de facto).
Resultou também não provado que relativamente às vendas realizadas ao estabelecimento da cliente AA, o vendedor da Impugnante interagia com o marido da mesma, sendo este quem tomava as decisões de compra (cf. ponto G, da fundamentação de facto).
Da fundamentação da motivação subjacente à decisão sobre estes factos não provados resulta que o Tribunal não se convenceu com os depoimentos prestados pelas testemunhas PP e JJ sobre esta matéria, pois que o procedimento descrito pelas testemunhas de forma genérica, e na ausência de qualquer outra prova, mormente documental, que sem margem para dúvidas, associasse a mercadoria transportada à que foi efetivamente vendida ou reentrou em armazém, não era de molde a convencer que os produtos constantes das guias de transporte que não foram vendidos reentraram em armazém, não se tendo igualmente convencido pelo depoimento da testemunha PP, no que se refere ao ponto G dos factos não provados,
Para prova dos factos que pretende que seja dado como provado a Recorrente indica o depoimento prestado pelas testemunhas FF, PP e JJ, nos extratos que reproduz nas suas alegações de recurso.
Também quanto a este ponto não é de dar razão à Recorrente.
Com efeito, e no que se refere à matéria tratada no ponto E, uma vez mais, o que se constata é que a Recorrente pretende que este Tribunal adite à fundamentação de facto uma afirmação conclusiva e não densificada, e por isso inadequada, pois o que assim enuncia não é um facto concreto, simples, mas uma conclusão, à qual apenas se poderia chegar partindo de ilações retiradas da alegação e prova de factos concretos.
Neste contexto se compreende a afirmação do Tribunal a quo quanto refere que as afirmações genéricas, conclusivas das testemunhas por si só não convencem, tanto mais porque se apresentam desgarradas de qualquer prova adicional.
Donde se conclui que também quanto a esta questão é de julgar improcedente o alegado pela Recorrente.
No entanto, e atendendo a que, como já se referiu, a alegação da Recorrente assim levada ao probatório (facto não provado E) se revela conclusiva, também não é correto, simetricamente, considerar que em causa estão “factos” não provados.
Assim sendo, também aqui, por não acolher factos, mas matéria conclusiva, elimina-se do elenco dos factos não provados o ponto E.
Já no que se refere à alegada interação do vendedor com o marido da cliente AA (cf. ponto G, da fundamentação de facto), o Tribunal a quo tendo entendeu quanto a esta questão o depoimento de PP “não se revela suficiente convincente para descredibilizar o conteúdo do auto de declaração mencionado no ponto 50 dos factos provados”.
Quanto a este ponto há antes de mais que referir que a apreciação que é feita da prova não é correta.
Com efeito, nos termos do disposto no art. 376.º do CC, o documento particular cuja autoria seja reconhecida faz prova plena quanto às declarações atribuídas ao seu autor, mas não já quanto à materialidade das declarações e à exatidão do seu conteúdo, podendo, quanto a este, o autor do documento produzir livremente prova.
Ora, e em bom rigor, a questão que aqui se coloca não é a da valoração relativa entre o depoimento da testemunha e o auto de declarações, mas, e uma vez mais, o facto de a matéria alegada se revelar conclusiva.
De facto, e atenta a alegação vaga e não concretizada da Recorrente, fica o Tribunal sem saber exatamente a que vendas, e realizadas quando, se refere a mesma.
E uma vez mais, tal alegação, por se revelar conclusiva, não corresponde a um qualquer facto, provado ou não provado, motivo pelo qual também aqui não é de dar razão à Recorrente, e também aqui deve ser eliminado o ponto G, do elenco dos factos não provados.
Segue a Recorrente alegando que ficou provado que foi apenas por erro acidental, admitido pela Recorrente, face ao universo de milhares de GT por si emitidas, que no reduzido número de guias de transporte apontado pela AT, não foi referido se os artigos se destinavam a venda ou para mostruário (cf. conclusão N, das alegações de recurso).
No que diz respeito a este ponto, resultou na sentença sob recurso não provado que “As discrepâncias entre as referências de artigos constantes nas guias de transporte e nas faturas manuais emitidas pelos vendedores da Impugnante resultam de trocas na colocação dos artigos nas respetivas embalagens” (cf. ponto H, da fundamentação de facto).
Da fundamentação da motivação subjacente à decisão sobre este facto não provado resulta que o Tribunal a quo não se convenceu com os depoimentos prestados pelas testemunhas PP, FF e JJ, por entender que do procedimento que descreveram não é possível extrair que fosse frequente a ocorrência das mencionadas trocas nem, muito menos, que as discrepâncias entre as referências de artigos constantes nas guias de transporte e nas faturas manuais sejam exclusivamente justificadas por tais trocas.
Para prova do facto que pretende que seja dado como provado a Recorrente indica o depoimento prestado pelas testemunhas FF, PP e JJ, nos extratos que reproduz nas suas alegações de recurso.
Uma vez mais, pretende a Recorrente que este Tribunal adite à fundamentação de facto uma afirmação conclusiva e não densificada, e por isso inadequada, pois o que assim enuncia não é um facto concreto, simples, mas uma conclusão, à qual apenas se poderia chegar partindo de ilações retiradas da alegação e prova de factos concretos.
Neste contexto se compreende a afirmação do Tribunal a quo quanto refere que as afirmações genéricas, conclusivas das testemunhas por si só não convencem, pelo que também quanto a esta matéria é de julgar improcedente o alegado pela Recorrente.
Também aqui, e pelo mesmo motivo, deve ser eliminado o facto H constante do elenco dos factos não provados.
Avança a Recorrente alegando que ficou provado que a divergência entre os preços dos artigos mencionados nas facturas e nas respectivas GT, ficou apenas a dever-se ao facto de os preços indicados nas GT serem meramente indicativos para os vendedores, podendo estes negociar outros preços em função do “potencial” do cliente ou ajustados em função da tipologia do cliente, dos preços anteriormente praticados e das quantidades a serem vendidas (cf. conclusão O, das alegações de recurso).
Mais alega que entende ter ficado provado que a existência de artigos iguais com preços diferentes nas GT e de artigos constantes das GT emitidas para clientes indeterminados com desconto, seguiu a mesma prática comercial, i.e., os preços e descontos indicados nas GT tiveram apenas como propósito que estas servissem como tabela indicativa do preço máximo e mínimo a praticar em cada zona (norte, centro e sul) em Portugal e Espanha (cf. conclusão P, das alegações de recurso).
Sobre esta matéria resultou na sentença sob recurso não provado que “Os preços e percentagens de desconto mencionados em diversas guias de transporte emitidas pela Impugnante para clientes indeterminados são meramente indicativos dos preços mínimo e máximo a praticar pelo respetivo vendedor, em função da zona geográfica, tipo de cliente e quantidades vendidas, cabendo ao vendedor ajustar o preço final” (cf. ponto I, da fundamentação de facto).
Da fundamentação da motivação subjacente à decisão sobre estes factos não provados resulta que o Tribunal a quo não se convenceu com o depoimento prestado pelas testemunhas PP, FF e JJ, por considerar que o procedimento que as testemunhas descreveram genericamente não permite concluir que tal ocorreu especificamente em relação aos bens constantes das guias de transporte em causa, tanto mais que o que afirmaram não é confirmado por qualquer documento.
Para prova dos factos que pretende que seja dado como provado a Recorrente indica o depoimento prestado pelas testemunhas FF, PP e JJ, nos extratos que reproduz nas suas alegações de recurso.
Também quanto a este ponto, uma vez mais pretende a Recorrente que este Tribunal adite à fundamentação de facto uma afirmação conclusiva e não densificada, e por isso inadequada, pois o que assim enuncia não é um facto concreto, simples, mas uma conclusão, à qual apenas se poderia chegar partindo de ilações retiradas da alegação e prova de factos concretos simples.
Neste contexto se compreende a afirmação do Tribunal a quo quanto refere que as afirmações genéricas, conclusivas das testemunhas por si só não convencem, tanto mais que se apresentam desgarradas de qualquer prova adicional.
Pelo que também quanto a este ponto não é de dar razão à Recorrente, e também aqui, por não estar em causa um qualquer facto, deve o ponto I constante do elenco dos factos não provados, ser eliminado.
Segue a Recorrente alegando que ficou provado que as GT relativas a artigo transportado em viatura do cliente ("R..., Lda.") ficaram a dever-se a uma tentativa frustrada de conquistar novo mercado em Espanha, através do gerente dessa empresa, que trabalhou para a Recorrente entre Junho e Novembro de 2012, utilizando a sua própria viatura (cf. conclusão Q, das alegações de recurso).
Sobre esta matéria resultou provado na sentença sob recurso que “No ano de 2012, a Impugnante emitiu guias de transporte com a indicação “clientes indeterminados” e das quais consta a menção de que o transporte foi realizado com o veículo de matrícula ..-CJ-.., cuja propriedade pertence à sociedade "R..., Lda.".” (cf. ponto 10, da fundamentação de facto), e não provado recurso que “No período entre junho e novembro de 2012, II, gerente da sociedade "R..., Lda."., agiu em nome individual na tentativa de angariar clientes para a Impugnante, utilizando para o efeito uma viatura daquela sociedade, mas sem ter conseguido proceder à venda de qualquer mercadoria” (cf. ponto J, da fundamentação de facto).
Da fundamentação da motivação subjacente à decisão sobre este facto não provado resulta que o Tribunal a quo não se convenceu com o depoimento prestado pelas testemunha JJ, por entender não ser credível que II, e ainda que, alegadamente, em período experimental e com o objetivo de angariar novas clientes em Espanha, não tenha realizado qualquer venda no período de seis meses, durante o qual a Recorrente alegadamente suportou o pagamento das suas despesas de deslocação e estadia, ao que acresce a inexistência de qualquer evidência documental da formalização da alegada relação laboral.
Para prova dos factos que pretende que seja dado como provado a Recorrente indica o depoimento prestado pela testemunha JJ, nos extratos que reproduz nas suas alegações de recurso.
No entanto, também quanto a esta questão não é de dar razão à aqui Recorrente.
Com efeito, também quanto a esta questão o depoimento da testemunha se revelou genérico e não circunstanciado, por um lado, e por outro, nada há que apontar à fundamentação da motivação do Tribunal, que se afigura sustentada nas regras da experiência comum.
Pelo que também quanto a este ponto é de julgar improcedente o alegado pela Recorrente.
Mais alega a Recorrente que ficou provado que a existência de GT diferentes na mesma altura (data/hora) para a mesma viatura ficou a dever-se a um prosaico aproveitamento de meios, enchendo a carrinha de transporte com mais artigo do que o inicialmente previsto, obrigando à emissão de outra GT (cf. conclusão R, das alegações de recurso).
Para prova dos factos que pretende que seja dado como provado a Recorrente indica o depoimento prestado pelas testemunhas FF, PP e JJ, nos extratos que reproduz nas suas alegações de recurso.
Também quanto a este ponto do seu recurso, a Recorrente pretende que seja dada como provada e aditada à fundamentação de facto uma afirmação conclusiva, e como tal, desadequada.
Por outro lado, e compulsados os depoimentos prestados pelas testemunhas e identificados pela Recorrente, o que se constata é que também os mesmos se revelam genéricos, limitando-se a enunciar hipóteses e suposições das testemunhas relativamente ao que poderia eventualmente ter sucedido, revelando além do mais desconhecimento direto sobre as circunstâncias relativamente às quais se limitam a adiantar hipóteses e possibilidades, em suma, a especular.
Pelo que também quanto a este ponto não é de dar razão à Recorrente, improcedendo também neste segmento a sua alegação.
Importa igualmente sublinhar que a Recorrente não tem razão quando alega que a motivação da sentença no que diz respeito à matéria de facto se mostra arbitrária.
Com efeito, e como foi já aqui referido, a sentença fundamenta a sua decisão de facto, explicitando as razões pelas quais não se deixou convencer pelo depoimento das testemunhas.
Por outro lado, e ao contrário do que alega a Recorrente, as razões do Tribunal a quo são efetivamente sustentadas nas regras de experiência comum e na razão de ciência das testemunhas, como sucede quanto ao depoimento de JJ, que o Tribunal referiu não ter tido conhecimento direto de grande parte das circunstâncias sobre as quais depôs.
Com efeito, JJ, indicou ao Tribunal como razão de ciência a circunstância de ter trabalhado para a aqui Recorrente entre 2010 e abril de 2012 em regime de outsourcing, passando a partir daí a integrar os quadros da empresa, relação que se manteve até dezembro de 2017, qualidade esta na qual acompanhou a ação inspetiva que originou as liquidações de IVA em causa, pelo que é correta a apreciação crítica do Tribunal quanto à valoração do seu depoimento.
Concluída que está a apreciação dos erros de julgamento de facto imputados pela Recorrente à sentença em crise, e consolidada que está a decisão de facto, há que prosseguir na apreciação dos erros de julgamento de direito invocados.
Assim, alega a Recorrente que a decisão sob recurso faz uma errada interpretação das regras do ónus da prova constantes nos arts. 74.º e 75.º da LGT do CPPT no que se refere às correções aritméticas efetuadas pelos Serviços de Inspeção Tributária (SIT) às alegadas omissões de venda detetadas nos exercícios de 2011, 2012 e 2013 aqui em causa (cf. conclusões C a I das alegações de recurso).
Defende que na apreciação que fez desta matéria o Tribunal a quo esqueceu que as GT “não são documentos sujeitos a registo na contabilidade ou escrita dos contribuintes”, pelo que, na sua tese, não foi abalada a presunção de verdade dos elementos da sua escrita, pois foram registadas todas as faturas de venda nos períodos de tributação em causa.
Mais considera que não se verifica qualquer inversão do ónus da prova, que recai sobre a ATA, que não se podia ter bastado com a recolha de meros indícios, não tendo, por isso demonstrado que as alegadas irregularidades e incongruências que elencou com respeito a GT e faturas de venda se tenham traduzido na falta de emissão pela Recorrente de documentos de venda relativamente aos artigos constantes das GT emitidas a clientes indeterminados.
Entende, pois, que a ATA não comprovou que existiram vendas de artigos constantes dessas GT sem emissão das respetivas faturas de venda e sem a devida liquidação de IVA diminuindo o imposto devido ao Estado, tanto mais que as conclusões extraídas do exame e leitura do RIT, não são confirmadas por qualquer outro elemento de prova.
Mais argumenta que a forma como o relatório de conclusões de ação inspetiva se encontra redigido e elaborado não permite que dele se retire com a segurança necessária a convicção de que ocorreram operações de venda não registadas, não declaradas e sem liquidação de imposto.
Ou seja, e em síntese, a Recorrente imputa à sentença recorrida um erro de julgamento de direito, por considerar que na mesma foi feita uma incorreta interpretação e aplicação ao caso das regras que regulam o ónus da prova.
Na sentença sob recurso a decisão de julgar improcedente esta causa de pedir é fundamentada, em síntese, na circunstância de a Recorrente não ter logrado fazer “prova cabal do destino final de parte significativa dos bens constantes das guias de transporte em causa”, não tendo provado a reentrada em armazém dos artigos identificados nas GT como sendo destinados a mostruário.
Considerou-se ali, por outro lado, que a circunstância de os SIT terem identificado “um conjunto de situações de divergência entre os bens constantes das guias de transporte e das faturas apresentadas pela Impugnante em sede de procedimento inspetivo, concluindo que os dois tipos de documentos não têm qualquer relação entre si” sem que a Recorrente tivesse logrado demonstrar “o destino dos artigos constantes das guias de transporte em causa, porquanto não apresentou prova concludente, quer da sua reentrada em armazém, quer da inclusão dos mesmos noutras faturas” justificava plenamente “a atuação da administração tributária, consubstanciada nas correspondentes correções técnicas e consequente apuramento do imposto em falta”.
O mesmo se considerou relativamente às restantes situações identificadas no RIT, concluindo-se a propósito, e em síntese, que tendo os SIT demonstrado não existir uma correspondência total entre as GT e as faturas de venda e não tendo a Recorrente provado que os artigos ali mencionados reentraram em armazém ou foram vendidos, identificando as correspondentes faturas de venda, que a correção efetuada se encontrava justificada.
E impressivamente ali se refere que “seria expectável que uma empresa com as características da Impugnante implementasse um procedimento de controlo das saídas e entradas dos artigos em armazém, sob pena de a omissão de um registo de reentrada se considerar uma baixa de stock injustificada, com as implicações daí decorrentes, até em termos de presunção de transmissão dos bens (cfr. artigo 86.º do Código do IVA)”.
Vejamos então.
Tal como decorre do disposto no n.º 1 do art. 74.º da LGT, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
Por outro lado, resulta do disposto no n.º 1 do art. 75.º da LGT, que se presumem verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, resultando exemplificativamente elencadas no n.º 2 um conjunto de circunstâncias em que a presunção prevista no n.º 1 cede.
Pelo que o disposto no n.º 1 do art. 74.º terá de ler lido em conjugação com o disposto no art. 75.º, ou seja, caso a Administração fiscal prove que os dados e apuramentos inscritos na contabilidade do sujeito passivo não se encontram organizados de acordo com a legislação comercial e fiscal, cessa a presunção de verdade e boa-fé das declarações dos sujeitos passivos, passando a caber a estes o ónus da prova de que as suas declarações fiscais, e os dados e apuramentos constantes da sua contabilidade são verdadeiros.
Por outro lado, resulta expressamente do Código do IVA (CIVA) a obrigação de os sujeitos passivos disporem de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto [cf. alínea d) do n.º 1 do art. 29.º do CIVA], contabilidade essa que deve ser organizada de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a permitir o seu controlo, comportando todos os dados necessários ao preenchimento da declaração periódica do imposto (cf. n.º 1 do art. 44.º do CIVA), devendo as transmissões de bens ser registadas de modo a evidenciar o valor das operações não isentas, líquidas de imposto, segundo a taxa aplicável, o valor das operações isentas sem direito à dedução, o valor das operações isentas com direito à dedução, e o valor do imposto liquidado, segundo a taxa aplicável (cf. n.º 3 do art. 44.º do CIVA).
Alega a Recorrente que não tinha qualquer obrigação de documentar a reentrada das mercadorias em armazém, e que as GT não tinham de ser objeto de qualquer registo.
Mais alega que as obrigações previstas no Regime de Bens em Circulação (RBC) não se destinam ao controlo de bens materialmente existentes em armazém, não sendo as GT sujeitas a “escrituração contabilística”, mas sim os documentos de venda, e apenas quando as mercadorias são vendidas.
Com efeito, e malgrado a inexistência de um procedimento interno de controlo sindicável das alegadas reentradas em armazém das mercadorias circuladas para “mostruário”, a verdade é que, e ao contrário do que é referido no RIT e corroborado na sentença sob recurso, não existe a obrigação de efetuar qualquer divulgação em termos contabilísticos enquanto o ativo se mantiver classificado como inventário, sem prejuízo da sua eventual saída física das instalações onde o sujeito passivo exerce a sua atividade.
Ou seja, e dito de outro modo, enquanto o ativo for detido para venda no decurso ordinário da atividade empresarial, no processo de produção para tal venda ou na forma de materiais ou consumíveis a serem aplicados no processo de produção ou na prestação de serviços (cf. § 6 da NCRF 18), não há que efetuar qualquer divulgação nas demonstrações financeiras – salvo se houver necessidade de proceder a um qualquer ajustamento ou reversão de ajustamento, circunstância em que será necessário reconhecer a respetiva quantia (cf. § 34 e § 36 da NCRF18) -, e ainda que o ativo seja fisicamente movimentado.
Caso paradigmático será aquele em que o sujeito passivo movimenta o seu inventário entre dois armazéns fisicamente distintos.
Mas é também o caso dos artigos destinados a serem exibidos aos clientes para efeitos de divulgação (“mostruário”), que, no caso, os vendedores da Recorrente movimentaram fisicamente com vista à sua exibição e manuseamento pelos clientes – mas não para venda -, e que assim mantêm a sua qualidade de ativos detidos para venda no decurso ordinário da atividade empresarial.
Assim sendo, a divulgação contabilística a efetuar relativamente a estes ativos apenas ocorre aquando da sua venda, ou do eventual ajustamento no caso de perda parcial ou total de valor.
Não é por isso correta a afirmação constante a fls. 40-41 do RIT, onde se refere, erradamente, que “… por respeitar a bens que deixem de estar nas instalações da empresa e sendo esta obrigada a possuir inventário permanente, têm que movimentar (pela saída) o stock de artigos que o integram para que este evidencie os artigos, ainda na posse do sujeito passivo mas que não se encontram nas suas instalações”, e que “Todos os artigos não vendidos têm de ser confirmados aquando da sua reentrada nas instalações do vendedor, servindo a evidência dessa reentrada para movimentar (pela entrada) o stock de cada artigo que se encontrava fora das instalações do sujeito passivo”.
De facto, e embora tal como resulta do disposto no art. 12.º do Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13/07 na redação aplicável à data, o sistema de inventário permanente implique a obrigação de proceder a contagens físicas dos inventários com referência ao final do exercício ou ao longo do mesmo de modo a que cada bem seja contado pelo menos uma vez em cada exercício, assim como a obrigação de identificar os bens quanto à sua natureza, quantidade e custos unitários e globais, por forma a permitir a verificação, a todo o momento, da correspondência entre as contagens físicas e os respetivos registos contabilísticos, o mesmo não implica que se deva proceder a divulgações contabilísticas que não se encontrem previstas na lei.
Refira-se ainda, a propósito das mercadorias circuladas para “mostruário”, que o que decorre do RIT é que a ATA nunca questionou a afirmação da Recorrente quando em resposta aos pedidos de esclarecimento que lhe foram dirigidos explicitou que estas mercadorias eram circuladas pelos vendedores para serem exibidas aos clientes da Recorrente, não sendo vendidas imediatamente “sob pena de não ter produto necessário para exibir aos clientes seguintes a serem visitados” (cf. pág. 37 do RIT), nunca tendo sido afirmado pela Recorrente ou demonstrado (ou sequer alvitrado) pelos SIT que estes artigos ficassem na posse dos seus clientes.
Significa isto que os dados e apuramentos inscritos na contabilidade do da Recorrente não deixaram de se encontrar “organizados de acordo com a legislação comercial e fiscal” por esta não ter feito qualquer registo contabilístico das saídas e reentradas físicas de armazém de mercadorias destinadas a “mostruário”, que nunca deixaram de integrar o respetivo inventário, pois não obstante a respetiva movimentação física de armazém, mantiveram a sua qualidade de ativos detidos para venda no decurso ordinário da atividade empresarial.
Não existindo obrigação de registo contabilístico, não existia, qualquer obrigação de manutenção do correspondente registo documental de suporte.
Ora, o que perpassa na fundamentação constante no RIT é que os SIT consideraram terem sido objeto de vendas não declaradas os artigos mencionadas nas GT como correspondendo a “mostruário” sempre que a aqui Recorrente não demonstrou, através de prova documental, que os mesmos regressaram aos respetivos armazéns após a sua circularização pelos seus clientes, conclusão para a qual, como acaba de se explicitar, não se encontrava legitimada, por não decorrer da lei qualquer obrigação neste sentido.
Pelo que a sentença erra não só quando corrobora este entendimento vertido na fundamentação do ato impugnado, como quando defende o entendimento de que a “omissão de um registo de reentrada” se deve considerar “uma baixa de stock injustificada”, assim despoletando a aplicação da presunção constante no art. 86.º do Código do IVA.
De facto, e não obstante a enorme e inquestionável importância que assume a implementação de mecanismos de controlo interno das empresas (a chamada “contabilidade de gestão”), mal andaríamos se a mera omissão (formal) de um registo contabilístico (que no caso não era exigível) sem o correspondente reflexo real no inventário ativasse a suprarreferida presunção, sendo certo que não é claramente isso que resulta da supracitada norma.
Com efeito, o que resulta do disposto no art. 86.º do CIVA é que, e salvo prova em contrário, presumem-se adquiridos os bens que se encontrem em qualquer dos locais em que o sujeito passivo exerce a sua atividade e presumem-se transmitidos os bens adquiridos, importados ou produzidos que se não encontrem em qualquer desses locais.
Ou seja, não basta uma omissão do registo contabilístico – que no caso dos artigos circulados para exibição aos clientes, não era exigível - para operar a presunção constante do art. 86.º do CIVA, exigindo expressamente a lei para tanto que o bem adquirido, importado ou produzido não se encontre fisicamente no local em que o sujeito passivo exerce a sua atividade.
Ora, era obviamente à ATA, e concretamente, aos SIT, que no caso cabia provar o facto em que se sustenta aquela presunção legal, a saber, que os bens em questão não se encontravam em qualquer dos locais em que a aqui Recorrente exerce a sua atividade, o que implicava necessariamente a verificação física dos respetivos inventários.
Não bastava, por isso, uma mera conferência documental, resultante, designadamente, do confronto de GT com faturas, para ativar a presunção constante da supracitada norma (cf., neste sentido, os Acórdãos proferidos pelo TCAS em 2017-02-09, no proc. 885/07.0BELSB, em 2018-09-27, no proc. 428/13.6BECTB, e em 2021-02-25, no proc. 604/06.8BELSB, todos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt).
Quanto ao demais, importa referir que, não obstante a importância do cumprimento pelos operadores económicos das regras constantes do Regime de Bens em Circulação (doravante RBC) aprovado pelo Decreto-Lei n.º 147/2003 de 11 de julho, e da relevância que este regime assume no combate à fraude e evasão fiscal e aduaneira, aliás ilustrado pela circunstância de a inspeção fiscal que originou as liquidações em questão ter sido espoletada por dúvidas suscitadas pelas GT apreendidas, a violação do disposto no n.º 6 do art. 4.º daquele diploma, por si só não legitima a ATA a considerar que as mercadorias discriminadas nas GT foram objeto de vendas não declaradas.
Por outro lado, e em rigor, a regulação constante nas alíneas a) e b) do n.º 6 do art. 4.º do RBC aplica-se às situações em que, não sendo conhecidos os destinatários ou os bens a entregar no momento da respetiva saída, venha a ocorrer posteriormente a sua entrega efetiva, ou em que a saída dos bens se destine a incorporar serviços prestados pelo seu remetente, e não as situações de circularização dos bens com regresso ao local onde opere o seu remetente.
Refira-se ainda, e a propósito da argumentação expendida no RIT a propósito das particularidades dos bens que a Recorrente fazia circular entre os seus clientes/putativos clientes, que embora seja pertinente exigir que os mesmos tenham determinadas características para que se possam considerar como “amostras” integrantes de “mostruários” no sentido que lhe é dado na alínea e) do n.º 1 do art. 3.º do RBC (e a este propósito, o previsto na Circular n.º 19/89, de 18/12 da DGCI, a que, diga-se, o RIT não faz qualquer alusão expressa), na medida em que aquela norma expressamente exclui os mesmos do âmbito do RBC, não faz já qualquer sentido impor qualquer exigência nas situações em que os bens não sejam movimentados naquela qualidade, e como tal, sob a pretensão de se encontrarem excluídos do referido RBC.
Acrescente-se que é comumente conhecido que a decisão de gestão sobre o grau de discriminação das referências dos ativos em inventário é frequentemente difícil, dada a relação direta existente entre o aumento do grau de detalhe da referenciação e o aumento de custos administrativos a ele associados.
Por último, sempre se dirá que atendendo ao tipo de mercadorias que a Recorrente comercializava – malas, carteiras, cintos, sapatos, em várias cores e modelos - que não é inverosímil nem se afigura contrário às regras da experiência comum que o seu “mostruário” - não já no sentido que lhe é dado na supracitado alínea e) do n.º 1 do art. 3.º do RBC, mas naquele que assume no caso em apreço -, destinado à exibição e manuseamento pelos clientes, fosse constituído por vários artigos de cores ou materiais diferentes.
Em todo o caso, e como foi já referido, a presunção da respetiva venda implicava a prova de que os mesmos não se encontravam fisicamente nas instalações da Recorrente.
Concluindo, não só não ocorreu qualquer violação da legislação comercial e fiscal que permita concluir pela cedência da presunção constante no n.º 1 do art. 75.º da LGT, e da correspondente inversão do ónus da prova constante no n.º 1 do art. 74.º, também da LGT, como a ATA não estava legitimada a concluir pela venda não declarada das mercadorias destinadas a “mostruário”, uma vez que a presunção a seu favor constante no art. 86.º do CIVA apenas operaria caso na sequência de uma auditoria física às instalações (armazém) da Recorrente ficasse habilitada a concluir que os artigos em questão ali não se encontravam.
À mesma conclusão se chega, inexoravelmente, no que diz respeito às mercadorias identificadas nas GT como sendo destinadas a venda.
Com efeito, a ATA apenas poderia beneficiar da presunção de que os artigos em questão foram vendidos sem que a respetiva venda tenha sido declarada caso tivesse comprovado que os mesmos não se encontravam nas instalações da Recorrente, tal como claramente decorre do disposto do art. 86.º do CIVA, não bastando para tanto a análise dos documentos de suporte da contabilidade em que se baseou.
Por último, sempre se dirá que a conclusão de que os registos contabilísticos da Recorrente não se encontravam efetuados de acordo com a legislação fiscal e contabilística sempre exigiria testes mais extensivos aos mesmos, por um lado, e por outro, e como já referido, o cruzamento da informação assim obtida com uma vistoria física ao(s) armazém(s) da Recorrente, o que não sucedeu.
Assim sendo, e em face do exposto, há que concluir que a sentença sob recurso padece de erro de julgamento de direito neste segmento, pois que a liquidação impugnada padece de erro de direito nos respetivos pressupostos, tendo feito uma incorreta interpretação do regime legal aplicável, pelo que quanto ao mesmo, o presente recurso deverá ser julgado procedente.
Há, por isso, que julgar prejudicado o conhecimento do alegado pela Recorrente na conclusão DD do recurso [cf. n.º 2 do art. 608.º ex vi n.º 2 do art. 663.º, ambos do CPC, aplicáveis ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT], pois não obstante as GT ali referenciadas constarem do anexo n.º 46 do RIT a que alude o respetivo ponto “GT relativas a artigo para venda com indicação de alegadas faturas delas resultantes (2012)” (cf. pág. 47 do RIT), esta questão fica resolvida a seu favor atendendo ao que acaba de se decidir quanto ao segmento do seu recurso referente às correções aritméticas por alegadas omissões de vendas efetuadas pela ATA.
Igualmente prejudicado fica o que alega nas conclusões EE e FF das suas alegações de recurso.
Refira-se ainda que, como melhor se verá adiante, o erro de julgamento de direito aqui identificado terá consequências indeléveis na apreciação do julgamento feito pelo Tribunal de primeiro conhecimento da causa relativamente à legalidade do recurso pela ATA ao apuramento da matéria tributável com recurso a métodos indiretos.
Prosseguindo.
Alega a Recorrente que a sentença sob recurso padece de erro nos pressupostos ao ter validado o ato tributário no que se refere às despesas efetuadas pelo gerente da empresa "S... Unipessoal Lda" com as deslocações até aos clientes onde realizava os seus serviços de intermediação contratados com a Recorrente, pois as mesmas inseriram-se no seu escopo social, foram efetivamente suportadas por si e foram incorridas tendo em vista o incremento do seu volume de negócios, pelo que se mostra cumprido o requisito de indispensabilidade das mesmas que permitem a dedução do IVA incidente sobre as mesmas (cf. conclusão U, das suas alegações de recurso).
Em causa está uma prestação de serviços de intermediação de vendas prestada à aqui Recorrente por um seu ex-funcionário (vendedor), que deixou de o ser para constituir a sua própria empresa, a "S... Unipessoal Lda" Unipessoal, Lda.
Neste contexto, a "S... Unipessoal Lda" passou à aqui Recorrente um conjunto de faturas com a designação “despesas por conta e em nome do cliente, conforme documentos anexos”, com a indicação “isento IVA ao abrigo al c) artigo 16.º CIVA”, às quais anexou um conjunto de outras faturas (referentes a gastos com gasolina, estadias, reparação de veículo automóvel e estacionamento), passadas em nome da aqui Recorrente.
A aqui Recorrente deduziu o IVA das faturas anexas às faturas que lhe foram passadas pela "S... Unipessoal Lda".
Em resposta a um pedido de esclarecimentos dos SIT sobre esta situação, o gerente da Recorrente esclareceu que em causa estava um negócio que fez com BB, que para continuar a vender as mercadorias da Recorrente impôs que esta lhe pagasse as despesas inerentes à sua atividade enquanto seu prestador de serviços.
A ATA considerou que o IVA em causa não podia ser deduzido, pois que, e em síntese, as despesas em questão eram despesas da "S... Unipessoal Lda" e não da Recorrente, e que o único IVA que a aqui Recorrente poderia deduzir seria o relativo à prestação de serviços que adquiriu à "SS...".
A sentença sob recurso corroborou este entendimento, considerando que esta correção não padece de qualquer ilegalidade, atendendo a que a dedução em questão não cumpre o requisito legal imposto pela alínea a) do n.º 1 do art. 20.º do CIVA, uma vez que, e independentemente de a Recorrente ter efetivamente suportado as despesas em questão, as mesmas dizem respeito à atividade desenvolvida pela "S... Unipessoal Lda" (cf. ponto 19, da fundamentação de facto).
Quanto a este segmento do seu recurso, a Recorrente não tem razão.
De facto, e nos termos da supracitada alínea a) do n.º 1 do art. 20.º do CIVA, só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização de transmissões de bens ou prestações de serviços.
A despesa incorrida pela aqui Recorrente cujo IVA seria passível de ser deduzido nos termos desta disposição era a prestação de serviços de intermediação de venda que adquiriu à "S... Unipessoal Lda", e não as despesas em que esta incorreu no contexto da referida prestação de serviços.
Prova disso é, aliás, a circunstância de as faturas que a "S... Unipessoal Lda" lhe passou referentes a “despesas por conta e em nome do cliente”, serem como foi já referido, isentas de IVA nos termos do disposto na alínea c) do artigo 16.º CIVA, por não serem consideradas no valor tributável das prestações de serviços, valor tributável esse que corresponde ao valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro (cf. n.º 1 do art. 16.º do CIVA), sendo o IVA referente à prestação de serviços liquidado nestes termos o único que podia deduzir.
Assim sendo, e em face do exposto, quanto a esta matéria a sentença sob recurso não padece de qualquer erro de julgamento, sendo de julgar o recurso improcedente quanto a este segmento.
Prossegue a Recorrente alegando que não resulta do contrato de licença de utilização da marca "V", que apenas a "MN..., Lda.", detentora dos direitos de exploração da marca, pudesse fazer a promoção e divulgação da mesma, nada impedindo que a Recorrente pudesse realizar eventos para promoção tanto a marca como dos produtos que comercializa, indissociáveis da mesma, e que as despesas com a realização e manutenção do “Presépio "V"” cumprem o requisito de dedutibilidade do IVA, porquanto respeitam a atos de gestão que se relacionaram com a atividade da Recorrente, consistindo na promoção e divulgação da marca "V" e dos produtos comercializados à mesma associados, assim se inserindo no escopo social da Recorrente e tendo-se revelado indispensáveis para o incremento do seu volume de negócios (cf. conclusões V e W das suas alegações de recurso).
Vejamos então.
Em causa está a interpretação conjugada do disposto nos arts. 19.º e 20.º do CIVA, na redação então em vigor, na qual se fundamentou a ATA para negar a dedutibilidade do IVA incorrido pela Recorrente com os custos que suportou com a realização do evento “Presépio "V"”.
Resultava, naquilo que aqui importa, do disposto no art. 19.º do CIVA que para o apuramento do imposto devido os sujeitos passivos deduzem o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos [cf. alínea a) do n.º 1] e do art. 20.º, que só se pode deduzir o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização, entre outras operações, das transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas [cf. alínea a) do n.º 1].
Estas disposições do Código do IVA transpõem o disposto no artigo 168.º da Diretiva 2006/112/CE, de 26/11/2006, relativa ao sistema comum do IVA, (Diretiva IVA, ou DIVA), do qual decorre que quando os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das suas operações tributadas, o sujeito passivo tem direito, no Estado-Membro em que efetua essas operações, a deduzir do montante do imposto de que é devedor o IVA devido ou pago nesse Estado-Membro em relação aos bens que lhe tenham sido ou venham a ser entregues e em relação aos serviços que lhe tenham sido ou venham a ser prestados por outro sujeito passivo [cf. alínea a) do art. 168.º].
Como é sabido, o direito de os sujeitos passivos obterem a dedução do imposto pago a montante é a “pedra angular” ou a “chave mestra” (cf. conclusões do Advogado-Geral Darmon, no proc. C-131/91, § 35, do Advogado-Geral Cosmas, no proc. 361/96, § 21, e do Advogado-Geral Léger no proc. 185/01, § 8, disponíveis para consulta em https://curia.europa.eu/) do mecanismo económico do IVA, que se distingue “pela faculdade que se atribuí a cada operador económico de deduzir ao imposto que liquida nas suas vendas o imposto incorrido nas suas compras, entregando ao estado a diferença, quando o saldo seja positivo”, e assim somente onerando as operações que se realizam ao longo da cadeia económica “… na medida do valor que cada operador acrescenta aos bens e serviços, prevenindo a tributação em cascata que era característica dos antigos impostos cumulativos sobre as transações” (cf. VASQUES, Sérgio - O Imposto sobre o Valor Acrescentado. Reimpressão da 1.ª edição de 2014. Coimbra: Almedina, 2017, p. 334).
Nesse sentido se afirma na jurisprudência constante do TJUE que “o direito que assiste aos sujeitos passivos de deduzirem ao IVA de que são devedores o IVA devido ou pago sobre os bens adquiridos e os serviços que lhes foram prestados a montante constitui um princípio fundamental inerente ao sistema comum do IVA consagrado pela legislação da União”, direito que, fazendo “parte integrante do mecanismo do IVA […] não pode, em princípio, ser limitado” (cf. § 32 do Acórdão proferido pelo TJUE em 18 de março de 2021, no caso A., e jurisprudência ali citada; disponível para consulta em https://curia.europa.eu/).
Este mecanismo visa, assim, libertar inteiramente o empresário do peso do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas atividades económicas, garantindo o sistema comum do IVA, por conseguinte, a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas atividades, na condição de as referidas atividades estarem, em princípio, elas próprias sujeitas ao IVA (cf. neste sentido, designadamente, o acórdão do TJUE de 22 de outubro de 2015, PPUH Stehcemp, C‑277/14, § 27).
Em suma, o direito à dedução garante que o sujeito passivo apenas paga imposto sobre o saldo entre o IVA das suas operações a jusante e o IVA suportado nas suas compras, que assim só incide sobre o valor acrescentado.
Assim sendo, e atenta a sua importância, o direito à dedução de um ponto de vista objetivo – sendo que é apenas nesta perspetiva que releva no caso em apreço, face às razões invocadas pela ATA para negarem o mesmo -, e no que às operações internas diz respeito, não sofre qualquer outra limitação que não seja a constante na já citada alínea a) do art. 168.º da Diretiva IVA, sendo dedutível pelos sujeitos passivos o imposto incorrido na aquisição de quaisquer bens e serviços adquiridos a outros sujeitos passivos, desde que estes sejam utilizados para os fins das suas operações tributadas, apenas se encontrando excluída do direito à dedução os bens ou serviços que suscitem confusão entre a esfera pessoal e a esfera empresarial, tal como decorre do disposto no art. 176.º da Diretiva IVA (cf. VASQUES, Sérgio - O Imposto sobre o Valor Acrescentado. Reimpressão da 1.ª edição de 2014. Coimbra: Almedina, 2017, p. 337, e no mesmo sentido, Palma, Clotilde Celorico - Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do IDEFF, n.º 1. 5.ª Coimbra: Almedina, 2011, p. 207).
Para julgar improcedente a impugnação no que a esta causa de pedir diz respeito, considerou-se na sentença sob recurso que a Impugnante, aqui Recorrente, não demonstrou que este evento publicitário “contribui efetivamente para incrementar as vendas dos seus produtos”, e que “como as duas sociedades fizeram constar do contrato de licença de utilização da marca, seria expectável que as iniciativas para a promoção e divulgação da mesma fossem realizadas pela sociedade que detém os respetivos direitos de exploração e que, portanto, beneficia, em primeira linha, dessa promoção e divulgação” (cf. p. 107 da sentença).
Quanto à fundamentação da correção efetuada pela ATA, decorre da mesma (cf. fls. 32 a 36 do RIT), e em síntese, o entendimento de que, sendo desde o final de 2011, e na sequência da reestruturação empresarial efetuada pelos gerentes da Recorrente, a "MN..., Lda." detentora de “diversos direitos exclusivos de exploração decorrentes”, entre outras, da marca “V”, todos os encargos diretamente relacionados com a manutenção dos referidos direitos, assim como os que digam respeito à promoção e divulgação das marcas registadas em seu nome, são gastos com a sua atividade, ao que acresce o facto de através de um contrato de utilização da marca ter sido reforçado entre as partes “a obrigatoriedade da sociedade "MN..., Lda."., suportar todos os custos e encargos com a promoção e divulgação comercial das marcas alvo do contrato” nas quais se incluía a marca "V".
Assim sendo, e não obstante a constatação de que era a aqui Recorrente que anualmente promovia o evento presépio "V", em terrenos “frontais” ao edifício da respetiva sede e que foi a mesma que suportou os encargos com a realização e manutenção do mesmo, prevaleceu o entendimento de que este encargo não respeitava a ganhos relacionados com a sua atividade.
Entendeu-se, em suma, que atendendo a que da aplicação conjugada do disposto no art. 19.º e do art. 20.º, n.º 1 , alínea a) do CIVA resulta que os sujeitos passivos só podem deduzir imposto incidente sobre os bens ou serviços utilizados para a realização de operações sujeitas a imposto e a que “foi demonstrado que, o presépio não publicita nem promove qualquer modelo, coleção, design ou linha de artigos fabricados ou comercializados pela "A...., Lda.", quando muito promove e divulga a marca "V"”, o correspondente IVA não seria dedutível.
Particularmente impressivo é o trecho da fundamentação do ato no qual se lê o seguinte (cf. pág. 34 do RIT):
Poder-se-á afirmar que, efetivamente, o “Presépio "V"”, promove e divulga, podendo mesmo valorizar, a marca que lhe está associada, ou seja, a marca “V”, no entanto apenas esta (a marca) é divulgada e, não obstante, poder ser de conhecimento geral o tipo de artigos que são produzidos e comercializados com a marca "V", certo é que o “Presépio "V"” não divulga quaisquer modelos, linhas ou coleções dos artigos fabricados e comercializados pela "A...., Lda.".
Ora, conforme já foi referido os direitos relativos à marca “V” são propriedade da sociedade "MN..., Lda.", que autorizou a sua utilização por parte da "A...., Lda." mediante o pagamento de uma renda mensal acrescida de royalties sobre as vendas. Donde resulta que toda a publicidade efetuada à marca “V” feita com a intenção de a promover e consequentemente valorizar, beneficiará a sociedade "MN..., Lda."., detentora da mesma. Tal é reforçado com o aumento da percentagem aplicável às vendas traduzida num aumento do valor dos royalties a pagar pela "A...., Lda." em resultado do aditamento ao contrato inicial (…)
Apreciando.
Resulta da Cláusula IV (obrigações do licenciante) do “Contrato de Licença de Utilização de Marca” constante no anexo 19 do RIT que o que foi acordado entre a "MN..., Lda.". e a "A...., Lda." foi que seria à primeira, na qualidade de licenciante da marca “V” (cf. Anexo I ao contrato), a quem caberia “promover e divulgar comercialmente” a mesma, obrigando-se a suportar todos os custos e encargos com tal promoção”.
A marca tem uma função publicitária ou de publicidade, a par das tradicionais funções distintiva, identificadora, indicadora de origem e indicadora de qualidade [neste sentido, KOPPENSTEINER, Hans Georg - A função da marca. Scientia iurídica. Braga, T. LXIII, n.º 336, (Set. -Dez.) 2014, p. 471; LEITÃO, Adelaide Menezes – Marca, publicidade, patrocínio e product placement. In Estudos de Homenagem ao Professor Doutor Jorge Miranda, Vol. VI. Lisboa: Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa, 2012, p. 802].
Ora, atendendo a que no âmbito da sua liberdade de organização e contratualização foi promovida pelos seu próprios sócios-gerentes uma reestruturação empresarial da qual resultou que a "MN..., Lda.". ficou detentora dos direitos exclusivos de exploração de várias marcas, de entre as quais a marca “V” (cf. considerandos e Cláusula I do contrato de licença de utilização de marca constante do Anexo 19 ao RIT, cf. ponto 28 da fundamentação de facto), passando a aqui Recorrente a acumular à responsabilidade pela fabricação e comércio por grosso, que já detinha, a responsabilidade pelo comércio a retalho, até aí pertencente à "MN..., Lda.", pode concluir-se com segurança que a gestão e exploração da marca “V” não se incluía no seu âmbito de atividade, o que, como é corretamente referido no correspondente excerto da fundamentação do ato impugnado, é reforçado pelo acordado na supracitada Cláusula IV do contrato de licença de utilização de marca.
Assim sendo, o IVA referente às despesas incorridas pela aqui Recorrente com os eventos “Presépio "V"”, que como resulta da factualidade provada se destinavam à promoção da marca “V”, não eram dedutíveis nos termos e para os efeitos do disposto nos já citados arts. 19.º e 20.º do CIVA, na medida em que não se inseriam na atividade da mesma.
Refira-se ainda que tal conclusão não é posta em causa pelo facto de a aqui Recorrente não deixar, naturalmente, de beneficiar do investimento promocional feito com a marca “V”, pois que, como já aqui se deixou referido, essa é, precisamente, uma das funções da marca – função publicitária ou de publicidade -, cuja gestão foi confiada à "MN..., Lda.", repita-se, pelos próprios sócios-gerentes de ambas as sociedades, no âmbito da sua liberdade de gestão societária, sendo igualmente certo que um dos objetivos do contrato de licença de exploração de marca é, precisamente, o de permitir ao licenciado beneficiar da projeção da marca [neste sentido, OLAVO, Carlos – Contrato de licença de exploração de marca. Revista da Ordem dos Advogados. Lisboa: Almedina. Ano 59, n.º 1 (jan. 1999), p. 93].
Assim sendo, e em face do exposto, o recurso deve ser julgado improcedente neste segmento, uma vez que não resulta demonstrado nos autos que os custos em questão tenham sido utilizados para os fins das operações tributadas da aqui Recorrente.
Prossegue o Recorrente alegando que o IVA devido pela fatura n.º 13/...09, de 8 de outubro de 2013, emitida ao cliente “RM...", que apresentou anomalias no cadastro do VIES, foi efetivamente liquidado e pago através da Nota de débito ND1.../1, de 18/03/2014 emitida para o mesmo cliente, questão que já suscitara na sua PI, na qual alegou que o IVA referente a esta fatura foi devidamente liquidado, defendendo ali que esta fatura foi indevidamente incluída “na listagem de faturas arroladas pela A.T a págs. 26 do RIT, impondo-se a respectiva correcção por dedução ao IVA liquidado aí apurado” (cf. conclusão X, das alegações de recurso).
Sobre esta questão, a fundamentação da sentença é a que se segue:
(…)
Como já se deixou expresso, a Impugnante insurge-se contra parte das correções que têm por fundamento: i) as anomalias no cadastro do VAT Information Exchange System; e ii) o incumprimento dos requisitos de isenção.
Em relação ao primeiro tipo de correções, contesta apenas o montante relativo à fatura n.º 13/...09, de 08.10.2013, alegando que liquidou e pagou o respetivo IVA através da nota de débito n.º ND1 ..4/1, de 18.03.2014.
Ora, da emissão desta nota de débito a favor do cliente da Impugnante, em montante equivalente ao imposto devido, não decorre que esse mesmo IVA tenha sido efetivamente liquidado e pago pela Impugnante.
Assim, na ausência de produção de qualquer prova adicional, conclui-se, sem necessidade de adicionais considerações, pela improcedência deste específico fundamento da presente ação de impugnação.
(…)
Ora, sobre este segmento do recurso desde já se antecipa que é de dar razão à Recorrente, pois como alega, ainda que não qualificando devidamente o erro que imputa à correção, a isenção foi indevidamente desconsiderada.
Com efeito, resulta da fundamentação do ato de liquidação, constante do respetivo ponto III.3.2 do RIT (cf. ponto 60, da fundamentação de facto), o seguinte:
(…)
III.3.2. IVA não liquidado – Anomalias no VIES
Na sequência dos procedimentos realizados no decurso da ação inspetiva foram detetadas anomalias ao nível dos números de identificação fiscal (NIF) de alguns clientes espanhóis para os quais o sujeito passivo efetuou vendas nos anos de 2012 e 2013, relativamente aos quais não liquidou IVA no pressuposto de as mesmas se prefigurarem como transmissões intracomunitárias de bens (TIB) isentas de IVA nos termos do artigo 14.º do RITI. As anomalias detetadas respeitam a situações em que os clientes não se encontram registados no cadastro do VIES (VAT Information Exchange System) ou registaram-se com data de início da atividade para efeitos de transações comunitárias em data posterior à data da transmissão (anexo n.º 13), conforme se descreve:
| DADOS CONSTANTES NOS DOCUMENTOS DE FATURAÇÃO EMITIDOS PELO SUJEITO PASSIVO | DADOS DO CADASTRO VIES |
| Data | Tipo Doc. | N.º Doc. | Total Merc. | Tota IVA | NIF espanhol | Nome | Data de Início do Registo |
| (…) | (…) | (…) | (…) | (…) | (…) | (…) | (…) |
| 08-10-2013 | FA1 | 3209 | 144,40 | 0,00€ | 52452645H | "ER..." | 03-03-2014 |
| (…) | (…) | (…) | (…) | (…) | (…) | (…) | (…) |
Atendendo a que o artigo 14.º do RITI dispõe que “estão isentas do imposto: a) as transmissões de bens, efetuadas por um sujeito passivo dos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional para outro Estado membro com destino ao adquirente, quando este seja uma pessoa singular ou coletiva registada para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado em outro Estado membro, que tenha utilizado o respetivo número de identificação para efetuar a aquisição e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens” (sublinhado nosso), verifica-se que as transações identificadas acima não reúnem os requisitos para beneficiarem da isenção de IVA prevista no referido normativo, donde resulta que se encontra em falta a liquidação de IVA sobre as referidas transações nos anos de 2012 e 2013.
III.3.2.1. Ano de 2012
Pelo exposto no ponto III.3.2, não se encontrando preenchidos os requisitos para a isenção legalmente previstos no artigo 14º do RITI, no ano de 2012, encontra-se em falta liquidação adicional de IVA no valor total de € 1.613,67, nos termos do artigo 18º do CIVA, com a seguinte repartição mensal:
| [...] | | Tipo Doc. | Nº Doc. | Base Tributável | | [...] | Valor IVA | |
| [...] | | | | | | | | |
| | Totais – outubro 2012 | 3.568,20 | € | | 820,70 | € |
| [...] | | | | | | |
| | Totais – novembro 2012 | 3.447,20 | € | | 792,97 | € |
| [...] | | | | | | |
(…)
Do excerto pertinente da fundamentação do ato acabado de transcrever resulta que a questão suscitada pelos SIT se prende exclusivamente com a circunstância de, no caso, o registo da cliente da Recorrente no sistema VIES – ocorrido em 3 de março de 2014 - ter sido efetuado em data posterior à transação a que diz respeito a fatura – datada de 8 de outubro de 2013, motivo pelo qual se entendeu que a Recorrente não tinha direito à isenção, por assim não preencher um dos requisitos para o efeito, sendo percetível ser essa a interpretação ali efetuada do excerto do n.º 1 do art. 14.º do RITI que ali se apresenta sublinhado.
Esta matéria estava então, como agora, regulada no n.º 1 do art. 138.º da Diretiva IVA.
Sucede que na redação deste preceito da Diretiva IVA então em vigor constava tão só que “Os Estados-Membros isentam as entregas de bens expedidos ou transportados, para fora do respetivo território, mas na Comunidade, pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, efetuadas a outro sujeito passivo ou a uma pessoa coletiva que não seja sujeito passivo agindo como tal num Estado-Membro diferente do Estado de partida da expedição ou do transporte dos bens”.
Ora, sobre esta questão pronunciou-se oportunamente o Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) no sentido de que, e em síntese, “(…) nem a obtenção, pelo adquirente, de um número de identificação IVA válido para a realização de operações intracomunitárias nem o seu registo no sistema VIES constituem requisitos materiais da isenção de IVA de uma entrega intracomunitária. São apenas exigências formais que não podem pôr em causa o direito do alienante à isenção de IVA, na medida em que os requisitos materiais de uma entrega intracomunitária estejam verificados (v., por analogia, acórdãos de 6 de setembro de 2012, Mecsek‑Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, n.º 60; de 27 de setembro de 2012, VSTR, C‑587/10, EU:C:2012:592, n.º 51; e de 20 de outubro de 2016, Plöckl, C‑24/15, EU:C:2016:791, n.º 40)” (cf. § 32 do Acórdão do TJUE proferido em 2017-02-09, no processo C‑21/16, Euro Tyre BV – Sucursal em Portugal contra Autoridade Tributária e Aduaneira, disponível para consulta em https://curia.europa.eu/).
Secundando a supracitada jurisprudência do TJUE, também o Supremo Tribunal Administrativo se pronunciou sobre esta matéria, no sentido de que “O registo do adquirente dos bens como sujeito passivo de IVA no Estado membro de entrega, constitui uma exigência formal que, de per si, não põe em causa o direito do fornecedor à isenção do IVA, verificados que estejam os requisitos materiais, de fundo, do direito à isenção de IVA de uma entrega intracomunitária na acepção do artigo 138.º, n.º 1, da Diretiva IVA” (cf. Acórdão do STA proferido em 2018-05-03 no proc. 0696/17, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
Com efeito, apenas por força da alteração introduzida no n.º 1 art. 138.º da DIVA pelo art. 1.º da Diretiva (UE) 2018/1910 do Conselho de 4 de dezembro de 2018 é que o registo do número de identificação IVA do adquirente dos bens no VIES atribuído por um Estado-Membro diferente do Estado de partida do transporte dos bens passou a constituir condição substantiva para a aplicação da isenção (cf. neste sentido veja-se o Acórdão do STA proferido em 2020-12-16 no proc. 0451/10.2BEBRG, disponível para consulta em www.dgsi.pt), resultando atualmente da alínea b) daquela disposição que “Os Estados-Membros isentam as entregas de bens expedidos ou transportados, para fora do respetivo território mas na Comunidade, pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, se estiverem reunidas as seguintes condições: (…) O sujeito passivo ou a pessoa coletiva que não seja sujeito passivo a quem a entrega é efetuada está registado para efeitos do IVA num Estado-Membro diferente do Estado de partida da expedição ou do transporte dos bens e comunicou esse número de identificação IVA ao fornecedor.” (sublinhado nosso).
Pelo que constituindo a inexistência de registo no VIES da adquirente da mercadoria na data em que a transação se efetuou o único fundamento para a correção questionada pela Recorrente, há que concluir que a mesma padece de erro de direito nos pressupostos, não tendo o Tribunal a quo feito uma correta interpretação do direito aplicável ao caso.
Sendo o único fundamento do ato impugnado, neste segmento, a inexistência do pretenso requisito da isenção da transação intracomunitária, cuja substância não foi questionada, conclui-se que neste segmento o recurso da Recorrente ser julgado procedente.
Prossegue a Recorrente alegando que os bens constantes das faturas de venda n.ºs..2 7/1,1,..69/13,..30/11 e ..44/11 saíram efetivamente para o mercado comunitário, o que é atestado pelas declarações de receção apostas pelos clientes nos triplicados das faturas – relativamente às duas primeiras -, tendo sido os gastos de transporte dos bens em questão pela empresa transportadora “Y” suportados pela empresa “"VS..."” debitados à Recorrente – relativamente às duas últimas faturas -, devendo por isso concluir-se que se mostram cumpridos os requisitos para a isenção de IVA nestas transações comunitárias (cf. conclusão y, das alegações de recurso).
Esta correção foi efetuada tendo por fundamento a falta de exibição de documentos comprovativos da “transmissão intracomunitária de bens, exportação ou entrega ao exportador”, e do correspondente preenchimento dos requisitos para a isenção de IVA tal como previstos nos artigos “14.º e n.º 8 do artigo 29.º, ambos do CIVA, em caso de exportação; no artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 198/90, de 19 de junho, em caso de venda a exportador; art. 14.º do RITI e Oficio-Circulado 30009, da DSIVA de 10/12/99, em caso de transmissão intracomunitária de bens” (cf. fls. 22 do RIT).
Com efeito, e transpondo o disposto no n.º 1 do art. 138.º da Diretiva IVA, dispunha-se na então alínea a) do art. 14.º do RITI, que estavam isentas do imposto “As transmissões de bens, efectuadas por um sujeito passivo dos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional para outro Estado membro com destino ao adquirente, quando este seja uma pessoa singular ou colectiva registada para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado em outro Estado membro, que tenha utilizado o respectivo número de identificação para efectuar a aquisição e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens”.
Ora, e tal como resulta da jurisprudência constante do TJUE a este respeito, “a isenção de uma entrega intracomunitária de um bem ao abrigo do artigo 138.º, n.º 1, da Diretiva IVA só é aplicável quando o direito de dispor do bem como proprietário tenha sido transferido para o adquirente, o vendedor prove que esse bem foi expedido ou transportado para outro Estado‑Membro e, na sequência dessa expedição ou desse transporte, o mesmo bem saia fisicamente do território do Estado‑Membro de partida da expedição ou do transporte” (cf. § 66 do Acórdão do TJUE proferido em 20 de junho de 2018, no proc. C-108/17, Enteco Baltic UAB, e jurisprudência ali citada; no mesmo sentido, cf. § 42 do Acórdão proferido no caso C-409/04, Teleos e o., no qual aquele TJ esclarece o sentido do termo “expedido” constante no n.º 3 do art. 28.ºA e alínea a do art. 28.º C da Sexta Diretiva; § 23 do Acórdão proferido no proc. C-184/05, Twoh; § 31 do Acórdão proferido no proc. C-273/11, Mecsek-Gabona; todos disponíveis para consulta em https://curia.europa.eu/).
Assim, e no que se refere à fatura n.º...27/11, entenderam os SIT que a aqui Recorrente não efetuou a prova da efetiva saída dos bens de Portugal e respetiva entrega na Alemanha ao seu cliente “FC Ltd” através da apresentação do triplicado da fatura com uma “alegada declaração de receção dos bens por parte da entidade alemã” por dela não constar qualquer elemento atestando a qualidade de quem a assinou e por se ter entendido ser impossível que os bens, tendo sido carregados em ... pelas 17h46 do dia 11 de março de 2011 tivessem sido recebidos no mesmo dia na Alemanha, sem que tivesse sido apresentada qualquer prova de que o transporte fora efetuado por avião.
Relativamente à fatura n.º ...69/13, a fundamentação da correção é similar, tendo os SIT entendido que a prova não foi feita através da apresentação do respetivo triplicado com uma declaração do adquirente relativa à receção dos bens, por também não ter sido apresentada qualquer prova documental atestando o transporte por avião, tendo os bens sido carregados em ... no dia 5 de março de 2013 pelas 15h23 com destino ao Luxemburgo, e a alegada declaração de receção sido emitida no mesmo dia.
No que diz respeito às faturas ..30/11 e ..44/11, resulta do RIT que a isenção foi denegada por não terem sido apresentados documentos comprovativos respeitantes à “saída e entrega” dos bens em causa (cf. quadro a fls. 22 do RIT).
Sobre esta matéria, é a seguinte a fundamentação da sentença sob recurso:
Quanto às correções realizadas com fundamento em incumprimento dos requisitos de isenção nas transmissões intracomunitárias, a Impugnante contesta apenas os valores relativos às faturas n.º ...27, de 11.03.2011, n.º 469, de 05.03.2013, n.º 330, de 14.03.2011, e n.º...44 de 15.03.2011, invocando que comprovou a efetiva saída dos bens de território nacional para outro Estado-Membro.
Está em causa a isenção de imposto consagrada no artigo 14.º alínea a) do Regime do IVA nas Transações Comunitárias relativa “[à]s transmissões de bens, efetuadas por um sujeito passivo dos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional para outro Estado membro com destino ao adquirente, quando este seja uma pessoa singular ou coletiva registada para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado em outro Estado membro, que tenha utilizado o respetivo número de identificação para efetuar a aquisição e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens”.
Da leitura deste preceito decorre que um dos pressupostos para beneficiar da isenção de imposto é que os bens sejam expedidos ou transportados a partir do território nacional para outro Estado-Membro com destino ao adquirente.
Relativamente à fatura n.º ...27, para comprovar a efetiva saída dos bens para a Alemanha, a Impugnante começou por apresentar uma cópia do relatório da transportadora "......post", o qual se veio a verificar não ter correspondência com a fatura em causa, e, posteriormente, apresentou o triplicado da fatura na qual foi averbada uma declaração de receção dos bens no dia 11.03.2011.
Sustenta a Impugnante que esta declaração constitui um meio idóneo para comprovar a saída dos bens de território nacional para outro Estado-Membro com destino ao respetivo adquirente.
A Fazenda Pública contrapõe, por um lado, que não é possível estabelecer qualquer relação entre aquela declaração e a sociedade cliente da Impugnante e, por outro, que é impossível os bens terem sido carregados em território nacional pelas 17h46 do dia 11.03.2011 e terem sido recebidos ainda no mesmo dia na Alemanha.
Ora, atendendo em particular a este segundo argumento, é forçoso concluir que assiste razão à Fazenda Pública, porquanto, na ausência de elementos de prova adicionais, se revela implausível que os bens tenham sido rececionados no local e na data averbadas no triplicado da fatura.
De modo semelhante, apreciando as alegações e elementos de prova carreados pelas partes relativamente à fatura n.º ...69, conclui-se que não foi produzida prova idónea de que os respetivos bens foram efetivamente expedidos ou transportados de território nacional para o Luxemburgo.
Com feito, também neste caso, e na ausência de elementos de prova adicionais, não se afigura plausível que os bens tenham sido rececionados no local e na data averbadas no triplicado da fatura em causa.
Por fim, no que respeita às faturas n.ºs ...30 e ...44, a Impugnante, visando comprovar a saída dos respetivos bens de território nacional, juntou aos autos uma fatura emitida pela transportadora “Y” em nome da sociedade "VS..." e uma venda a dinheiro emitida por esta sociedade em nome de FF.
Sucede que estes elementos documentais apenas demonstram que foi faturado a uma entidade terceira o valor de uma prestação de serviço de transporte, tendo como destino a Alemanha, e que, posteriormente, tal valor foi debitado a FF.
Ou seja, não foi junta aos autos qualquer evidência de que a Impugnante expediu os bens constantes das faturas n.ºs ...30 e ...44, porquanto o serviço de transporte documentado nos autos não foi faturado à Impugnante.
Pelo exposto, deverá improceder a pretensão anulatória formulada pela Impugnante no que respeita às correções realizadas com fundamento em incumprimento dos requisitos de isenção nas transmissões intracomunitárias.
Vejamos então.
A prova dos requisitos da isenção prevista no art. 14.º do RITI cabe ao seu beneficiário, que a invoca, no caso, a Recorrente, na sua qualidade de vendedora dos bens discriminados nas faturas que titularam a operação.
Sobre esta matéria, tem vindo a ser sublinhado pela jurisprudência constante do TJUE que cabendo o ónus da prova da transferência física dos bens para fora do Estado-Membro da entrega a quem invoca a isenção (cf. neste sentido § 26 do Acórdão do TJUE proferido em 27 de setembro de 2007 no proc. C-184/05, Twoh), no que respeita ao seu cumprimento devem ser respeitados os princípios da proporcionalidade e da segurança jurídica (cf. neste sentido os Acórdão do TJUE proferidos no proc. C-409/04, Teleos, § 45; no proc. C-146/05, Collée, § 26; no proc. C-184/05, Twoh, § 25; no proc. C273/11, Mecsek-Gabona, § 36; proc. C-C-492/13, Traum EOOD, § 27 e § 28; no proc. C-21/16, Euro Tyre BV, § 44; no proc. C-26/16, Santogal, § 50; disponíveis para consulta em https://curia.europa.eu/).
Nesta matéria, e tal como resulta da fundamentação da correção supramencionada, a Administração fiscal encontrava-se (auto)vinculada ao determinado no Oficio-Circulado n.º 30009, da DSIVA datado de 10 de dezembro de 1999, do qual decorre, a este respeito, o seguinte (cf. texto disponível em https://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/legislacao/instrucoes_administrativas/Documents/oficio-circulado_30009_de_10-12-1999_direccao_de_servicos_do_iva.pdf):
(…)
4. Perante a falta de norma que, na legislação do IVA, indique expressamente os meios considerados idóneos para comprovar a verificação dos presssupostos da isenção prevista na alínea a) do artigo 14º do RITI, será de admitir que a prova da saída dos bens do território nacional possa ser efectuada recorrendo aos meios gerais de prova, nomeadamente através das seguintes possibilidades alternativas:
- os documentos comprovativos do transporte, os quais, consoante o mesmo seja rodoviário, aéreo ou marítimo, poderão ser, respectivamente, a declaração de expedição (CMR), a carta de porte (“Airwaybil I”-AWB) ou o conhecimento de embarque (“Bill of landing”-B/L);
- os contratos de transporte celebrados;
- as facturas das empresas transportadoras;
- as guias de remessa; ou
- a declaração, no Estado membro de destino dos bens, por parte do respectivo adquirente, de aí ter efectuado a correspondente aquisição intracomunitária.
(…)
Assim sendo, e uma vez que o ónus da prova da saída física dos bens “do território do Estado‑Membro de partida da expedição ou do transporte” era da Recorrente e que, no que diz respeito às faturas ...1 e ...3 não resultou dos autos prova que esclareça o motivo da discrepância entre a data de remessa dos bens e a data da sua alegada receção, não há que dar razão à mesma.
Com efeito, e pese embora do Oficio-Circulado n.º 30009, da DSIVA não resulte uma exigência de apresentação cumulativa do documento comprovativo do transporte aéreo e da declaração de receção do adquirente, atenta a discrepância assinalada pelos SIT entre a data de expedição e a data aposta na declaração de receção, e à mingua da produção de prova que esclarecesse tal discrepância, não se afigura desadequada ou desproporcionada a exigência de apresentação do documento comprovativo do transporte aéreo.
Quanto às faturas ..30/11 e ..44/11, já aqui se constatou aquando da apreciação da fundamentação de facto da sentença sob recurso, que da mesma resultou uma incorreta leitura da prova documental apresentada pela Recorrente com a sua impugnação, pois o que resulta do documento n.º ...8...-3(2) que juntou com a PI é que a quantia de EUR 421,40 foi objeto da venda a dinheiro n.º ..7 emitida pela "VS...", não a FF (cuja referência surge na mesma não enquanto seu recetor, mas como responsável pela emitente "VS..."), mas à "A...., Lda.", aqui Recorrente, a título de reembolso pelo transporte efetuado para a "V" deutschland.
Sucede, no entanto, que ainda assim a documentação em questão não permite que se considere provada a transferência do direito de dispor como proprietário dos bens em causa para o respetivo adquirente, atendendo a que a destinatária dos bens transportados pela “Y” no transporte titulado pela fatura ... foi a "V" deutschland e não o cliente da aqui Recorrente “FC Ltd”, em nome de quem foram passadas as faturas n.ºs ..30/11 e ..44/11, aqui em causa.
Assim sendo, e à mingua de outra prova, o recurso da Recorrente neste segmento deve ser julgado improcedente.
Por fim, alega a Recorrente que a sentença padece de erro de julgamento de direito ao ter validado o recurso pela ATA à avaliação indireta da matéria coletável, pois entende, e em síntese, que não só não estavam reunidos os pressupostos para o efeito, como se verificou um excesso de quantificação da matéria coletável (cf. pontos GG a WW e XX a DDD das conclusões das alegações de recurso).
Tal como resulta do RIT os SIT lançaram mão da avaliação indireta da matéria coletável da aqui Recorrente, com fundamento no disposto no n.º 1 do art. 81.º, art. 82.º, alínea b) do art. 87.º, alíneas a) e d) do art. 88.º da LGT, no caso em apreço, por remissão do disposto no art. 90.º do CIVA, tendo-se entendido na sentença sob recurso que a correção em questão não padecia de qualquer das ilegalidades apontadas.
No entanto, e como foi já aqui referido, o erro de julgamento de direito revelado pela sentença na apreciação da (i)legalidade da correção aritmética efetuada, com fundamento na alegada existência de vendas não declaradas, afeta indelevelmente o julgamento da questão atinente à legalidade do recurso à avaliação indireta da matéria coletável.
De facto, e como ali se explicitou, os SIT erraram na interpretação do regime legal aplicável ao pressuporem a existência de vendas não declaradas sem uma verificação física do inventário da Recorrente, e sendo este um dos pressupostos de partida para a correção através da avaliação indireta, tanto basta para que a mesma se deve considerar inválida, por ilegal.
Este erro contaminou ainda, necessariamente, a apreciação feita nos itens margens brutas sobre as vendas de mercadorias (ponto iv.1.7 do RIT), o controlo de mercadorias (ponto iv.1.8 do RIT), inexistência de inventário permanente (ponto iv.1.9), assim como a apreciação feita relativamente ao alegado volume de negócio omitido.
Por fim, refira-se ainda que a ATA não estava legitimada a lançar mão do rácio R16 (média a nível nacional), fundado numa motivação sustentada em afirmações conclusivas, que não são esclarecidas ou concretizadas, constante do ponto V.2.2, no qual justifica o recurso ao mesmo porque “os artigos comercializados pelo sujeito passivo são de gama média alta e apresentam preços de venda elevados. Sendo comercializados em estabelecimentos de referência como são exemplo o "GL...", "DT...", "PZ...", etc., com lojas localizadas em todo o território nacional; a quantidade de sujeitos passivos que integram o cálculo do rácio nacional é bastante superior ao da unidade orgânica. Em termos médios a amostra: nível nacional – 10 SP; unidade orgânica – 25 SP; Face à qualidade, implementação e projeção dos artigos comercializados, é inexequível a utilização do rácio do 1.º quartil, sendo a média o rácio adequado à realidade do sujeito passivo”.
Assim sendo, e em face do exposto, a sentença erra no julgamento de direito efetuado, pelo que também quanto a este segmento do seu recurso deverá ser dada razão à Recorrente.
***
Atendendo ao seu parcial decaimento, a Recorrente é condenada em custas na proporção do mesmo [cf. art. 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT], nas duas instâncias, calculando-se o valor do seu decaimento em 4% e o da Fazenda Pública em 96% não sendo devida por esta última taxa de justiça pelo presente recurso, visto que nele não contra-alegou (cf. art. 7.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais – RCP).
***
Dispõe-se no n.º 7 do artigo 6.º do RCP que nas causas de valor superior a EUR 275.000,00, como é o caso, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento, pelo que as situações a que a lei concretamente se refere são meramente exemplificativas.
No caso a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida justifica-se atendendo a que conduta processual das partes na presente instância de recurso não é merecedora de qualquer censura ou reparo, sendo que o concreto valor das custas a suportar calculado sobre a base tributável de EUR 1.165.456,69 a que corresponde o valor da causa, revelar-se-ia de outro modo desproporcionado relativamente ao concreto serviço público prestado.
Em face do exposto, deverá o remanescente da taxa de justiça ser desconsiderado nas custas do presente recurso, nos termos do disposto no supracitado n.º 7 do artigo 6.º do RCP.
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Conclusão:
Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:
I. O recurso deve ser imediatamente rejeitado no correspondente segmento caso não se revelem especificados nas respetivas conclusões os concretos pontos de facto que o recorrente considera incorretamente julgados.
II. A circunstância de os tribunais deverem tomar em consideração todas as provas produzidas, tenham ou não emanado da parte que devia produzi-las não contende com ou dispensa a Recorrente do seu ónus de especificação quanto à impugnação da decisão sobre a matéria de facto.
III. O ónus de especificar - ou seja, distinguir, individualizar - os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados que recai sobre a Recorrente não é cumprido com uma alusão genérica e não especificada à matéria de facto com a qual alega não se conformar.
IV. Enquanto o ativo for detido para venda no decurso ordinário da atividade empresarial, no processo de produção para tal venda ou na forma de materiais ou consumíveis a serem aplicados no processo de produção ou na prestação de serviços (cf. § 6 da NCRF 18), não há que efetuar qualquer divulgação nas demonstrações financeiras – salvo se houver necessidade de proceder a um qualquer ajustamento ou reversão de ajustamento, circunstância em que será necessário reconhecer a respetiva quantia (cf. § 34 e § 36 da NCRF18) -, e ainda que o ativo seja fisicamente movimentado.
V. Embora tal como resulta do disposto no art. 12.º do Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13/07 na redação aplicável à data, o sistema de inventário permanente implique a obrigação de proceder a contagens físicas dos inventários com referência ao final do exercício ou ao longo do mesmo de modo a que cada bem seja contado pelo menos uma vez em cada exercício, assim como a obrigação de identificar os bens quanto à sua natureza, quantidade e custos unitários e globais, por forma a permitir a verificação, a todo o momento, da correspondência entre as contagens físicas e os respetivos registos contabilísticos, o mesmo não implica que se deva proceder a divulgações contabilísticas que não se encontrem previstas na lei.
VI. Os dados e apuramentos inscritos na contabilidade do da Recorrente não deixaram de se encontrar “organizados de acordo com a legislação comercial e fiscal” por esta não ter feito qualquer registo contabilístico das saídas e reentradas físicas de armazém de mercadorias destinadas a “mostruário”, que nunca deixaram de integrar o respetivo inventário, pois não obstante a respetiva movimentação física de armazém, mantiveram a sua qualidade de ativos detidos para venda no decurso ordinário da atividade empresarial.
VII. Não basta uma omissão do registo contabilístico – que no caso dos artigos circulados para exibição aos clientes, não era exigível - para operar a presunção constante do art. 86.º do CIVA, exigindo expressamente a lei para tanto que o bem adquirido, importado ou produzido não se encontre fisicamente no local em que o sujeito passivo exerce a sua atividade
VIII. Era à ATA, e concretamente, aos SIT, que no caso cabia provar o facto em que se sustenta aquela presunção legal, a saber, que os bens em questão não se encontravam em qualquer dos locais em que a aqui Recorrente exerce a sua atividade, o que implicava necessariamente a verificação física dos respetivos inventários. Não bastava, por isso, uma mera conferência documental, resultante, designadamente, do confronto de GT com faturas, para ativar a presunção constante da supracitada norma.
IX. Embora seja pertinente exigir que os bens tenham determinadas características para que se possam considerar como “amostras” integrantes de “mostruários” no sentido que lhe é dado na alínea e) do n.º 1 do art. 3.º do RBC, na medida em que aquela norma expressamente exclui os mesmos do âmbito do RBC, não faz já sentido impor qualquer exigência nas situações em que os bens não sejam movimentados naquela qualidade, e como tal, sob a pretensão de se encontrarem excluídos do referido RBC.
X. As faturas referentes a “despesas por conta e em nome do cliente”, são isentas de IVA nos termos do disposto na alínea c) do artigo 16.º CIVA, por não serem consideradas no valor tributável das prestações de serviços, valor tributável esse que corresponde ao valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro (cf. n.º 1 do art. 16.º do CIVA), sendo o IVA referente à prestação de serviços liquidado nestes termos o único que a Recorrente podia deduzir.
XI. Atendendo a que no âmbito da sua liberdade de organização e contratualização foi promovida uma reestruturação empresarial da qual resultou que uma outra empresa do grupo ficou detentora dos direitos exclusivos de exploração de várias marcas, passando a aqui Recorrente a acumular à responsabilidade pela fabricação e comércio por grosso, que já detinha, a responsabilidade pelo comércio a retalho, a gestão e exploração da marca em questão não se incluía no seu âmbito da sua atividade, o que é reforçado pelo acordado no respetivo contrato de licença de utilização, pelo que não podia deduzir o IVA referente a despesas incorridas com a respetiva promoção, não obstante beneficiar da mesma, o que decorre, pela natureza das coisas, do facto de a marca ter em si uma função publicitária ou de publicidade, a par das tradicionais funções distintiva, identificadora, indicadora de origem e indicadora de qualidade.
XII. Apenas por força da alteração introduzida no n.º 1 art. 138.º da DIVA pelo art. 1.º da Diretiva (UE) 2018/1910 do Conselho de 4 de dezembro de 2018 é que o registo do número de identificação IVA do adquirente dos bens no VIES atribuído por um Estado-Membro diferente do Estado de partida do transporte dos bens passou a constituir condição substantiva para a aplicação da isenção, pelo que constituindo a inexistência de registo no VIES da adquirente da mercadoria na data em que a transação se efetuou o único fundamento para a correção questionada pela Recorrente, há que concluir que a mesma padece de erro de direito nos pressupostos.
XIII. A isenção de uma entrega intracomunitária de um bem ao abrigo do artigo 138.º, n.º 1, da Diretiva IVA só é aplicável quando o direito de dispor do bem como proprietário tenha sido transferido para o adquirente, o vendedor prove que esse bem foi expedido ou transportado para outro Estado‑Membro e, na sequência dessa expedição ou desse transporte, o mesmo bem saia fisicamente do território do Estado‑Membro de partida da expedição ou do transporte.
XIV. Não são violados os princípios da proporcionalidade e/ou da segurança jurídica ao exigir-se a apresentação de documento comprovativo do transporte aéreo quando a documentação apresentada pela Recorrente, na qualidade de requerente da isenção, não esclarece discrepâncias temporais na sua alegada entrega ao adquirente.
XV. Não se pode considerar provada a transferência do direito de dispor como proprietário dos bens em causa para o respetivo adquirente, quando da prova apresentada resulta que a destinatária dos bens foi uma entidade terceira ao cliente em nome do qual foram passadas as faturas.
XVI. Os SIT erraram na interpretação do regime legal aplicável ao pressuporem a existência de vendas não declaradas sem uma verificação física do inventário da Recorrente, e sendo este um dos pressupostos de partida para a correção através da avaliação indireta, tanto basta para que a mesma se deve considerar inválida, por ilegal.
XVII. A dispensa do remanescente da taxa de justiça devida justifica-se quando a conduta processual das partes não é merecedora de qualquer censura ou reparo, e o concreto valor das custas a suportar, calculado sobre a base tributável de montante superior a um milhão de euros a que corresponde o valor da causa, se revelaria de outro modo desproporcionado relativamente ao concreto serviço público prestado.
III. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder parcial provimento ao recurso, e em consequência, revogar parcialmente a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente e Recorrida na proporção do decaimento, nas duas instâncias, decaimento que se fixa em 4% pela Recorrente e 96% pela Fazenda Pública, não sendo devida taxa de justiça pela Fazenda Pública pelo presente recurso.
Porto, 19 de janeiro de 2023 - Margarida Reis (relatora) – Cláudia Almeida – Paulo Moura. |