| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
[SCom01...], SA, interpõe recurso da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IVA.
Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
A. O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial das liquidações adicionais de IVA emitidas por referência aos meses de Novembro e Dezembro de 1999.
B. O Tribunal a quo considerou, em suma, que os serviços prestados pela ora Recorrente relativamente à gestão e administração da carteira de créditos securitizada não se enquadravam na não sujeição prevista para os serviços financeiros e de tratamento de dados e fornecimento de informações e, bem assim, que a exigibilidade do imposto ocorreu, de facto, no período relativamente ao qual a AT emitiu as liquidações em causa.
C. A Recorrente não se conforma com o teor e fundamentos da decisão proferida em 1ª instância, considerando, por um lado, que os serviços prestados aqui em causa consubstanciam, efetivamente, uma prestação de serviços financeiros e de tratamento de dados e fornecimento de informações não sujeita a IVA e, por outro lado, caso fosse devido imposto, sempre a respetiva exigibilidade ocorreria em período diferente daquele relativamente ao qual acabou por ser liquidado pela AT.
Da alínea d) do nº 8 do artigo 6º do Código do IVA
D. A legislação aplicável não consagra que o tratamento de dados e fornecimento de informações deva ser prestado a título principal e não acessório, para que as aludidas operações não sejam sujeitas.
E. O contrato celebrado entre a Recorrente e a [SCom02...] prevê a prestação de serviços de tratamento de dados e o fornecimento de informações, encontrando-se tais serviços incluídos na atividade principal de gestão, administração e cobrança dos créditos em apreço.
F. Do RSA em apreço, dado por integralmente reproduzido no ponto F) dos factos provados em 1.ª instância, resulta claro e inequívoco que a prestação de serviços pela Recorrente à [SCom02...] incluiu especificamente quer o tratamento de dados, quer o fornecimento de informações, nomeadamente a obrigação de fornecer informações com caráter regular.
G. O não cumprimento de tais obrigações tem consequência na relação existente entre as partes, podendo permitir, inclusive, à [SCom02...] escusar-se de qualquer responsabilidade legal pelo não pagamento do valor de aquisição de tais créditos. Por outro lado, a informação constante de tais relatórios assume uma importância tal na atividade da Recorrente que se encontra previsto o pagamento de uma indemnização caso tais relatórios contenham informação falsa ou incorreta ou tenham omitido qualquer facto ocorrido ou julgado ter ocorrido à data.
H. O fornecimento de informação constituiu, no âmbito do mencionado contrato, uma componente necessária da prestação de serviços de gestão, administração e cobrança dos créditos cedidos.
I. A Recorrente assumiu igualmente, entre outros, o compromisso de manter e conservar, em bom estado, toda e qualquer informação, documento, ou correspondência relacionada com a gestão, administração e cobrança dos créditos em apreço, pelo que é inegável que prestação dos aludidos serviços incluiu o tratamento de dados.
J. De uma análise exaustiva ao RSA na sua globalidade, decorre que a prestação de serviços em apreço incluiu o fornecimento de informações e o tratamento de dados, atividades estas que são exercidas a título principal, razão pela qual - e ao contrário do decidido em 1.ª instância - não deverão ser sujeitas a IVA, nos termos da alínea b) do nº 9 e da alínea d) do nº 8, ambos do artigo 6º do Código do IVA.
Da alínea e) do nº 8 do artigo 6º do Código do IVA
K. O contrato celebrado entre a Recorrente e a [SCom02...] é um contrato de titularização de créditos, também conhecida como securitização, A titularização de créditos é uma operação de natureza financeira, constituindo uma alternativa de financiamento, no âmbito da qual uma entidade cede parte ou a totalidade dos seus créditos em troca do pagamento de um valor de aquisição pelos mesmos.
L. Nas operações de titularização de créditos é frequente que, dada a estrutura da sociedade cedente (normalmente, instituições financeiras), seja esta a sociedade que fica responsável pela gestão e administração dos créditos cedidos e pela respetiva cobrança, tendo como contrapartida o pagamento de um fee pela prestação de tais serviços,
M. No ordenamento jurídico português, a titularização de créditos é regulada pelo Decreto-Lei nº 453/99, de 5 de novembro, cujo preâmbulo refere que a introdução no sistema jurídico português da figura da titularização de créditos facultou um relevante instrumento financeiro.
N. O próprio diploma prevê igualmente a possibilidade de a entidade cedente ficar responsável pela gestão e administração dos créditos cedidos, no nº 1 do seu artigo 5º.
O. A relação que se estabelece entre a Recorrente (entidade cedente) e a [SCom02...] (entidade cessionária) é uma relação financeira, na medida em que se encontra estabelecida ao abrigo e no âmbito de um contrato de titularização de créditos.
P. O que está em causa não é a natureza financeira da relação original se transmitir ou não com a respetiva cessão, pois o contrato celebrado entre a Recorrente e a [SCom02...] teve como propósito titular, por si, uma relação financeira estabelecida entre as partes. O aludido fee é uma comissão paga pelo adquirente dos créditos pela prestação de um serviço financeiro por parte da Recorrente, que consiste na gestão, administração e cobrança de produtos financeiros (os créditos cedidos).
Q. Tal entendimento é, inclusive, confirmado pelo Decreto-Lei nº 219/2001, de 4 de agosto, que introduziu o regime fiscal das operações de titularização de créditos e ao abrigo do qual as prestações de serviço de gestão a que se refere o artigo 5º do Decreto-Lei nº 453/99, de 5 de novembro, acima referido, se encontram isentas de IVA.
R. A prestação de serviços em causa é uma atividade financeira, devendo, por conseguinte, encontrar-se abrangida pelo disposto na alínea e) do nº 8 do artigo 6º, conjugado com a alínea b) do nº 9 do mesmo artigo e, como tal, não sujeita a IVA.
Do nº 3 do artigo 7º do Código do IVA
S. De acordo com a legislação em vigor à data dos factos, a Recorrente encontrava-se obrigada à emissão de fatura pela prestação dos serviços aqui em causa, "o mais tardar no quinto dia útil seguinte ao do momento em que o imposto é devido nos termos do artigo 7º" (cf. nº 1 do artigo 35º do Código do IVA, atual artigo 36º do mesmo Código).
T. De acordo com o disposto no artigo 8º do Código do IVA, nos casos em que a prestação de serviços dá lugar à emissão de fatura, o IVA torna-se exigível, caso o prazo previsto para a emissão não seja respeitado, no momento em que esse prazo termina.
U. Nos termos do RSA, dado por integralmente reproduzido no ponto F) dos factos provados em 1.ª instância, o fee de gestão começou a ser devido em 4 de novembro de 1999, por um período que terminou a 31 de dezembro do mesmo ano, tendo passado a ser devido posteriormente por períodos mensais, pelo que, se o termo do período ocorreu em 31 de dezembro de 1999, a obrigação de emitir fatura poderia ocorrer até 5 dias úteis depois do termo do período da prestação de serviços, i.e., poderia ocorrer até 7 de janeiro de 2000.
V. A Recorrente só emitiu a fatura no mês de março de 2000, com referência aos serviços prestados de novembro a dezembro de 1999 (cf. ponto C) dos factos provados em 1.ª instância), não respeitando, por conseguinte, o prazo de cinco dias úteis para emissão de fatura.
W. Nos casos em que o prazo para a emissão não é respeitado, o IVA torna-se exigível no momento em que tal prazo termina, pelo que no caso em apreço, o imposto apenas seria exigível em 7 de janeiro de 2000, e nunca em novembro e dezembro de 1999.
X. Padecendo a liquidação adicional em apreço de ilegalidade, em virtude de ter sido emitida para um período em que o IVA, ao abrigo do disposto no artigo 8º do Código do IVA, não se mostrava ainda exigível, deve a sentença proferida pelo Tribunal a quo, que diferentemente entendeu, ser revogada em conformidade.
NESTES TERMOS e nos demais de Direito, deve o recurso proceder, revogando-se a sentença recorrida.
Não foram apresentadas contra-alegações.
O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado procedente, na medida em que considera que existe isenção de IVA, não só na operação de concessão e negociação de créditos, mas também na gestão dos créditos concedidos, sendo em função da natureza da operação que deve ser aferida a isenção da tributação e não em função do beneficiário ou destinatário da prestação de serviços.
Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais).
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Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber: (1) se os serviços prestados pela Recorrente relativamente à gestão e administração da carteira de créditos securitizada estão sujeitos a IVA; (2) se a exigibilidade do imposto ocorreu, de facto, no período relativamente ao qual a AT emitiu as liquidações.
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Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:
IV – Matéria de facto
Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
A) No cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...01 de 04/05/2001, os Serviços da Inspecção Tributária (SIT) da Direcção de Finanças ... (DFP) desencadearam um procedimento inspectivo à aqui Impugnante, de âmbito geral (IEC e IVA), do exercício de 2009 – Cf. fls. 12 e ss do RIT junto ao PA apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
B) A Impugnante tem sede no território nacional e o seu objecto social consiste no financiamento da aquisição a crédito e serviços através da seguintes operações:
- Concessão de crédito directo ao adquirente ou ao fornecedor respectivo ou através de prestação de garantias;
- Descontar títulos de crédito ou negociá-los de qualquer forma, no âmbito das operações anteriormente referidas;
- Antecipar fundos sob crédito de que seja cessionária;
- Emitir cartões de crédito destinados à aquisição, por elas financiável, de bens ou serviços;
- Prestar serviços directamente relacionados com as operações acima referidas;
- Realizar operações cambiais necessárias ao exercício da sua actividade.
Cf. fls. 36 dos autos (admitido por acordo), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
C) No que ao caso releva, no âmbito do procedimento referido em A) foram efectuadas correcções ao rendimento colectável em sede de IVA ao ano de 2009 nos termos e fundamentos constantes do relatório inspectivo de 25/10/2001, designadamente:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Cf. fls. 10, 15, 22, 27 e 28, 29 a 33 do RIT junto ao PA apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
D) Por ofício datado de 07/11/2001, a Impugnante foi notificada dos actos resultantes do relatório de inspecção tributária, nos termos do art.º 61.º do RCPIT - Cf. fls. - PA apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
E) Na sequência do referido em C) e D) foram emitidas as seguintes liquidações oficiosas em sede de IVA:
Liquidação adicional n.º ...83 de 04/12/2001 relativa a IVA de 1999 no valor de Esc. 2.149.512,00 - Cf. fls. 109 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
Liquidação n.º ...82 de 04/12/2001 relativa a IVA (JC) de 99/12 no valor de Esc. 128.411.00 - Cf. fls. 107 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
Liquidação n.º ...81 de 04/12/2001 relativa a IVA (JC) de 99/11 no valor de Esc.134.801.00 - Cf. fls. 108 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
F) Em 04/11/1999, a Impugnante e a “[SCom02...] Limited”, entre outras, outorgaram um contrato designado “contrato de titularização de créditos” do qual se extrai, no que caso releva:
[SCom01...], SA, NIPC ...11 - qualidade de sociedade vendedora de créditos (“sociedade originadora”) e sociedade gestora em relação aos créditos adquiridos ao Banco 1... (nessa qualidade uma “sociedade gestora”) – fls. 1 do contrato.
Partes: entre outras, [SCom01...], SA e a [SCom02...] n.º 1 Limited, sociedade registada em Jersey, Ilhas do Canal, matriculada sob o n.º ...22 e com sede social em ... ..., Ilhas do Canal (Sociedade emitente e compradora).
“Tanto o Banco 1... como o [SCom01...] detêm actualmente e esperam vir a deter no futuro créditos de empréstimos (tanto este como outros termos em letras maiúscula usados nas descrições que se seguem terão os significados dados adiante) devidos de acordo com os contratos de empréstimo celebrados com os mutuantes, aos quais o Banco 1... ou o [SCom01...] concederam ou esperam vir a conceder no futuro empréstimos ao consumo no âmbito dos seus negócios; foi acordado entre as entidades originadoras e as entidades compradoras a alienação e cessão de todos os créditos elegíveis até ao termo do período de renovação; na data da celebração a [SCom01...] procederá à alienação e à cessão do componente principal dos créditos de empréstimos elegíveis existentes e dos créditos de livrança elegíveis existentes à sociedade emitente e o componente de juros dos ditos créditos de empréstimos elegíveis existentes e dos créditos de livrança elegíveis existentes ao ABN; as entidades gestoras, nos termos e nas condições do contrato, aceitaram actuar como agentes das entidades compradoras em relação à cobrança dos créditos de aquisição regularmente alienados e cedidos às entidades compradoras nos termos do presente contrato”- fls. 1 do contrato;
“Créditos adquiridos ao [SCom01...]” - créditos adquiridos pelas Entidades Compradoras ao [SCom01...] enquanto entidade originadora nos termos do presente contrato- fls. 14 do contrato;
“Entidade Emitente” significa [SCom02...] n.º 1 Limited, sociedade de responsabilidade limitada registada em Jersey, com sede em ... ..., Ilhas do Canal -fls. 14 do contrato;
“Entidade gestora principal” significa o Banco 1...- fls. 17 do contrato;
“Entidades originadoras” significa Banco 1..., [SCom01...] e [SCom03...] e o termo “entidade originadora” aplica-se a qualquer uma destas entidades - fls. 19 do contrato;
“Entidades compradoras” significa a entidade emitente na sua qualidade de comprador do componente principal dos créditos de empréstimo e dos créditos de livrança e o Banco 2... Lisboa na sua qualidade de comprador do componente de juros desses créditos e o componente principal dos créditos ALD e os créditos de locação financeira - fls. 22;
“Créditos” significa os créditos de empréstimo, créditos de locação financeira, créditos ALD e créditos de livrança e o termo “créditos” aplica-se a qualquer um deles- fls. 22;
“Contratos de créditos” significa os contratos de empréstimo, contratos de locação financeira, contratos ALD e livranças e o termo “contrato de créditos” significa qualquer um deles - fls. 22;
“Entidades gestoras” significa o Banco 1..., o [SCom01...] e a [SCom03...] ou qualquer outra entidade nomeada pelas Entidades Compradoras como seu agente nos termos do presente Contrato para gerir, cobrar e administrar todos os créditos alienados às Entidades Compradoras assim como todas as acções relacionadas e o termos “Entidade Gestora” aplica-se a qualquer um deles- fls. 24;
“Comissão por prestação de serviços de gestão” significa comissões por serviços prestados pagas pelas Entidades Compradoras à Entidade Gestora Principal por sua própria conta e por conta das Entidades Gestoras num montante (i) por um período com início Data de Pagamento do Valor de Aquisição inicial e termo em 31/12/1999, correspondente a 1 por cento por ano do Montante Principal Agregado Ainda em Dívida de todos os Créditos Adquiridos à Data de pagamento do valor de Aquisição Inicial e (ii) posteriormente, um montante correspondente a 1% por ano do Montante Principal Agregado Ainda em Dívida de todos os Créditos Adquiridos a 1 de janeiro de cada mês de calendário com início em 1 de janeiro de 2000, em qualquer dos casos, a citada comissão deverá ser paga posteriormente em cada Data de Pagamento dos Juros- fls. 24;
“Data de Pagamento do Valor de Aquisição inicial” significa, nos termos do contrato, a Data de Emissão e, posteriormente, o 4.º dia de cada mês de calendário com início em 4 de fevereiro de 2000 e termo em 4 de outubro de 2002 ou, se qualquer um desses dias não for um dia útil, o dia útil imediato seguinte (fls. 21).
Data de emissão significa 4 de Novembro de 1999 (fls. 15).
O [SCom01...] concedeu na respectiva data todos os seus direitos, títulos e juros provenientes de todos e quaisquer créditos de empréstimo elegíveis que a todo o momento detenha, à Entidade Emitente, os relativos ao Componente Principal e ao ABN os relativos ao componente de juros, segundo as condições constantes na cláusula 4- fls. 30;
As Entidades Compradoras nomeiam o [SCom01...] como entidade gestora e para, na qualidade de seu agente legal, em nome dessas entidades compradoras e por sua conta gerir, cobrar e administrar todos os créditos adquiridos pelo [SCom01...]- fls. 37;
Cada uma das Entidades Gestoras deverá gerir, cobrar e administrar todos os Créditos Adquiridos a si adquiridos pelas Entidades Compradoras na sua qualidade de Entidade originadora de acordo com as políticas de cobrança e crédito e o contrato e deverá efectuar todas as cobranças nas contas e nos prazos definidos na cláusula 10.1- fls. 40;
Cada Entidade Gestora deverá entregar às Entidades Compradoras e ao Trustee em cada Data de Cobrança um relatório de actuação de créditos relativamente ao período de cobrança que termine nessa data de cobrança em substância conforme a minuta constante na Parte 1 do anexo 10 ao presente contrato- fls. 41;
Sob a epígrafe “10. Pagamento, acto do Banco 2... e Cessão de acto do Banco 2...” previu- se no contrato que no 5.º dia e 20.º dia de cada mês ou se, sesse dia não coincidir com um dia útil, o dia útil seguinte imediato (cada um deste dias sendo uma “data de cobrança”), cada entidade gestora fará uma estimativa das cobranças relativamente:
a) aos créditos de locação financeira adquiridos e aos créditos ALD adquiridos cedidos nos termos do presente contrato e ao componente principal dos créditos de empréstimo adquiridos e aos créditos de livrança adquiridos cedidos nos termos do presente contrato baseadas nas cobranças de crédito previstas (as recitas previstas provenientes de cobranças do montante principal) e
b) ao componente de juros dos créditos de empréstimos adquiridos e dos créditos de livrança adquiridos cedidos nos termos do presente contrato (as receitas previstas provenientes da cobrança de juros e juntamente com as receitas previstas provenientes de cobranças do montante principal, as receitas previstas provenientes de cobranças) no decurso do período de cobrança a terminar nessa data de cobrança.
Manter procedimentos de gestão suficientes para permitir a identificação cada Data de pagamento do valor de aquisição dos créditos adquiridos pelas entidades compradoras nessa data assim como a identificação diária por parte da entidade gestora – fls. 54
Sob a epígrafe “22. outros compromissos” – pág. 61 - por conta do Banco 1..., [SCom01...] e [SCom03...] na qualidade de Entidades Gestoras e do Banco 1... na qualidade de Entidade Gestora Principal, as Entidades Compradoras deverão pagar à Entidade Gestora Principal por sua conta e por conta das Entidades Gestoras uma comissão por prestação de serviços de gestão ao ponto de haver fundos suficientes disponíveis para proceder ao pagamento dessa Comissão por Prestação de Serviços de Gestão na conta de Gestão do Banco 2... ou, após uma cessão nos termos da Cláusula 10.8, na conta dos cedentes dos juros do Banco 2.... As Entidades Compradoras deverão proceder ao pagamento da Comissão por Prestação de Serviços de Gestão ao Banco 1... na qualidade de Entidade de Gestão principal por sua própria conta e por conta das Entidades gestoras ou a qual entidade Gestora substituta ou à Entidade Gestora Principal substituta (conforme o caso) assim que se verificar a caducidade da nomeação do Banco 1..., [SCom01...] ou [SCom03...] como Entidades Gestoras ou do Banco 1... como entidade gestora principal ou dos substitutos de uma das entidades gestoras ou da entidade gestora principal ou na data em que todos os créditos adquiridos tenham sido cobrados na sua totalidade. O Banco 1... ou o substituto da entidade gestora principal deverá assegurar-se de que cada uma das entidades gestoras recebe a sua parte da Comissão por prestação de Serviços de Gestão e de que as Entidades Compradoras não serão responsáveis pelo pagamento directamente às entidades gestoras.
Cf. fls. 244 e ss dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
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Não existem quaisquer outros factos provados ou não provados relevantes para a boa decisão da causa.
Motivação
A convicção do Tribunal na consideração dos factos provados alicerçou-se no teor dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo que não foram impugnados.
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Apreciação jurídica do recurso.
Alega a Recorrente que, os serviços prestados consubstanciam, por um lado, uma prestação de serviços financeiros e de tratamento de dados e fornecimento de informações não sujeita a IVA e, por outro lado, caso fosse devido imposto, sempre a respetiva exigibilidade ocorreria em período diferente daquele relativamente ao qual acabou por ser liquidado pela AT.
Segundo a Recorrente, ocorre violação da alínea b) do n.º 9 do artigo 6.º do Código do IVA, conjugado com as alíneas d) e e) do n.º 8 do mesmo artigo, uma vez que entende que a prestação dos serviços de administração e cobrança de créditos, não está sujeita a IVA, na medida em que, (i) tal operação consubstancia uma operação de tratamento de dados e fornecimento de informações e, bem assim, uma operação financeira; (II) a Recorrente tem sede em território nacional; (III) a entidade adquirente dos serviços, para efeitos fiscais, é residente na ilha de Jersey, que é considerado um território terceiro, nos termos da alínea d) do n.º 2 do artigo 1.º do Código do IVA.
A sentença recorrida considerou que não foram violadas as mencionadas disposições.
Apreciando.
Invoca a Recorrente que a operação não está sujeita a IVA, nos termos do disposto nas alíneas d) e e) do n.º 8 do artigo 6.º do Código do IVA.
Artigo 6.º (Localização das operações)
(…)
4 - São tributáveis as prestações de serviços quando efectuadas por um prestador que tenha no território nacional a sede da sua actividade ou um estabelecimento estável a partir do qual os serviços sejam prestados ou, na sua falta, o seu domicílio.
(…)
8 - São ainda tributáveis as prestações de serviços adiante enumeradas, cujo prestador não tenha no território nacional sede, estabelecimento estável ou domicílio a partir do qual o serviço seja prestado, desde que o adquirente seja um sujeito passivo do imposto, dos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, cuja sede, estabelecimento estável ou domicílio se situe no território nacional:
(…)
d) Tratamento de dados e fornecimento de informações;
e) Operações bancárias, financeiras e de seguro ou resseguro, com excepção da locação de cofres-fortes;
(…)
9 - As prestações de serviços referidas no número anterior não são tributáveis, ainda que o prestador tenha no território nacional a sua sede, estabelecimento estável ou domicílio, nos seguintes casos:
(…)
b) Quando o adquirente for pessoa estabelecida ou domiciliada em país não pertencente à Comunidade Europeia.
(…)
17 - Não obstante o disposto no n.º 4, as prestações de serviços efectuadas por intermediários que intervenham, em nome e por conta de outrem, em qualquer operação que não sejam as referidas nos n.os 8, 9, 15 e 16 são tributáveis:
a) Quando se localize em território nacional a operação a que se refere a intermediação e o adquirente dos serviços de intermediação não seja um sujeito passivo registado, para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado, noutro Estado membro e que tenha utilizado o respectivo número de identificação para efectuar a aquisição;
(…)
Por sua vez, o artigo 1.º do Código do IVA, dispõe da seguinte forma:
Artigo 1.º (Incidência objectiva )
1 - Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado:
a) As transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal;
(…)
2 - Para efeitos das disposições relativas ao IVA, entende-se por:
(…)
d) «Território terceiro» os seguintes territórios de Estados membros da Comunidade, os quais, salvo disposição especial, são tratados como países terceiros: ilhas Canárias, do Reino de Espanha, departamentos ultramarinos da República Francesa, Monte Atos, da República Helénica, ilhas Anglo-Normandas do Reino Unido da Grã-Bretanha e Irlanda do Norte e ilhas Aland, da República da Finlândia;
(…)
Alega a Recorrente que a sociedade para a qual cedeu créditos tem sede na ilha de Jersey, que compreende uma das ilhas anglo-normandas, previstas na alínea d) do n.º 2 do artigo 1.º do Código do IVA.
A sentença considerou que, para que a operação não fosse tributada, seria necessário terem-se por verificados os pressupostos invocados, ou seja, que se tratassem de «Tratamento de dados e fornecimento de informações»; e de «Operações bancárias, financeiras e de seguro ou resseguro, com excepção da locação de cofres-fortes», situações que entendeu nãos e verificarem.
Na situação em apreço está em causa uma concessão (ou cessão) de créditos, na qual o cedente (ou seja, a Recorrente), se obriga a gerir, cobrar e administrar todos os créditos alienados, conforme decorre do contrato celerado, designado por Receivables Securitization Agreemment (RSA).
Assim, na página 24 desse documento (fls. 268 dos autos físicos), transcrito parcialmente na alínea F) da matéria de facto, refere-se, o seguinte:
“Entidades gestoras” significa o Banco 1..., o [SCom01...] e a [SCom03...] ou qualquer outra entidade nomeada pelas Entidades Compradoras como seu agente nos termos do presente Contrato para gerir, cobrar e administrar todos os créditos alienados às Entidades Compradoras assim como todas as acções relacionadas e o termo “Entidade Gestora” aplica-se a qualquer um deles.
Portanto, está em causa uma concessão de créditos, assim como a gestão de tais créditos, o que incluiu a sua cobrança e administração. Daqui resulta, não se tratar de fornecimento de informações, pois é a Recorrente quem gere e administra, pelo que não se limita a informar.
Para além disso, também lhe incumbe cobrar todos os créditos alienados. A partir do momento em que o contrato prevê que a Recorrente, para além de gerir, também cobra todos os créditos alienados, não se pode afirmar que está somente em apreço a prestação de informações, uma vez que cobrar créditos é exercer uma atividade, ou uma prestação de serviços por sua iniciativa.
Da mesma forma, não estão em causa operações bancárias, financeiras, de seguro ou de resseguro, mas antes uma cessão de créditos, operação que não é considerada bancária, pois qualquer credor pode ceder os seus créditos. Também não é uma operação financeira, pois a concessão de créditos, é apenas uma transmissão do direito de crédito, que opera por acordo entre o credor e um terceiro, revestindo a natureza de contrato obrigacional.
Também não se trata de uma operação de seguro ou resseguro.
Aliás, a Sexta Diretiva sobre o IVA, previa (tal como prevê agora a Diretiva IVA no artigo 135.º) que determinadas operações estivessem isentas de IVA, mas caso houvesse cobrança de dívidas, devia ser liquidado IVA, pela realização dessa prestação de serviços. É o que resulta do disposto no artigo 13.º da Sexta Diretiva, alínea B), sub-alínea d), n.º 3, onde se refere que ficam excecionados da isenção de IVA as situações de cobrança de dívidas.
Neste sentido veja-se o Acórdão do TJUE de 26 de junho de 2003, proferido no processo n.º C-305/01, no qual se decidiu, o seguinte:
«Uma actividade económica pela qual um operador compra créditos assumindo o risco de incumprimento dos devedores e, em contrapartida, factura aos seus clientes uma comissão, constitui uma «cobrança de dívidas» na acepção do artigo 13.º, B, alínea d), ponto 3, in fine, da Sexta Directiva 77/388 e, por conseguinte, está excluída da isenção estabelecida nessa disposição.».
Assim, a cessão de créditos, sua gestão, cobrança e administração, não são situações abrangidas pelo disposto nas alíneas d) e e) do n.º 8 do artigo 6.º do Código do IVA, por isso, não é aplicável o n.º 9 do mesmo preceito.
Em face do exposto, improcede o alegado pela Recorrente, a este título.
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Alega, ainda, a Recorrente que a ser devido o IVA, o mesmo reporta-se a 2000 e não a 1999, pois que nos termos do disposto no artigo 7.º, n.º 3 do Código do IVA, a fatura seria emitida, o mais tardar no quinto dia útil seguinte ao momento em que o imposto é devido, sendo que nos termos do RSA, o fee de gestão começou a ser devido em 4 de novembro de 1999, por um período que terminou a 31 de dezembro desse ano, pelo que poderia ter emitido a fatura até ao dia 7 de janeiro, não se mostrando exigível o imposto em novembro e dezembro de 1999, em virtude de o IVA ainda não ser exigível, conforme o disposto no artigo 8.º do Código do IVA.
A sentença recorrida entendeu que o IVA é exigível no período a que respeita a prestação de serviços e termo do período a que respeitam os pagamentos em termos contratuais, tendo alinhado o seguinte discurso:
“comissão por prestação de serviços de gestão” (fls. 24) significa comissões por serviços prestados pagas pelas Entidades Compradoras à Entidade Gestora Principal por sua própria conta e por conta das Entidades Gestoras num montante (i) por um período com início Data de Pagamento do Valor de Aquisição inicial e termo em 31/12/1999, correspondente a 1 por cento por ano do Montante Principal Agregado Ainda em Dívida de todos os Créditos Adquiridos à Data de pagamento do valor de Aquisição Inicial e (ii) posteriormente, um montante correspondente a 1% por ano do Montante Principal Agregado Ainda em Dívida de todos os Créditos Adquiridos a 1 de janeiro de cada mês de calendário com início em 1 de janeiro de 2000, em qualquer dos casos, a citada comissão deverá ser paga posteriormente em cada Data de Pagamento dos Juros.
“Data de Pagamento do Valor de Aquisição inicial” significa, nos termos do contrato, a Data de Emissão e, posteriormente, o 4.º dia de cada mês de calendário com início em 4 de fevereiro de 2000 e termo em 4 de outubro de 2002 ou, se qualquer um desses dias não for um dia útil, o dia útil imediato seguinte (fls. 21).
Data de emissão significa 4 de Novembro de 1999 (fls. 15).
Assim, as partes acordaram que o início corresponderia a 4/11/1999 e o termo 31/12/1999, pelo que estatuindo o n.º 3 do art.º 7.º do CIVA que as prestações de serviços de carácter continuado, resultantes de contratos que dêem lugar a pagamentos sucessivos, que é o caso dos autos, considera-se que as prestações de serviços são realizadas no termo do período a que se refere cada pagamento, sendo o imposto devido e exigível pelo respectivo montante, então o imposto é devido e exigível no período correspondente a 11/1999 e 12/1999, termo do período a que se refere o primeiro pagamento em termos contratuais. Assim, não releva que o pagamento tenha ocorrido em Março, pois tal pagamento respeita a 11/1999 e 12/1999, sendo devido IVA neste período.
Apreciando.
Os normativos necessários para análise do alegado, são os seguintes:
Artigo 7.º (Facto gerador e exigibilidade do imposto)
1 - Sem prejuízo do disposto nos números seguintes, o imposto é devido e torna-se exigível:
(…)
b) Nas prestações de serviços, no momento da sua realização;
(…)
3 - Nas transmissões de bens e prestações de serviços de carácter continuado, resultantes de contratos que dêem lugar a pagamentos sucessivos, considera-se que os bens são postos à disposição e as prestações de serviços são realizadas no termo do período a que se refere cada pagamento, sendo o imposto devido e exigível pelo respectivo montante.
(…)
Artigo 8.º (Exigibilidade do imposto em caso de obrigação de emitir factura)
1 - Não obstante o disposto no artigo anterior, sempre que a transmissão de bens ou prestação de serviços dê lugar à obrigação de emitir uma factura ou documento equivalente, nos termos do artigo 29.º, o imposto torna-se exigível:
a) Se o prazo previsto para a emissão de factura ou documento equivalente for respeitado, no momento da sua emissão;
b) Se o prazo previsto para a emissão não for respeitado, no momento em que termina;
c) Se a transmissão de bens ou a prestação de serviços derem lugar ao pagamento, ainda que parcial, anteriormente à emissão da factura ou documento equivalente, no momento do recebimento desse pagamento, pelo montante recebido, sem prejuízo do disposto na alínea anterior.
2 - O disposto no número anterior é ainda aplicável aos casos em que se verifique emissão de factura ou documento equivalente, ou pagamento, precedendo o momento da realização das operações tributáveis, tal como este é definido no artigo anterior.
O recurso não logra sindicar concretamente a fundamentação vertida na sentença, acolhendo o entendimento de que o termo do período ocorreu em 31 de dezembro de 1999, mas que a obrigação de emitir fatura ocorria até os cinco dias úteis posteriores e que a sentença não fez uma correta interpretação à luz da legislação em vigor à data dos factos.
Ora, o imposto é devido à data do facto tributário, que é o que releva para todos os efeitos legais, como por exemplo, para a caducidade do direito a tributar.
As partes previram prazos do mês de calendário, ou até de dia, como datas do pagamento das suas obrigações contratais.
Para o que agora interessa, existe uma obrigação inicial que ocorre com a assinatura do contrato, a 4 de novembro, por isso, a liquidação de novembro.
Depois existe uma obrigação que tem termo a 31 de dezembro; daí a liquidação de dezembro.
Portanto, as datas previstas como de pagamento dessas obrigações contratuais, correspondem ao facto tributário.
Portanto, o contrato previu um primeiro pagamento até 31/12/1999, o que significa que o facto tributário ocorre em 31/12/1999 e não nos cinco dias úteis posteriores.
A possibilidade de se poder emitir fatura nos cinco dias posteriores, não altera a data do facto tributário.
Portanto, na situação em apreço, o momento da prestação de serviços tem de se considerar o momento que as partes convencionaram como sendo a do pagamento.
Para além disso, a Recorrente não cumpriu o prazo de cinco dias úteis para emitir a fatura, pelo que, não podia socorrer-se do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 8.º do CIVA.
Por seu turno, nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 8.º do Código do IVA, refere-se que, se a prestação de serviços der lugar ao pagamento, anteriormente à emissão da fatura, é o momento do pagamento, que torna o imposto exigível.
Em face do exposto, o imposto era exigido no momento contratualmente estabelecido como sendo o do pagamento dos serviços prestados e não nos cinco dias úteis posteriores.
Desta forma, a liquidação não tinha que ser emitida com referência a janeiro de 2000, pelo que improcede a alegação da Recorrente a este título.
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Face ao exposto, o recurso não merece provimento.
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No concerne a custas, atenta a improcedência total do recurso, é a Recorrente a responsável pelas custas do recurso – vide artigo 527.º, nos. 1 e 2 do e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil.
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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora- -se o seguinte sumário:
I - Na situação de concessão de créditos, na qual o cedente se obriga a gerir, cobrar e administrar todos os créditos alienados, não há isenção de IVA nas operações de gestão de créditos, na medida em que a cobrança de créditos está excluída do regime de isenção previsto na sexta diretiva.
II - Na situação em apreço, o momento da prestação de serviços tem de se considerar o momento que as partes convencionaram como sendo a do pagamento, sendo nessa data em que ocorre o facto tributário.
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Decisão
Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
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Custas a cargo da Recorrente.
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Porto, 30de abril de 2025.
Paulo Moura
Serafim José da Silva Fernandes Carneiro
Irene Isabel das Neves |
