| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. AA, devidamente identificada nos autos, vem recorrer da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro em 27.10.2021, pela qual foi julgada improcedente a impugnação que deduziu contra as liquidações de IVA e juros compensatórios dos anos de 2008, 2009 e 2010, no valor global de 32.771,30€.
1.2. A Recorrente terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:
«I. A Recorrente entende que, face à matéria de facto dada como provada, que se aceita e que aqui não se põe em crise, o Tribunal a quo errou na interpretação e aplicação do Direito.
II. Não obstante não se colocar em crise a matéria de facto dada como provada, não pode deixar de se chamar a atenção para a circunstância de a prova testemunhal produzida em audiência de julgamento ter sido completamente desconsiderada na sentença,
III. Uma vez que tal circunstância ajuda a perceber a razão pela qual o Tribunal a quo aderiu completamente ao entendimento da AT sobre a questão do preenchimento dos pressupostos legais para a qualificação material da actividade da Recorrente como profissão paramédica, para efeitos de isenção de IVA.
IV. Em relação aos fundamentos do recurso, o Tribunal a quo errou, desde logo, ao não declarar a existência de um vício de forma por deficiente fundamentação do Relatório Final de Inspecção Tributária.
V. Ao contrário do que consta da sentença, o ponto 10.3 do referido Relatório Final (vide ponto 12 d[o]s factos provados), não cumpre as exigências legais que nesta sede se impunham à AT, na medida em que nesse segmento do Relatório, a AT se limita a fazer uma aplicação sui generis do DL 320/99, de 11 de Agosto,
VI. mas não o interpreta de forma a permitir ao sujeito passivo compreender e apreender a conclusão de que a Recorrente se encontra sujeita a IVA.
VII. À AT não bastava copiar os fundamentos do sujeito passivo, antes os devendo rebater de forma fundamentada – o que claramente não sucede, em nenhum segmento do Relatório Final, nomeadamente no seu ponto 10.3.
VIII. Mostra-se, assim, violado o disposto no art. 268.º da CRP, bem como o n.º 7 do art. 60.º da LGT e ainda no art. 8° do CPA.
IX. Incorria sobre a AT a obrigatoriedade de ter em conta os elementos novos carreados para o processo de inspecção tributária pela ora Recorrente, a fim de os apreciar e mencionar, de forma clara e congruente, na fundamentação da sua decisão.
X. A omissão da AT constitui vício de forma, por deficiência de fundamentação, susceptível de conduzir à anulação da decisão de procedimento,
XI. pois violou uma formalidade absolutamente essencial imposta pelo n.º 1 do art. 60.º da LGT, pelo nº 1 do art. 100º do CPA, mostrando ainda infringidos os art. 7.º e 8.º do CPA, bem como o art. 268,º e art. 267.º, nº 4, da CRP, disposições que a sentença do tribunal a quo igualmente desrespeita ao não anular a decisão de procedimento.
XII. Sem prescindir, o Tribunal errou ao decidir que os factos provados eram insuficientes para a qualificação da profissão exercida pela Recorrente como profissão paramédica, e por isso isenta de IVA nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 9.º do CIVA.
XIII. O Tribunal a quo subscreve uma interpretação das disposições legais aplicáveis e é integralmente formalista e literal, desconsiderando completamente que a factualidade revela que a que a actividade que a Recorrente desempenha é, substancialmente, uma actividade paramédica, nos termos das disposições legais em causa.
XIV. Resulta dos factos provados que a Recorrente é Mestre em Física Médica e possui uma pós graduação em Física Médica, exercendo as funções de Física Médica desde que concluiu a sua formação superior e iniciou a sua actividade profissional, em vários hospitais da especialidade, já então há mais de 5 anos (ponto 6 dos factos provados).
XV. E que exerce a Física Médica na Radioterapia e da Medicina Nuclear (ponto 7 dos factos provados).
XVI. A responsabilidade da Recorrente enquanto Física Médica passa por proteger o paciente e todos os profissionais de saúde das unidades Hospitalares onde exerce as suas funções dos efeitos nocivos da radiação ionizante; estabelecer protocolos que asseguram a correcta dosimetria; manter e caracterizar os feixes de radiação assim como as fontes radioactivas; determinar a dose efectiva de radiação a aplicar; garantir a qualidade da imagem de diagnóstico e de apoio à actividade terapêutica; desenvolver e aplicar programas de garantia de qualidade.
XVII. Não podendo haver dúvidas que a Recorrente, enquanto Física Médica (e não exercendo qualquer outra actividade sujeita a IVA), pratica uma actividade paramédica, pelo que não pode deixar de estar abrangida pela isenção do artigo 9.º, n.º1 do CIVA,
XVIII. O que não é posto em causa pelas disposições pertinentes do Decreto-Lei n.º 261/93, de 24 de Julho e pelo Decreto-Lei n.º 320/99, de 11 de Agosto, numa interpretação que seja não formalista e coerente com a ratio legis dos preceitos em causa.
XIX. Pelo contrário, os factos provados (pontos 8 e 9 – vide também a documentação para que os mesmos remetem) revelam que a actividade desempenhada pela Recorrente se encontra a coberto das áreas de actuação do DL 261/93, de 24.07.
XX. De facto, a Recorrente exerce funções de Física Médica, na área da RADIOTERAPIA (tratamento de doenças oncológicas com radiação ionizante) e da MEDICINA NUCLEAR (diagnóstico e tratamento de doenças por ex., carcinoma da tiróide, hipertiroidismo e metástases de carcinoma da tiróide utilizando fontes radioactivas), estabelecendo critérios para a correcta utilização da radiação ionizante na medicina e contribuindo para o desenvolvimento das técnicas terapêuticas, efectuando cálculos dosimétricos, protocolos de aplicação da radiação, calibração e monitorização dos equipamentos entre outros, garantindo assim que os pacientes recebem correctamente a dose prescrita.
XXI. Qualquer uma destas funções se encontra expressamente referida no ANEXO ao Decreto-Lei n.º 261/93, de 24 de Julho, concretamente nos pontos 9. e 15.
XXII. Pelo que deve entender-se que a actividade é paramédica, o que implica que seja enquadrada no artigo 9.º do CIVA para os devidos e legais efeitos,
XXIII. Sem prescindir, mesmo que se pudesse entender que a actividade da Recorrente não seria uma actividade paramédica, mas simplesmente uma actividade assimilada ou acessória de actividade paramédica – o que só por hipótese de exposição se aceita –a própria AT já entendeu que as operações assimiladas ou acessórias também devem ser classificadas de paramédicas - veja-se o Despacho do Subdirector-Geral de 26.02.1986, Informação n.º 295/86, em que se decidiu que (cfr.doc. n.º 30, junto com impugnação judicial).
XXIV. Certo é que de lado algum do Decreto-Lei n.º 261/93, de 24.07, ao contrário do que sustenta o Tribunal a quo, resulta que a Recorrente deveria ter um reconhecimento legal da respectiva profissão, sendo que do artigo 2.º apenas resulta que deve ser titular de carteira profissional, o que é caso, dado que possui Mestrado em Física Médica, o que lhe permite o acesso concreto à profissão.
XXV. Impunha-se ao Tribunal a quo fazer uma interpretação actualista dos vetustos decretos-leis em que a AT se fundou para emitir as liquidações anulandas,
XXVI. E não decidir, em linha com a AT, nos termos de uma interpretação formalista arreigada a uma exigência de reconhecimento legal da profissão, quando ficou cabalmente demonstrado que a Recorrente é substancialmente uma especialista em Física Médica, porque reúne os requisitos para o efeito.
XXVII. Por fim, o Tribunal a quo não retirou qualquer consequência da alegação da Recorrente de que se deveria aplicar ao caso concreto o princípio da prevalência da substância sobre a forma.
XXVIII. Ora, muito embora seja certo que o princípio em causa tem o seu campo de aplicação por excelência no âmbito do campo da fraude à lei, nele também se pode ler um valor mais abrangente do ordenamento jurídico-fiscal,
XXIX. em conjugação com o princípio da igualdade fiscal, de modo que “situações substancialmente semelhantes, análogas, devem ser alvo de idêntica tributação, sob pena de violação das mais elementares exigências de justiça social. Os imperativos decorrentes da estrita legalidade fiscal devem assim ceder perante as exigências de equidade.” (João Nuno Calvão da Silva, Elisão fiscal e cláusula geral antiabuso, in Revista da Ordem dos Advogados, Ano 2006, ano 66 – Vol. II (Set. 2006), disponível em www.oa.pt).
XXX. Nesse sentido, decorrendo dos factos provados que a actividade que a Recorrente desempenha é, substancialmente, uma actividade paramédica, a situação concreta impõe que se conclua que a actividade exercida sempre se encaixa na matriz de uma actividade paramédica para efeitos restritos do DL 261/93 e, por isso, deve entender-se que a mesma encontra amparo no n.º 1 do art. 9.º do CIVA, sob pena de se mostrar violado, também, o princípio da justiça material.
XXXI. Em suma, a Recorrente entende que, face à matéria de facto dada como provada, o Tribunal a quo errou na interpretação e aplicação do Direito,
XXXII. Violando a norma do art. 9.º, n.º 1 do CIVA, mostrando-se a decisão também contrária aos artigos art. 60.º da LGT, n.º 1 do art. 100º do CPA, art. 7.º e 8.º do CPA, art. 268,º e art. 267.º, nº 4, da CRP, art. 9.º, n.º 1 do CIVA,
XXXIII. Além de não proceder a uma correta aplicação aos factos provados do regime decorrente do Decreto-Lei n.º 261/93, de 24 de Julho e do Decreto- Lei n.º 320/99, de 11 de Agosto, nomeadamente, no caso deste último do seu artigo 4.º, n.º 1, f).
XXXIV. Assim, deve a sentença proferida pelo Tribunal a quo ser revogada, anulando-se as liquidações adicionais de IVA aqui em causa e os respetivos juros compensatórios, devendo ser reconhecido o direito da Recorrente à indemnização por prestação indevida de garantia, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 53.º da LGT e 171.º do CPPT.»
1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.
1.4. Subidos os autos ao Supremo Tribunal Administrativo, este julgou-se hierarquicamente incompetente para conhecer do recurso, por estarem em causa ilações de facto, e competente para esse efeito o TCAN.
1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer, pronunciando-se sobre o mérito do recurso, no qual concluiu que este não merece provimento, «Uma vez que as questões suscitadas no presente recurso se encontram perfunctoriamente analisadas nesta sentença do tribunal a quo, a cuja fundamentação integralmente aderimos por não vislumbrarmos razão válida para dela divergir, temos de concluir, como ali, que as liquidações em crise estão conformes à lei tal como foi apontado na douta sentença recorrida, devendo esta última ser mantida na Ordem Jurídica, isto é, as liquidações adicionais do IVA dos anos de 2008, 2009 e 2010, bem como dos respetivos juros compensatórios, no valor total de 32.771,30 € (cf. fls. 214 e ss. do SITAF).».
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Dispensados os vistos prévios, nos termos do artigo 657º, nº 4 do Código de Processo Civil, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
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2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida procedeu a uma errada qualificação da atividade desenvolvida pela Recorrente e se incorreu no consequente erro de julgamento de direito ao não entender que tal atividade está isenta de IVA.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«3.1. Com interesse para a decisão a proferir, julgam-se provados os seguintes factos:
1. A impugnante foi alvo de uma ação inspetiva, de caráter interno, com base em listagem remetida pela Direção de Serviços de Planeamento e Coordenação da Inspeção Tributária, tendo por finalidade o controlo de sujeitos passivos enquadrados no artigo 53.º do CIVA – regime especial de isenção, com rendimentos declarados superiores a 30.000,00 €, no Anexo B, da Modelo 3 de IRS do ano de 2009 – cfr. fls. 5 do processo administrativo apenso;
2. Da inspeção efetuada, constatou a Administração Tributária que a impugnante estava coletada pela atividade de «outros técnicos paramédicos», considerando estar indevidamente isenta de IVA, nos termos do artigo 53º do respetivo código, por ter ultrapassado, em anos anteriores a 2009, os limites legais previstos para o enquadramento nesse regime – cfr. fls. 1 do processo administrativo apenso;
3. Pelo ofício n.º ........70, de 18.05.2011, a Administração Tributária solicitou esclarecimentos à ora impugnante relativamente ao tipo de atividade que exercia. – cfr. fls. 10 do processo administrativo apenso.
4. Por correio eletrónico de 30.05.2011, a aqui impugnante remeteu cópia dos seguintes documentos: certificado de Licenciatura em Engenharia Física Tecnológica emitido pelo Instituto Superior Técnico – Universidade Técnica de Lisboa); certificado de Pós-Graduação em Física Médica emitido pela Faculdade de Ciências da Universidade do Porto; certificado de Mestrado em Física Médica emitido pela Faculdade de Ciências da Universidade do Porto e declarações das entidades pagadoras dos rendimentos da cat. B (rendimentos empresariais e profissionais) – cfr. fls. 49 a 59 do processo administrativo apenso;
5. Em 07.09.2011 foi remetido um documento titulado “Descritivo de Funções”, no qual são descritas as funções desempenhadas pela ora impugnante nas entidades empregadoras. – cfr. fls. 57/58 cujo teor se tem por reproduzido.
6. A impugnante é licenciada em Engenharia Física Tecnológica, mestre em Física Médica, e pós-graduada também em Física Médica, exercendo as funções de Física Médica, em vários hospitais da especialidade, há mais de 5 anos – cfr. fls. 50 a 55, 57 a 58 do processo administrativo apenso;
7. A mesma exerce funções de Física Médica nas áreas da Radioterapia e da Medicina Nuclear – cfr. fls. 78 e 79 dos autos e 57 e 58 do processo administrativo apenso;
8. Na área da Radioterapia, as suas funções concretas consistem na preparação, verificação, assentamento e manobras dos aparelhos de radioterapia, no melhor arranjo dos feixes de radiação com vista a uma correta distribuição de dose em torno do alvo cancerígeno a tratar, debatendo com o Médico Radioterapeuta a distribuição concreta da radiação ionizante e suas consequências para os órgãos adjacentes influenciando a terapêutica indicada, e também pôr em prática as normas de proteção e segurança radiológica na exposição à radiação ionizante. – cfr. fls. 15 e 71 do suporte físico dos autos;
9. Na área da Medicina Nuclear, desenvolve ações no âmbito do manuseamento e administração de fontes radioativas e no manuseamento de máquinas, utilizando técnicas e normas de proteção e segurança radiológica no manuseamento das radiações ionizantes, na exposição a fontes radioativas – cfr. fls. 15 e 71 do suporte físico dos autos;
10. Pelo ofício nº ......91, de 17.01.2012, por carta registada, foi a impugnante notificada do projeto de relatório de inspeção tributária bem como para, querendo, e no prazo de 15 dias, exercer o direito de audição. – cfr. fls. 15/17 do processo administrativo apenso.
11. Em 02.02.2012, a impugnante exerceu o seu direito de audição, por escrito, argumentando, em síntese, que:
(i) apesar de a atividade médica/hospitalar não constar da listagem constante do Decreto-Lei nº 320/99, de 11 de agosto, que elenca as profissões paramédicas, o n.º 1 do artigo 3º do mesmo diploma legal refere que as profissões paramédicas têm como matriz a utilização de técnicas de base científica com fins de promoção da saúde e de prevenção, diagnóstico e tratamento da doença, ou de reabilitação, sendo que a atividade por si exercida tem precisamente como matriz a utilização de técnicas de base científica com fins de promoção da saúde e de prevenção, diagnóstico e tratamento da doença;
(ii) se se comparar o conteúdo funcional de algumas profissões paramédicas constantes do diploma legal suprarreferido, nomeadamente a medicina nuclear e a radioterapia, com as funções por si exercidas, facilmente se conclui que as funções que exerce são equiparadas às daquelas duas profissões paramédicas;
(iii) esta situação consubstancia uma violação do princípio da igualdade, plasmado no artigo 55º da Lei Geral Tributária, uma vez que a Administração trata situações iguais de forma desigual.
(cfr. fls. 18 a 21 do processo administrativo apenso);
12. Em 16.02.2012, foi elaborado o Relatório de Inspeção Tributária, de cujo teor se extrai, com interesse, o seguinte:
«INFORMAÇÃO
Assunto: Acção Central - Art.53.º do Código do IVA - Sujeitos Passivos com Anexo B superior a €30 000,00
1. A presente acção inspectiva, de carácter interno, tem por base listagem remetida pela DSPCIT (Direcção de Serviços de Planeamento e Coordenação da Inspecção Tributária), com o fim de controlar sujeitos passivos enquadrados no art. 53.° do código do IVA (CIVA) - regime especial de isenção, mas com rendimentos declarados superiores a €30 000,00, no Anexo B, da Mod.3 de IRS do ano 2009.
2. De acordo com o n.° 1 do art. 53.° do CIVA beneficiam da isenção do imposto os sujeitos passivos que, não possuindo nem sendo obrigados a possuir contabilidade organizada para efeitos de IRS, nem praticando operações de importação, exportação ou actividades conexas, nem exercendo actividade que consista na transmissão dos bens ou prestação de serviços mencionados no anexo E do referido código, não tenham atingido, no ano civil anterior, um volume de negócios superior a €10 000,00.
Pelo volume de negócios declarado nos Anexos B das declarações Mod.3 do IRS apresentadas, nos últimos cinco anos, pelo sujeito passivo mencionado em epígrafe, e conforme quadro I, há indícios de se terem deixado de verificar as condições de aplicação daquele regime de isenção, em que se encontra enquadrada a actividade que exerce.
Deste modo, e nos termos do n.° 2 do art. 58 ° do CIVA deveria ter sido apresentada a declaração de alterações prevista no art. 32°, durante o mês de Janeiro do ano seguinte àquele em que tivesse sido atingido um volume de negócios superior ao referido limite de isenção.
Quadro I - Valores declarados nos anexos B das respectivas Mod.3 do IRS
Valores em Euros
Anexo B, Mod.3 do IRS 2006 2007 2008 2009 2010
Campo 403 “Outras Prestações de Serviços
27 625,00 36 300,00 46 000,00 51 085,00 50 338,41
Importa referir que o sujeito passivo encontra-se colectado pela actividade de “Outros técnicos paramédicos" (código 5019 da tabela de actividades do art. 151º do código do IRS), desde 2003.11.21, tendo indicado no quadro 11 (IVA - Tipo de Operações) da “Declaração de Inicio de Actividade que se trata de prestações de serviços que conferem o direito à dedução, logo configura uma actividade sujeita a IVA, que pelo volume de negócios declarado foi enquadrada, em sede de IVA, no regime especial de isenção.
3. Na sequência do exposto, e porque as actividades paramédicas (as que constam em diploma próprio e cumprem determinados requisitos legais) estão isentas de IVA ao abrigo do n. 1 do art. 9. do CIVA, foi solicitado ao contribuinte, através do ofício n.° ........70 datado de 2011.05. informações/esclarecimentos sobre o tipo de actividade exercida, comprovando-o.
4. Não foi dada qualquer resposta ao solicitado, tendo-se contactado telefonicamente com a contribuinte, a qual ficou de apresentar declarações emitidas pela(s) entidade(s) pagadora(s) dos rendimentos com a descrição do conteúdo funcional da sua actividade, assim como, comprovativo das suas habilitações académicas.
5. Por e-mail, datado de 2011.05.30, a sujeito passivo remeteu cópia dos seguintes documentos: certificado de licenciatura em Eng. Física Tecnológica (no Instituto Superior Técnico - Universidade Técnica de Lisboa); certificado de pós graduação em Física Médica (na Faculdade de Ciências da Universidade do Porto), certificado de mestrado em Física Médica (na Faculdade de Ciências da Universidade do Porto) e declarações das entidades pagadoras dos rendimentos da categoria 0 (Rendimentos empresariais e profissionais).
6. A questão relativa às habilitações académicas da contribuinte ficou solucionada, estamos perante uma engenheira física pós-graduada em física médica, quanto às declarações apresentadas das entidades pagadoras dos rendimentos, como é exemplo a do “M...., LDA", apenas referem que a sujeito passivo exerce funções, em tempo parcial, de física médica, não fazendo qualquer alusão ao conteúdo funcional da actividade.
Posteriormente, e após novo contacto telefónico por parte destes Serviços, um familiar da contribuinte remeteu, via e-mail, os seguintes elementos: Descrição da profissão física médica; art. 9 ° do CIVA, DL n.° 72/2011, de 16 de Junho; DL n.° 261/93 e DL n.° 320/99, de modo a demonstrar que a profissão de Fisica Médica se enquadra no âmbito dos cuidados de saúde, estando, por conseguinte, abrangida pela isenção estabelecida no n.° 1 do art. 9 ° do CIVA.
Sublinhe-se que, com excepção da descrição da profissão física médica, todos os diplomas foram dados a conhecer ao contribuinte, por estes Serviços, na sequência dos contactos telefónicos que foram encetados
Cabe ao profissional de Física Médica a aplicação dos conceitos, leis e modelos da física à medicina, pelo que, tradicionalmente, está muito ligada à utilização das radiações ionizantes nas áreas do radiodiagnóstico, medicina nuclear, radioterapia externa e braquiterapia.
Segundo a contribuinte, o seu papel enquanto prestadora de serviços de física médica é o de “zelar pelo bom funcionamento de todas as máquinas emissoras de radiação ionizante (aparelhos de radioterapia, radiologia e medicina nuclear) e correcto manuseamento de material radioactivo Avaliar todas as técnicas radiológicas no âmbito da radioprotecção Promover planos de protecção radiológica de trabalhadores e pacientes, etc.”.
7. Não obstante, como o CIVA não contempla qualquer definição do conceito de actividade paramédica, haverá que recorrer aos:
✓ Decreto-Lei n.° 261/93, de 24 de Julho, que veio regular o exercício das actividades designadas por paramédicas, que “compreendem a utilização de técnicas de base cientifica com fins de promoção da saúde e de prevenção, diagnóstico e tratamento da doença, ou de reabilitação", elencando em Lista anexa as actividades enquadráveis;
✓ Decreto-Lei 320/99. de 11 de Agosto, que veio definir “os princípios gerais em matéria do exercício das profissões de diagnóstico e terapêutica”, no território nacional, no sector público, privado e cooperativo, bem como o acesso ao exercício das mesmas, procedendo à sua regulamentação.
E, em consequência, conclui-se que as actividades paramédicas referidas na Lista anexa ao Decreto-Lei n.° 261/93, de 24 de Julho, só podem ser desenvolvidas por "profissionais", com as características referidas no Decreto-Lei n.° 320/99, de 11 de Agosto, mormente por indivíduos detentores dos cursos referidos no n.° 1 do art. 4 o do mesmo diploma
Relativamente a outras ''profissões" ainda que relacionadas com a saúde, efectuadas por indivíduos detentores de cursos específicos, não consagrados nas referidas disposições legais, necessitam, de acordo com o disposto no n0 4 do Decreto-Lei n.° 320/99, de 11 de Agosto, de obter reconhecimento legal da respectiva profissão, caso contrário as prestações de serviços realizadas por esses sujeitos, para efeitos de IVA, passivos não tem enquadramento no n.° 1 do art 9.º do Codigo do IVA, sendo para efeitos de IVA uma actividade tributada, sem prejuízo de poderem beneficiar da isenção do art. 53.º do CIVA.
Pelo exposto, as actividades paramédicas constantes da Lista anexa ao Decreto-Lei n.º 261/93, de 24 de Julho, nomeadamente: Análises clinicas e Saúde Publica, Anatomia Patológica, Citologia e Tanatológica, Audiometria, Cardiopneumografia, Dietética, Farmácia, Fisioterapia, Higiene oral, Medicina nuclear, Neurofisiografia, Ortóptica, Ortopróteses, Prótese dentária, Radiologia, Radioterapia, Terapia da fala, Terapia ocupacional, Higiene e Saúde Ambiental (sanitarismo), quando realizadas por “profissionais" nas condições referidas no Decreto-Lei 320/99, de 11 de Agosto, são isentas de IVA, nos termos do n.° 1 do art. 9.º do CIVA.
Assim sendo, a sujeito passivo em questão não reúne os pressupostos estipulados nos referidos, diplomas, facto pelo qual, ainda que a sua actividade tenha a designação de “outros técnicos paramédicos’’, ficou enquadrada para efeitos de IVA no regime especial de isenção, estabelecido no art 53° do CIVA, o que significa que ultrapassando no limite (anual) aí estabelecido deveria proceder à entrega de “Declaração de alterações", enquadrando-a no regime normal de periodicidade trimestral, nos termos do art. 32.° e do n.° 2 e n.° 5 do art. 58.° ambos do CIVA, e liquidar IVA nos termos dos art 16 ° e 18 ° do mesmo diploma.
8. Em consequência, e de acordo com os elementos disponíveis, estes Serviços vão elaborar um Boletim de Alterações Oficioso de modo a enquadrar a actividade exercida pela sujeito passivo no regime normal de periodicidade trimestral com efeitos a 2005.02.01 e, embora sem qualquer relevância para efeitos de IVA, alterar o código de actividade 5019 “Outros técnicos paramédico” para o código de actividade 1519 “Outros prestadores de serviços", bem assim como, proceder ao apuramento do IVA, conforme ilustra o quadro II, tendo por base os montantes declarados nos anexos B das Mod.3 de IRS, relativas aos anos de 2008, 2009 e 2010, partindo do pressuposto de que os rendimentos declarados nesses anos se distribuem de forma equitativa ao longo dos doze meses do ano.
1 A tabela de actividades (a que se refere o art. 151.° do CJRS) em vigor diverge significativamente da tabela de actividades em vigor aquando da apresentação da ‘ Declaração de Inicio de Actividade” pelo sujeito passivo em 2003.11.21. Por exemplo, não dispunha de uma actividade “residual” como é actualmente o código 1519 “Outros prestadores de serviços”.
Quadro II - Apuramento do IVA
Valores em Euros
Períodos | Base Tributável | Taxa | IVA Liquidado |
08.03T | 11 500,00 | 21% | 2 415,00 |
08.06T | 11 500,00 | 21% | 2 415,00 |
08.09T | 11 500,00 | 20% | 2 300,00 |
46 000,00 | 9 430,00 |
09.03T | 12 771,25 | 20% | 2 554,25 |
09.06T | 12 771,25 | 20% | 2 554,25 |
09.09T | 12 771,25 | 20% | 2 554,25 |
09.12T | 12 771,25 | 20% | 2 554,25 |
51 085,00 | 10 217,00 |
10.03T | 12 584,61 | 20% | 2 516,92 |
10.06T | 12 584,60 | 20% | 2 516,92 |
10.09T | 12 584,60 | 21% | 2 642,77 |
10.12T | 12 584.60 | 21% | 2 642,77 |
50 338,41 | 10 319,38 |
9. A falta de entrega do IVA é punível nos termos do art. 114.º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), aprovado pela Lei n.° 15/2001.
10. Direito de Audição
10.1 Notificada nos termos dos artigos 60.° da Lei Geral Tributária (LGT) e do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), através do oficio n.° ......91, datado de 2012.01.17, para exercer o direito de audição sobre o projecto de correcções ora notificado, a sujeito passivo na pessoa da sua advogada fê-lo, por escrito, tendo data de entrada nestes Serviços de 2012.02.02.
10.2 No exercício do direito de audição começa por afirmar que discorda “absolutamente” do entendimento da Administração Fiscal quanto ao não enquadramento, em sede de IVA, da actividade que exerce, no disposto no n.° 1 do art. 9.° do CIVA.
É licenciada em engenharia física tecnológica e possui o grau de mestre em física médica, prestando serviços no ramo da física hospitalar, nas áreas da medicina nuclear e radioterapia, designadamente, no M...., LDA e na “C....”
Admite que, a actividade de física médica/hospitalar não consta das profissões elencadas no art. 2. do Decreto-Lei n.° 320/99, de 11 de Agosto, todavia, compreende a utilização de técnicas de base cientifica com fins de promoção da saúde e de prevenção, diagnóstico e tratamento da doença, protótipo do perfil do profissional "paramédico" caracterizado no n.° 1 do art. 3 ° do mesmo diploma.
Sublinha que, “cabe ao fisico médico garantir a administração da radiação ao doente de forma segura e efectiva para alcançar o resultado diagnóstico ou terapêutico tal como prescrito pelo médico, sendo da responsabilidade do físico médico a execução e/ou supervisão dos procedimentos adequados para alcançar este objectivo.”
Mais refere que, comparando “o conteúdo funcional de algumas profissões paramédicas constantes do diploma legal supra referido, nomeadamente a medicina nuclear e a radioterapia, com as funções exercidas pela ora Requerente, facilmente concluímos que as funções exercidas pela ora Requerente são equiparadas às daquelas duas profissões paramédicas.”
Termina a sua exposição salientando que a presente situação constitui uma “violação clara do princípio da igualdade, plasmado no art. 55.° da Lei Geral Tributária, uma vez que a Administração Tributária trata situações iguais de modo desigual" e, por conseguinte, solicita que se conclua pela não tributação em sede de IVA, visto tratar-se de uma actividade isenta de IVA, nos termos do preceituado no n.° 1 do art. 9° do CIVA.
10.3 Não obstante, o exposto no exercício do direito de audição, o qual mereceu a nossa melhor atenção, cumpre-nos informar que o mesmo não contraria o projecto de correcções elaborado por este' Serviços, pelos seguintes motivos:
1. As instruções administrativas, no concernente às actividades paramédicas, são objectivas quanto ao itinerário metodológico a seguir, no sentido de averiguar se, para efeitos de IVA, uma actividade é, ou não, paramédica.
Determina o n.° 1 do art.9.° do CIVA que estão isentas do imposto as prestações de serviços efectuadas no exercício das profissões de “médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas”.
Não existindo no Código do IVA, uma definição objectiva das prestações de cuidados de saúde enquadráveis nas actividades paramédicas, foi determinado que para aferir esse enquadramento, ou não, se recorre aos diplomas legais onde se encontram regulamentadas pelos organismos competentes, nomeadamente, pelo Ministério da Saúde. Referimo-nos ao Decreto-Lei n.° 261/93, de 24 de Julho e ao Decreto-Lei n.° 320/99, de 11 de Agosto, diplomas que contém, sem si, os requisitos a observar para o exercício das referidas profissões paramédicas.
Assim, no âmbito das actividades paramédicas, só os profissionais de saúde devidamente habilitados para o seu exercício nos termos dos Decretos-Lei anteriormente citados podem beneficiar de enquadramento na isenção prevista no n.° 1 do art. 9.° do CIVA.
2. Ora, atendendo ao exposto, há que verificar se a actividade desenvolvida pela sujeito passivo de física médica/hospitalar se encontra elencada na Lista anexa ao Decreto-Lei n.° 261/93, de 24 de Julho. Segundo a própria, a mesma, tem conteúdo funcional "equiparado" a duas profissões constantes da referida Lista - a medicina nuclear e a radiologia.
Não questionando esta equiparação, passa-se à verificação se o sujeito passivo é, ou não, detentor das habilitações que lhe permitem exercer a actividade de medicina nuclear e de radiologia (como se encontram descritas no Decreto-Lei n.° 320/99), atendendo às condições exigidas no art. 4 ° do Decreto-Lei n.° 320/99, de 11 de Agosto, isto é, se é detentor de habilitações adquiridas nos termos e nos estabelecimentos aí referidos.
Aqui chegados, conclui-se que a actividade de física médica/hospitalar, embora desenvolvida num contexto de “promoção de saúde”, não está contemplada nas referidas disposições legais, necessitando de obter reconhecimento legal da respectiva profissão, de acordo com o disposto no art 4 ° do Decreto-Lei n.° 320/99, de 11 de Agosto
E, assim sendo, as prestações de serviços realizadas pela sujeito passivo não têm enquadramento no n °1 do art. 9 °do CIVA, sendo para efeitos de IVA uma actividade tributada, uma vez que não foi demonstrada a actividade exercida como reconhecida nos “paramédicos”.
À consideração superior.».
13. Em 29.03.2012, a Administração Tributária emitiu as seguintes liquidações adicionais de IVA e respetivos juros compensatórios:
a) n.º 12...129, de IVA, do período de 0803T, no montante de 2.415,00 €. – cfr. doc. 1 junto com a petição inicial (fls. 37 do suporte físico dos autos);
b) n.º 12...130, de J.C., do período de 0803T, no montante de 362,32 €€. – cfr. doc. 13 junto com a petição inicial (fls. 49 do suporte físico dos autos);
c) n.º 12....131, de IVA, do período de 0806T, no montante de 2.415,00 €. – cfr. doc. 2 junto com a petição inicial (fls. 38 do suporte físico dos autos);
d) n.º 12...132, de J.C., do período de 0806T, no montante de 337,17 €. – cfr. doc. 14 junto com a petição inicial (fls. 50 do suporte físico dos autos);
e) n.º 12...133, de IVA, do período de 0809T, no montante de 2.300,00 €. – cfr. doc. 3 junto com a petição inicial (fls. 39 do suporte físico dos autos);
f) n.º 12...134, de J.C., do período de 0809T, no montante de 298,18 €. – cfr. doc. 15 junto com a petição inicial (fls. 51 do suporte físico dos autos);
g) n.º 12...135, de IVA, do período de 0812T, no montante de 2.300,00 €. – cfr. doc. 4 junto com a petição inicial (fls. 40 do suporte físico dos autos);
h) n.º 12...136, de J.C., do período de 0812T, no montante de 275,24 €. – cfr. doc. 16 junto com a petição inicial (fls. 52 do suporte físico dos autos);
i) n.º 12...137, de IVA, do período de 0903T, no montante de 2.554,25 €– cfr. doc. 5 junto com a petição inicial (fls. 41 do suporte físico dos autos);
j) n.º 12...138, de J.C., do período de 0903T, no montante de 281,04 € – cfr. doc. 17 junto com a petição inicial (fls. 53 do suporte físico dos autos);
k) n.º 12...139, de IVA, do período de 0906T, no montante de 2.554,25 €. – cfr. doc. 6 junto com a petição inicial (fls. 42 do suporte físico dos autos);
l) n.º 12...140, de J.C., do período de 0906T, no montante de 254,73 € – cfr. doc. 18 junto com a petição inicial (fls. 54 do suporte físico dos autos);
m) n.º 12...141, de IVA, do período de 0909T, no montante de 2.554,25 € – cfr. doc. 7 junto com a petição inicial (fls. 43 do suporte físico dos autos);
n) n.º 12...142, de J.C., do período de 0909T, no montante de 229,25 € – cfr. doc. 19 junto com a petição inicial (fls. 55 do suporte físico dos autos);
o) n.º 12...143, de IVA, do período de 0912T, no montante de 2.554,25 € – cfr. doc. 8 junto com a petição inicial (fls. 44 do suporte físico dos autos);
p) n.º 12...144, de J.C., do período de 0912T, no montante de 203,78 € – cfr. doc. 20 junto com a petição inicial (fls. 56 do suporte físico dos autos);
q) n.º 12...145, de IVA, do período de 1003T, no montante de 2.516,92 € – cfr. doc. 9 junto com a petição inicial (fls. 45 do suporte físico dos autos);
r) n.º 12...146, de J.C., do período de 1003T, no montante de 175,70 € – cfr. doc. 21 junto com a petição inicial (fls. 57 do suporte físico dos autos);
s) n.º 12...147, de IVA, do período de 1006T, no montante de 2.516,92 € – cfr. doc. 10 junto com a petição inicial (fls. 46 do suporte físico dos autos);
t) n.º 12016148, de J.C., do período de 1006T, no montante de 150,60 € – cfr. doc. 22 junto com a petição inicial (fls. 58 do suporte físico dos autos);
u) n.º 12...149, de IVA, do período de 1009T, no montante de 2.642,77 € – cfr. doc. 11 junto com a petição inicial (fls. 47 do suporte físico dos autos);
v) n.º 12...150, de J.C., do período de 1009T, no montante de 131,78 €. – cfr. doc. 23 junto com a petição inicial (fls. 59 do suporte físico dos autos);
w) n.º 12...151, de IVA, do período de 1012T, no montante de 2.642,77 €. – cfr. doc. 12 junto com a petição inicial (fls. 48 do suporte físico dos autos);
x) n.º 12...152, de J.C., do período de 1012T, no montante de 105,13 €. – cfr. doc. 24 junto com a petição inicial (fls. 60 do suporte físico dos autos);
14. Em 09.08.2012 foi remetida por correio eletrónico a petição inicial que deu origem aos presentes autos. – cfr. fls. 2 do suporte físico dos autos.
3.2. Factos não provados:
Para além dos referidos supra, não foram provados outros factos com relevância para a decisão da causa.
Motivação da matéria de facto dada como provada:
A convicção do Tribunal, quanto à matéria de facto dada por provada, baseou-se na análise crítica dos documentos e informações constantes do suporte físico dos autos, os quais não foram impugnados, bem como da posição assumida pelas partes nos respetivos articulados, tudo conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório.
Atendendo às alegações das partes, bem como ao quadro legal aplicável, a prova testemunhal não se revelou necessária para a decisão da causa.».
3.2. DE DIREITO
3.2.1. Do erro de julgamento quanto ao vício de forma por falta de fundamentação
Nas conclusões IV a XI, a Recorrente entende que a AT não teve em conta os elementos novos carreados para o procedimento em sede de audiência prévia, pelo que violou uma formalidade absolutamente essencial imposta pelo nº 1 do artigo 60º da LGT, pelo nº 1 do artigo 100º do CPA, mostrando-se ainda infringidos os artigos 7º e 8º do CPA, bem como os artigos 268º e 267º, nº 4, da CRP, disposições que a sentença do tribunal a quo igualmente desrespeita ao não anular a decisão da AT.
Sobre esta questão, entendeu-se na sentença recorrida o seguinte:
«Sustenta a impugnante, a este respeito, e em suma, que exerceu o seu direito de audição, por escrito, alegando factos/argumentos novos relevantes, que deveriam conduzir à alteração da proposta de decisão das correções relativas ao alegado IVA devido, sem que, contudo, a AT se tenha pronunciado sobre os mesmos, optando apenas por os transcrever no Relatório Final e manter o exato e mesmo texto plasmado no Projeto de Relatório.
Vejamos.
Dispõe o artigo 60.º, n.º 7 da L.G.T. que «[o]s elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão».
Uma das formas, assim, de se violar o direito de participação dos contribuintes é a Administração não atender aos argumentos/elementos por estes eventualmente apresentados em sede de audição prévia, explicando expressamente as razões da sua aceitação ou rejeição.
Ora, o não cumprimento do dever de pronúncia acerca dos elementos novos – factuais ou jurídicos – trazidos pelos contribuintes para o procedimento constitui um vício de fundamentação previsto no artigo 99º, alínea c) do C.P.P.T., decorrendo deste vício de forma a anulabilidade do ato final no qual o procedimento culmina por vício de violação de lei.
No presente caso, é claro, conforme resulta do ponto 10.3 do Relatório Final de Inspeção Tributária, na parte em que se refere que «[n]ão obstante, o exposto no exercício do direito de audição […], cumpre-nos informar que o mesmo não contraria o projecto de correcções elaborado por estes Serviços, pelos seguintes motivos: […]» (cfr. ponto 12. dos factos provados), que a Administração Tributária explica expressamente as razões da rejeição dos argumentos novos trazidos pela Contribuinte ao procedimento, cumprindo o seu dever de pronúncia acerca dos mesmos. Utilizando as palavras da impugnante, dir-se-á que a AT «rebate» os argumentos novos trazidos à colação pelo Sujeito Passivo.».
Ora, não podemos deixar de concordar com este entendimento, porquanto a AT está obrigada, por força do artigo 60º, nº 7, da LGT, a “ter em conta” os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes, mas já não a pronunciar-se sobre todos os argumentos por eles trazidos ao processo, nem a fazê-lo nos termos em que o contribuinte considere adequados.
Da leitura do ponto 10.3 do Relatório da Inspeção Tributária constata-se que a AT “teve em conta” o que, de novo, foi trazido ao procedimento, explicitando os motivos pelos quais o entendimento subscrito pela Recorrente não podia ser atendido.
Assim, nesta parte, a sentença recorrida não merece reparo.
3.2.2. Do erro na apreciação dos factos
Na ótica da Recorrente, a sentença não procede a uma correta aplicação aos factos provados do regime decorrente do Decreto-Lei n.º 261/93, de 24 de Julho e do Decreto-Lei n.º 320/99, de 11 de Agosto, nomeadamente, no seu artigo 4.º, n.º 1, f) (conclusão XXXIII), e errou ao decidir que os factos provados eram insuficientes para a qualificação da profissão exercida pela Recorrente como profissão paramédica, e por isso isenta de IVA nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 9.º do CIVA.
Isto porque o Tribunal a quo subscreve uma interpretação das disposições legais aplicáveis que é integralmente formalista e literal, desconsiderando completamente que a factualidade revela que a atividade que a Recorrente desempenha é, substancialmente, uma atividade paramédica, nos termos das disposições legais em causa, não podendo haver dúvidas que a Recorrente, enquanto Física Médica (e não exercendo qualquer outra atividade sujeita a IVA), pratica uma atividade paramédica, pelo que não pode deixar de estar abrangida pela isenção do artigo 9º, nº 1, do CIVA.
Quanto a esta questão, a decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de direito:
«Alega a impugnante, a este respeito, e em síntese, que se encontram reunidos os pressupostos de que depende a qualificação da profissão materialmente exercida por si (exerce funções de Física Médica na área da Medicina Nuclear e da Radioterapia) como profissão paramédica, uma vez que, por um lado, a sua atividade compreende o uso de técnicas de base científica com fins de promoção da saúde e de prevenção, diagnóstico e tratamento da doença e, por outro, a mesma (as funções por si exercidas) se encontra(m) referenciada(s) na lista anexa ao Decreto-Lei nº 261/93, de 24 de julho, que regula o exercício das atividades profissionais de saúde - pontos 9 (Medicina Nuclear) e 15 (Radioterapia). Defende, por isso, que deve beneficiar da isenção de IVA, ao abrigo do disposto no artigo 9.º, n.º 1 do CIVA.
Dissente, por seu turno, a Fazenda Pública, defendendo que a atividade de física médica/hospitalar, ao não se encontrar elencada na lista anexa ao Decreto-Lei nº 261/93, de 24 de julho, não pode ser enquadrada nas atividades paramédicas, muito embora seja desenvolvida num contexto de “promoção de saúde”; e que, não questionando que a atividade desenvolvida pela impugnante tenha conteúdo funcional “equiparado” a duas das profissões constantes da referida lista (Medicina Nuclear e a Radiologia), a mesma não é titular das habilitações que lhe permitam exercer essas duas atividades, atendendo às condições exigidas no artigo 4.º do Decreto-Lei nº 320/99, de 11 de agosto, pelo que, para efeitos de IVA, se trata de uma atividade tributada.
Apreciando.
Dispunha o artigo 9.º, n.º 1 do CIVA, com a epígrafe «Isenções nas operações internas», na redação então em vigor, que «[e]stão isentas do imposto: 1) As prestações de serviços efectuadas no exercício das profissões de médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas».
Não oferecendo o CIVA uma definição do conceito de outras profissões paramédicas, necessário se torna recorrer ao Decreto-Lei nº 261/93, de 24 de julho (cfr., neste sentido, a título de exemplo, entre outros, o ac. do TCAS, de 17.10.2019, no processo n.º 763/08.5BELRS), que veio regular o exercício das atividades profissionais de saúde, também designadas por atividades paramédicas, que «compreendem a utilização de técnicas de base científica com fins de promoção da saúde e de prevenção, diagnóstico e tratamento da doença, ou de reabilitação», e que, em lista anexa, prevê as atividades consideradas paramédicas (cfr. artigo 1.º).
Da referida lista, constam, nomeadamente, as seguintes atividades:
«9 – Medicina nuclear. – Desenvolvimento de acções nas áreas de laboratório clínico, de medicina nuclear e de técnica fotográfica com manuseamento de aparelhagem e produtos radioactivos, bem como execução de exames morfológicos associados ao emprego de agentes radioactivos e estudos dinâmicos e sinéticos com os mesmos agentes e com testagem de produtos radioactivos, utilizando técnicas e normas de proteção e segurança radiológica no manuseamento de radiações ionizantes»; e
«15 – Radioterapia. – Desenvolvimento de actividades terapêuticas através da utilização de radiação ionizante para tratamentos, incluindo o pré-diagnóstico e follow-up do doente; preparação, verificação, assentamento e manobras de aparelhos de radioterapia; actuação nas áreas de utilização de técnicas e normas de protecção e segurança radiológica no manuseamento com radiações ionizantes».
Dispondo sobre as condições de exercício profissional, o nº 1 do artigo 2º deste decreto-lei determina que, «[s]em prejuízo de regulamentação específica de profissões abrangidas pelo artigo anterior, o exercício de actividades paramédicas depende da verificação das seguintes condições:
a) Titularidade de curso ministrado em estabelecimento de ensino oficial ou do ensino particular ou cooperativo desde que reconhecido nos termos legais;
b) Titularidade de diploma ou certificado reconhecido como equivalente aos referidos na alínea anterior por despacho conjunto dos Ministros da Educação e da Saúde;
c) Titularidade de carteira profissional, ou título equivalente, emitido ou validado por entidade pública».
Em desenvolvimento do decreto-lei suprarreferido, surgiu, entretanto, o Decreto-Lei nº 320/99, de 11 de agosto. Do preâmbulo do mesmo extrai-se, com interesse, o seguinte: «[…] a protecção da saúde constitui um direito dos indivíduos e da comunidade, que se efectiva pela responsabilidade conjunta dos cidadãos, da sociedade e do Estado […]
O respeito desse princípio impõe a necessidade de regulamentar sectores de actividades de prestação de cuidados de saúde, designadamente do âmbito paramédico, na sequência do Decreto-Lei n.º 261/93, de 24 de Julho […]
Nos serviços públicos de saúde aquele objectivo tem expressão no diploma da carreira dos técnicos de diagnóstico e terapêutica […] havendo necessidade [no entanto] de proceder a uma regulamentação mais alargada que igualmente garanta no sector privado idênticas exigências de acesso ao exercício profissional […]
Foi esse o objectivo do Decreto-Lei n.º 261/93, de 24 de Julho, que ora se visa prosseguir, através de uma regulamentação das actividades técnicas de diagnóstico e terapêutica que condicione o seu exercício em geral, quer na defesa do direito à saúde, proporcionando a prestação de cuidados por quem detenha habilitação adequada, quer na defesa dos interesses dos profissionais que efectivamente possuam os conhecimentos e as atitudes próprias para o exercício da correspondente profissão.
Optou-se por uma regulamentação genérica destas profissões, essencialmente baseada na concessão de um título profissional como garante do seu lícito exercício […]».
Estabelece o seu artigo 1º o seguinte: «[o] presente decreto-lei define os princípios gerais em matéria do exercício das profissões de diagnóstico e terapêutica, adiante designadas por profissões, e procede à sua regulamentação».
Dispõe, por seu turno, o seu artigo 2º, nomeadamente, que: «1 – [a]s profissões a que se refere o artigo anterior são as seguintes: […] Técnico de medicina nuclear; […] Técnico de radioterapia […]»
Diz-nos, ainda, o artigo 3º deste decreto-lei que «1 - As profissões compreendem a realização das actividades constantes do anexo ao Decreto-Lei n.º 261/93, de 24 de Julho, tendo como matriz a utilização de técnicas de base científica com fins de promoção da saúde e de prevenção, diagnóstico e tratamento da doença, ou de reabilitação».
Prescreve, por fim, o artigo 4º que «[s]ó é permitido o acesso ao exercício das profissões aos indivíduos detentores de:
a) Curso superior ministrado nas escolas superiores de tecnologia da saúde ou na Escola Superior de Saúde do Alcoitão, da Santa Casa da Misericórdia de Lisboa;
b) Curso ministrado nas extintas escolas técnicas dos serviços de saúde e na Escola de Reabilitação do Alcoitão;
c) Cursos da área de saúde oral reconhecidos pelo Ministério da Saúde, ministrados em instituições de ensino superior;
d) Equivalência legal a um dos cursos referidos nas alíneas anteriores, mesmo que apenas atribuída no âmbito de carreiras da Administração Pública;
e) Outros cursos da área técnica de diagnóstico e terapêutica, desde que reconhecidos por despacho conjunto dos Ministros da Saúde, da Educação e do Trabalho e da Solidariedade;
f) Reconhecimento legal da respectiva profissão, de acordo com a legislação comunitária e o direito interno português, quando se trate de cidadãos de Estados membros da União Europeia».
Resulta, assim, dos citados preceitos que: (i) atividades paramédicas são aquelas que vêm previstas na lista anexa ao Decreto-Lei nº 261/93, de 24 de julho, definindo-se como atividades profissionais de saúde que compreendem a utilização de técnicas de base científica com fins de promoção da saúde e de prevenção, diagnóstico e tratamento da doença, ou de reabilitação; (ii) dentro dessas atividades paramédicas incluem-se as atividades de Medicina Nuclear e Radioterapia; (iii) só é permitido o acesso ao exercício das profissões de Técnico de Medicina Nuclear e de Técnico de Radioterapia, que compreendem a realização das atividades constantes nos pontos 9 e 15 do anexo ao Decreto-Lei nº 261/93, de 24 de Julho, aos indivíduos detentores de a) Curso superior ministrado nas escolas superiores de tecnologia da saúde ou na Escola Superior de Saúde do Alcoitão, da Santa Casa da Misericórdia de Lisboa; b) Curso ministrado nas extintas escolas técnicas dos serviços de saúde e na Escola de Reabilitação do Alcoitão; c) Equivalência legal a um dos cursos referidos nas alíneas anteriores, mesmo que apenas atribuída no âmbito de carreiras da Administração Pública; d) Outros cursos da área técnica de diagnóstico e terapêutica, desde que reconhecidos por despacho conjunto dos Ministros da Saúde, da Educação e do Trabalho e da Solidariedade; e) Reconhecimento legal da respetiva profissão, de acordo com a legislação comunitária e o direito interno português, quando se trate de cidadãos de Estados membros da União Europeia;
No presente caso, ficou provado que a impugnante exerce funções de Física Médica nas áreas da Radioterapia e da Medicina (cfr. ponto 7. dos factos assentes).
Na área da Radioterapia, as suas funções concretas consistem na preparação, verificação, assentamento e manobras dos aparelhos de radioterapia, no melhor arranjo dos feixes de radiação com vista a uma correta distribuição de dose em torno do alvo cancerígeno a tratar, debatendo com o Médico Radioterapeuta a distribuição concreta da radiação ionizante e suas consequências para os órgãos adjacentes influenciando a terapêutica indicada e também pôr em prática as normas de proteção e segurança radiológica na exposição à radiação ionizante (cfr. ponto 7. do probatório).
Na área da Medicina Nuclear, a impugnante desenvolve ações no âmbito do manuseamento e administração de fontes radioativas e no manuseamento de máquinas, utilizando técnicas e normas de proteção e segurança radiológica no manuseamento das radiações ionizantes, na exposição a fontes radioativas (cfr. ponto 8. dos factos provados).
Resultou, ademais, provado que a mesma é licenciada em Engenharia Física Tecnológica, mestre em Física Médica e pós-graduada, também, em Física Médica (cfr. ponto 6. dos factos provados), não sendo titular, no entanto, de nenhum dos cursos referidos no n.º 1 do artigo 4º do Decreto-Lei nº 320/99, de 11 de agosto.
Ora, perante estes factos, é nosso entendimento que não se mostram reunidos os pressupostos de que depende a qualificação da profissão exercida por si como profissão paramédica.
Com efeito, muito embora, como alega a impugnante, esta exerça funções de física hospitalar/médica, nas áreas da Radioterapia e da Medicina Nuclear, a verdade é que, conforme resulta do Decreto-Lei nº 320/99, de 11 de agosto, as atividades paramédicas referidas na lista anexa ao Decreto-Lei nº 261/93, de 24 de julho, só podem ser desenvolvidas por profissionais com o devido título profissional (Técnico de Medicina Nuclear ou Técnico de Radioterapia), ou seja, por indivíduos que preencham alguma das condições previstas no artigo 4.º, n.º 1 do Decreto-Lei nº 320/99.
Relativamente a outros profissionais, que exerçam funções relacionadas com a saúde, como é o caso da impugnante, e que sejam detentores de títulos/cursos específicos (por ex., Título de Especialista em Física Médica) não consagrados nas referidas disposições legais, necessitam como alega, e bem, a Fazenda Pública, de acordo com o disposto no artigo 4.º, n.º 1, alínea f) do Decreto-Lei nº 320/99, obter reconhecimento legal da respetiva profissão.
Ora, esse reconhecimento, tanto quanto julgamos saber, não existia.
Assim sendo, forçoso se torna concluir que a atividade levada a cabo pela impugnante não podia ser qualificada como profissão paramédica, sendo, portanto, para efeitos de IVA uma atividade tributada.».
No que se refere ao erro de julgamento alegadamente incorrido pelo Tribunal a quo, por não ter concluído que a atividade da Recorrente é, substancialmente, uma atividade para médica e, por isso, deve ser isenta de IVA, cumpre lembrar o que foi considerado no acórdão do TJUE, de 14 de abril de 2016, processo C-555/15, disponivel em:
https://eur-lex.europa.eu/legal-ontent/PT/TXT/HTML/?uri=CELEX:62015CO0555&from=EN:
«28. Como o Tribunal de Justiça já salientou, compete a cada Estado-Membro definir, no seu direito interno, as profissões paramédicas em cujo âmbito os serviços de assistência são isentos do IVA. Os Estados-Membros dispõem de um poder de apreciação a esse respeito (v. acórdão Solleveld e van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 e C-444/04, EU:C:2006:257, n.° 29).
«28. Como o Tribunal de Justiça já salientou, compete a cada Estado-Membro definir, no seu direito interno, as profissões paramédicas em cujo âmbito os serviços de assistência são isentos do IVA. Os Estados-Membros dispõem de um poder de apreciação a esse respeito (v. acórdão Solleveld e van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 e C-444/04, EU:C:2006:257, n.° 29).
29. Esse poder de apreciação engloba não só o poder de definir as qualificações exigidas para exercer as referidas profissões mas também o poder de definir as atividades específicas de serviços de assistência abrangidas por essas profissões (acórdão Solleveld e van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 e C-444/04, EU:C:2006:257, n.° 30).
30. Contudo, o poder de apreciação dos Estados-Membros a este respeito não é ilimitado (acórdão Solleveld e van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 e C-444/04, EU:C:2006:257, n.° 31).
31. Por conseguinte, os Estados-Membros estão, é certo, autorizados a não considerar como paramédica e, portanto, a excluir da isenção do IVA determinada profissão ou a reservá-la- aos prestadores que disponham das qualificações profissionais enunciadas na regulamentação nacional pertinente e unicamente no que respeita às atividades específicas de serviços de assistência para as quais essas qualificações são exigidas (acórdão Solleveld e van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 e C-444/04, EU:C:2006:257, n.os 33 e 34).
32. Todavia, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que a exigência de uma aplicação correta e simples das isenções não permite aos Estados-Membros prejudicarem os objetivos prosseguidos pela Diretiva IVA nem os princípios do direito da União, em especial o princípio da igualdade de tratamento, que se traduz, em matéria de IVA, no princípio da neutralidade fiscal (v. acórdãos Solleveld e van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 e C-444/04, EU:C:2006:257, n.° 35, e MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, n.° 38).
33. Consequentemente, quando um sujeito passivo pede que se reconheça que as suas atividades de serviços de assistência se enquadram no exercício de profissões paramédicas, a fim de beneficiar da isenção do IVA prevista no artigo 132.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva IVA, incumbe aos órgãos jurisdicionais nacionais examinar se as autoridades competentes, ao recusarem esse reconhecimento, respeitaram os limites do poder de apreciação conferido por essa disposição, tendo em conta o objetivo prosseguido por esta e o princípio da neutralidade fiscal inerente ao sistema comum do IVA (v., neste sentido, acórdão Solleveld e van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 e C-444/04, EU:C:2006:257, n.° 36).
34. A este propósito, no que respeita, em primeiro lugar, ao objetivo prosseguido pelo artigo 132.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva IVA, há que recordar que o requisito previsto por esta disposição, segundo o qual as prestações de serviços de assistência devem ser efetuadas no âmbito do exercício das profissões paramédicas tal como definidas pelo Estado-Membro em causa, visa garantir que a isenção se aplica apenas às prestações de serviços de assistência efetuadas por prestadores com as qualificações profissionais exigidas (v., neste sentido, acórdão Solleveld e van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 e C-444/04, EU:C:2006:257, n.° 37).
35. Daqui resulta que a exclusão de uma determinada profissão ou de uma atividade específica de serviços de assistência da definição das profissões paramédicas prevista pela regulamentação nacional para efeitos da isenção do artigo 132.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva IVA deve poder ser justificada por razões objetivas fundadas nas qualificações profissionais dos prestadores de serviços de assistência e, portanto, por considerações relativas à qualidade dos serviços prestados (v., neste sentido, acórdão Solleveld e van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 e C-444/04, EU:C:2006:257, n.° 38).
(…).».
Resulta provado no presente processo que:
(i) a Recorrente é licenciada em Engenharia Física Tecnológica, mestre em Física Médica, e pós-graduada também em Física Médica, exercendo as funções de Física Médica, em vários hospitais da especialidade, há mais de 5 anos, desde a data da apresentação da petição inicial;
(ii) exerce funções de Física Médica nas áreas da Radioterapia e da Medicina Nuclear;
(iii) na área da Radioterapia, as suas funções concretas consistem na preparação, verificação, assentamento e manobras dos aparelhos de radioterapia, no melhor arranjo dos feixes de radiação com vista a uma correta distribuição de dose em torno do alvo cancerígeno a tratar, debatendo com o Médico Radioterapeuta a distribuição concreta da radiação ionizante e suas consequências para os órgãos adjacentes, influenciando a terapêutica indicada, e também pôr em prática as normas de proteção e segurança radiológica na exposição à radiação ionizante;
(iv) na área da Medicina Nuclear, desenvolve ações no âmbito do manuseamento e administração de fontes radioativas e no manuseamento de máquinas, utilizando técnicas e normas de proteção e segurança radiológica no manuseamento das radiações ionizantes, na exposição a fontes radioativas.
Acresce que, apesar de o Estado português ter já reconhecido as atividades de Radioterapia e de Medicina Nuclear como atividades paramédicas, ainda não procedeu ao reconhecimento, como tal, da atividade de Física Médica, não obstante ser obrigatória a existência de um profissional desta área para a administração de radiação ionizante.
Assim, está assente que a Recorrente dispõe das necessárias qualificações para a atividade que exerce, de Física Médica, e que esta engloba no seu conteúdo funcional as funções desempenhadas por paramédicos de Radioterapia ou da Medicina Nuclear.
Portanto, o único óbice ao reconhecimento do direito à isenção do IVA reside apenas no facto de a atividade de Física Médica não beneficiar do reconhecimento do Estado português como atividade paramédica, ou seja, a inverificação do requisito formal, não estando em causa «razões objetivas fundadas nas qualificações profissionais dos prestadores de serviços de assistência e, portanto, por considerações relativas à qualidade dos serviços prestados».
De facto, a AT não alegou nem demonstrou que a Recorrente não possui as habilitações necessárias ao exercício da atividade de Física Médica, nem que esta não configura uma atividade de assistência, na aceção do artigo 132º, nº 1, alínea c) da Diretiva IVA, ou seja, nos termos em que o são as restantes atividades paramédicas, designadamente as de Radioterapia e Medicina Nuclear.
Ora, se, relativamente ao requisito de “prestações de serviços de assistência efetuadas no âmbito do exercício das profissões paramédicas tal como definidas pelo Estado-Membro em causa”, o objetivo prosseguido pelo artigo 132°, n° 1, alínea c), da Diretiva IVA, visa garantir que a isenção se aplica apenas às prestações de serviços de assistência efetuadas por prestadores com as qualificações profissionais exigidas, afigura-se-nos que, no caso vertente, em que está demonstrada a qualificação da Recorrente para a atividade que exerce, a qual engloba os conteúdos funcionais de duas profissões paramédicas reconhecidas pelo Estado português, o não reconhecimento do direito à isenção do IVA nas operações por ela executadas no exercício daquela profissão afronta o princípio da igualdade de tratamento, que se traduz, em matéria de IVA, no princípio da neutralidade fiscal.
Assim, no exercício do poder/dever que resulta do ponto 33 do acórdão do TJUE supra transcrito (incumbe aos órgãos jurisdicionais nacionais examinar se as autoridades competentes, ao recusarem esse reconhecimento, respeitaram os limites do poder de apreciação conferido por essa disposição, tendo em conta o objetivo prosseguido por esta e o princípio da neutralidade fiscal inerente ao sistema comum do IVA), concluímos que a recusa de reconhecimento do direito à isenção do IVA nas operações realizadas pela Recorrente, no exercício da sua atividade profissional de Física Médica, não respeita os apontados limites sendo, por isso, ilegal.
Consequentemente, deve ser reconhecido à Recorrente o direito à isenção de IVA nas operações por si realizadas no exercício da profissão de Física Médica, revogando-se a sentença recorrida que assim não entendeu, julgando-se a impugnação procedente e anulando-se as liquidações impugnadas.
3.2.3. Indemnização por prestação indevida de garantia
Na conclusão XXXIV, a Recorrente pede o reconhecimento do seu direito à indemnização por prestação indevida de garantia, nos termos e para efeitos do disposto no artigo 53º da Lei Geral Tributária e 171º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Sucede que, para além de só agora formular tal pedido, nem sequer esclarece que que tipo de garantia foi prestada ou os custos que, com ela, suportou.
Assim, não só o pedido agora formulado é intempestivo, como também não temos informação suficiente para determinar se à Recorrente pode ser reconhecido o direito a que se arroga, pois, como resulta do acórdão do STA de 24/10/2012, no proc. nº 528/12, a indemnização prevista nos normativos por si invocados reporta-se apenas à garantia bancária ou equivalente. Daí que, como se deixou salientado neste aresto, se a garantia tiver outra natureza, como a hipoteca, ela não tem previsão nos artigos 53º da LGT e 171º do CCPT, não podendo os prejuízos sofridos com a sua constituição ser ressarcidos através desta específica indemnização e deste meio processual expedito.
Deve, pois, o recurso improceder nesta parte.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder parcial provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação procedente, anulando-se as liquidações impugnadas.
Nos termos do disposto no artigo 527º, nº 1 e 2 do Código de Processo Civil, nesta sede, as custas ficam a cargo da Recorrida e da Recorrente, respetivamente na proporção de 80% e 20%, sendo que, para a Recorrida, não incluem a taxa de justiça aqui devida, pois não contra-alegou. Em 1ª instância, as custas são totalmente a cargo da Recorrida.
Porto, 3 de novembro de 2022
Maria do Rosário Pais
José Coelho
Irene Isabel Neves |
