| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
[SCom01...] - Unipessoal, Lda., NIF ...29..., com sede no lugar ..., ..., ..., ..., interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, proferida em 28/05/2024, que julgou improcedente a oposição que deduziu contra os processos de execução fiscal n.º ...07 e apensos; ...43; ...51; ...78; ...94; ...16; ...32; ...59; ...75; ...91 e ...09, a correr termos no Serviço de Finanças ..., para cobrança coerciva de dívidas de IRS (PEF n.º ...07 e apensos) e de dívidas de IVA.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
“1. Na referida sentença, abstêm-se o tribunal de conhecer do mérito da referida oposição, decidindo que a oposição não poderia proceder por não se basear em nenhum dos fundamentos elencados nas als. a) a i) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT;
2. Da leitura da oposição pode conclui-se que a mesma está baseada na Nulidade/anulação de divida exequenda (...), conforme prevê a al. f) do artigo 204.º, n.º 1 do CPPT;
3. Assim sendo, no que a este tema diz respeito deverá a Oposição ser aceite por a mesma se considerar procedente por provada;
4. Por último, o Serviço de Finanças ..., instaurou a presente execução sem juntar os requisitos que formam o título executivo.
5. Isto é, não consta da citação do processo executivo qualquer menção a um dos títulos referidos no art. 162.º do Código de Procedimento e Processo Tributário.
6. Assim, estamos perante uma nulidade insanável que é a falta do título executivo, nos termos do art. 165.º do CPPT.”
Pelo supra exposto e pelo melhor de Direito que V. Exa. suprira se requer:
Nestes termos e nos melhores de direito deve ser revogada a decisão judicial de primeira instância como é sã e inteira Justiça.”
Não houve contra-alegações.
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O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de o recurso não merecer provimento, remetendo para a pronúncia emitida pelo digníssimo Magistrado do Ministério Público junto do STA.
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Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa apreciar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao decidir pela improcedência da oposição, por não estarem presentes quaisquer dos fundamentos desse meio processual, previstos nas diversas alíneas do artigo 204.º do CPPT.
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III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Na sentença prolatada em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Com interesse para a decisão da causa, dão-se como provados os seguintes factos:
1- Foram instaurados no Serviço de Finanças ... os processos de execução fiscal nºs ...07 e apensos; ...43; ...51: ...78; ...94; ...16; ...32; ...59; ...75; ...91 e ...09, para cobrança coerciva à aqui Oponente de dívidas provenientes de IRS e de IVA - cfr. consta da informação da AT, de 27/04/2023 e do documento com o número de ordem 4 do SITAF;
2- A Oponente foi citada das liquidações que motivaram a instauração dos identificados processos de execução fiscal - cfr. expressamente assumido pela Oponente no artigo 3 da petição inicial e mapa com a data das notificações que consta da informação da AT, de 27/04/2023, pág. 3 do documento com o número de ordem 4 do SITAF.
3- Em 11/04/2023, a Oponente foi citada da instauração do PEF nº ...07 e apensos e, em 14/04/2023 da instauração dos PEF nºs ...43; ...51: ...78; ...94; ...16; ...32; ...59; ...75; ...91 e ...09 – facto não controvertido e mapa com a data das citações que consta da informação da AT, de 27/04/2023, pág. s 2 e 3 do documento com o número de ordem 4 do SITAF.
4- Em 03/04/2023, a Oponente remeteu por correio, sob registo, a petição inicial da presente Oposição ao Serviço de Finanças ... – cfr. pág. 13 do documento com o número de ordem 1 do SITAF.
Com interesse para a decisão que ao Tribunal cumpre tomar, não há factos a considerar como não provados.
A formação da nossa convicção para efeitos da fundamentação dos factos atrás dados como provados teve por base os documentos que constituem o processo administrativo, como melhor referenciados em cada um dos pontos do probatório.”
2. O Direito
A Recorrente alega erro de julgamento, afirmando que, ao contrário do decidido, foram invocados, em concreto, fundamentos de oposição à execução.
Portanto, a sentença recorrida considerou ser o pedido de extinção dos processos de execução fiscal próprio do meio processual utilizado (oposição), inexistindo erro na forma do processo, o que não se mostra questionado pela Recorrente, não sendo, por isso, objecto do recurso. O tribunal recorrido, por ter considerado que os fundamentos expostos na petição de oposição não eram fundamentos de oposição, julgou a oposição improcedente, por tais motivos não serem aptos a alcançar a pretensão de extinção dos processos executivos em apreço.
Ora, a Recorrente enquadra, agora, as causas de pedir invocadas na petição inicial nas alíneas f) e i) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT.
Recordamos que aí foi alegada a ilegalidade concreta da coima e da liquidação do IVA, compreendendo-se, através deste recurso, que enquadra tal fundamento na alínea f) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, porque pretende a anulação da dívida exequenda.
Desde logo, conforme resulta dos elementos juntos aos autos, dos processos de execução fiscal e da decisão da matéria de facto, não está no âmbito da presente oposição às execuções qualquer coima, dado que nos processos de execução fiscal a que a Recorrente se opôs nos presentes autos não está em cobrança coerciva qualquer coima, mas, antes, dívidas de IRS e de IVA.
Concentrando-nos nos fundamentos referentes à dívida de IVA, rapidamente nos apercebemos do equívoco em que incorre a Recorrente, dado que a anulação da dívida exequenda a que se reporta a referida alínea f) não se trata de anulação a obter por via deste meio processual – oposição judicial – mas de anulação que foi determinada através de outra forma, dado que a ilegalidade concreta da dívida somente poderá ser discutida em sede de oposição nos casos restritos previstos na alínea h) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT.
Provavelmente, haverá alguma confusão entre anulação da dívida e anulabilidade da liquidação que subjaz à dívida exequenda. Desconhecemos se terá sido deduzida impugnação judicial para discutir a legalidade da liquidação de IVA, que, em caso de procedência, determinará a anulação da liquidação e ocorrerá a extinção do consequente processo de execução fiscal por anulação da dívida, nos termos do disposto no artigo 176.º, n.º 1, al. c) do CPPT.
Porém, a lei processual tributária não estabelece qualquer dependência entre a impugnação (graciosa ou judicial) do acto tributário e a cobrança (voluntária ou coerciva) dos montantes que resultam desse acto.
É o que se extrai do disposto no n.º 1 do artigo 88.º do CPPT que claramente assume a sequência de actos conducentes à cobrança do tributo: “[F]findo o prazo de pagamento voluntário estabelecido nas leis tributárias, será extraída pelos serviços competentes certidão de dívida com base nos elementos que tiverem ao seu dispor” (de acordo com o 162.º do CPPT, a certidão de dívida serve de título executivo).
Em seguida, impõe o n.º 1 do artigo 188.º, também do CPPT, que “[I]instaurada a execução, mediante despacho a lavrar no ou nos respetivos títulos executivos ou em relação destes, no prazo de 24 horas após o recebimento e efetuado o competente registo, o órgão da execução fiscal ordenará a citação do executado.”
Como o título no processo executivo presume a existência do direito e da obrigação que lhe dá causa, espelhando a liquidação tal e qual foi emitida, a oposição tem por objecto o próprio título executivo que surge como base da execução e não a situação de facto e de direito existente no momento da emissão do acto administrativo subjacente ao título.
Este fenómeno de abstracção, através do qual se explica a autonomia jurídica da acção executiva, não está, contudo, imune à anulação da liquidação que possa ter ocorrido, por exemplo, em sede de impugnação judicial, reflectindo-se, naturalmente, na anulação da dívida. Todavia, nenhum aspecto da alegação da oponente na sua oposição deixa transparecer que tal anulação tenha ocorrido, tão-pouco os autos espelham que tal possa ter-se verificado na pendência da oposição, pelo que é impossível detectar qualquer fundamento enquadrável no disposto na alínea f) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT.
É jurisprudência uniforme dos tribunais tributários, designadamente do Supremo Tribunal Administrativo, que não é possível discutir em sede de oposição à execução fiscal a legalidade da liquidação que deu origem ao tributo, nem a legalidade do acto administrativo que esteja na origem da dívida exequenda, uma vez que a lei assegura meio judicial de impugnação desses actos.
Com efeito, a alínea h) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT permite que a oposição tenha por fundamento a ilegalidade da liquidação da dívida exequenda sempre que a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação.
Casos em que a lei não assegura meios de impugnação dos actos de liquidação são aqueles em que se permite a extracção de certidões de dívida perante a mera constatação de omissão de um pagamento sem que haja um acto administrativo ou tributário prévio, definidor da obrigação.
São, portanto, as situações em que o título é uma mera nota informal que não integra nenhum acto administrativo ou em que não há propriamente um acto de liquidação anterior à execução.
Ora, in casu, encontrando-nos perante dívidas emergentes de liquidações de IVA, a extracção das certidões de dívida tem na sua génese o respetivo acto tributário de liquidação. Pelo que a discussão da legalidade dessas liquidações de IVA deverá ser realizada através do meio que a lei assegura – a impugnação judicial.
A Recorrente tenta, ainda, enquadrar as restantes razões aventadas na petição de oposição nos casos limitados previstos na alínea i) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT.
Reporta-se, agora, à alegada verificação de nulidade insanável do processo de execução fiscal “quando possa prejudicar a defesa do interessado” e que é de conhecimento oficioso.
Não é claro que a oponente tenha descrito quaisquer factos na petição de oposição que possam nessa sede ter enquadramento. Referindo-se, antes, a irregularidades na citação, porque não lhe terá sido permitida a defesa ou o exercício do direito de audição prévia no âmbito do processo contraordenacional. Mas, lembramos que não se mostram em cobrança coerciva nos presentes processos executivos quaisquer coimas, encontrando-se tal invocação desfasada do objecto dos autos.
Nas conclusões das alegações do recurso, a Recorrente enfatiza que a nulidade insanável, no caso, é a falta do título executivo, por não constar mencionado na citação, aludindo ao disposto no artigo 165.º, n.º 1, alínea a) do CPPT.
Salienta-se que o conhecimento de vícios que possam ter ocorrido no processo de execução fiscal por violação de regras relativas à citação do executado, quer formais, quer materiais, é da competência do órgão da execução fiscal ao abrigo do disposto no artigo 10.º, n.º 1, alínea f), do CPPT.
Qualquer irregularidade cometida no acto de citação, seja por omissão, por violação de formalidades legais ou por violação de regras materiais, não é suscetível de reclamação directa do executado para o Tribunal Tributário, constituindo até o meio processual previsto no artigo 276.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário um meio inadequado à pretensão da tutela jurídica, não sendo, igualmente, a presente oposição uma forma processual adequada, devendo ao invés, ser suscitada no processo de execução fiscal mediante requerimento dirigido ao órgão da execução fiscal.
Desde a prolação do Acórdão em 28/02/2007, pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, no âmbito do recurso n.º 803/04, que a jurisprudência tem sido pacífica no seguinte sentido:
No regime do Código de Procedimento e de Processo Tributário a nulidade da citação para a execução fiscal não serve de fundamento à respectiva oposição, devendo, antes, ser arguida no processo executivo, que prosseguirá depois de suprida a nulidade.
“(…) É que o facto de a alínea i) do nº 1 do artigo 204º do CPPT não rechaçar, peremptoriamente, a consideração da nulidade da citação como fundamento de oposição à execução, não significa que este meio processual seja o próprio para a invocar.
Isto porque a nulidade da citação consubstancia uma nulidade do processo executivo, e as nulidades devem ser invocadas e apreciadas no processo em que ocorreram, tendo em vista a sua sanação e o prosseguimento do processo. Ao passo que a oposição à execução persegue a extinção do processo ou, pelo menos – em casos restritos –, a sua suspensão.
Como se escreveu no acórdão da Secção de 12 de Fevereiro de 2003, tirado no processo nº 1529/03, os fundamentos previstos na falada alínea i) «(…) devem consubstanciar-se (…) em factos modificativos ou extintivos da dívida, ou que afectam a sua exigibilidade, importando a sua verificação, consequentemente, a impossibilidade de prosseguimento da instância executiva, ao menos, nos precisos termos em que foi instaurada. Porém, não abrange as nulidades cometidas na execução, que só no processo executivo podem ser arguidas. Está neste caso a nulidade decorrente da falta de citação, que a alínea a) do nº 1 do artigo 165º qualifica como nulidade insanável em processo de execução fiscal, mas só “quando possa prejudicar a defesa do interessado”. A consequência desta nulidade vem prevista no nº 2 do mesmo artigo, e é “a anulação dos termos subsequentes do processo que deles dependam absolutamente, aproveitando-se as peças úteis ao apuramento dos factos”. Acrescenta, por último, o nº 3, que tal nulidade é de conhecimento oficioso e pode ser arguida até ao trânsito em julgado da decisão final.
Numa palavra, se a citação para a execução fiscal foi omitida ou, tendo tido lugar, enferma de vício equivalente à falta, tal constitui nulidade do processo executivo, que nele deve ser arguida, a todo o tempo, conduzindo a procedência dessa arguição ao suprimento da falta, efectuando-se a citação omitida, ou repetindo-se a inválida, com aproveitamento das “peças úteis ao apuramento dos factos”, mas com anulação “dos termos subsequentes do processo” que da citação dependam absolutamente.
A verificação da nulidade não conduz, portanto, à extinção da execução (que constitui, em regra, o escopo da oposição), nem, sequer, à sua suspensão (que, em casos raros, se admite possa ser o resultado visado pela oposição).
Estas as razões por que a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo vem julgando, quase unanimemente, que a nulidade relativa à citação para a execução fiscal não serve de fundamento à oposição – entendimento que remonta, já, à vigência do Código de Processo Tributário». (…)”
Ora, não constituindo o acto de citação para a execução fiscal um acto em matéria tributária, mas um acto processual, praticado no âmbito de um processo judicial de execução (artigo 103.º, n.º 1 da LGT), é indefensável a tese sustentada pela Recorrente. A validade desse acto terá, obviamente, de ser suscitada no respectivo processo executivo, perante o órgão de administração fiscal, com posterior reclamação para o tribunal tributário de 1.ª instância da eventual decisão de indeferimento, de harmonia com o preceituado nos artigos 276.º do CPPT e 103.º, n.º 2 da LGT.
Pelo exposto, os fundamentos em apreço não têm enquadramento em qualquer das diversas alíneas do artigo 204.º, n.º 1 do CPPT, improcedendo todas as conclusões do recurso.
Nesta conformidade, o recurso não pode ser provido, devendo manter-se a sentença recorrida, que não merece a censura que lhe é dirigida.
Conclusões/Sumário
I - Do ponto de vista processual, a relação de dependência jurídica do acto de liquidação não afecta a execução fiscal. Enquanto se mantiver válido e eficaz o acto incorporado no título executivo, quem nele figura como credor tem o poder de accionar quem nele figura como devedor.
II – O título executivo, enquanto existe, é autónomo e independente da relação material que lhe dá causa.
III - Findo o prazo para pagamento voluntário do tributo liquidado, a AT deve extrair a certidão de dívida e instaurar a execução fiscal, não tendo de aguardar o decurso do prazo da impugnação judicial, nem de aguardar a decisão final dessa impugnação, caso esta tenha já sido interposta (cfr. artigos 88.º, n.ºs 1 e 5, e 188.º, n.º 1, do CPPT).
IV - A ilegalidade, em concreto, das dívidas respeitantes a liquidações de IVA não pode ser discutida em sede de oposição, uma vez que a lei assegura meio judicial de impugnação desses actos – a impugnação judicial.
V - O conhecimento e apreciação de invalidades ocorridas no processo de execução fiscal, alegadamente emergentes da violação das regras relativas à citação da executada, traduz-se na prática de acto ou actos processuais que ao órgão da execução fiscal cabe realizar, ao abrigo da primeira parte da alínea f) do n.º 1 do artigo 10.º do CPPT.
VI - Eventuais invalidades do acto de citação não podem ser invocadas como fundamento autónomo de oposição à execução, antes devendo ser suscitadas junto do órgão da execução fiscal, com reclamação judicial de eventual decisão desfavorável.
VII – Justifica-se o julgamento de improcedência de oposição, por não terem sido invocados fundamentos de oposição à execução, se a executada não demonstra a anulação da dívida exequenda, invocando apenas a ilegalidade concreta da dívida, tendo em vista a anulabilidade das liquidações que lhe subjazem, e nulidades que terão ocorrido nos respectivos processos de execução fiscal.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.
Porto, 30 de Abril de 2025
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