Pareceres/Diversos

Tribunal Central Administrativo Sul - Contencioso Tributário
Contencioso:TRIBUTÁRIO
Data:07/07/2006
Processo:01274/06
Nº Processo/TAF:00000/00/0
Magistrado:CARLOS BATISTA
Descritores:FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO
DIREITO DE AUDIÇÃO
CRIAÇÃO EMPREGO PARA JOVENS
QUOTIZAÇÕES A FAVOR DE ASSOCIAÇÕES EMPRESARIAIS
Texto Integral:1 – C .................. , SA, veio interpor o presente recurso jurisdicional da douta sentença de fls. 186 a 190, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação adicional de IRC, respeitante ao exercício do ano de 2000.

Após alegações, o recorrente formulou as seguintes conclusões:

“1 - O acto tributário de liquidação adicional de IRC enferma de vício de forma ao nível da fundamentação. Tal decorre do facto de, em sede de direito de audição do procedimento de inspecção tributária, não terem sido analisados, como exigido na lei - art. 60° da LGT - os argumentos aduzidos pela Recorrente. A liquidação adicional operada não pode ser alheia em termos de fundamentação legalmente exigida ao que resulta do relatório final da Inspecção. Aliás, a fundamentação da liquidação adicional tem por base a descrição dos factos e do direito que motivaram a correcção fiscal, tal como enunciada no relatório da Inspecção.
Verifica-se assim violado o art. 77° da Lei Geral Tributária.

2 - A decisão de indeferimento expresso proferida no âmbito do procedimento tributário de reclamação graciosa enferma de falta absoluta de fundamentação, em violação grave do disposto no art. 77° da LGT, uma vez que a decisão nada diz sobre a motivação de facto e de direito que está na origem da mesma.

3 - A decisão de indeferimento expresso proferida no âmbito do procedimento tributário de reclamação, não respeitou o princípio da participação dos contribuintes na formação das decisões que lhe dizem respeito. Foi assim, postergada, uma importante garantia dos contribuintes expressamente prevista na alínea b) do n°. 1 do art. 60° da LGT.

4 - As correcções fiscais efectuadas em sede de procedimento de inspecção tributária, relativamente à questão dos benefícios fiscais decorrentes da criação de empregos para jovens e da majoração de quotizações a favor de associações empresariais, não traduzem uma correcta aplicação da lei fiscal, respectivamente dos artigos 17° do EBF e 40° - A do Código de IRC.

5 - Verifica-se assim que a douta sentença recorrida faz uma incorrecta interpretação e aplicação da lei fiscal”.

Não houve contra-alegações.

2 – Na minha perspectiva, a sentença recorrida não merece censura, dado haver feito correcta interpretação e aplicação da lei à factualidade apurada.

São as seguintes as questões a apreciar no presente recurso:

I - Falta de fundamentação do acto tributário de liquidação e da decisão de indeferimento expresso proferida no âmbito de reclamação graciosa (conclusões 1 e 2);
II - Violação do direito de audição por falta de apreciação devidamente fundamentada de elementos novos invocados pela contribuinte (conclusões 1 e 3);
III - Da ilegalidade, por violação dos artigos 17º do EBF e 40º-A do Código de IRC, no concernente aos benefícios fiscais decorrentes da criação de empregos para jovens e da majoração de quotizações a favor de associações empresariais (conclusões 4 e 5).

3 - Falta de fundamentação do acto tributário de liquidação e da decisão de indeferimento expresso proferida no âmbito de reclamação graciosa (conclusões 1 e 2);

A nosso ver não se verifica a alegada falta ou insuficiência de fundamentação do acto de liquidação nem da decisão do indeferimento expresso da reclamação graciosa.
Com efeito, no que concerne à fundamentação, dispunha o artigo 21º do CPT, sob a epígrafe “direito à fundamentação”, que “as decisões em matéria tributária, que afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes conterão os respectivos fundamentos, de facto e de direito”.
Tal direito constituía garantia expressa dos contribuintes, nos termos do artigo 19º, al. b), do mesmo diploma.
Aliás, o referido direito, com relação aos actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos, constitui, hoje, princípio constitucional (artigo 268º, nº 3 da CRP).
Ora, a liquidação em causa é o corolário lógico das correcções efectuadas pela inspecção tributária à declaração de rendimentos da impugnante, levada a cabo na sequência da Ordem de Serviço nº 03/1/342, de 13/11/03.
Por força do disposto no nº 1 do artigo 77º da LGT, a fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão, ou numa declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas.
Conforme decorre suficientemente dos autos, a impugnante conhecia as razões por que lhe foi liquidado aquele imposto, tendo podido analisar os critérios de que a Administração Fiscal se socorreu para chegar àquele montante e para indeferir a reclamação graciosa oportunamente apresentada.
E a jurisprudência vai no sentido de que “não é insuficiente a fundamentação do acto administrativo cujo iter lógico dá a saber a um destinatário normal o necessário para que opte conscientemente pela aceitação da legalidade do acto ou pelo contencioso do mesmo” (Ac. do STA de 23.04.97, Recurso 20 168, em que foi Relator o Ex.mo Cons.º Ernâni Figueiredo. No mesmo sentido, cfr. Ac. do TT de 2ª Instância, de 10.03.92, P. 60 860, in CTF. 367/121 e Ac. Do STA de 11.11.98, 2ª Secção – Pleno, Recurso 20 168, em que foi Relator o Ex.mo Cons.º Coelho Dias).

Aliás, se a impugnante entendesse que a notificação da liquidação não continha a sua fundamentação sempre poderia fazer uso do disposto no artigo 37º do CPPT, o que não aconteceu.

Daí que não ocorra, no caso dos autos, o apontado vício de forma, por falta de fundamentação da liquidação.

4 - Violação do direito de audição por falta de apreciação devidamente fundamentada de elementos novos invocados pela contribuinte (conclusões 1 e 3);

A Circular 13, de 8 de Julho de 1999, da Direcção de Serviços da Justiça Tributária, refere na alínea b) do ponto 1.3 o seguinte: “Caso sejam fornecidos novos elementos, estes são obrigatoriamente analisados, devendo a sua não aceitação ser fundamentada, ainda que de forma sucinta”. Esta forma sucinta é igualmente defendida no Acórdão do S.T.A., de 28/10/1998, in Acórdãos Doutrinais, pág. 503-512, onde se pode ler:
“Fundamentar um acto não significa uma exaustiva descrição de todas as razões que determinaram a sua prática, mas implica esclarecer devidamente o seu destinatário dos motivos que estão na sua génese e das razões que sustentam o seu concreto conteúdo”.

Ora, a impugnante foi notificada para exercer o direito de audição prévia sobre o projecto de conclusões do relatório decorrente da análise externa, e exerceu, de facto, esse direito.
Não corresponde, porém, à verdade que no relatório final de inspecção os argumentos invocados não tenham sido objecto de análise.

Com efeito, menciona-se no citado relatório, sob o título “DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO”:

De acordo com o previsto na alínea e) do n° 1 do Art° 60° da Lei Geral Tributária e Art° 60° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, aprovado pelo Decreto - Lei n° 413/98 de 31 de Dezembro, foi notificada a sociedade dominante em 10/12/2003, para no prazo de dez dias, exercer o direito de audição sobre o projecto de conclusões do relatório decorrente da análise externa, tendo a mesma exercido o referido direito, por escrito, dentro do prazo concedido.

Após a análise dos elementos enviados, constata-se que a sociedade dominante discorda do entendimento preconizado pelos Serviços de Inspecção, relativamente às correcções mencionadas nos pontos 3.1.4 - Benefícios Fiscais - Criação de empregos para Jovens, e 3.1.5 - Quotizações a favor das Associações Empresariais.

Face às situações constantes do ponto 3.1.4 - Benefícios Fiscais - Criação de empregos para Jovens, a sociedade dominante apresentou idênticos fundamentos aos já aduzidos em Resposta à notificação de 27/06/2003, para o exercício do direito de audição sobre o projecto de conclusões, decorrente da inspecção externa efectuada em termos individuais, à sociedade C ............. , SA, pelo que, considerando as razões apresentadas no Relatório de Inspecção Tributária n° 34/COM/2003, a folhas 24 e 25, mantêm-se as respectivas correcções.

No que respeita à situação apresentada no ponto 3.1.5-Quotizações a favor de Associações Empresariais, a sociedade dominante vem alegar que, tratando-se do regime de tributação pelo lucro consolidado, dever-se-á ter em conta o volume de negócios consolidado, em vez do volume de negócios referente à sociedade I .... , para efeitos do cálculo do valor a deduzir, nos termos do n° 2 do art° n° 40°-A do CIRC.

Com efeito de acordo com o citado artigo, as quotizações pagas pelos associados a favor das associações empresariais, conforme os seus estatutos, são consideradas custos para efeitos fiscais em 150% do seu valor, desde que o mesmo não exceda 20/00, do volume de negócios respectivo.

Com a adição deste artigo ao Código do IRC, o legislador a fim de promover o reforço do associativismo, concedeu um benefício fiscal às empresas, individualmente consideradas, desde que reunissem as condições atrás referidas.

Trata-se pois de um benefício fiscal de carácter restritivo e individual, devendo consequentemente, para efeitos do cálculo do limite previsto n° 2 do citado artigo, ser tomado em conta o volume de negócios da empresa I ......... , SA, pelo que se mantém a correcção proposta.

Ora, a fundamentação da inspecção é suficiente, na medida em que revela o processo lógico e jurídico que conduziu à decisão e esclarece o contribuinte sobre a motivação da decisão tomada. A p.i. é prova de que esse objectivo foi alcançado, no caso em apreço. Dito isto, e observando o Relatório de Inspecção, constata-se que os argumentos da ora recorrente foram tidos em consideração na decisão final. O facto de os mesmos não estarem descritos um a um não implica que não tenham sido considerados.
Com efeito, a AF não está obrigada, por força da existência do direito de audição, a atender aos argumentos vertidos pelo impugnante, caso não se demonstre sem margem para dúvidas, que efectivamente os pressupostos de base das correcções não existiam. E nesses casos não se pode afirmar que o princípio da participação não foi respeitado.

Diz-se no Ac. deste TCA, de 20/06/2006, Processo 01138/06:

“I) - A AF não está obrigada, por força da existência do direito de audição, a atender aos argumentos vertidos pelo impugnante, caso não se demonstre sem margem para dúvidas, que efectivamente os pressupostos de base das correcções não existiam, não se podendo afirmar que o princípio da participação não foi respeitado.
II). - O direito do interessado na participação da formação do acto de que é destinatário só será verdadeiramente violado se através dessa participação houver a possibilidade, ainda que ténue, de o interessado vir a exercer influência, quer pelos esclarecimentos prestados, quer pelo chamamento da atenção de certos aspectos de facto e de direito, na decisão a proferir, no termo da instrução.
III). - A formalidade da audição degrada-se em não essencial, não sendo, por isso, invalidante da decisão, nos casos em que não tem a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, o que impõe o aproveitamento do acto – utile per inutile non viciatur – visto que a audiência dos interessados não é um mero rito procedimental.
IV) - Decorrendo dos autos que os argumentos invocados pelo sujeito passivo no âmbito do direito de audição que exerceu, foram tomados em consideração (…), a sua não aceitação está fundamentada, ainda que de forma sucinta.
V) - A impugnante conhecia as razões por que lhe foi liquidado aquele imposto e pode analisar os critérios de que a Administração Fiscal se socorreu para chegar àquele montante e a jurisprudência vai no sentido de que não é insuficiente a fundamentação que dê a conhecer ao seu destinatário a motivação funcional do acto, os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro, permitindo àquele optar conscientemente entre a aceitação da legalidade do acto ou a sua impugnação.
VI) - Logo, são espúrias as considerações da recorrente de que a AT não tomou posição fundamentada sobre os “novos” elementos trazidos no seu requerimento de audição, pois esta cumpriu o seu dever de decisão no procedimento concreto, decidiu, tendo descrito e fundamentado, clara e suficientemente, a aplicação de cada um daqueles pressupostos nela previstos.
(…)”.


Por outro lado, a AF não violou o disposto na alínea a) do artigo 60º da Lei Geral tributária (LGT), por o acto de liquidação não ter sido precedido de audição prévia.
Na verdade, após a publicação da Lei 16-A/2002, de 31 de Maio, deixou de ser imprescindível o direito de audiência antes da liquidação.

Sob a epígrafe “Direito de audição”, estabelece o artigo 13º da referida lei:
“1 – O nº 3 do artigo 60º da lei geral tributária, aprovado pelo artigo 1º do Decreto-Lei nº 398/98, de 17 de Dezembro, passa a ter a seguinte redacção:
….
3 – Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do nº 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado”.

2 – O disposto no nº 1 do presente artigo tem carácter interpretativo”.

Tendo a impugnante exercido o direito de audição relativamente ao projecto de correcções de IRC, passou a ser dispensada a sua audição antes da realização da liquidação, efectuada na sequência daquelas correcções.

5 - Da ilegalidade, por violação dos artigos 17º do EBF e 40º-A do Código de IRC, no concernente aos benefícios fiscais decorrentes da criação de empregos para jovens e da majoração de quotizações a favor de associações empresariais (conclusões 4 e 5).

A Lei nº 72/98, de 3 de Novembro, aditou um novo artigo 48º-A ao Decreto-Lei nº 215/89, de 1 de Julho (Estatuto dos Benefícios Fiscais) com a seguinte redacção:

“Artigo 48º-A
Criação de empregos para jovens

“1 – Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%.
2 – Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o ordenado mínimo nacional.
3 – A majoração referida no nº 1 terá lugar durante um período de cinco anos a contar da vigência do contrato de trabalho”.

Esta lei (cujo projecto teve o nº 282/VII, sob o título “Incentivos à criação de empregos para jovens”) foi aprovada no âmbito de uma discussão conjunta de propostas de combate ao desemprego jovem, considerado na altura, tal como hoje, como um flagelo e incluiu os projectos de lei nos 281/VII, relativo ao “Incentivo fiscal à criação de emprego para jovens” e 297/VII, referente a “Incentivos ao emprego nas instituições particulares de solidariedade social”.
A lei 72/98, de 3 de Novembro, visou, fundamentalmente, incentivar a criação e a estabilidade de novos postos de trabalho, uma vez que daí resultavam benefícios fiscais.
Como disse um deputado na Assembleia da República aquando da referida discussão “Quanto aos benefícios fiscais previstos no projecto de lei nº 282/VII, é importante que se diga que se destinam à criação líquida de postos de trabalho, o que, a ser devidamente aplicado, permitirá obviar a que estes incentivos se traduzam na prática em substituição de trabalhadores não jovens por jovens” (cfr. Actividade Parlamentar e Processo Legislativo, de 27 de Junho de 1997, I Série, nº 86, pág. 3025, in www3.parlamento.pt/plc/DAR).

Não tendo a actuação da impugnante/recorrente, como ela própria admite, cumprido os requisitos subjacentes ao normativo citado (o que ela pretende é utilizar na substituição de trabalhadores um benefício apenas destinado à criação líquida de emprego) não podia ser aceite a dedução efectuada no montante de € 18 045,79, inexistindo, assim, qualquer ilegalidade.

Quanto às quotizações a favor das Associações Empresariais dir-se-á o seguinte:

Por força do nº 2 do artigo 30º da Lei nº 52-C/96, diploma que aprovou o Orçamento de Estado para 1997, foi aditado ao Código do IRC o artigo 40º-A, com a seguinte redacção:
“1 – É considerado custo ou perda de exercício, para efeitos da determinação do lucro tributável, o valor correspondente a 150% do total das quotizações pagas pelos associados a favor das associações empresariais em conformidade com os estatutos.
2 – O montante referido no número anterior não pode, contudo, exceder o equivalente a 20/00 do volume de negócios respectivo”.

Na esteira do bem elaborado parecer do Mº Pº da 1ª Instância, também propugnamos a entender que “tendo sido paga pela integrante do grupo, a sociedade I ........ , SA, uma quotização a favor de uma associação empresarial é ela que tem a qualidade de associada, pelo que a restrição do citado nº incide sobre o volume de negócios da dita sociedade e não (sobre) o volume de negócios do grupo dominado pela C .......... , SA”.

6 – Em conclusão, entendendo que sentença recorrida não merece qualquer censura, emito parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida nos seus precisos termos.