A Fazenda Pública, doravante primeira Recorrente, e M......., cabeça-de-casal da herança jacente, aberta por morte de sua mãe, V......., e seus irmãos e irmãs, devidamente identificados nos autos, doravante segundos Recorrentes, vieram interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 16/03/2021, que julgou procedente a Impugnação Judicial intentada por V....... e, em consequência, anulou a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) n.º .........65 e de Juros Compensatórios n.º .........21, referentes ao ano de 2001 e condenou a Entidade Demandada no pagamento de uma indemnização pela prestação da garantia bancária no processo de execução fiscal nº..........69 e à restituição do montante pago, mais julgando improcedente o pedido de pagamento de juros indemnizatórios.

Com o requerimento de interposição do recurso, a Fazenda Pública apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes

CONCLUSÕES:

«A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença recorrida na parte em que julgou procedente a impugnação judicial e, em consequência, anulou o ato tributário de liquidação adicional de IRS, identificado sob o n.º .........65 e de juros compensatórios n.º .........21, referentes ao ano de 2001, e na parte em que condenou a AT no pagamento de uma indemnização pela prestação da garantia bancária no processo de execução fiscal n.º ..........69 e à restituição do montante pago;

B. Conforme resulta da douta sentença recorrida, estava em causa nos autos saber se se verificava a caducidade do direito à liquidação, relativo ao IRS do ano de 2001, tendo a Mma. Juiz concluído que “(…) considerando que não ocorreu qualquer suspensão uma vez que, a acção de inspecção em apreço não praticou actos externos, aquando da emissão da liquidação impugnada já tinha ocorrido a caducidade do direito de liquidação (cfr. factos provados a) e seguintes) Pelo que, verifica-se a excepção peremptória invocada.”;

C. Não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim doutamente decidido, porquanto entende existir erro de julgamento, de facto e de direito, dado que da prova produzida e levada aos autos da presente impugnação, não se podem extrair as conclusões em que se alicerça a decisão proferida;

D. Conforme resulta do estatuído no artigo 45.º da LGT ““o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro”, sendo que, resulta do n.º 4 do citado normativo, quanto ao dies a quo do prazo de caducidade que “ O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.”; E. Tratando-se de liquidação IRS, relativa ao ano de 2001, o prazo de caducidade contase a partir a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário, ou seja, a partir de 31.12.2001. Devendo, por conseguinte, a liquidação ser emitida e validamente notificada até 31.12.2005,

F. Conforme resulta da alínea C) do probatório, a liquidação impugnada foi emitida em 11.05.2006;

G. Verificando-se que a emissão e notificação da liquidação ocorreu para além do prazo de quatro anos a contar do termo do ano em que se verificou o facto tributário, impunha-se verificar se existiu alguma causa de suspensão do referido prazo;

H. O procedimento inspetivo subjacente à emissão da liquidação IRS impugnada foi efetuado a coberto da OI200508231, conforme resulta do artigo 20.º da p.i., e não a coberto da OI200508229, como erroneamente resulta da douta sentença recorrida. Assim, deve ser aditada ao probatório, o que se requer, uma alínea de onde conste que a Impugnante foi alvo de procedimento inspetivo, a coberto da OI200508231, cujo relatório de inspeção consta a fls. 105 a 116 dos autos em suporte físico;

I. Do cotejo da factualidade constante do probatório com aquela cujo aditamento ora se requer resulta que, a coberto da OI88693, a ora Impugnante foi alvo de procedimento inspetivo, conforme alínea A) do probatório, da qual resultou liquidação IRS emitida em 2004. Não se conformando com a referida liquidação, foi deduzida reclamação graciosa, a qual determinou a reapreciação do enquadramento fiscal do facto tributário consubstanciado na alienação de lotes de terreno para construção realizada no ano de 2001, por T.......... e V.........., ora Impugnante, conforme resulta do teor do RIT referido na alínea B) do probatório;

J. Em cumprimento do decidido no âmbito do procedimento de reclamação graciosa, foi levado a cabo procedimento inspetivo a coberto da OI200508229, cujo teor do Relatório de Inspeção consta da alínea B) do Probatório, e procedimento inspetivo a coberto da OI200508231, com vista à imputação, à ora Impugnante, da matéria coletável da sociedade de transparência fiscal, cfr. teor do RIT cujo aditamento ao probatório se requer;

K. Entendeu a Mma. Juiz a quo qualificar o procedimento inspetivo levado a efeito a coberto da OI OI200508229 como ação inspetiva interna. Ora, para além da caducidade do direito à liquidação não ser aferida em função do aludido procedimento (mas sim do procedimento efetuado a coberto da OI200508231), também não assiste razão à Mma. Juiz na qualificação efetuada, entendendo a Fazenda Pública que a mesma incorreu em erro na qualificação efetuada quanto ao lugar da realização do procedimento em causa;

L. A atividade da Administração Tributária subjacente ao ato impugnado assume as características de procedimento de inspeção externo, pois não se baseou em mera «análise formal e de coerência dos documentos» de que a administração tributária dispunha. Ao invés, foi desenvolvida uma atividade fiscalizadora através da obtenção de elementos reputados relevantes, junto do Cartório Notarial de Queluz e da Câmara Municipal da Amadora, conforme se extrai do teor dos Relatórios de Inspeção juntos aos autos, os quais permitiram à AT fundamentar a correção efetuada que deu origem à liquidação impugnada;

M. Termos, portanto, que se mostra desadequada a menção a “interna” constante da alínea A) do probatório;

N. Devendo, também, o procedimento inspetivo de que ora cuidamos, levado a efeito a coberto da OI OI200508231, ter sido qualificado, quanto ao lugar da realização, como externo.

O. E nem se diga que no procedimento inspetivo referido no ponto antecedente, a AT se limitou a analisar documentos que já detinha por forma a considerar que o procedimento se deve qualificar como interno. Ainda que os documentos em causa tenham sido obtidos, junto de terceiros, em procedimentos inspetivos anteriores, tal não retira ao procedimento subsequente a sua classificação, quanto ao lugar de realização, de procedimento inspetivo externo. Veja-se, a este propósito a doutrina que dimana do acórdão do STA de 17.12.2019, p. 072/13.8BEMDL;

P. Conforme resulta do teor do relatório de inspeção, a ação inspetiva foi desencadeada para confirmação dos pressupostos de direito que o contribuinte havia invocado junto da AT, no âmbito de procedimento de reclamação graciosa, cfr. alínea B) do probatório e teor do Relatório de Inspeção Tributária elaborado no âmbito da OI 200508231, cujo aditamento ao probatório supra se requer;

Q. Considerando que “um procedimento inspetivo que se reconduza à análise interna de elementos colhidos em diligências inspetivas externas de outros procedimentos é também um procedimento externo”, cfr. acórdão do STA de 17.12.2019, p. 072/13.8BEMDL, urge concluir que o procedimento de que ora cuidamos, efetuado ao abrigo da OI200508231 não pode deixar de ser qualificado, quanto ao lugar da realização, como procedimento externo;

R. O STA teve oportunidade de se pronunciar diversas vezes firmando jurisprudência no acórdão do Pleno de 21.09.2016, p. 01475/15, no sentido de que o prazo de caducidade de 4 anos, previsto no nº 1 do artigo 45º da LGT, que se conta a partir do termo do ano a que o mesmo respeita, suspende-se com a notificação do início do procedimento de inspeção externa e reinicia-se, caso não seja ultrapassado o prazo de seis meses, a partir da notificação do relatório de inspeção;

S. Conforme resulta do teor do RIT cujo aditamento ao probatório ora se requer, os atos inspetivos tiveram o seu início em 13.12.2005 tendo a Impugnante sido notificada do Relatório Final, por via do ofício n.º 031871, de 03.05.2006, cujo teor deve ser aditado ao probatório, o que se requer;

T. Considerando que por ofício de 03.05.2006, foi a Impugnante notificada do relatório de inspeção, temos que o prazo de caducidade se mostra suspenso de 13.12.2005 a 03.05.2006. Refira-se a este propósito que não assume relevância a circunstância de não constar dos autos o aviso de receção atinente ao ofício em causa, porquanto o mesmo sempre teria uma data de receção, se não igual, pelo menos posterior a 03.05.2006, o mesmo é dizer que o período de suspensão seria superior ao agora considerado;

U. Assim sendo, até à data de início da suspensão (13.12.2005) tinham decorrido 3 anos, 11 meses e 13 dias do referido prazo de 4 anos, pelo que a AT gozava de mais 19 dias após o reinício da contagem do referido prazo de caducidade para liquidar o imposto;

V. Considerando que o prazo de caducidade reiniciou a sua contagem em 04.05.2006, a AT teria até ao dia 22.05.2006 para emitir e notificar a liquidação em causa.

W. A liquidação em causa foi notificada, por meio de registo n.º RY327229988PT, à Impugnante em 19.05.2006, cfr. informação constante do procedimento de reclamação graciosa n.º 3107200604002253, a fls. a fls. 96 a 102 e fls. 125 a 132 e documento junto a fls. 81 do referido procedimento, factualidade não impugnada e, como tal, admitida por acordo. Por se revelar manifestamente relevante para a boa decisão da causa, requer-se que tal factualidade seja levada ao probatório, aditando-se para o efeito uma alínea de onde conste que a Liquidação IRS em causa foi notificada à Impugnante em 19.05.2006;

X. Tendo a liquidação impugnada sido notificada em 19.05.2006, urge concluir que foi observado o prazo de caducidade do direito de liquidar os tributos.

Y. O Tribunal a quo ao não ter assim decidido incorreu em erro de julgamento, por errónea seleção, apreciação e valoração da matéria de facto e em erro de direito por errónea interpretação e aplicação do estatuído nos artigos 45.º, n.º 1 e 4 e 46.º, n.º 1, da LGT;

SEM CONCEDER,

Z. Caso V. Exas entendam que o procedimento inspetivo em causa nos presentes autos deve ser qualificado, quanto ao lugar de realização, como interno, o que não se concede e apenas por mera hipótese se admite, ainda assim não se teria por verificada a caducidade do direito à liquidação;

AA. Conforme resulta do teor do Relatório de Inspeção elaborado no âmbito do procedimento inspetivo relativo à OI200508231 e, bem assim, do teor do Relatório de Inspeção elaborado no âmbito do procedimento inspetivo relativo à OI200508229, as referidas ações inspetivas tiveram lugar na sequência da decisão da reclamação graciosa deduzida contra a liquidação IRS, relativa ao ano de 2001, decorrente das correções efetuadas no âmbito do procedimento inspetivo levado a cabo a coberto da OI88693. Conforme dali se extrai, foi considerado pelos serviços o invocado pelo contribuinte perante a administração tributária e determinado um novo enquadramento dos factos tributários em causa;

BB. Assim, urge concluir que a liquidação impugnada, identificada sob o n.º .........65, ora impugnada, constitui liquidação corretiva face à liquidação IRS identificada sob o n.º ..........20, cujo estorno é considerado na demonstração de acerto de contas referida na alínea C) do probatório;

CC. Revestindo o ato impugnado a natureza de liquidação corretiva, o mesmo não é abrangido pelo regime de caducidade do direito à liquidação, visto que não se trata de um novo ato de liquidação. Vide, neste sentido, entre outros, o acórdão do TCA Sul, de 03.07.2012, p. 4076/10 e o acórdão do TCA Sul de 14.04.2015, p. 07312/14;

DD. Assim sendo, e conforme jurisprudência veiculada nos arestos do STA de 22.03.2006, rec. 1284/05 e de 09.05.2007, rec. 0133/07, para efeitos do cômputo do prazo de caducidade do direito de liquidação de tributos, a existência de uma “liquidação corrigida”, ou seja, de uma liquidação em que os serviços competentes da AT procedem à correção de anterior ato da mesma natureza, por exemplo, por efeito de deferimento parcial de reclamação graciosa, não releva para se assumir a eventual ultrapassagem do mesmo, porque o momento a atender deve ser o da emissão da liquidação inicial e não a data daquela que a corrija;

EE. Tendo o ato de liquidação identificado sob o n.º ..........20 sido emitido em 2004, conforme resulta do seu número de identificação, e notificado à Impugnante antes de 31.12.2005, o que decorre, sem margem para dúvidas, da circunstância de as ações inspetivas que tiveram lugar na sequência da reclamação deduzida contra o referido ato de liquidação terem tido o seu início em 12.12.2005 (cfr. Relatório da OI200508229) e em 13.12.2005 (cfr. Relatório da OI200508231), certo se torna concluir não ter sido ultrapassado o prazo de quatro anos previsto no artigo 45.º, n.º 1 da LGT;

FF. Assim, também por esta via padece a decisão recorrida de erro de julgamento, de facto e de direito, por errónea seleção, apreciação e valoração da matéria de facto e errónea interpretação e aplicação do preceituado no artigo 45.º, n.º 1 da LGT;

GG. Não assistindo razão à Impugnante na pretensão aduzida, não se mostram verificados os requisitos necessários à condenação da AT no pagamento de uma indemnização pela prestação da garantia bancária no processo de execução fiscal n.º ..........69 e à restituição do montante pago, pelo que ao assim não ter decidido, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento, por errónea interpretação e aplicação do disposto nos artigos 53.º da LGT e 171.º do CPPT, assim como errónea interpretação e aplicação do disposto no artigo 100.º da LGT;

HH. Em face do exposto, deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que determine a total improcedência da impugnação;

II. De acordo com a recente jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, a AT requer a este Venerando Tribunal a fixação do valor do presente recurso no montante máximo de €275.000,00, determinando-se, nos presentes autos, a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de Justiça, nos termos e para os efeitos do n.º 7 do artigo 6.º do RCP.

Termos em que com o douto suprimento de Vossas Excelências, provimento ao deve ser concedido presente recurso e, consequentemente, ser revogada a sentença ora recorrida e substituída por outra que julgue a Impugnação totalmente improcedente, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA!

Mais requer a V. Exas. que, a final, atendendo ao facto do valor da causa ser superior a €275.000,00, determinem a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais.»

Os Recorridos apresentaram contra-alegações, pugnando pela improcedência do recurso.

i. Vem o presente recurso interposto da douta Sentença proferida no na impugnação judicial que correu termos junto do Tribunal Tributário de Lisboa, sob o n.º 14/09.5BELRS, no segmento em que julgou improcedente o pedido de condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios.

ii. O Tribunal a quo julgou procedente o pedido de anulação do acto de liquidação de IRS, com fundamento na caducidade do direito do Estado à liquidação;

iii. Sendo esse o motivo da anulação do acto de liquidação, o Tribunal considerou não estar demonstrada a existência de erro imputável aos serviços;

iv. Para determinar a anulação do acto de liquidação, o Tribunal afirmou que o procedimento de inspecção tributária subjacente ao acto em análise deve ser classificado como interno e não, como pretendia a Administração Tributária, como externo;

v. Isto porque inexistiram actos de investigação externa;

vi. Por outro lado, dos factos dados como provados resulta que o acto foi praticado em 11 de Maio de 2006;

vii. O acto de liquidação foi, pois praticado, e não apenas notificado, em data em que já se consumou o prazo de caducidade do direito do Estado à liquidação;

viii. A Administração tributária teve a oportunidade de anular o acto de liquidação em sede de reclamação graciosa tendo optado por insistir no erro;

ix. O artigo 43.º da LGT determina que são devidos juros indemnizatórios quando, entre o mais, exista uma situação de erro imputável aos serviços de que tenha resultado o pagamento indevido de imposto;

x. Cremos que a interpretação da expressão "erro imputável aos serviços" que melhor se estriba na letra da lei, considerando que a L.G.T. e o C.P.P.T. não distinguem os conceitos de "erro" e de "vício", deve reconduzir-se a qualquer "ilegalidade" fundante da anulação, total ou parcial, do acto tributário. Nesse sentido vai, de resto, o estipulado no artº.100, da L.G.T., norma que deve ser concatenada com a do artº.43, nº.1, do mesmo diploma, a qual consagra, na lei ordinária, a teoria da reconstituição da situação actual hipotética, em virtude da anulação, total ou parcial, de um acto tributário, na mesma utilizando o legislador a expressão "ilegalidade" como fundamento da dita reconstituição. Ora, a expressão "ilegalidade" aqui utilizada comporta, também, a violação de normas de procedimento que, embora não contendam com a própria definição da relação jurídica tributária substantiva, viciam o acto de liquidação. Tal expressão, a "ilegalidade", é igualmente utilizada pelo legislador, e com a mesma amplitude, no corpo do artº.99, do C.P.P.T., quando define os fundamentos do processo de impugnação, espécie processual por excelência do contencioso tributário. (Cfr. Acórdão do tribunal Central Administrativo -Sul, de 22 de Maio de 2019, proferido no processo 1770/12.9BELRS, disponível em http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/2c25941da6a2c50f80258402005 3f92a?OpenDocument);

xi. A Sentença proferida, no segmento em que julga improcedente o pedido de condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios violou o disposto no artigo 43.º da LGT, não se podendo manter.

Termos em que, e nos mais de direito aplicáveis, sempre com o douto suprimento de Vossa Excelências deverá o presente recurso ser admitido e julgado procedente, devendo a Sentença proferida, no segmento em que julga improcedente o pedido de juros indemnizatórios, ser revogada e, consequentemente, condenada a Administração Tributária ao pagamento de juros indemnizatórios.»

Notificada da admissão do recurso, a Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

O Digno Magistrado do Ministério Público neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido do provimento do recurso da Fazenda Pública.

II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Tendo em consideração que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações de recurso, sem prejuízo da apreciação de eventuais questões de conhecimento oficioso – cfr. artigos 635º e 639º do Código de Processo Civil – as questões a apreciar e decidir são as seguintes:

Quanto ao recurso da Fazenda Pública: saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, por errónea seleção, apreciação e valoração da matéria de facto e em erro de direito por errónea interpretação e aplicação do estatuído nos artigos 45.º, n.º 1 e 4 e 46.º, n.º 1, da LGT.

Quanto ao recurso dos Impugnantes: saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por violação das normas e princípios jurídicos aplicáveis, designadamente o artigo 43.º, da Lei Geral Tributária, na parte em que julgou improcedente o pedido de condenação da entidade impugnada no pagamento de juros indemnizatórios.

III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto, para conhecimento da questão da “caducidade do direito à liquidação”:

«a) A Impugnante foi notificada do Relatório Final referente a uma inspecção interna com o seguinte teor: (cfr. prova documental fls 201 e seguintes dos autos em suporte informático)

[reproduzido infra]

b) Posteriormente, e na sequência de uma nova acção de inspecção foi a Impugnante notificada do Relatório Final com o seguinte teor: (cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático)

[reproduzido infra]

c) Posteriormente, foi a Impugnante notificada do seguinte: ( cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático)

[reproduzido infra]

d) A Impugnante prestou garantia bancária no âmbito do processo de execução fiscal nº..........69 a 8 de Outubro de 2008 (cfr. prova documental fls 201 e seguintes dos autos em suporte informático)

e) A Impugnante efectuou o pagamento da quantia exequenda do processo de execução fiscal mencionado no facto provado anterior em Dezembro de 2013 ao abrigo do Regime Excepcional da Regularização de dívidas fiscais e à Segurança Social (cfr. prova documental fls 263 e seguintes dos autos em suporte informático).»

Consignou-se, ainda, em sede de fundamentação de facto da sentença, o seguinte:

«2. Factos Não Provados:

Não se detecta a alegação de factos essenciais relevantes para a decisão da causa que devam ser considerados como não provados.

3. Da Motivação:

Para convicção do Tribunal, na delimitação da matéria de facto supra provada, foi decisivo o conjunto da prova produzida, analisada individualmente e no seu conjunto.

Designadamente nos documentos não impugnados juntos aos autos, referidos nos “factos provados”, com remissão para as folhas do processo onde se encontram, bem como à posição das partes sobre a matéria alegada.»

IV – APRECIAÇÃO DO RECURSO DA FAZENDA PÚBLICA

Insurge-se a Fazenda Pública contra a sentença recorrida na parte em que julgou procedente a impugnação judicial e, em consequência, anulou o ato tributário de liquidação adicional de IRS, identificado sob o n.º .........65 e de juros compensatórios n.º .........21, referentes ao ano de 2001, e na parte em que condenou a AT no pagamento de uma indemnização pela prestação da garantia bancária no processo de execução fiscal n.º ..........69 e à restituição do montante pago.

Considerou-se, na referida sentença, que aquando da emissão da liquidação impugnada já tinha ocorrido a caducidade do direito à liquidação, convocando-se, para o efeito, a seguinte fundamentação:

“No caso dos autos, estamos face a liquidação oficiosa de I.R.S de 2001, tributo que é, unanimemente, considerado como um imposto periódico, pelo que, o prazo de caducidade do direito à liquidação se conta a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário (cfr. artigo 45º, nº.4, da L.G.Tributária). Tendo em conta que se trata da liquidação relativa ao ano fiscal de 2001, o prazo inicia-se em 31/12/2001, tendo o seu termo final em 31/12/2005. Assim, considerando que não ocorreu qualquer suspensão uma vez que, a acção de inspecção em apreço não praticou actos externos, aquando da emissão da liquidação impugnada já tinha ocorrido a caducidade do direito de liquidação”.

A Fazenda Pública não se conforma com o assim decidido, porquanto entende existir erro de julgamento, de facto e de direito, dado que da prova produzida e levada aos autos da presente impugnação, não se podem extrair as conclusões em que se alicerça a decisão proferida.

· Do erro de julgamento da matéria de facto

Decorre do artigo 640º, n.º 1 do CPC, que sobre o impugnante impende o dever de especificar, obrigatoriamente, sob pena de rejeição, os concretos pontos de facto que considera julgados de modo incorreto, os concretos meios de probatórios constantes do processo, de registo ou de gravação nele realizado, que imponham decisão diversa da recorrida, bem como aludir a decisão que no seu entender deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

Tais exigências mostram-se cumpridas no presente caso, pelo que cumpre apreciar os erros apontados pela Recorrente ao julgamento da matéria de facto efectuado pelo tribunal de 1ª instância.

Refere, neste âmbito, a Fazenda Pública que o procedimento inspetivo efetuado a coberto da citada OI200508229, não teve como sujeito passivo a ora Impugnante, mas sim “T.......... E V..........”, NIPC/NIF …….05, e diz respeito a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), conforme se constata do teor do RIT referido na alínea B) do probatório.

O procedimento inspetivo subjacente à emissão da liquidação IRS impugnada foi efetuado a coberto da OI200508231, conforme resulta do próprio artigo 20.º da p.i., pelo que deve ser aditada ao probatório uma alínea, após a alínea B), com o seguinte teor:

“A ora Impugnante foi alvo de procedimento inspetivo, a coberto da OI200508231, de cujo relatório de Inspeção Tributária, elaborado em 20.04.2006, se extrai o seguinte, cfr. fls. 105 a 116 dos autos em suporte físico:

(…)”.

Nas contra-alegações, os recorridos referem, igualmente, que “em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI200508231, a ora Recorrida foi objecto de um segundo procedimento de inspecção tributária que visava a análise da sua situação tributária no que se refere ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares do ano de 2001.” (cfr. pág. 9).

Resulta, assim, incontroversa a realidade do facto em causa, que, ademais, se encontra provado documentalmente (cfr. fls. 105 a 116 dos autos em suporte físico), pelo que é de conceder provimento ao recurso da FP, nesta parte, aditando-se à matéria de facto provada o seguinte facto:

“A ora Impugnante foi alvo de procedimento inspetivo, a coberto da OI200508231, de cujo relatório de Inspeção Tributária, elaborado em 20.04.2006, se extrai o seguinte, cfr. fls. 105 a 116 dos autos em suporte físico:

(…)” – reproduzido infra.

Mais requer a primeira Recorrente que seja aditada uma alínea, antes da alínea C), na qual se faça referência à notificação do relatório de inspeção tributária elaborado no âmbito do procedimento inspectivo credenciado pela 01200508231, pretensão que deve ser atendida em face da prova documental constante dos autos (documento de fls. 105 do suporte físico), aditando-se o seguinte facto:

“Por ofício de 03.05.2006, o relatório de inspeção tributária elaborado no âmbito do procedimento inspectivo credenciado pela 01200508231 foi notificado a V.......”.

Por fim, requer a primeira Recorrente que seja aditado ao probatório que “a liquidação em causa foi notificada, por meio de registo n.º RY327229988PT, à Impugnante em 19.05.2006, cfr. informação constante do procedimento de reclamação graciosa n.º 3107200604002253, a fls. 96 a 102 e fls. 125 a 132, e documento junto a fls. 81 do referido procedimento”, o que igualmente se defere, atenta a relevância de tal facto para a apreciação da questão da caducidade do direito à liquidação e por se encontrar provado documentalmente.

Impõe-se, ainda, ao abrigo do disposto na norma do artigo 662º, nº 1, alínea a), do CPC aplicável ex vi artigo 281º do CPPT, aditar matéria de facto que resulta provada com base na análise dos documentos juntos autos (aditamento oficioso à decisão sobre a matéria de facto):

- Do procedimento inspetivo efetuado a coberto da ordem de serviço nº 88693, conforme alínea A) do probatório, resultou a liquidação adicional de IRS n.º ..........20, emitida em nome de V.......... - cfr. teor do RIT referido na alínea B) do probatório e demonstração de acerto de contas que integra o doc. 2 junto com a PI.

- Não se conformando com a referida liquidação, foi deduzida reclamação graciosa, a qual determinou a reapreciação do enquadramento fiscal do facto tributário consubstanciado na alienação de lotes de terreno para construção realizadas no ano de 2001, por T.......... e V.......... – cfr. teor do RIT referido na alínea B) do probatório.

- Em cumprimento do decidido no âmbito do procedimento de reclamação graciosa, foi levado a cabo procedimento inspetivo a coberto da OI200508229, cujo teor do Relatório de Inspeção consta da alínea B) do Probatório e procedimento inspetivo a coberto da OI200508231 com vista à imputação à ora Impugnante, da matéria coletável da sociedade de transparência fiscal – cfr. teor do RIT de fls. 105 a 116 dos autos em suporte físico.

Em face do aditamento efectuado, cumpre reorganizar a matéria de facto considerada provada, de acordo com critérios de ordem lógica e cronológica, conforme segue:

a) A Impugnante foi notificada do Relatório Final referente a uma inspecção interna com o seguinte teor: (cfr. prova documental fls 201 e seguintes dos autos em suporte informático)

b) Do procedimento inspetivo referido na alínea anterior, resultou a liquidação adicional de IRS n.º ..........20, emitida em nome de V.......... - cfr. teor do RIT elaborado no âmbito do procedimento inspectivo efetuado a coberto da OI200508229, de 18.11.2005 e demonstração de acerto de contas que integra o doc. 2 junto com a PI.

c) Não se conformando com a referida liquidação, foi deduzida reclamação graciosa, a qual determinou a reapreciação do enquadramento fiscal do facto tributário consubstanciado na alienação de lotes de terreno para construção realizadas no ano de 2001, por T.......... e V.......... – cfr. teor do RIT elaborado no âmbito do procedimento inspectivo efetuado a coberto da OI200508229, de 18.11.2005.

d) Em cumprimento do decidido no âmbito do procedimento de reclamação graciosa, foi levado a cabo procedimento inspetivo a coberto da OI200508229, em nome de T.......... e V.........., cujo teor do Relatório de Inspeção é o seguinte: ( cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático)

e) A Impugnante V....... foi alvo de procedimento inspetivo, a coberto da OI200508231, de cujo relatório de Inspeção Tributária, elaborado em 20.04.2006, se extrai o seguinte, cfr. fls. 105 a 116 dos autos em suporte físico:

f) Por ofício de 03.05.2006, o relatório de inspeção tributária referido na alínea anterior foi notificado à Impugnante V........

g) Posteriormente, foi a Impugnante notificada do seguinte: (cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático)

h) O registo postal n.º RY327229988PT tem data de 19.05.2006.

i) A Impugnante prestou garantia bancária no âmbito do processo de execução fiscal nº..........69 a 8 de Outubro de 2008 (cfr. prova documental fls 201 e seguintes dos autos em suporte informático)

j) A Impugnante efectuou o pagamento da quantia exequenda do processo de execução fiscal mencionado no facto provado anterior em Dezembro de 2013 ao abrigo do Regime Excepcional da Regularização de dívidas fiscais e à Segurança Social (cfr. prova documental fls 263 e seguintes dos autos em suporte informático).

· Do erro de julgamento de direito

Defende a Recorrente, desde logo, que o procedimento efetuado ao abrigo da OI200508231 não pode deixar de ser qualificado, quanto ao lugar da realização, como procedimento externo, pelo que o prazo de caducidade se encontrou suspenso de 13.12.2005 a 03.05.2006, o que significa que, ao contrário do decidido pelo Tribunal a quo, a notificação da liquidação ocorreu dentro do prazo de 4 anos previsto no artigo 45º, nº 1 da LGT.

Acrescenta que caso o procedimento inspetivo em causa deva ser qualificado, quanto ao lugar de realização, como interno, ainda assim não se teria por verificada a caducidade do direito à liquidação, na medida em que as ações inspetivas OI200508231 e OI200508229 tiveram lugar na sequência da decisão da reclamação graciosa deduzida contra a liquidação IRS, relativa ao ano de 2001, decorrente das correções efetuadas no âmbito do procedimento inspetivo levado a cabo a coberto da OI88693.

Assim, na perspetiva da Recorrente “a liquidação impugnada, identificada sob o n.º .........65, constitui liquidação corretiva face à liquidação IRS identificada sob o n.º ..........20, cujo estorno é considerado na demonstração de acerto de contas referida na alínea C) do probatório”.

Revestindo o ato impugnado a natureza de liquidação corretiva, conclui a Recorrente que o mesmo não é abrangido pelo regime de caducidade do direito à liquidação, visto que não se trata de um novo ato de liquidação.

Vejamos.

Por razões de precedência lógica, importa, em primeiro lugar, aferir se o ato de liquidação impugnado reveste, efectivamente, a natureza de uma liquidação correctiva e se, como tal, não se encontra abrangido pelo regime de caducidade do direito à liquidação.

As liquidações corretivas, sendo subsequentes a um ato de liquidação adicional, decorrem de a pretensão do sujeito passivo ter sido parcialmente atendida, na sequência da sua impugnação graciosa ou contenciosa – cfr. acórdão deste TCAS de 27.10.2022, processo 1671/09.8BELRS, disponível em www.dgsi.pt.

Ora, do circunstancialismo factual contido no probatório não é possível extrair que a liquidação impugnada reveste a natureza de uma liquidação correctiva, antes pelo contrário, dali se infere que a nova liquidação resultou de uma requalificação dos rendimentos efectuada pela AT, no sentido de se tratar de rendimentos comerciais obtidos através de uma “sociedade irregular” e não de rendimentos enquadráveis na categoria “G” (mais-valias).

Não se encontrando demonstrada a natureza correctiva da liquidação sindicada nos autos, cai por terra a argumentação da Recorrente em torno da inaplicabilidade do regime da caducidade do direito à liquidação, devendo ser negado provimento, nesta parte, ao recurso da Fazenda Pública.

Vejamos, agora, se, como defende a primeira Recorrente, o procedimento efetuado ao abrigo da OI200508231 deve ser qualificado, quanto ao lugar da realização, como procedimento externo, constituindo, desse modo, causa de suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação.

Prescreve o artigo 46º, nº 1 da LGT, na redacção em vigor à data, que “[o] prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação.”

Assim, apenas as acções inspectivas que revistam natureza externa têm a virtualidade de suspender o decurso do prazo de caducidade do direito à liquidação.

O procedimento de inspeção tributária é qualificado como interno ou externo em função dos atos inspetivos concretamente praticados e do lugar em que o são – artigo 13º do RCPITA.

Assim, de acordo com a alínea b) do citado normativo, o procedimento classifica-se como externo “quando os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou qualquer outro local a que a administração tenha acesso.”

Para sustentar a natureza externa da acção inspectiva, a primeira Recorrente refere que a mesma foi desencadeada para confirmação dos pressupostos de direito que o contribuinte havia invocado junto da AT, no âmbito de procedimento de reclamação graciosa, tendo sido analisados documentos obtidos, junto de terceiros, em procedimentos inspectivos anteriores, pelo que o procedimento inspectivo em causa não pode deixar de ser qualificado, quanto ao lugar de realização, como procedimento externo.

Alegam, todavia, os Recorridos, que “a Recorrente promoveu a aparência de acção de inspecção externa com o único intuito de garantir a suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação. Com efeito, através da (alegada) acção de inspecção externa limitou-se a corrigir a qualificação dos (alegados) rendimentos – de categoria G para B de IRS, não tendo promovido quaisquer actos junto da Recorrida ou solicitado quaisquer outros documentos que se revelassem necessários. Com efeito, e como demonstrado e não contestado, as únicas diligências do Técnico da Inspecção Tributária foram a de entregar a Ordem de Serviço e a respectiva nota de diligência.”.

Acrescentam que o comportamento da primeira Recorrente configura uma situação de abuso de direito pelo que se deverá ter por ilegítimo o exercício (abusivo) da (segunda) inspecção, supostamente, externa, pelo que não deverá, por isso, ser reconhecido efeito suspensivo à segunda acção de inspecção externa.

Vejamos quem tem razão.

Da análise do teor do relatório de inspecção elaborado no âmbito do procedimento realizado a coberto da OI200508231 – que deu origem à liquidação impugnada – verifica-se que as correcções efectuadas em sede de rendimentos obtidos pela Impugnante V.........., através de uma sociedade abrangida pelo regime de transparência fiscal, foram fundamentadas nas conclusões da ação inspectiva credenciada pela OI200508229, cujo relatório foi junto como anexo 1 (cfr. pág. 5 daquele RIT).

Por sua vez, as conclusões deste relatório foram sustentadas nos elementos constantes dos processos individuais dos sujeitos passivos T.......... e V.........., dos quais se destacam os documentos que integram procedimentos urbanísticos respeitantes aos imóveis em causa nos autos e que, de acordo com o relatório elaborado no âmbito do procedimento inspectivo anterior, realizado ao abrigo da ordem de serviço n.º 88 693 de 16.12.2003, foram obtidos junto da Câmara Municipal da Amadora (cfr. págs. 3 e 5 do RIT).

Ora, tal circunstância permite qualificar o procedimento inspectivo que deu origem à liquidação impugnada (OI200508231) como um procedimento externo, na medida em que foram carreados para o mesmo, elementos obtidos no âmbito de outro procedimento de inspecção que configuram, efectivamente, actos materiais de inspecção realizados fora dos serviços da administração tributária.

Com efeito, o Ac. do TCA-Norte de 13-11-2014, proferido no processo n.º 01854/10.8BEBRG, disponível em www.dgsi.pt, refere que: “No caso em análise, existiu uma actividade da iniciativa da Administração Tributária, junto do Técnico Oficial de Contas, destinada à obtenção de elementos que não estavam na sua disponibilidade. Toda esta actividade de investigação ocorreu em momento anterior ao do início do período que corresponde àquele durante o qual, segundo o relatório de inspecção, decorreu a acção inspectiva. Esta factualidade não descaracteriza o procedimento, devendo-se qualificá-lo como sendo de natureza externa.” (sublinhado nosso).

Sustentam, todavia, os Recorridos que o comportamento da AT configura uma situação de abuso de direito pelo que se deverá ter por ilegítimo o exercício (abusivo) da (segunda) inspecção, supostamente, externa, não devendo, por isso, ser reconhecido efeito suspensivo a esta segunda acção de inspecção.

Reiteram, assim, a argumentação vertida nos artigos 49º a 51º da petição inicial, no qual se pode ler o seguinte:

Vejamos.

De acordo com o disposto no então nº 3 do artigo 63º da LGT [actual nº 4]:

“O procedimento da inspecção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objectivos a prosseguir, só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, salvo se a fiscalização visar apenas a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspecção ou inspecções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas.”

No caso dos autos, foi realizada uma 1ª inspecção à Impugnante V.........., a coberto da OI88693, no âmbito da qual foram obtidos junta da Câmara Municipal da Amadora elementos que não estavam na disponibilidade da AT.

Daí que, como a própria Fazenda Pública reconhece expressamente no ponto 31º das suas alegações de recurso, se mostre desadequada a qualificação da referida inspecção como interna, pois não restam dúvidas de que houve uma atividade da iniciativa da Administração, junto de terceiros, realizada com cariz investigatório.

Assim, a 2ª inspecção, levado a efeito a coberto da OI200508231 e relativa ao mesmo sujeito passivo, ao mesmo imposto e período de tributação, apenas seria de aceitar se tivesse por objecto factos novos, devendo considerar-se como tal aqueles que chegaram ao conhecimento da administração tributária após a primeira acção de fiscalização e não apenas os objectivamente supervenientes – cfr. Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Lopes de Sousa, in LGT Comentada e Anotada, Almedina, 2012, p. 308.

Ora, segundo os Recorridos, do confronto dos dois Relatórios de Inspecção Tributária verifica-se que os documentos que os instruem são os mesmos, apenas diferindo a interpretação de direito dada aos valores que, alegadamente e na opinião da Administração tributária, terão sido recebidos pela Impugnante V.........., daí concluindo que a 2ª inspecção não visou a confirmação de quaisquer documentos que a Administração tributária não tivesse já analisado.

E, efectivamente, assim é.

Como decorre do teor do relatório aditado sob a alínea e), a abertura das ordens de serviço nº OI200508229, em nome da “sociedade irregular” T.......... e V.........., e OI200508231, em nome de T.........., teve por objectivo “efectuar novo enquadramento dos factos tributários conhecidos” (cfr. pág. 4 do RIT), não se vislumbrando na fundamentação nele externada qualquer alusão a novos elementos que não fossem conhecidos no âmbito da 1ª inspecção.

Ora, a violação do princípio da irrepetibilidade do procedimento inspetivo implica a anulação do ato ilegal, ou seja, do procedimento realizado ao abrigo da OI200508231, o que significa o afastamento da alegada causa suspensiva do decurso do prazo de caducidade.

Em consequência, é de concluir que na data em que a Impugnante foi notificada da liquidação já se encontrava, efectivamente, esgotado o prazo de caducidade de liquidação do imposto.

Termos em que se nega provimento ao recurso da Fazenda Pública, confirmando-se, com a presente fundamentação, a sentença recorrida na parte em que julgou verificada tal caducidade.

A sentença de 1ª instância julgou improcedente o pedido de condenação da Entidade Impugnada no pagamento de juros indemnizatórios, por entender que “a anulação de um acto de liquidação baseada na caducidade do direito de liquidar o tributo, por a notificação daquele acto não ter sido efectuada dentro do prazo da caducidade, não implica a existência de qualquer erro sobre os pressupostos de facto ou de direito do acto de liquidação, pelo que não existe o direito de juros indemnizatórios a favor do contribuinte, previsto naquele n.º 1 do art. 43.º da LGT ( vide neste sentido Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo datado de 30 de Maio de 2012 proferido no Processo nº410/12.”.

Os segundos Recorrentes insurgem-se contra este entendimento, considerando existir erro de julgamento por violação das normas e princípios jurídicos aplicáveis, designadamente o artigo 43.º, da Lei Geral Tributária e salientam, a este propósito, que a doutrina e a jurisprudência têm defendido uma posição muito abrangente a respeito do erro imputável aos serviços.

Defendem que nas circunstâncias do caso concreto o erro dos serviços parece evidente, por ter ficado provado que:

a) a entidade impugnada (de forma abusiva) utilizou um pretenso processo de inspecção externo de forma a tentar suster a contagem do prazo de caducidade;

b) o acto de liquidação em causa foi praticado, e não apenas notificado, em data em que já se havia consumado o prazo de caducidade.

Concluem que “é manifesto que o acto de liquidação apenas a erro dos serviços é imputável, impondo-se a condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios pelo que a Sentença em apreço deve, neste segmento, ser revogada por erro de julgamento e violação do disposto no artigo 43.º, da Lei Geral Tributária.”

Vejamos.

A questão suscitada vem sendo objecto de análise e decisão do Supremo Tribunal Administrativo, pelo menos desde 30-5-2012, data em que foi julgado o processo n.º 410/12, em que ficou expresso o seguinte:

«Diz o n.º 1 do art. 43.º da LGT, ao abrigo da qual foi proferida a condenação ora recorrida: «São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido».

Ou seja, quando um acto de liquidação de um tributo for declarado em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial viciado por erro imputável aos serviços e do qual tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, há direito a juros indemnizatórios, nos termos do disposto no n.º 1 do art. 43.º da LGT.

Como salienta JORGE LOPES DE SOUSA, «[a] utilização da expressão «erro» e não «vício» ou «ilegalidade» para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros, revela que se teve em mente apenas os vícios do acto anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito.

Com efeito, há vícios dos actos administrativos e tributários a que não é adequada tal designação, nomeadamente os vícios de forma e a incompetência, pelo que a utilização daquela expressão «erro» tem um âmbito mais restrito do que a expressão «vício».

Por outro lado, é usual utilizar-se a expressão «vícios» quando se pretende aludir genericamente a todas as ilegalidades susceptíveis de conduzirem à anulação dos actos, como é o caso dos arts. 101.º (arguição subsidiária de vícios) e 124.º (ordem de conhecimento dos vícios na sentença) ambos do CPTT.

Por isso, é de concluir que o uso daquela expressão «erro» tem um alcance restritivo do tipo de vícios que podem servir de base ao direito a juros indemnizatórios» (Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume I, anotação 5 ao art. 61.º, pág. 531.)

O mesmo Autor explica as razões por que a LGT restringiu o direito a juros indemnizatórios aos casos de anulação por vício substancial e já não o reconheceu relativamente aos vícios de forma ou incompetência que determinem a anulação do acto: o reconhecimento de um vício destes últimos tipos «não implica a existência de qualquer vício na relação jurídica tributária, isto é, qualquer juízo sobre o carácter indevido da prestação pecuniária cobrada pela Administração Tributária com base no acto anulado, limitando-se a exprimir a desconformidade com a lei do procedimento adoptado para a declarar ou cobrar ou a falta de competência da autoridade que a exigiu.

Ora, é inquestionável que, quando se detecta um vício respeitante à relação jurídica tributária, se impõe a atribuição de uma indemnização ao contribuinte, pois a existência desse vício implica a lesão de uma situação jurídica subjectiva, consubstanciada na imposição ao contribuinte da efectivação de uma prestação patrimonial contrária ao direito.

Por isso, se pode justificar que, nestas situações, não havendo dúvidas em que a exigência patrimonial feita ao contribuinte implica para ele um prejuízo não admitido pelas normas fiscais substantivas, se dê como assente a sua existência e se presuma o montante desse prejuízo, fazendo-se a sua avaliação antecipada através da fixação de juros indemnizatórios a favor daquele.

Porém, nos casos em que o vício que leva à anulação do acto é relativo a uma norma que regula a actividade da Administração, aquela nada revela sobre a relação jurídica fiscal e sobre o carácter indevido da prestação, à face das normas fiscais substantivas. Nestes casos, a anulação do acto não implica que tenha havido uma lesão da situação jurídica substantiva e, consequentemente, da anulação não se pode concluir que houve um prejuízo que mereça reparação.

Por isso, pode-se considerar justificado que, nestas situações, não resultando da decisão anulatória a comprovação da existência de um prejuízo, não se presuma o seu valor, fixando juros indemnizatórios, mas apenas se deva restituir aquilo que foi recebido, o que poderá constituir já um benefício para o contribuinte, perante a realidade da sua situação tributária.

Trata-se de uma solução equilibrada, inclusivamente no domínio processual. Na verdade, perante o simples reconhecimento de um vício de forma ou de incompetência, fica-se na dúvida sobre se estavam reunidos os pressupostos de facto e de direito de que a lei faz depender o pagamento de uma prestação tributária; se essa dúvida é um motivo suficiente para não exigir uma deslocação patrimonial do contribuinte para a Fazenda Pública (justificando a restituição da quantia paga) também, por identidade de razão, será suporte bastante para não impor uma deslocação patrimonial efectiva em sentido inverso (pagamento de uma indemnização); verdadeiramente, a regra aplicável, a mesma em ambos os casos, é a de não impor deslocações patrimoniais sem uma prova positiva da existência de uma situação, ao nível da relação tributária, em que elas devem ocorrer.

Assim, compreende-se que a LGT, em sintonia com a doutrina tradicional, nos casos em que há uma anulação de um acto administrativo ou de liquidação por não se verificarem os pressupostos de facto ou de direito em que devia assentar, casos em que há a certeza de que a prestação patrimonial foi indevidamente exigida, atribua uma indemnização baseada em presunção de danos (no caso sob a forma de juros) e não faça idêntica atribuição nos casos em que a decisão judicial não implica a antijuricidade material da exigência daquela prestação» (Idem, págs. 531/532.)

De acordo com a doutrina exposta, é jurisprudência consolidada nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo que, quando o acto de liquidação objecto de impugnação é anulado apenas por vício de forma, não há suporte, ao abrigo do disposto no art. 43.º da LGT, para a atribuição de juros indemnizatórios ao impugnante (…)

(…) quanto à caducidade do direito à liquidação, que no caso sub judice foi declarada por o Impugnante não ter sido validamente notificado dentro do prazo que a lei fixa para a AT exercer o direito de liquidar o imposto, a questão não é líquida” como seria se estivéssemos “perante uma simples situação de falta de notificação (válida) da liquidação, caso em que seria inequívoco que tal vício, de natureza procedimental e exterior ao procedimento de liquidação, em nada contenderia com a relação jurídica material tributária e, por isso, seria insusceptível de conferir ao contribuinte o direito a juros indemnizatórios ao abrigo do disposto no n.º 1 do art. 43.º da LGT. Na verdade, se a questão fosse de mera preterição de formalidade legal na comunicação do acto ao Contribuinte, sempre o vício poderia ser sanado mediante a repetição da notificação, com observância da forma legalmente exigida, pelo que nunca se justificaria a concessão do direito a juros indemnizatórios.

No caso, porém, a situação não é de simples falta de notificação da liquidação, mas é de caducidade do direito à liquidação por falta de notificação dentro do prazo legal para o exercício desse direito (cfr. art. 45.º, n.º 1, da LGT); ou seja, do facto de a notificação não ter sido validamente efectuada dentro do prazo que a lei fixa para o efeito retirou-se como consequência a perda do direito de liquidar o tributo.

No entanto, se é certo que a falta de notificação no prazo de caducidade extinguiu o direito à liquidação do tributo (e nessa parte a sentença transitou em julgado), a declaração dessa caducidade não significa nenhum juízo sobre a validade da relação material tributária subjacente.

Como é sabido, a caducidade, juridicamente, é mero facto jurídico que releva do tempo e que determina a impossibilidade do exercício de um direito num caso concreto (Prescrição e caducidade têm em comum o facto de serem figuras jurídicas relacionadas com a aquisição ou perda de situações subjectivas pelo mero decurso do tempo: a primeira anda associada aos direitos ou situações jurídicas consolidadas, sendo o seu campo de eleição os direitos subjectivos a se; a segunda reporta-se a situações jurídicas em formação e aos direitos potestativos, cujo exercício está sujeito a prazos curtos. Em termos sintéticos, podemos dizer que a prescrição determina a extinção de um direito e a caducidade a impossibilidade de o exercitar num caso concreto (Cfr. A caducidade no Direito Administrativo: Breves considerações, Estudos em Homenagem ao Conselheiro José Manuel Cardoso da Costa, 2005, Coimbra Editora).). Significa isto que a decisão judicial, nos termos em que foi proferida, se limitou a extrair os efeitos jurídicos do decurso do tempo sem que tenha sido efectuada a notificação, o que não implica nenhum juízo sobre a validade da relação material tributária subjacente e, consequentemente, não permite concluir pela existência de um erro sobre os pressupostos de facto ou de direito.

Ora, como resulta do que deixámos já dito, o direito aos juros indemnizatórios previsto no art. 43.º da LGT exige que haja erro imputável aos serviços do qual tenha resultado (à luz de um nexo de causalidade) o pagamento de imposto indevido. É a existência desse erro que consideramos não poder dar-se como verificada em face da declaração da caducidade do direito à liquidação.

Não significa isto que o Contribuinte, se entender estar lesado nos seus direitos patrimoniais não possa exigir judicialmente a reparação a que se julgue com direito, o que lhe é assegurado não só pela Constituição da República (cfr. art. 22.º), como pela lei ordinária (Lei n.º 67/2007, de 31 de Dezembro, diploma em cujo art. 9.º se faz equivaler qualquer ilegalidade a ilicitude). Porém, para obter essa reparação o Contribuinte terá de fazer, em processo próprio, a demonstração da existência do direito a essa indemnização, à face das regras gerais da responsabilidade civil extracontratual, como qualquer outra pessoa que seja lesada nos seus direitos por actos de outrem, não havendo qualquer norma constitucional ou legal que imponha que, em todos os casos de anulação de actos administrativos, se presumam os prejuízos, como está ínsito nas normas que prevêem a atribuição de juros indemnizatórios (Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., volume I, anotação 5. ao art. 61.º, pág. 532/533.)

Conclui-se, assim, que nos casos em que a anulação da liquidação impugnada tenha por fundamento a caducidade do direito de liquidar por falta de notificação da liquidação dentro do prazo da caducidade, carece de suporte legal a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo do art. 43.º da LGT.» [sublinhados nossos].

Esta jurisprudência foi reafirmada pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, nos acórdãos de 4 de Novembro de 2020 (processo n.º 37/19.BALSB) e de 23 de Junho de 2021 (processo n.º 480/12.1BESNT), e mais recentemente, nos acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 08.06.2022 (0503/19.3BELRS) e de 13.12.2023 (0338/16.5BEAVR), que aqui se invoca por força do preceituado no artigo 8.º do Código Civil.

Deste modo, impõe-se concluir que não se verifica o pressuposto necessário à procedência do pedido de indemnização, por não terem sido apreciados os pressupostos de facto e de direito da legalidade do acto, pelo que o recurso apresentado pelos Impugnantes terá de improceder.

Dispensa do remanescente

Verificando-se que, no caso em apreço, não foram suscitas questões jurídicas de complexidade acima do normal, não podendo os recursos interpostos para este Tribunal configurar-se como tal, nem foram suscitados incidentes ou questões dilatórias tendentes a dificultar a normal prossecução dos autos com vista à decisão final, entende-se que o montante da taxa de justiça final fixado é manifestamente desproporcional em função do serviço prestado, pelo que se impõe a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do n.º 7 do artigo 6º do Regulamento das Custas Processuais.

E, assim, formulamos as seguintes conclusões/Sumário:

1. Não reveste a natureza de uma liquidação correctiva, a nova liquidação que resultou de uma requalificação dos rendimentos efectuada pela AT, no sentido de se tratar de rendimentos comerciais obtidos através de uma “sociedade irregular” e não de rendimentos enquadráveis na categoria “G” (mais-valias).

2. O procedimento inspectivo deve ser qualificado como externo, quando são carreados para o mesmo elementos obtidos no âmbito de outro procedimento de inspecção que configuram actos materiais de inspecção realizados fora dos serviços da administração tributária.

3. A violação do princípio da irrepetibilidade do procedimento inspetivo implica a anulação do ato ilegal, ou seja, do segundo procedimento, o que significa o desaparecimento dos efeitos suspensivos do decurso do prazo de caducidade.

4. Nos casos em que a anulação da liquidação impugnada tenha por fundamento a caducidade do direito à liquidação, carece de suporte legal a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo do artigo 43.º da LGT.

V. Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO A AMBOS OS RECURSOS E MANTER A DECISÃO RECORRIDA, COM A PRESENTE FUNDAMENTAÇÃO.

Custas em ambos os recursos pelos respectivos recorrentes, com dispensa do remanescente da taxa de justiça.

Registe e notifique.

Lisboa, 23 de janeiro de 2025