| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
I. RELATÓRIO
A Fazenda Pública veio interpor recurso da sentença proferida em 30 de abril de 2019 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por J........ e, em consequência, anulou a liquidação adicional de IRS n.º .........12 do ano de 2007, no valor de € 115.875,62.com as legais consequências.
A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:
«A. Visa o presente recurso reagir contra a douta Sentença que julgou procedente a impugnação judicial, deduzida por , melhor identificado nos autos, contra a liquidação de IRS n.º .........12, referente ao ano de 2007, no valor de €115.875,62.
B. A liquidação sub judice resultou do procedimento inspectivo levado a cabo pela Direcção de Finanças de Coimbra, no âmbito do qual foi corrigida a declaração modelo 3 de IRS de 2007 do impugnante, aqui recorrido, uma vez que através de cruzamento de informação, os serviços da AT, concluíram que o sujeito passivo outorgou, na qualidade de vendedor a escritura de compra e venda, celebrada em 10 de Maio de 2007, no Cartório Notarial da Lousã, não constando daquela declaração mod. 3 de IRS o anexo G, correspondente aos rendimentos decorrentes da alienação de uma parcela de terreno com a área de 22.000 m2, pelo preço de €424.000,00.
C. Tratando-se de uma alienação na vigência do CIRS e a aquisição, por escritura de doação de 01/07/1987 ser anterior à entrada em vigor do código do IRS, que ocorreu em 01/01/1989, há que ter em atenção o disposto no art.º 5.º do Decreto-Lei 442-A/88, de 30/11/1988, sobre o regime transitório da categoria G, ou seja, saber se estamos perante um normativo de incidência, ou de não sujeição a imposto.
D. Numa leitura à contrario, do n.º 1 do art.º 5.º do aludido regime transitório da categoria G estão sujeitos a IRS os ganhos que eram sujeitos a imposto de mais-valias, criado pelo Código do imposto de mais-valias (CIMV), aprovado pelo Decreto-Lei 46373, de 9 de Junho de 1965.
E. O artigo 1º do CIMV determinava a incidência do imposto de mais-valias sobre os ganhos realizados pela transmissão onerosa de terrenos para construção, considerando como tal os situados em zonas urbanizadas ou abrangidas por planos de urbanização já aprovados, bem como os assim declarados no título aquisitivo, ou seja, eram definidos no parágrafo 2.º do artigo 1.º do CIMV, os qualificativos de natureza jurídica de terreno para construção em três condições não cumulativas, a saber, os terrenos estarem abrangidos por planos de urbanização, ou por declaração dos contraentes se destinaram a construção urbana, ou independentemente de qualquer uma das anteriores se localizarem em zona urbanizada (vide Relatório da inspecção Tributária (RIT)).
F. Segundo os elementos recolhidos no Município de Condeixa-a-Nova, verifica-se a primeira condição para que se esteja e presença de um terreno para construção, uma vez que no ponto 1.5 da informação/proposta que faz o enquadramento urbanístico refere-se que – “Segundo a planta de ordenamento do PDM, os prédios abrangidos pelo pedido encontram-se localizados na área da Vila, afectos ao espaço industrial”. (vide RIT)
G. Um dos prédios referidos nessa informação, é o prédio rústico, inscrito sob o artigo 1707, com a área de 279.810m2, do qual foi destacado o lote de com a área de 22.000m2 – 2º destaque, e objecto da alienação em causa nos autos.
H. Concluíram os serviços da inspecção Tributária que sendo suficiente a verificação de uma condição – no caso em apreço, a primeira –, a que alude o parágrafo 2.º do artigo 1.º do CIMV, – porque não são cumulativas –, bem como a verificação dos factos descritos supra nos artigos 7 a 9 desta peça, resulta estarmos em presença de um terreno para construção e como tal sujeito a tributação.
I. A douta sentença a quo julgou procedente a impugnação, no entendimento que “…será forçoso concluir que a transmissão em causa nos autos não se encontra sujeita a tributação, pelo que a liquidação adicional padece de erro sobre os pressupostos de facto e de direito e, por esse motivo, não pode manter-se na ordem jurídica, por ser ilegal.”
J. Não pode a Fazenda Pública, com o devido respeito, conformar-se com a douta sentença, aqui recorrida, face ao entendimento de que a mesma sofre de errada interpretação dos factos e consequente aplicação da lei.
K. Analisando a douta sentença a quo, dela resulta no ponto 3. dos factos provados, consta: “Da Conservatória do Registo Predial de Condeixa-a-Nova, consta a designação de um prédio urbano sito na Zona industrial, Quinta da Mata do Sobreiro-Terreno para construção urbana-20.980m2 (...) desanexado do descrito sob o nº 00……, Av. 01, pela AP.10/……-Desanexado o prédio descrito sob o nº 02….., com 2.273 m2 e, Av.02-Ap. 14/091205-Zona Industrial de Condeixa-a-Nova-Edifício de um piso (com duas divisões) destinado a comercio - a.c. 7.800,00 m2 (...) Av. 3- Ap. 04/….-Foi construído um anexo de um piso, destinado a assistência técnica-a.c. 255 m2-a.d. 10.652 m2, Artigo omisso na matriz- V.V. 1.900.000,00 Euros”
L. Resulta, igualmente do ponto 7. dos factos dados como provados pela douta sentença: “Sobressai da memória descritiva, efetuada em 14/04/2008, referente ao projeto de licenciamento às obras de ampliação do armazém – ampliação das instalações da M……, situado na Quinta da Mata do Sobreiro, terreno contíguo com o terreno dos autos, o seguinte Enquadramento Urbanístico: “O terreno onde se pretende levar a efeito a presente operação urbanística localiza-se em Sebal Grande, tem uma área de 40.707 m2, de acordo com a certidão do registo comercial. Segundo a planta de ordenamento do PDM, o terreno em causa encontra-se localizado na área exterior à Vila e afeto ao espaço industrial. O terreno encontra-se ainda na área da servidão administrativa de gasoduto (...) “
M. Fazendo apelo às regras da experiencia comum, em sintonia com o vertido no RIT, é manifesto que o destino efectivo da aludida parcela de terreno, até 31 de Maio de 2011, não foi para ampliação de logradouro, que de facto, não ocorreu, mas sim destiná-la a terreno para construção, para o qual foi aprovado um projecto de construção em 2009.
N. A sentença recorrida julgou a presente Impugnação procedente, com base no entendimento que por força do disposto no artigo 5.° do Decreto-lei n.° 442-4/88, de 30 de Novembro, não são tributados em sede de IRS os ganhos obtidos com a transmissão de terrenos rústicos que foram adquiridos antes da vigência do CIRS e se mantinham com essa natureza no momento da sua entrada em vigor.
O. É por não se conformar com este douto entendimento que a Fazenda Pública apresenta respeitosamente o presente recurso jurisdicional.
P. O momento relevante para aferir da sujeição, ou não, a tributação, é o momento em que se verificam os ganhos da realização da mais-valia, o momento em que se opera a transmissão do terreno para construção.
Q. A transmissão estaria sujeita a tributação à luz das regras do CIMV, pelo que não deverá beneficiar da exclusão prevista no regime transitório, conforme a seguir se demonstrará.
R. De acordo com o estabelecido nos arts. 9°, al. a) e 10°, n.° 1, al. a) do CIRS, constituem rendimentos da categoria G as mais-valias originadas, designadamente pela alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis.
S. Porém, de acordo com o regime transitório estabelecido pelo art.° 5°, do D.L. n.° 442-A/88, de 30 de Novembro, que aprovou o CIRS, os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, segundo o Código do Imposto sobre as Mais-Valias (CIMV), aprovado pelo D.L n.° 46 673, de 9 de Junho de 1965, só ficam sujeitos a IRS se a aquisição dos bens tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código.
T. O art. 1º do Código do Imposto de Mais-valias (CIMV) determinava que estavam sujeitos àquele imposto os ganhos resultantes da transmissão onerosa de terrenos para construção, desde que o alienante os tivesse adquirido, quer a título gratuito quer a título oneroso, posteriormente a 9 de Junho de 1965.
U. E estabelecia o § 2.º do mesmo artigo 1.º que «São havidos como terrenos para construção os situados em zonas urbanizadas ou compreendidos em planos de urbanização já aprovados e os assim declarados no título aquisitivo».
V. O Código de Mais-Valias só sujeitava a imposto os terrenos para construção, os quais eram assim classificados por se encontrarem abrangidos por planos de urbanização, ou por se localizarem em zona urbanizada ou, ainda, por se destinarem a construção urbana segundo declaração dos próprios contraentes.
W. Com a entrada em vigor do CIRS, também estas realidades passaram a ser tributadas como mais-valias imobiliárias, nos termos da alínea a) do n°1 do art.° 9°, em articulação com a alínea a) do art.° 10° do CIRS, onde se prevê a sua tributação, sempre que os referidos ganhos não devam ser considerados como rendimentos empresariais ou profissionais.
X. Na verdade, o Código do IRS procedeu a um alargamento significativo das mais-valias imobiliárias tributárias, uma vez que antes apenas eram tributados os ganhos obtidos na alienação de terrenos para construção.
Y. Por tal razão, foi introduzida uma norma transitória, segundo a qual as alienações de imóveis que antes da entrada em vigor do CIRS não estavam sujeitas a imposto de mais-valias só dão origem a tributação quando o alienante os haja adquirido na vigência do actual Código. Ou seja, continuam não sujeitos os ganhos obtidos com a alienação de imóveis cuja aquisição haja sido anterior a 1 de Janeiro de 1989, exceptuados os terrenos para construção.
Z. No que tange às mais-valias resultantes da alienação de prédios urbanos e de prédios rústicos, e que mantenham essa natureza no momento em que se gera a mais-valias, ou seja, no momento da transmissão, a mais-valia não poderá ser tributada se a sua aquisição ocorreu antes da entrada em vigor do CIRS.
AA. As mais-valias geradas pela alienação de terrenos para construção, na acepção que ao conceito era dada pelo art.° 1 do CIMV, apenas não se encontrarão sujeitas a tributação se a aquisição tiver ocorrido antes da data da entrada em vigor do Código do Imposto de Mais-Valias.
BB. E para estes efeitos, o momento relevante para aferir da sujeição, ou não, a tributação é o momento em que se verificam os ganhos da realização da mais-valia.
CC. O que releva é o momento em que se opera a transmissão do terreno para construção, uma vez que o art.° 5° do DL 442-A/88 faz menção expressa aos ganhos que não eram sujeitos.
DD. Ganhos estes que apenas se verificam no concreto momento em que ocorre o facto gerador dos referidos ganhos, isto é, a transmissão do imóvel.
EE. O art.° 1°, n°1 do CIMV, estabelece a sujeição ao imposto de mais-valias a transmissão onerosa de terreno para construção, sendo que, são terrenos para construção, para efeitos do art.° 1, n°1, do CIMV os efectivamente a isso destinados, pressupondo-se que o são os referidos no §2° do mesmo preceito.
FF. Cumpre também salientar que o §2° do art.° 1° do CIMV estabelece uma mera presunção jus tantum que, se por um lado admite prova em contrário, por outro não impossibilita a demonstração da verificação dos pressupostos objectivos de incidência com base em elementos que demonstrem que os terrenos transmitidos se destinavam efectivamente à construção.
GG. O conceito de terreno para construção para efeitos fiscais, não pode ser um conceito formal, antes devendo ser um conceito material, dirigido às realidades para as quais foi formulado, traduzindo-se, no caso, na destinação à construção, não obstante, na situação sub judice, essa destinação construtiva não ter sido declarada de forma expressa.
HH. Na realidade verifica-se que na escritura de compra e venda os outorgantes declararam que o objecto do contrato era uma parcela de terreno destinada a ampliação de logradouro de prédio urbano sito na Zona Industrial de Condeixa-a-Nova, Quinta da Mata do Sobreiro, da freguesia de Sebal Grande, composto por um edifício de um piso e duas divisões destinado a comércio, um anexo de um piso, destinado a assistência técnica, com a área coberta de oito mil e cinquenta e cinco metros quadrados e área descoberta de dez mil seiscentos e cinquenta e dois metros quadrados, enquadrado urbanisticamente na área da Vila, afectos ao espaço industrial”. (vide RIT)
II. E que, por tal motivo, não lhe será de aplicar a exclusão prevista no regime transitório.
JJ. Ao não ter entendido assim, a sentença recorrida fez uma errónea interpretação e aplicação do Direito, nomeadamente do art.° 5º do DL 442-A/88, e dos art.°s 9° e 10º do CIRS.
KK. Razão pela qual deverá a mesma ser revogada e substituída por outra que julgue totalmente improcedente a presente Impugnação.
Termos em que, com o douto suprimento de Vossa Excelências, deve o presente recurso ser provido e, consequentemente ser revogada a sentença proferida pelo douto Tribunal a quo assim se fazendo a costumada justiça.» **** O Recorrido, J........, notificado para o efeito, apresentou contra-alegações e, subsidiariamente, ampliação do recurso, formulando as seguintes conclusões:
«1. Como se refere no Ac. do STA de 06/06/2007, proc. 0179/07, in www.dgsi, pt, “Não valem, neste contexto de tributação em sede de mais-valias, considerações atinentes à materialidade económica das situações da valorização de terrenos agrícolas, derivada da sua transformação em terrenos de construção e à sua pretensa identidade com as situações de valorização de terrenos adquiridos e transmitidos como terrenos para construção... Por outro lado, o afastamento pelo art. 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88 da tributação em IRS, a título de mais-valias, dos ganhos obtidos com a transmissão de terrenos que, à data da entrada em vigor do CIRS, eram qualificados como terrenos agrícolas (e, por isso, estavam fora do âmbito de incidência do Código do Imposto de Mais-Valias) compreende-se pelo facto de, tendo-se optado pelo cálculo dos ganhos tributáveis a título de mais-valias com base na diferença entre o valor da aquisição e o valor da transmissão, a tributação em IRS da valorização de terrenos agrícolas que haviam sido adquiridos antes da sua entrada em vigor incluiria, parcialmente, a aplicação retroactiva do novo regime de tributação a ganhos obtidos com a valorização dos prédios rústicos, pois forçosamente se iriam tributar, além dos ganhos correspondentes à valorização gerada na vigência do novo Código, também alguns correspondentes à valorização que, como prédios rústicos, pode ter tido ocorrido antes da sua entrada em vigor.
2. Para que a transmissão da parcela de terreno (destaque ocorrido em 2007) fosse tributada em sede de IRS, era necessário que, antes da data da entrada em vigor do CIRS, que ocorreu em 1-1-1989, o terreno em causa fosse qualificado como terreno para construção ou afeto a uma atividade comercial ou industrial, pois só a valorização de terrenos com esta qualificação era tributada em sede de Imposto de Mais-Valias, e a AT não veio provar tal desiderato.
3. Segundo o art.º 60º, n.º 7 da Lei Geral Tributária, os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.
4. Face ao direito de audição exercido a Administração Fiscal, na parte em que o impugnante juntou ao processo cópia dos acórdãos dos Tribunais superiores como suporte do alegado, limitou-se a tecer considerações de ordem subjectiva que não contraditando objectivamente, sendo que o objectivo legal é evitar que a audição se transforme num momento procedimental que não tenha qualquer sentido racional na perspectiva da utilidade para a formação da decisão ou deliberação tributárias.
5. No procedimento tributário, a lei (CPPT e LGT), em ponto algum, se encontra consagrada a regra de que a violação de um preceito legal impositivo, traduzido na omissão de prática de um acto legalmente devido, consubstancia uma ilegalidade imputável à decisão final que se degrada em mera irregularidade: ao contrário, o CPP releva (art.º 99.º, alínea d) do CPPT) como fundamento de impugnação judicial “preterição de outras formalidades legais” (para além da falta de fundamentação).
6. A circunstância de o procedimento de inspecção tributária ter uma natureza abrasiva dos direitos e interesses legalmente protegidos, de carácter patrimonial do contribuinte, demanda que a ilegalidade nele cometida de falta de notificação ao advogado constituído pelo contribuinte e em nome do qual exerceu o direito de audição do relatório final da inspecção tributária não se possa degradar em mera irregularidade.
7. Sem notificação perfeita do relatório de inspecção tributária, não está concluído o procedimento de inspecção e, consequente e forçosamente, não se pode avançar para a prolação do acto de liquidação, por falta de verificação de um pressuposto legal de formação e conformação da vontade administrativo-tributária (art.º 62.º, n.ºs 1 e 2 do RCPIT).
8. A falta de notificação do relatório final de fiscalização ao advogado constituído no procedimento de inspecção, de acordo com os Acórdãos do Venerando Tribunal Central Administrativo Norte, proferidos nos Processos 00011/04.7BEBRG e 808/11.1BECBR, disponíveis no site www.dgsi.pt/jtcn “retira-lhe a eficácia em relação ao acto principal da liquidação, ou seja, a preterição desta formalidade inquina as liquidações em causa”.
9. A notificação prevista no n.º 2 do art.º 62.º do RCPIT cumpre não só uma função de dar conhecimento do contribuinte de qual foi o resultado final da inspecção tributária em função do qual a administração tributária tem de conformar a sua vontade no acto tributário, como a de assinalar o momento da conclusão do procedimento de inspecção, dimensão esta com efectivo relevo material, nomeadamente, para efeitos de caducidade do direito à liquidação (cfr. art.º 46.º da LGT).
10. As notificações legalmente devidas (exceptuadas as que tivessem em vista a prática pelo interessado de acto pessoal) só podem ser efectuadas legalmente na pessoa do advogado do contribuinte no caso de estar constituído, de acordo com o disposto nos n.ºs 1 e 2 do artigo 40.º do CPPT.
11. A posição de admitir que, em caso de o contribuinte haver constituído advogado no procedimento de inspecção tributária, a administração possa escolher a notificação ao contribuinte em vez da notificação ao advogado interfere, de forma gravemente atentatória do direito fundamental da autodeterminação e liberdade de decisão decorrentes do direito de personalidade e capacidade jurídicas, nas relações de confiança e de boa-fé que o exercício do mandato pressupõe existir entre o advogado e o seu constituinte, e viola o direito e garantia constitucional dos administrados a uma tutela efectiva e eficaz dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, consagrados nos art.ºs 268.º e 20.º da CRP.
12. A interpretação do art.º 40.º, n.ºs 1 e 2, do CPPT, no sentido de irrelevar a ilegalidade positivamente cometida pela administração de notificação do contribuinte em vez do seu advogado constituído e de irrelevar a ilegalidade negativamente cometida pela mesma administração de omissão do advogado constituído pelo contribuinte), viola o direito e garantia constitucional dos administrados a uma tutela efectiva e eficaz dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, consagrados nos art.ºs 268.º e 20.º da CRP.
Termos em que se requer a V.ªs Ex.ªs:
1) Que se dignem dignem negar provimento ao recurso da Fazenda Pública.
2) Subsidiariamente, que se dignem tomar conhecimento das questões suscitadas em ampliação do recurso e consequentemente, julgarem procedente por provada a impugnação judicial, decretando-se a anulação do acto tributário.» **** Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido de que o recurso não merece provimento.**** Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639.º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.
Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que, no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se a sentença recorrida errou no seu julgamento, de facto e de direito, por ter entendido não haver sujeição a IRS, categoria G, da venda do imóvel e, na afirmativa, subsidiariamente, se houve preterição de formalidades legais no procedimento de inspecção relacionadas com o direito de audição e com a notificação do relatório de inspecção.****
Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
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II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1. De facto
«Compulsados os autos e analisada a prova documental apresentada, encontram-se assentes, por provados, os seguintes factos com interesse para a presente decisão:
1. Em 10/05/2007, é outorgada escritura pública de “Compra e Venda”, através da qual o impugnante procede à venda de uma parcela de terreno com a área de 22.000 m2, pelo preço de quatrocentos e vinte e quatro mil euros, a destacar do prédio rústico situado na Quinta da Mata do Sobreiro, freguesia de Sebal Grande, concelho de Condeixa-a-Nova, a confrontar do nascente e sul com o prédio do qual é desanexada, de J........, do norte com a B.... & F........, SA. e, estrada do Avenal, do poente com a B.... & F........, SA, e, serventia – cfr. fls. 85 a 89 do processo instrutor em apenso aos autos;
2. Da escritura pública consta que a parcela de terreno, identificada no ponto anterior, se destina a ampliação do logradouro do prédio urbano sito na Zona Industrial de Condeixa-a-Nova, Quinta da Mata do Sobreiro, da freguesia de Sebal Grande, composto por um edifício de um piso e duas divisões, destinado a comércio, um anexo de um piso, destinado a assistência técnica, com a área coberta de oito mil e cinquenta e cinco metros quadrados e área descoberta de dez mil seiscentos e cinquenta e dois metros quadrados - cfr. fls. 85 a 89 do processo instrutor em apenso aos autos;
3. Da Conservatória do Registo Predial de Condeixa-a-Nova, consta a designação de um prédio urbano sito na Zona industrial, Quinta da Mata do Sobreiro-Terreno para construção urbana-20.980m2 (...) desanexado do descrito sob o nº 00........, Av. 01, pela AP.10........-Desanexado o prédio descrito sob o nº 02........., com 2.273 m2 e, Av.02-Ap. 14/091205-Zona Industrial de Condeixa-a-Nova-Edifício de um piso (com duas divisões) destinado a comercio - a.c. 7.800,00 m2 (...) Av. 3- Ap. 04…….-Foi construído um anexo de um piso, destinado a assistência técnica-a.c. 255 m2-a.d. 10.652 m2, Artigo omisso na matriz- V.V. 1.900.000,00 Euros” – cfr. fls. 81 do processo instrutor em apenso aos autos;
4. Em 11/01/2011, a coberto da ordem de serviço OI 201100043, foi iniciado procedimento de inspeção, ao impugnante, referente ao IRS/2007 – cfr. 50 a 57 do processo instrutor em apenso aos autos;
5. Por cruzamento de informação entre o “Conteúdo das Declarações de IRS”, com “Consultar Atos por Outorgante”, os serviços de inspeção da A.T. verificaram que o impugnante outorgou escritura pública de compra e venda, celebrada em 10/05/2007, não constando da declaração Mod.3 do IRS “anexo G”, os rendimentos decorrentes da alienação da parcela de terreno, identificada nos pontos 1 e 2 deste probatório- cfr. fls. 53 do processo instrutor em apenso aos autos;
6. O imóvel objeto de escritura pública respeita ao segundo destaque de um lote, com área de 22.000 m2, proveniente do artigo rústico nº …..7, freguesia de Sebal Grande, concelho de Condeixa-a-Nova, que já fora objeto do primeiro destaque em 23/10/2002 - cfr. 50 a 57 do processo instrutor em apenso aos autos;
7. Sobressai da memória descritiva, efetuada em 14/04/2008, referente ao projeto de licenciamento às obras de ampliação do armazém – ampliação das instalações da M........., situado na Quinta da Mata do Sobreiro, terreno contíguo com o terreno dos autos, o seguinte Enquadramento Urbanístico: “O terreno onde se pretende levar a efeito a presente operação urbanística localiza-se em Sebal Grande, tem uma área de 40.707 m2, de acordo com a certidão do registo comercial. Segundo a planta de ordenamento do PDM, o terreno em causa encontra-se localizado na área exterior à Vila e afeto ao espaço industrial. O terreno encontra-se ainda na área da servidão administrativa de gasoduto (...) – cfr. fls. 91 a 98 do processo instrutor em apenso aos autos;
8. Findo o procedimento inspetivo, foi elaborado o respetivo relatório no qual foram enunciadas as seguintes conclusões:
    
- cfr. fls. 30 a 41 dos autos;
9. Em sede de audição prévia, a A.T., no relatório inspetivo, efetuou as seguintes considerações e conclusões:
  
- cfr. fls. 40 e 41 dos autos;
10. Em 05/05/2011, o ora impugnante, outorga procuração forense, constituindo seu procurador o Dr. Luis Miguel Rodrigues – cfr. fls. 142 do processo instrutor em apenso aos autos;
11. No decurso do procedimento inspetivo, em 10/05/2011, o ora impugnante remeteu requerimento de audição prévia, através de mandatário que havia constituído [facto não controvertido, art. 59º da p.i.];
12. Por ofício nº 055199, de 27/06/2011, a A.T. procedeu à remessa de notificação ao impugnante, do relatório final e da alteração do rendimento global “efetuado nos termos do art. 65º, nº 4 do CIRS”, sem recurso a métodos indiretos, para o ano de 2007, no valor de € 315.312,47, para o seguinte endereço: Rua Júlio de Andrade, nº …….. Lisboa – cfr. fls. 29 dos autos, (facto não controvertido];
13. Em 05/09/2011, é efetuada a liquidação adicional de IRS, para o ano de 2007, com nº .........12, com o valor a pagar de € 115.875,62 – cfr. fls. 42 dos autos;
14. A liquidação adicional, identificada no ponto anterior, foi notificada por meio de correio simples, com nº RY542749059PT, a J........e M........., para o seguinte endereço: Rua Júlio de Andrade, nº …….. Lisboa – cfr. fls. 42 e 43 dos autos;
15. Em 04/10/2011, é remetida, por meio de correio registado, para este Tribunal p.i., que consubstancia a presente impugnação – cfr. fls. 2 e 43 dos autos.»
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No que respeita a factos não provados, refere a sentença o seguinte:
«Não existem factos relevantes para a decisão que importe destacar como não provados.»
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Em matéria de convicção, refere o Tribunal a quo:
«A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos não impugnados, juntos aos autos e expressamente referidos no probatório supra.»
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II.2. De Direito
A sentença recorrida julgou a presente impugnação procedente e, consequentemente, anulou o acto de liquidação de IRS impugnado por ter entendido verificar-se o invocado erro sobre os pressupostos de facto e de direito.
Para tal, considerou, em resumo, que “como resulta da factualidade dos autos, o prédio em questão era, à data da entrada em vigor do Código do IRS, era um prédio rústico, tendo sido adquirido por doação, também nessa qualidade, antes da vigência do referido diploma legal, pelo que a transmissão não fica sujeita a tributação.
(…)
Do PDM do município sobressai que os terrenos se encontram na área exterior à vila e que o terreno contiguo com o transmitido se encontra afeto a um espaço industrial, não resultando provado a partir de que data esta afetação a um espaço industrial se verificou (ponto 7 do probatório).
E, dos autos apenas resulta provado que, uma parcela de terreno foi destacada, que não corresponde à dos autos, encontra-se, atualmente, incluída no espaço industrial, porém tal qualificação não pode ser extrapolada para a parcela de terreno em causa nos autos.
(…)
Para que a transmissão da parcela de terreno (destaque ocorrido em 2007) fosse tributada em sede de IRS, era necessário que, antes da data da entrada em vigor do CIRS, que ocorreu em 1-1-1989, o terreno em causa fosse qualificado como terreno para construção ou afeto a uma atividade comercial ou industrial, pois só a valorização de terrenos com esta qualificação era tributada em sede de Imposto de Mais-Valias, e a Fazenda Pública não veio provar tal desiderato. (…)”
Contra o assim decidido insurge-se a FP, defendendo, em suma, que “Segundo os elementos recolhidos no Município de Condeixa-a-Nova, verifica-se a primeira condição para que se esteja na presença de um terreno para construção, uma vez que no ponto 1.5 da informação/proposta que faz o enquadramento urbanístico refere-se que – “Segundo a planta de ordenamento do PDM, os prédios abrangidos pelo pedido encontram-se localizados na área da Vila, afectos ao espaço industrial”. e que “Um dos prédios referidos nessa informação, é o prédio rústico, inscrito sob o artigo 1707, com a área de 279.810m2, do qual foi destacado o lote de com a área de 22.000m2 – 2º destaque, e objecto da alienação em causa nos autos.”, pelo que “Fazendo apelo às regras da experiencia comum, em sintonia com o vertido no RIT, é manifesto que o destino efectivo da aludida parcela de terreno, até 31 de Maio de 2011, não foi para ampliação de logradouro, que de facto, não ocorreu, mas sim destiná-la a terreno para construção, para o qual foi aprovado um projecto de construção em 2009.”
Considera, ainda, que “O momento relevante para aferir da sujeição, ou não, a tributação, é o momento em que se verificam os ganhos da realização da mais-valia, o momento em que se opera a transmissão do terreno para construção.”, que “A transmissão estaria sujeita a tributação à luz das regras do CIMV, pelo que não deverá beneficiar da exclusão prevista no regime transitório”; que “O conceito de terreno para construção para efeitos fiscais, não pode ser um conceito formal, antes devendo ser um conceito material, dirigido às realidades para as quais foi formulado, traduzindo-se, no caso, na destinação à construção, não obstante, na situação sub judice, essa destinação construtiva não ter sido declarada de forma expressa.” e que “Na realidade verifica-se que na escritura de compra e venda os outorgantes declararam que o objecto do contrato era uma parcela de terreno destinada a ampliação de logradouro de prédio urbano sito na Zona Industrial de Condeixa-a-Nova, Quinta da Mata do Sobreiro, da freguesia de Sebal Grande, composto por um edifício de um piso e duas divisões destinado a comércio, um anexo de um piso, destinado a assistência técnica, com a área coberta de oito mil e cinquenta e cinco metros quadrados e área descoberta de dez mil seiscentos e cinquenta e dois metros quadrados, enquadrado urbanisticamente na área da Vila, afectos ao espaço industrial”, “E que, por tal motivo, não lhe será de aplicar a exclusão prevista no regime transitório.”
Vejamos, pois, começando por referir que a Recorrente FP não põe em causa a factualidade fixada, a qual, por isso, está estabilizada.
Com interesse para o presente recurso, de acordo com a mesma, o recorrido alienou, em 10-05-2007, uma parcela de terreno com a área de 22.000 m2, “a destacar do prédio rústico situado na Quinta da Mata do Sobreiro, freguesia do Sebal Grande, concelho de Condeixa-a-Nova”, constando da escritura pública que tal parcela “se destina a ampliação do logradouro do prédio urbano sito na Zona Industrial de Condeixa-a-Nova, Quinta do Sobreiro”. Está, também, provado nos autos – ponto 6. – que este imóvel “respeita ao segundo destaque de um lote, com a área de 22.000 m2, proveniente do artigo rústico n.º 1707, freguesia do Sebal Grande, concelho de Condeixa-a-Nova, que já fora objecto do primeiro destaque em 23/10/2002”.
Resulta, também, do ponto 7. que a memória descritiva, relativa a um projecto de licenciamento de uma ampliação de um armazém de um terreno contíguo ao aqui alienado, com data de 14-04-2008 tem, nomeadamente, o seguinte teor: “O terreno onde se pretende levar a efeito a presente operação urbanística localiza-se em Sebal Grande, tem uma área de 40.707 m2, de acordo com a certidão do registo comercial. Segundo a planta de ordenamento do PDM, o terreno em causa localiza-se na área exterior à Vila e afeto ao espaço industrial. O terreno encontra-se ainda na área da servidão administrativa de gasoduto (…)”.
Do ponto 3. retira-se que uma parcela de terreno desanexada do mesmo artigo rústico do qual foi desanexada a parcela de terreno a que se referem os presentes autos foi descrito na Conservatória do Registo Predial como terreno para construção.
Há, ainda, a realçar o que foi relatado no relatório de inspecção (ponto 8.), de que o imóvel foi adquirido por doação em 01-07-1987, e na resposta ao direito de audição (ponto 9.), de acordo com o qual, por verificação ao local, à data de 13-05-2011 o terreno em causa continuava integrado fisicamente no prédio rústico n.º 1707, o que, juntamente com o projecto de ampliação a que se refere o ponto 7., inculcou na AT a convicção de que tal terreno não se destinava a logradouro de um outro prédio urbano, mas a construção urbana.
Esta é a factualidade na qual o tribunal recorrido se fundamentou para concluir pela não sujeição da venda do imóvel a IRS – categoria G. Não tendo sido tal factualidade questionada, também este Tribunal se terá de ater a ela para apreciar da bondade do decidido.
Como se viu, a decisão recorrida considerou que o prédio em questão era, à data da entrada em vigor do Código do IRS, um prédio rústico, tendo sido adquirido por doação, também nessa qualidade, antes da vigência do referido diploma legal. Considerou, ainda, que, do PDM do município, sobressai que os terrenos se encontram na área exterior à vila e que o terreno contiguo com o transmitido se encontra afecto a um espaço industrial, não resultando provado a partir de que data esta afectação a um espaço industrial se verificou. E que dos autos apenas resultou provado que uma parcela de terreno foi destacada, que não corresponde à dos autos, que se encontra actualmente incluída no espaço industrial, e que tal qualificação não pode ser extrapolada para a parcela de terreno em causa nos autos.
O assim decidido, no essencial, não merece censura. Com efeito, do probatório não resulta em que data foi o terreno rústico, do qual foi destacada a parcela alienada, incluído na zona industrial, sendo que as datas em que tal terreno foi mencionado, nomeadamente, a referida memória descritiva (ponto 7. do probatório) e a da verificação pelos Serviços de Inspecção (ponto 9.) são dos anos de 2008 e 2011 e, nesta última, o terreno ainda se encontrava integrado fisicamente no artigo rústico do qual foi destacado em 2007.
E, assim sendo, não há qualquer prova de que em 01-01-1989, data da entrada em vigor do CIRS, tal terreno rústico já estivesse integrado em zona urbanizada ou abrangida por algum plano de urbanização, não tendo, do mesmo passo, sido declarado como terreno para construção no título aquisitivo.
Concordando com o acórdão do STA, de 14-10-20, proferido no processo n.º 1152/10.7BELRS, também aqui diremos que:
“A questão – saber se, atento o disposto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro, estão sujeitas a IRS as mais-valias obtidas com a alienação de prédios rústicos adquiridos antes da entrada em vigor do Código do IRS e posteriormente transformados em terrenos para construção - não é nova neste Supremo Tribunal Administrativo e tem merecido de forma reiterada e uniforme a mesma solução, como dá nota o excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto no seu douto parecer.
Na verdade, é jurisprudência pacífica que de harmonia com o disposto no artigo 5.º do Decreto- Lei n.º 442-A/88 não são tributados em sede de IRS os ganhos obtidos com a transmissão onerosa de prédios não qualificados como “terrenos para construção”, adquiridos antes da entrada em vigor do Código do IRS e que ainda conservavam essa natureza no momento da entrada em vigor do Código do IRS, pese embora tenham, posteriormente, adquirido a natureza de terrenos para construção e sido alienados como tal, como foi decidido no acórdão de 08/07/2015, proferido no processo 0584/15.
Assim, porque a Recorrente não arguiu razões que ponham em causa esta jurisprudência e atento o disposto no artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil, que dispõe que o julgador terá em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito, cumpre julgar improcedente o recurso remetendo, no essencial, para a fundamentação expendida no referido acórdão, que deverá ser lido com as necessárias adaptações ao presente caso, ao abrigo da faculdade que nos é concedida pelo n.º 5 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Em conclusão:
De acordo com o disposto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro, não são tributados em sede de IRS os ganhos obtidos com a transmissão onerosa de prédios não qualificados como “terrenos para construção”, adquiridos antes da entrada em vigor do Código do IRS e que ainda conservavam essa natureza no momento da entrada em vigor do Código do IRS, ainda que posteriormente possam adquirir a natureza de terrenos para construção e sejam alienados como tal”.
Precisamente no mesmo sentido, veja-se o acórdão de 18-11-2020, processo n.º 01047/07.1BESNT 0923/17, no qual se pode ler, com inteira aplicação aos presentes autos, que:
“(…)
De acordo com o disposto no artigo 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro, “os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46 373, de 09.06. 1965” (doravante identificado pela sigla “CIMV.”), “só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código”, ou seja, após 1-1-1989 – quanto a este prazo rege o artigo 2.º do dito Decreto-Lei n.º 442-A/88.
Resulta dos factos assentes que o Impugnante adquiriu os imóveis controvertidos, por sucessão “mortis causa”, em 22-6-1986, ou seja, em momento anterior à entrada em vigor do C.I.R.S..
Por outro lado, resulta ainda da dita matéria, com especial interesse quanto à data de entrada em vigor do Código do I.R.S., que os prédios em causa estavam abrangidos pelo “Plano Auzelle” como destinados a zonas de espaços, tendo apenas a 14-8-1997 sido inscritos no registo predial como terrenos para construção.
Na sentença proferida, considerou-se que ”(…) a AT não cumpriu o seu ónus de prova quanto à qualificação dos terrenos em questão, como terrenos de construção à data da entrada em vigor do CIRS, apenas fazendo alusão a factos que ocorreram após 01.01.1989, como seja a referência a valores de mercado dos terrenos para construção em 2000, a capacidade construtiva dos imóveis à data da alienação, e ao Plano Director Municipal do Porto em vigor em 2000.”
Assim sendo, e tal como decidido pelo acórdão do S.T.A. de 14-10-2020, proferido no processo 01152/10.7BELRS, acessível em www.dgsi.pt, na esteira do acórdão de 08-07-2015, no processo n.º 0584/15, consideramos “o disposto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro, impede que sejam tributados em sede de I.R.S. os ganhos obtidos com a transmissão onerosa de prédios não qualificados como “terrenos para construção”, adquiridos antes da entrada em vigor do Código do I.R.S. e que conservavam essa natureza no momento da entrada em vigor desse Código, ainda que posteriormente possam ter adquirido essa qualidade e venham a ser alienados como tal”.
Face à jurisprudência transcrita que, por sua vez já apela a outra anterior, tudo num sentido uniforme e reiteradamente afirmado pelos Tribunais Superiores, há que concluir pelo não provimento do recurso interposto.
Com efeito, também aqui, o prédio em causa foi adquirido em 1987, como terreno rústico e assim se mantinha à data da entrada em vigor do CIRS. A ter adquirido a natureza de terreno para construção – não havendo disso notícia - tal só terá acontecido em data posterior.
Neste circunstancialismo – repete-se – a jurisprudência não hesita, e tem-se por firmado, nos termos já expostos, que o disposto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, impede que sejam tributados em sede de IRS os ganhos obtidos com a transmissão onerosa de prédios não qualificados como “terrenos para construção”, adquiridos antes da entrada em vigor do Código do IRS e que conservavam essa natureza no momento da entrada em vigor desse Código, ainda que posteriormente possam ter adquirido essa qualidade e venham a ser alienados como tal.
Improcedendo as conclusões, nega-se provimento ao recurso e mantém-se a sentença recorrida.
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III. DECISÃO
Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente.
Registe e notifique.
Lisboa, 11 de Julho de 2024
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[Teresa Costa Alemão]
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[Sara Diegas Loureiro]
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[Susana Barreto]
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