2. No dia 29 de julho de 2005 a Impugnante comprou, pelo preço de €194.531,18, que logo pagou ao casal que lha vendeu, uma moradia composta por cave e rés do chão, com alpendre e logradouro, situada na Rua do C…. 7, em F…., P…., no concelho de Torres Vedras, inscrito na matriz predial urbana daquela freguesia sob o art.P2...°, descrito na respetiva Conservatória do Registo Predial sob a ficha 3…..

3. Neste novo espaço habitacional, pelo menos desde então, passou a Impugnante a residir de forma habitual - fixando aí o seu domicílio fiscal.

4. Aquando daquela aquisição em 2005 a Impugnante, aquando da respetiva escritura pública, igualmente celebrou logo aí, com a C..., S A., um contrato de mútuo, garantido por hipoteca da casa ao banco, o qual lhe emprestou, para aquele fim, €55.000.

5. Aquando da entrega da declaração de rendimentos para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, relativamente a 2003, o que fez a 30 de abril de 2004, como tinha já então intenção de vir a comprar uma nova casa de morada, a Impugnante anexou ao modelo oficial 22, a declaração do rendimento auferido com a alienação referida no ponto 1., um «anexo G - mais valias» no qual expôs o valor dessa alienação, bem como o mês e o ano em que por sua vez havia comprado esse apartamento e o preço que por ele pagara então [respetivamente: dezembro de 1989 e €9.975,96] e, bem assim, declarou pretender reinvestir, desse rendimento, na aquisição de uma nova casa para morar, o valor de €159.615 e, ainda, ter liquidado com parte desse rendimento o remanescente em dívida, de €5.636, do empréstimo contratado aquando da sua aquisição, em 1989.

6. Com base nisso, ser-lhe-ia então elaborada pela Administração Tributária, em 25 de setembro de 2004, a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares relativa a 2003, com o n°[2004]50041….., sustando a tributação sobre o rendimento referido no ponto 1., mas parcialmente, em conformidade com a intenção manifestada pela Impugnante.

7. Assim, essa liquidação, de que resultou uma dívida de imposto de €3.578,02, com termo do prazo de pagamento no dia 8 de janeiro de 2004, teve em conta o rendimento do trabalho dependente auferido nesse ano, conforme declarado, no montante de €40.752,46 e a mais valia, na parte em que não havia sido expressa intenção de reinvestimento, no valor €10.057,36, sendo esta calculada nos seguintes termos:
• mais valia global da alienação apurada:

€187.050 (preço de venda), subtraído de €19.652,64 (preço de aquisição) [este valor decorre de o preço de aquisição,
€9.975,96, ser atualizado em função do coeficiente de desvalorização monetária desse valor de dezembro de 1998, o qual é de 1,97 ('); assim: €9.975,96x1,97=619.652,64];

Donde, uma mais valia global obtida no valor de €167.397,36 [=€187.050-619.652,64].

• mais valia na proporção em que é tributável (/. e.,
onde não houve manifestação da intenção de reinvestimento e subtraído o encargo satisfeito para sua obtenção (²))*,

Cfr. Portaria 287/2003 de 3 de abril.
² Ou seja, o valor do remanescente em dívida do empréstimo contraído para aquisição do apartamento, no valor de €5.636,00.

intenção expressa de reinvestimento, €159.615,00 =
87,98% de €181.414, donde, uma mais valia global só tributável em 12,02% do seu valor:
€20.114,74 [=€167.397,36x0,1202].

• a tributação incidiu sobre metade deste último valor, sobre €10.057,36.

8. Notificada desta liquidação, a Impugnante procedeu à satisfação da mencionada dívida de imposto no dia 30 de dezembro de 2004.

9. No dia 13 de junho de 2006 a Impugnante apresentou um pedido de revisão daquela liquidação, fundamentando-se em que não havia sido respeitada a sua declaração de reinvestimento do rendimento obtido com a alienação mencionada no ponto 1. e declaração conexa, referida no ponto 5.

10. Nunca tendo sido decidido tal pedido de revisão, quando pôde presumir o seu
indeferimento, a Impugnante apresentou então a petição na origem dos presentes autos, a 7 de março de 2007.

Não há outra matéria com interesse para a causa que tivesse resultado provada e não há factos não provados com essa relevância, salvo que não resultou provado:

1. Que a impugnante haja declarado pretender reinvestir todo o rendimento obtido com a venda referida no ponto 1 . da matéria de facto provada, aquando da apresentação da declaração de rendimentos como mencionado no ponto 5. daquela matéria de facto.

Pese embora os factos sejam consensuais - à exceção de um só, contido no ponto 5. da matéria de facto julgada provada foi a partir da análise da prova documental reunida que o Tribunal formou a convicção positiva acerca da matéria de facto provada. Assim, o descrito nos pontos 1.-4. (o ponto 3., também dos dados de domiciliação fiscal da Impugnante constantes) extraiu-se das cópias das certidões das escrituras públicas de compra e venda, com mútuos associados, de fls. 16-34 destes autos; o facto provado sob o ponto 5., que se revela o cerne da impugnação, retirou-se, sem qualquer margem para dúvidas, do teor do citado anexo G, constante do processo administrativo a suas fls.61- 62, onde clara e explicitamente a Impugnante declara pretender reinvestir apenas o valor mencionado e não a totalidade; os factos nos pontos 6. e 7. resultam do teor da demonstração de liquidação e da exposição feita no processo administrativo sobre o cálculo das mais valias e da sua tributação na tributação global elaborada à Impugnante, por aquele ato, tendo ainda presentes os extratos retirados ambos dos arquivos de suporte informático da própria Administração Tributária. O facto consignado no ponto 8., resulta de fls.12 destes autos. O teor dos pontos 9.-10. resulta da menção dos carimbos de entrada de cada uma das petições, a do pedido de revisão, inserta com o mais que lhes respeita, no processo administrativo organizado, e a destes autos, de suas fls.2.

No valor probatório da documentação aludida assentou o juízo probatório, que se suporta na origem pública dos documentos ou sua certificação, ou constituindo-se eles mesmos documentos públicos, conforme o valor que lhes confere o disposto no art.387º do Código Civil, tendo em conta que não oferece dúvidas a sua fidedignidade, não tendo sido, de resto, questionada, tanto mais que documenta factos consensuais à exceção de um, vindo nesse sentido em seu auxílio o disposto nos arts.369°n°l, 370°n°l e 371°n°l do mesmo corpo de normas, enquanto tomados no seu estrito poder probatório, como cópias não autenticadas que são. Já relativamente à documentação com origem em cópias de documentos da própria Administração Tributária, sob o mesmo raciocínio, teve-se em conta o disposto no art.34°n°2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Os factos que resultaram não provados ficaram a dever tal juízo negativo sobre a sua verificação à ausência de prova sobre o invocado e, antes disso, à contradição dessa invocação com a prova do consignado no ponto 5. da matéria de facto provada.

ADITAMENTO OFICIOSO DE FACTOS:
Ao abrigo do disposto no art.º 662º do CPC aditamos oficiosamente os seguintes factos:
11. A Impugnante apresentou declaração de rendimentos relativa ao ano de 2005, em 11 de maio de 2006, via internet, com o respetivo anexo G tendo preenchido o campo 508 do quadro 5 com o valor reinvestido de € 181 414,00 na aquisição do artigo 2251 da freguesia de P…., concelho de Torres Vedras, titulada pela escritura de compra e venda e mútuo com hipoteca lavrada em 29 de julho de 2005, pelo valor de € 194531,18 e 55 000,00, respetivamente. (informação de fls. 59 do apenso e escritura de fls. 16 dos autos)
12. O empréstimo concedido à impugnante destinou-se à aquisição do imóvel (escritura de compra e venda outorgada em 29/7/2005 junta fls. 16 e clausula 2ª do documento complementar de fls. 21).
13. Tendo-se constatado a existência de recurso a crédito para aquisição da nova habitação foi emitida nova liquidação em 2007 no valor de € 7.457,77 que a Impugnante contestou no processo de impugnação n.º 1451/08.8BELRS (fls. 61 dos autos).
14. Nos autos foi requerida a apensação da ação n.º 1451/08.8BELRS a qual foi indeferida por despacho de fls. 25 dos autos, sem interposição de recurso.

IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
A Impugnante deduziu impugnação judicial contra o indeferimento presumido do pedido de revisão oficiosa da liquidação relativa ao ano de 2003, na importância de € 3.578,02, paga em 30/12/2004.
Alegou ter adquirido por compra em dezembro de 1989, pelo valor de € 9.975,96, com recurso a crédito bancário, uma casa para sua habitação própria e permanente, que vendeu em 15/9/2003 pelo preço de € 187.050,00.
Na declaração mod. 3 de IRS relativa ao ano de 2003 declarou que pretendia reinvestir o valor de € 159.615,00.
Mas por compra do artigo matricial 2251 efetuada em 29 de julho de 2005, reinvestiu todo o valor da realização (187.050,00) deduzido do montante do empréstimo bancário ainda em dívida no valor de € 5.636,00, de que resultou um valor de € 181 414,00.
A AT com base na declaração de intenção de reinvestimento e no seu rendimento colectável apurou imposto a pagar no montante de € 3.578,2 relativo a 2003.

Entende, no entanto, que tendo reinvestido a totalidade do valor realizado na aquisição de imóvel para habitação própria e permanente antes de decorridos 24 meses após a realização, existe ilegalidade na liquidação na parte em que incluiu no seu rendimento colectável uma mais valia que se sabia, poderia não ser tributável, desde que viesse a ocorrer até aos 24 meses seguintes o reinvestimento efetivo do valor realizado com a venda da casa em 2003, reinvestimento que realmente aconteceu em julho de 2005.

Por sentença de 14/3/2012 a impugnação foi julgada manifestamente intempestiva por ter sido deduzida no seguimento de presunção de indeferimento tácito de revisão oficiosa apresentado fora do prazo de impugnação administrativa.

Interposto recurso para o STA, foi revogada a sentença e ordenada a baixa dos autos ao tribunal "a quo" para que prossigam, se a tal nada mais obstar.

Prosseguindo os autos, foi proferida nova sentença que julgou improcedente a impugnação com os seguintes fundamentos:
“ Em face da factualidade julgada provada, a questão dos autos resolve-se pelo que eles mesmos descrevem. Com efeito, ao invés do que a Impugnante invoca, ela em momento algum expressou ter intenção de reinvestir todo o rendimento auferido da venda da sua antiga casa de morada, mas sim parte desse rendimento, mais exatamente, €159.615 dos €187.050.

Em face disso, no respeito pelo que declarara, a Administração Tributária elaborou-lhe a liquidação mediatamente impugnada, «normalmente», isto é, seguindo o que ela disse no tal anexo G à declaração de rendimentos para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, modelo 22. Como é sabido, na conjugação das normas contidas do art.l0°n.^osl corpo e alínea a) [, 4 corpo e alínea a)] e 5 corpo e alínea a) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares coevo, no qual o Legislador estabelecia já como que uma suspensão de tributação do rendimento que constitua mais valias advindas da alienação da casa de morada, as quais não são objeto de tributação se e na medida em que o respetivo produto for, em certo lapso de tempo, 24 meses após a venda da antiga casa, empregue na aquisição de uma nova morada, o que a verificar-se conduz a uma exclusão [definitiva] de tributação de tais rendimentos, em homenagem ao benefício social que se reconhece à aquisição de casa própria, em conjugação com a equivalência patrimonial que resulta da aplicação daquela tipologia de rendimento num bem com a mesma função socioeconómica.

Ora, se a Impugnante oportunamente manifestou, nos termos do art.57°n°4 do citado Código, na versão de então, a intenção de reinvestir parte daquele produto da venda da sua antiga casa na aquisição de uma nova casa de morada, citado art.l0°n°5 corpo e alínea a), com isso obteve a exclusão ou, em rigor, a suspensão da tributação sobre esse rendimento, na mesma proporção - como dito, até que tal reinvestimento se efetivasse adentro daquele lapso de tempo de 24 meses, ficando então liberto de qualquer tributação - foi exatamente com base nisso e seguindo o regime invocado que a Administração Tributária desenvolveu depois o procedimento tendente à liquidação do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares a si relativo e àquele ano de 2003.

Com efeito, englobaria no rendimento aquelas mais valias, mas proporcionalmente, tão só na parte em que a Impugnante não declarara intenção de reinvesti-las em bem com a mesma destinação que aquele que lhas proporcionara.

Em conclusão, em face do exposto, concluímos que nem a decisão presumida de indeferimento do pedido de revisão, diretamente impugnada, nem a liquidação mediatamente impugnada, são ilegais por procederem de erro ou lapso dos serviços, in casu por desrespeito ou por mera abstração do oportunamente declarado pela Impugnante. Ao invés, mostra-se que a liquidação elaborada seguiu exatamente o que ela declarou. Soçobra, pois, de pleno, esta impugnação, por se mostrarem conformes os atos impugnados, designadamente com o declarado pela Impugnante e com o regime em face disso aplicável à tributação de mais valias como aquelas, relevantes de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares. Por isso se mantêm os autos.(...)”

A Impugnante/Recorrente não se conforma e defende que a AT assentou a tributação, em pressupostos inexistentes. Considerou que o valor de € 159.615,00 declarado no campo 504 do quadro 5, do anexo G como sendo um valor reinvestido e não como um valor com a mera intenção de proceder ao reinvestimento, para efeitos do estabelecido na alínea a) do n.º 5 do art. 10º do CIRS.
A lei exige que os pressupostos da tributação sejam, de facto e de direito;
Se a Impugnada tivesse aguardado pelos 24 meses, a liquidação iria recair sobre valores certos e reais.
Não foi aplicada a norma de incidência prevista na alínea a) do n.º 5 do art.º 10º do CIRS.

Apreciando.
Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais resultem de (a) alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis (...).
Por seu turno, dispunha o n.º 4 do mesmo preceito que o ganho sujeito a IRS é constituído (a) Pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição líquidos da parte qualificada como rendimento de capitai, sendo caso disso, nos caos previstos nas alíneas a), b) e c) do n.º 1.

O n.º 5 do mesmo preceito excluía da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições:
a) Se, no prazo de vinte e quatro meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino e desde que esteja situado em território português.
b) (...)
c) Para efeitos do disposto na alínea a), o sujeito passivo deverá manifestar a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionando, na declaração de rendimentos respeitante ao ano da alienação, o valor que tenciona reinvestir;
d) Em caso de reinvestimento de montante diverso do declarado nos termos da alínea anterior, o sujeito passivo fica obrigado a entregar declaração de substituição, com os valores efetivamente reinvestidos, dentro do prazo normal que ocorra após o termo do período de 24 meses a que se refere a alínea a).

Esta alínea foi revogada pelo artigo 1º do Decreto-Lei n.º 211/2005, de 7 de dezembro, que, segundo o seu preâmbulo, teve “...em vista a simplificação e o aperfeiçoamento de obrigações acessórias declarativas, designadamente no que respeita às exigências de comprovação de elementos junto da administração tributária e aos formulários apresentados por não residentes que auferem rendimentos em território português”.

Como quer que seja, considerando que as normas tributárias se aplicam aos factos posteriores à sua entrada em vigor (art.º 12º/1 LGT), a revogação da alínea d) do n.º 5 do CIRS não aproveita à Impugnante.

Queremos com isto dizer que se a Impugnante em cumprimento da alínea a) manifestou intenção de reinvestimento de um determinado valor [€ 159.615,00], mas depois reinvestiu a totalidade do valor realizado [€ 187.050,00, deduzido do montante do empréstimo hipotecário ainda em dívida à data da venda - € 5.636,00], deveria ter cumprido os seus deveres declarativos e apresentado declaração de substituição com os valores efetivamente reinvestidos, dentro do prazo normal que ocorra após o termo do período de 24 meses a que se refere a alínea a).

Simplesmente não consta dos autos que a Impugnante/Recorrente tenha cumprido tal dever declarativo, nem isso alega na petição inicial ou mesmo neste recurso.

O facto de em 11 de maio de 2006 ter entregue declaração de rendimentos relativa ao ano de 2005, com o respetivo anexo G tendo preenchido o campo 508 do quadro 5 com o valor reinvestido de € 181 414,00 na aquisição do artigo 2…. da freguesia de P…. do, concelho de Torres Vedras, não corresponde à declaração de substituição que a lei lhe impunha apresentar.

Mas mais importante do que isso, a alegação de que reinvestiu todo o valor da venda (valor de realização) é absolutamente falsa.
O valor de realização foi de € 187.050,00, mas se deduzirmos o valor do empréstimo bancário (€ 5.636,00) alegadamente ainda em dívida à data da venda, resulta um valor de € 181.414,00=(187.050,00-5.636,00).

Por seu turno, o artigo 2251 foi adquirido pelo valor declarado de 194.531,18. Mas para pagamento da aquisição contraiu empréstimo no montante de € 55.000,00, pelo que assim sendo, apenas reinvestiu € 139.531,18 = (194.531,18-55.000,00), entendendo-se pacificamente que a aquisição total ou parcial com recurso a crédito bancário não constitui reinvestimento, na parte mutuada(1).

Ou seja, ao contrário do que falsamente alegou, não só não reinvestiu a totalidade do valor realizado com a alienação como ainda reinvestiu menos do que manifestara inicialmente como intenção de reinvestimento (€ 159.615,00).
Por conseguinte, a sentença andou bem, a Recorrente não tem razão.

Por fim, quanto à questão da apensação da ação de impugnação judicial n.º 1451/08 a estes autos, referida pelo Exmo. PGA, a mesma é inviável pois o despacho que a indeferiu não foi objecto de recurso, constituindo, por isso, caso julgado formal (art. 620º/1 CPC).

V DECISÃO.

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCA em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela RECORRENTE.

Lisboa, 11 de abril de 2019.



(Mário Rebelo)


(Patrícia Manuel Pires)


(Vital Lopes​)



(1) Cfr. ac. do STA n.º 01241/09 de 24-03-2010 -Relator: DULCE NETO
Sumário: I – Nos termos do disposto no artigo 10º nº 5 do CIRS (na redacção que lhe foi dada pela Lei nº 10-B/96, de 23 de Março) constitui um pressuposto da exclusão da tributação em IRS que o produto da alienação obtido na transmissão onerosa de imóvel destinado à habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar seja reinvestido na aquisição de outro imóvel destinado exclusivamente ao mesmo fim no prazo de 24 meses.
II – O reinvestimento a que se reporta esse preceito é tão só o reinvestimento do produto da alienação e não o investimento através de empréstimo bancário, pelo que tendo a impugnante, para a aquisição de um novo imóvel, recorrido totalmente a crédito bancário, não pode ver as mais-valias excluídas de tributação.