| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul
I - RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente) veio interpor recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra em 18.10.2021, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por M........, LDA, (doravante Recorrida) contra o ato de liquidação de IRC n.º 20......... e respetivos juros compensatórios, referentes ao exercício de 2003, no montante global de €192.559,46, nos seguintes termos:
“- quanto às correcções, na parte que diz respeito à requalificação como despesas de representação e custos não aceites como dedutíveis, julgar procedente e anular a liquidação adicional impugnada;
- quanto às correcções, na parte referente a encargos com publicidade e propaganda mal documentados, julgar improcedente relativamente aos documentos identificados na fundamentação de direito;
- quanto ao direito à restituição do valor de imposto indevidamente pago, acrescido dos respetivos juros indemnizatórios, julgar procedente, na parte em que procedeu o erro sobre os pressupostos de facto e de direito e em que foi anulada a liquidação”
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Com o requerimento de interposição do recurso, a Recorrente apresentou alegações,
formulando, a final, as seguintes conclusões:
“IV- CONCLUSÕES:
A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida por M........, LDA., com o NIPC 50........., melhor identificado nos autos, contra a liquidação de IRC n.º 20......... referente ao exercício de 2003, incluindo juros compensatórios, no valor de €211.563,26 (€186.136,26 de imposto e €22.426,89), tendo impugnado valor de €192.559,46, e que em consequência determinou a anulação da liquidação adicional impugnada na parte respeitante à requalificação como despesas de representação e custos não aceites como dedutíveis, e a restituição do valor de imposto indevidamente pago, acrescido dos respetivos juros indemnizatórios, na parte em que procedeu o erro sobre os pressupostos de facto e de direito e em que foi anulada a liquidação.
B) Em causa nos autos está a liquidação de IRC n.º 20......... referente ao exercício de 2003, incluindo juros compensatórios, no valor de €211.563,26, relativamente à qual a ora Recorrida impugnou o montante de €192.559,46, liquidação resultante de ação inspetiva.
C) Em sede inspetiva, a AT corrigiu as despesas com publicidade e propaganda e a tributação autónoma, requalificando os custos com publicidade e propaganda em despesas de representação quando se tratava de inscrições oferecidas a médicos para participação em congressos e cursos, despesas com almoços, jantares e alojamento, quando alguns dos seus colaboradores também estavam presentes em alguns dos congressos médicos.
D) Requalificou ainda os custos com publicidade e propaganda em despesas e encargos não dedutíveis quando não estava presente qualquer colaborador da Impugnante, ora Recorrida, nos eventos.
E) E, considerou mal documentados os encargos com publicidade e propaganda quando os documentos não continham a identificação dos destinatários das ofertas.
F) O Tribunal a quo, no respeitante à requalificação dos custos com publicidade e propaganda em despesas de representação considerou que “os congressos e outros eventos médicos em que a Impugnante escolhia participar tinham por objecto assuntos relacionados com medicamentos/produtos por si fabricados e nos quais estariam presentes médicos que, potencialmente, os prescrevessem”.
G) Ora, o art.º 23.º do CIRC, na redação vigente à data dos factos tributários, estabelece, no seu n.º 1, que se consideram “custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes (…)”.
H) Portanto, são dois os requisitos para que os atuais gastos ou perdas das empresas sejam dedutíveis do ponto de vista fiscal, que sejam comprovados com documentos emitidos nos termos legais e que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos.
I) O art.º 23.º do CIRC enumera de forma exemplificativa as despesas efetuadas pelas empresas que podem ser consideradas gastos, ou seja, como componentes negativas do resultado líquido do exercício, tendo como elemento preponderante a indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, ou para a manutenção da fonte produtora.
J) Não basta, portanto, que exista uma conexão entre gastos e ganhos para que os primeiros tenham relevância fiscal, é, pois, necessário comprovar a sua indispensabilidade para a formação dos rendimentos e ganhos.
K) E, não basta também que os congressos e outros eventos médicos que a Impugnante escolhia participar fossem relativos a temas conexos com os medicamentos e produtos por si fabricados e nos quais estariam presentes médicos que, potencialmente, os prescrevessem, porque tal é demasiado abrangente.
L) Chegar-se-ia a um ponto em que todos os congressos e eventos, desde que tocassem, ainda que “ao de leve”, na área da medicina/farmácia, nos quais a Impugnante, ora Recorrida decidisse participar, seriam suscetíveis de constituir gastos.
M) Importava, portanto, apurar que funções desempenhavam os colaboradores da
Impugnante, ora Recorrida, no âmbito da Impugnante, de forma de fossem efetivamente representantes da Impugnante nos referentes congressos e eventos médicos, qual a razão comercial específica da sua ocorrência, da sua natureza …
N) E importava também que os documentos, fundamentais na apreciação da (in)dispensabilidade dos gastos incorridos pela ora Recorrida, referissem o fim específico, os colaboradores que participavam nos congressos e eventos médicos, de molde a permitir concluir que os mesmos foram indispensáveis para a realização dos rendimentos tributáveis ou para a manutenção da fonte produtora, o que não aconteceu.
O) Só devem ser aceites os gastos essenciais ao processo produtivo e à obtenção de proveitos, sendo considerados gastos indispensáveis os que são realizados no interesse da empresa e que contribuem para a obtenção do lucro de forma direta ou indireta.
P) O requisito da indispensabilidade dos custos deve ser aferido por critérios de racionalidade económica, isto é, deve ser determinado de acordo com aquilo que é considerado útil e inevitável para a realização dos proveitos ou a manutenção da fonte produtora da empresa.
Q) Não deve ser interpretado de forma abstrata, mas de acordo com critérios essencialmente económico-empresariais, através de uma razoabilidade que não se mede por uma maior ou menor prudência na administração do negócio, mas sim face à coerência em incorrer em determinada despesa tendo em conta o objeto social da empresa e as circunstâncias do caso concreto.
R) A indispensabilidade não deve ser aferida por critérios de eficiência na gestão da empresa ao incorrer em determinada despesa.
S) O Tribunal a quo considerou que uma vez que os congressos e outros eventos médicos em que a Impugnante escolhia participar tinham por objeto assuntos relacionados com medicamentos/produtos por si fabricados e nos quais estariam presentes médicos que, potencialmente, os prescrevessem, tal justificaria a indispensabilidade dos gastos.
T) E o mesmo se diga relativamente aos custos com publicidade e propaganda em eventos, nos quais não estiveram presentes quaisquer colaboradores da Impugnante, tendo a sentença ora em crise entendido que também nestes casos, uma vez que “(…) os congressos ou eventos médicos, em que estes eram convidados a participar, constituíam um investimento da impugnante, em viagens, alojamento e alimentação de profissionais médicos, naqueles que se relacionavam com os medicamentos por si produzidos, no sentido de os dar a conhecer e, assim, potenciar a respetiva prescrição aumentando, naturalmente, as expectativas de venda e, em consequência, de faturação”, os gastos estavam justificados e poderiam ser deduzidos.
U) Entendeu o Tribunal a quo que as despesas “não aceites pela AT são despesas que se destinam, não a representar a sociedade impugnante fora da sua atividade principal, mas a assegurar o normal desenvolvimento do seu objeto social, dentro do circuito económico onde este naturalmente se manifesta, ou seja, não estão em causa, como entendeu a AT, despesas de representação, mas antes custos inerentes ao normal desenvolvimento da atividade principal da Impugnante”.
V) O Tribunal a quo não fez, contudo, qualquer esforço no sentido de avaliar se os gastos efetivamente feitos o foram com intenção de obter proveitos para a empresa e os que não tinham essa intenção, limitando-se a considerar que todos os gastos que sejam tidos pela Impugnante, ora Recorrida, incluindo inscrição, alimentação e alojamento ou quaisquer outros, desde que “toquem” na área de atividade da Impugnante, se consideram justificados.
W) Reforcemos o já referido anteriormente, de que tal entendimento leva em última análise à consideração, como gastos dedutíveis, de todos os gastos tidos pela Impugnante, ora Recorrida, na ampla área médica e nas suas imensas dimensões.
X) Em matéria de ónus da prova refira-se que quando a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), atuando ao abrigo do princípio da legalidade, fundamentadamente, faz emergir a dúvida sobre relação justificada de uma determinada despesa com a atividade do sujeito passivo, necessária e logicamente, por se encontrar mais habilitado para o efeito, compete a este esclarecer a “congruência económica” da operação.
Y) A ora Recorrida não pode simplesmente alegar abstrata e conclusivamente de que a despesa se insere no interesse societário ou na existência da relação justificada com a atividade desenvolvida, exigindo-se que invoque e comprove factos concretos, sindicáveis, capazes de demonstrar a realidade das atuações empresariais provocantes dos gastos registados, para que, não resulte inviabilizada a função fiscalizadora da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT)
Z) E, não pode, por maioria de razão, o Tribunal a quo, bastar-se com a alegação da ora Recorrida para considerar verificado o requisito da indispensabilidade e desta forma aceitar os gastos.
AA) Não podemos aceitar o que em síntese se extrai quer da petição inicial, quer da sentença ora em crise, de que considerando a área de atividade da Impugnante, ora Recorrida, se tratando de gastos com médicos 3ou em congressos e eventos médicos “tudo” se encontra justificado e, ainda que no caso de gastos com a participação de médicos em eventos, tal continua a ser publicidade e não representação da Impugnante, ora Recorrida.
BB) Já em relação aos encargos com publicidade e propaganda mal documentados, entendeu o Tribunal a quo que apenas os documentos juntos aos autos que “(…) constituem orçamentos ou propostas de prestação de serviços e preço da mesma, mas em lado algum é apresentada a factura /recibo referente a esse serviço (…)”, não podem ser aceites como custo dedutível nos termos do art.º 23º do CIRC.
CC) Não se pronunciou o Tribunal a quo diretamente sobre a específica correção levada a cabo pela Inspeção Tributária, a desconsideração dos encargos com publicidade e propaganda cujo documento não identificasse claramente os destinatários das ofertas (revistas e material hospitalar).
DD) Entendeu a Autoridade Tributária, em sede quer de procedimento inspetivo, quer de contestação, que sem a identificação dos destinatários das ofertas, não é possível comprovar a indispensabilidade dos custos para a formação dos proveitos, nos termos do art.º 23º do CIRC.
EE) Considerando que todos os movimentos no património da empresa deverão ser registados, todos e cada um dos gastos têm de ser justificados e estar apoiados em documentos justificativos, datados e suscetíveis de serem apresentados sempre que necessário, nos termos da alínea a) do n.º 2 do art.º 123.º do CIRC.
FF) Nesta sede, está em causa a verificação dos requisitos formais exigidos para a comprovação dos gastos.
GG) Por “documento justificativo” entende-se fatura, com os elementos integrativos constantes do n.º 5 do art.º 36.º do CIVA, nomeadamente data, numeração sequencial, “os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ao prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto” e outros elementos sobre o objeto da transação, além da taxa aplicável e dos motivos da isenção se for o caso.
HH) Estas exigências formais devem aplicar-se “ao conjunto das relações tributárias por corresponderem às boas práticas contabilísticas”, além de que tais “requisitos das faturas são os que permitem à escrita da empresa desempenhar todas as funções como instrumento de registo e de informação verificável que é chamada a desempenhar” - Cfr. Saldanha Sanches, “Custos mal documentados e custos não-documentados: o seu regime de dedutibilidade”, Anotação ao Acórdão do STA de 16 de Fevereiro de 2000, recurso nº 24.133, Fiscalidade, nº 3, Julho de 2000, p. 86.
II) Mesmo os autores que aceitam uma noção de “documento justificativo” mais ampla do que a noção de fatura, exigem que o documento assuma uma qualquer forma externa de representação da operação e explicite, de forma clara, as principais características da operação (os sujeitos, o preço, a data e o objeto da transação).
JJ) Ora, os documentos apresentados pela ora Recorrida para comprovação dos gastos não permitiam identificar os beneficiários desses mesmos gastos e a natureza da operação, o que só por si não permite, portanto, considerar verificados os requisitos constantes do art.º 23.º do CIRC.
KK) Além disso, considerando o valor das ofertas, não podem as mesmas considerar-se de valor reduzido, conforme foi alegado em sede de contestação, sem que o Tribunal a quo se tenha pronunciado sobre este facto.
LL) O Tribunal a quo limitou-se a considerar que os documentos referentes a orçamentos ou propostas de prestação de serviços e preço da mesma, uma vez que não foram acompanhados pela fatura /recibo correspondentes, não podiam ser aceites como custo dedutível nos termos do art.º 23.º do CIRC, por não preencherem os requisitos do art.º 115.º do CIRC.
MM) Pelo exposto, não tendo a decisão ora recorrida, acompanhado, com o devido respeito, e salvo sempre melhor entendimento, a acertada solução jurídica no caso sub judice, considera-se a verificação de um vício de omissão de pronúncia, ao abrigo do disposto no art.º 125.º do CPPT, por falta de pronúncia do Tribunal relativamente ao requisito de “oferta de pequeno valor” das ofertas dadas pela Impugnante, ora Recorrida e que contabilizou posteriormente como encargo com publicidade e propaganda.
NN) Pelo exposto, não se acompanha a sentença do Tribunal a quo, pelos motivos supra expostos, impondo-se a sua revogação e substituição por acórdão que, julgue procedente o presente recurso, e, consequentemente improcedente a presente Impugnação Judicial, nos termos das conclusões que seguem e que V. Exas melhor suprirão, julgando legal a sobredita correção.
Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência revogada a douta sentença recorrida, substituindo-a por outra que julgue improcedente a impugnação judicial.
PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO
A COSTUMADA JUSTIÇA.”
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A Recorrida, notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.
Por despacho proferido em 05.05.2022, a Mm. ª juíza a quo, pronunciou-se pela não verificação da nulidade da sentença por omissão de pronúncia invocada pela Recorrente.
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O MINISTÉRIO PÚBLICO neste Tribunal Central Administrativo Sul, emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.
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Colhidos os vistos legais (artigo 657º, n. º2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 281º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)), cumpre apreciar e decidir.
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Delimitação do objeto do recurso
Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto
no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir:
i) Se a sentença padece do vício de omissão de pronúncia, por falta de pronúncia do Tribunal relativamente ao requisito de “oferta de pequeno valor”, ofertas dadas pela Impugnante, e que contabilizou posteriormente como encargo com publicidade e propaganda.
ii) Se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir pela ilegalidade das correções dos custos contabilizados pela Impugnante com “publicidade e propaganda” e
da sujeição destas a tributação autónoma.
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II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1- De facto
“II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1- De facto
“A) A Impugnante desenvolve a fabricação e comercialização de medicamentos – CAE 24421 (cfr. fls. 239 e 421 do PAT);
B) A Impugnante encontra-se enquadrada no regime geral, em sede de IRC, possuindo contabilidade organizada (cfr. fls. 239 do PAT);
C) Durante o exercício de 2003 a ora Impugnante, registou despesas com deslocações, refeições e alojamento, respetivamente nos montantes de €2.048.801,36, r na sua contabilidade, na conta 622233 - “Publicidade e Propaganda”, e que visaram proporcionar a presença de profissionais médicos em Congressos e outros eventos científicos, na maioria das vezes acompanhados por colaboradores da Impugnante (facto não controvertido e anexo ao RIT);
D) As despesas a que se refere a alínea precedente referem-se a congressos e eventos constante de tabela e que aqui se dá por integralmente reproduzida (cfr. Anexo RIT);
E) Foi emitida a Ordem de Serviço nº OI200504403 de 05/07/2005, determinando a realização de acção inspectiva de âmbito parcial para o exercício de 2003 (cfr. RIT constante de fls. 237 a 246 do PAT);
F) Em 18/05/2007, foi concluído o Relatório de Inspecção Tributária, que no qual se refere, nomeadamente:
(…)
«Imagem em texto no original»
(…)
(…)
(cfr. RIT junto a fls. 237 a 246 do PAT);
G) O relatório de Inspeção Tributária foi acompanhado por diversos documentos que constam dos anexos ao mesmo e que aqui se dão por integralmente reproduzidos (cfr. Anexos 1 a 5 ao RIT);
H) A Impugnante foi notificada do Relatório de Inspecção Tributária (cfr. p.a.);
I) Foi emitida a liquidação de liquidação de IRC nº 20......... referente ao exercício de 2003, incluindo juros compensatórios, no valor de €211.563,26 (€186.136,26 de imposto e €22.426,89 (cfr. doc. 1 junto com a p.i.);
J) Em 23/07/2007, a Impugnante procedeu ao pagamento da liquidação referida na alínea anterior (cfr. doc. 4 junto com a p.i.).”
Factos não provados
“III-2. Factualidade não provada:
Não ficaram provados que os orçamentos e propostas apresentadas por empresas tenham sido adjudicados e os serviços prestados nos montantes referidos nos documentos emitidos pelas seguintes empresas:
- E.........; M.........; R........., LDA.; J........., LDA.; I.........; B.........; A.........; N........., I.........; G.........; L........., LDA.; I........., LDA.; B.........; I.........; A........., LDA
Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afetar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.”
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Motivação
“Fundamentação do julgamento:
Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na documentação junta com a petição inicial em confronto com o processo administrativo e documentos anexos ao RIT, cuja veracidade não foi posta em causa.
A 1ª audiência de julgamento, não foi possível aproveitar, atento o extravio da gravação da mesma e ao facto de, marcada a 2ª audiência de julgamento para a repetição da mesma, nem o Ilustre Mandatário da Impugnante nem as testemunhas arroladas compareceram.
Assim sendo, para todos os efeitos, não existe produção de prova testemunhal sobre os factos impugnados.”
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II.2 - De direito
In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada por M........, LDA, contra a liquidação de IRC nº 20......... referente ao exercício de 2003, incluindo juros compensatórios.
Na sua petição de impugnação, a ora Recorrida invocou em síntese, que a Administração Tributária errou ao proceder à requalificação dos encargos com publicidade e propaganda em despesas de representação, nomeadamente, inscrições de médicos para participação em congressos e cursos, despesas com almoços e jantares e alojamento, no valor de €2.048.801,36, sendo estas tributadas autonomamente, nos termos do artigo 81º do CIRC.
Defende que apenas realizou publicidade e patrocinou a presença de médicos nos eventos e que tal não tinha a finalidade de representação da Impugnante.
Nesse âmbito, pediu a anulação de IRC e juros compensatórios correspondentes à correção de tributação autónoma, no valor de €122.928,08.
Mais alegou que a Administração Tributária também errou quando não aceitou como custos dedutíveis os que a Impugnante teve com publicidade e propaganda, pois os mesmos têm uma relação conexa com os proveitos gerados na atividade daquela, ainda que indiretamente, pelo que, foi posta em causa a correção feita no valor de €162.913,25.
Defendeu ainda, que os encargos no valor de €29.646,21, devem ser aceites como custo porque toda a documentação de suporte aos encargos com publicidade e propaganda relacionados com ofertas de revistas e material hospitalar, entre outros, cumpre os requisitos do artigo 115º, nº 3 do CIRC.
O Tribunal a quo entendeu que relativamente às correções, respeitantes à requalificação como despesas de representação e custos não aceites como dedutíveis, a razão está do lado da Impugnante e, no que tange às correções, na parte referente a encargos com publicidade e propaganda mal documentados, a decisão recorrida julgou a impugnação parcialmente procedente.
Com tal decisão não se conforma a Recorrente, pois, no seu entender a mesma padece de erro de julgamento, por não traduzir uma acertada valoração e interpretação da matéria fática, nem tão pouco uma acertada interpretação e aplicação da Lei e de Direito, prejudicando a parte vencida.
Vejamos.
Em causa nos autos está a liquidação de IRC n.º 20......... referente ao exercício de 2003, incluindo juros compensatórios, no valor de €211.563,26, relativamente à qual a ora Recorrida impugnou o montante de €192.559,46, liquidação esta, resultante de ação inspetiva.
Em sede inspetiva, a Administração Tributária corrigiu as despesas com publicidade e propaganda e a tributação autónoma, requalificando os custos com publicidade e propaganda em despesas de representação quando em causa estavam inscrições oferecidas a médicos para participação em congressos e cursos, despesas com almoços, jantares e alojamento, quando alguns dos colaboradores da ora Recorrida também estavam presentes em alguns dos congressos médicos.
Requalificou ainda os custos com publicidade e propaganda em despesas e encargos não dedutíveis quando não estava presente qualquer colaborador da Impugnante, ora Recorrida, nos eventos.
E, considerou mal documentados os encargos com publicidade e propaganda quando os documentos não continham a identificação dos destinatários das ofertas.
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Defende a Recorrente nas suas alegações e conclusões de recurso, que, o artigo 23º do CIRC na redação vigente à data dos factos tributários, estabelece, no seu n.º 1, que se consideram “custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes (…)”.
Entende que, são dois os requisitos para que os gastos ou perdas das empresas sejam dedutíveis do ponto de vista fiscal, que sejam comprovados com documentos emitidos nos termos legais e que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos.
Para a Recorrente, não basta que os congressos e outros eventos médicos que a Impugnante escolhia participar fossem relativos a temas conexos com os medicamentos e produtos por si fabricados e nos quais estariam presentes médicos que, potencialmente, os prescrevessem, porque tal é demasiado abrangente.
Alega a Recorrente, que, importava apurar que funções desempenhavam os colaboradores da Impugnante, ora Recorrida, no âmbito da empresa, de forma que fossem efetivamente representantes da Impugnante nos referentes congressos e eventos médicos e qual a razão comercial específica da sua ocorrência, da sua natureza.
Mais refere, nas suas conclusões de recurso, que, importava também que os documentos, fundamentais na apreciação da (in)dispensabilidade dos gastos incorridos pela ora Recorrida, referissem o fim específico, os colaboradores que participavam nos congressos e eventos médicos, de molde a permitir concluir que os mesmos foram indispensáveis para a realização dos rendimentos tributáveis ou para a manutenção da fonte produtora, o que não aconteceu.
Diz ainda, que o Tribunal a quo não fez, qualquer esforço no sentido de avaliar se os gastos efetivamente feitos o foram com intenção de obter proveitos para a empresa e os que não tinham essa intenção, limitando-se a considerar que todos os gastos que sejam tidos pela Impugnante, ora Recorrida, incluindo inscrição, alimentação e alojamento ou quaisquer outros, desde que “toquem” na área de atividade da Impugnante, se consideram justificados.
Entende a Recorrente, que, a ora Recorrida não pode simplesmente alegar abstrata e conclusivamente de que a despesa se insere no interesse societário ou na existência da relação justificada com a atividade desenvolvida, exigindo-se que invoque e comprove factos concretos, sindicáveis, capazes de demonstrar a realidade das atuações empresariais provocantes dos gastos registados, para que, não resulte inviabilizada a função fiscalizadora da Autoridade Tributária e Aduaneira
Para a Recorrente, não pode, por maioria de razão, o Tribunal a quo, bastar-se com a alegação da ora Recorrida para considerar verificado o requisito da indispensabilidade e desta forma aceitar os gastos.
Alega ainda, que, em relação aos encargos com publicidade e propaganda mal documentados, não se pronunciou o Tribunal a quo diretamente sobre a específica correção levada a cabo pela Inspeção Tributária, a desconsideração dos encargos com publicidade e propaganda cujo documento não identificasse claramente os destinatários das ofertas (revistas e material hospitalar).
Para si, os documentos apresentados pela ora Recorrida para comprovação dos gastos não permitiam identificar os beneficiários desses mesmos gastos e a natureza da operação, o que só por si não permite considerar verificados os requisitos constantes do artigo 23º do CIRC.
Mais refere a Recorrente, que, considerando o valor das ofertas, não podem as mesmas considerar-se de valor reduzido, conforme foi alegado em sede de contestação, sem que o Tribunal a quo se tenha pronunciado sobre este facto.
Pelo que, entende, verificar-se um vício de omissão de pronúncia, ao abrigo do disposto no artigo 125º do CPPT, por falta de pronúncia do Tribunal relativamente ao requisito de “oferta de pequeno valor” dadas pela Impugnante, ora Recorrida e esta contabilizou posteriormente como encargo com publicidade e propaganda.
Mas será assim?
De relevar, ab initio, que a Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto em ordem ao consignado no artigo 640º do CPC, nada requerendo em termos de aditamento ou supressão do competente acervo probatório, razão pela qual a mesma se encontra devidamente estabilizada.
Defende a Recorrente que decidindo da forma como decidiu, a sentença recorrida é nula por omissão de pronúncia, ao abrigo do disposto no artigo 125º do CPPT, por falta de pronúncia do Tribunal relativamente ao requisito de “oferta de pequeno valor”, das ofertas dadas pela Impugnante (ora Recorrida), por si contabilizadas posteriormente como encargo com publicidade e propaganda.
Apreciando.
Esta questão foi levantada pela Recorrente, no âmbito dos “encargos com publicidade e propaganda”, que, no seu entender, se encontram mal documentados.
Alega a Recorrente, que o Tribunal a quo não se pronunciou diretamente sobre a específica correção levada a cabo pela Inspeção Tributária, - a desconsideração dos encargos com publicidade e propaganda cujo documento não identificasse claramente os destinatários das ofertas (revistas e material hospitalar).
Além disso, advoga que, considerando o valor das ofertas, não podem as mesmas considerar-se de valor reduzido, conforme foi alegado em sede de contestação, sem que o Tribunal a quo se tenha pronunciado sobre este facto.
Refere a Recorrente nas suas alegações e conclusões de recurso, que, o Tribunal a quo limitou-se a considerar que os documentos referentes a orçamentos ou propostas de prestação de serviços e preço da mesma, uma vez que não foram acompanhados pela fatura /recibo correspondentes, não podiam ser aceites como custo dedutível nos termos do artigo 23º do CIRC, por não preencherem os requisitos do artigo 115º do CIRC.
Assim, entende a Recorrente, que “(… não tendo a decisão ora recorrida, acompanhado a acertada solução jurídica no caso sub judice, considera-se a verificação de um vício de omissão de pronúncia, ao abrigo do disposto no art.º 125.º do CPPT, por falta de pronúncia do Tribunal relativamente ao requisito de “oferta de pequeno valor” das ofertas dadas pela Impugnante, ora Recorrida e que contabilizou posteriormente como encargo com publicidade e propaganda.”
In casu, desde já se refira que não se verifica a mencionada nulidade.
Senão vejamos.
Nos termos do disposto no artigo 125º nº 1 do CPPT, “Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
Ou seja, segundo o disposto no artigo 125º, n.º 1, do CPPT, é nula a sentença quando ocorra “a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”.
Esta nulidade está diretamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz, pelo artigo 608º nº 2 do CPC, de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e de não poder ocupar-se senão dessas questões, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras, determinando a violação dessa obrigação a nulidade da sentença por omissão ou por excesso de pronúncia.
Assim, incumbe ao julgador a obrigação de apreciar e resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, isto é, os problemas concretos que haja sido chamado a resolver no quadro do litígio (tendo em conta o pedido, a causa de pedir e as eventuais exceções invocadas), ficando apenas excetuado o conhecimento das questões cuja apreciação e decisão tenha ficado prejudicada pela solução dada a outras. E questões, para este efeito (contencioso tributário), são tudo aquilo que é suscetível de caracterizar um vício, uma ilegalidade ou inexigibilidade do ato tributário impugnado.
O que significa que a nulidade por omissão de pronúncia tem lugar apenas quando se verifica uma violação dos deveres de pronúncia do Tribunal sobre questões que deveria conhecer.
Portanto, a apontada nulidade só ocorre nos casos em que o Tribunal “pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. No entanto, mesmo que entenda não dever conhecer de determinada questão, o tribunal deve indicar as razões por que não conhece dela, pois, tratando-se de uma questão suscitada, haverá omissão de pronúncia se nada disser sobre ela” Vide, Jorge Lopes de Sousa, in CPPT, anotado e comentado, volume II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 363. Neste sentido, entre muitos outros, podem ver-se os acórdãos do STA de 13.07.11 e de 20.09.11, proferidos nos recursos nºs 0574/11 e 0268/11, respectivamente.
E, como se refere no Acórdão do STA de 11.03.2015, proferido no âmbito do proc. nº 01035/12, “a nulidade de sentença por omissão de pronúncia só ocorre quando o tribunal deixar de apreciar questão que devia conhecer (artigos 668.º, n.º 1, alínea d) e 660.º, n.º 2 do Código de Processo Civil revogado, aplicável no caso sub judice).
(…)
Numa correta abordagem da questão importa ainda ter presente, como também vem sublinhando de forma pacífica a jurisprudência, que esta obrigação não significa que o juiz tenha de conhecer todos os argumentos ou considerações que as partes hajam produzido. Uma coisa são as questões submetidas ao Tribunal e outra são os argumentos que se usam na sua defesa para fazer valer o seu ponto de vista.
Sendo que só têm dignidade de questões as pretensões processuais formuladas pelas partes ao tribunal e não os argumentos por elas usados em defesa das mesmas, não estando o tribunal vinculado a apreciar todos os argumentos utilizados pelas partes.”
A este propósito, refere-se que «as questões que o tribunal deve apreciar e decidir são apenas aquelas que contendem directamente com a substanciação da causa de pedir, do pedido e das exceções, não se confundindo com as considerações, argumentos, motivos, razões ou juízos de valor produzidos pela parte (e, portanto, quanto a estas últimas, o tribunal não só não tem de ser pronunciar, como nenhuma consequência daí advirá se o não fizer, nomeadamente, não configurando tal situação uma omissão de pronúncia)» (cfr. Helena Cabrita, in A sentença cível, Fundamentação de facto e de direito, Almedina, 2019, p. 235).
«O conhecimento de todas as questões não significa que o tribunal tenha de conhecer de todos os argumentos ou razões invocadas pelas partes e só a falta de conhecimento de questões constitui nulidade por omissão de pronúncia» (cfr. Jorge Lopes de Sousa, in ob cit, p.364).
Pois bem, na situação dos autos, a Administração Tributária entendeu que a empresa impugnante contabilizou custos com ofertas de assinaturas de revistas e equipamentos médicos cujos documentos de suporte por vezes não contêm a identificação dos destinatários das mesmas, de modo a comprovar a indispensabilidade de tais custos para a formação dos proveitos, de acordo com o estipulado no artigo 23º do CIRC.
Com tal fundamento, a Administração Tributária, não aceitou como custo fiscal o montante de € 29.646,21 [cfr. alínea F) do probatório].
Quanto a esta questão, a Impugnante na sua petição de impugnação, defendeu que o facto dos documentos apresentados como suporte não conterem a identificação dos destinatários das ofertas (revistas e material hospitalar), não impede que os mesmos sejam aceites, pois estão cumpridos os requisitos do artigo 115º nº 3 do CIRC.
Sobre este mesmo assunto, o Tribunal a quo pronunciou-se nos seguintes termos, que:
“Dos documentos juntos aos autos e que servem de suporte ao pedido feito pela Impugnante, verifica-se que em alguns casos, os mesmos, constituem orçamentos ou propostas de prestação de serviços e preço da mesma, mas em lado algum é apresentada a factura /recibo referente a esse serviço, não percebendo este Tribunal se o serviço foi efectivamente atribuído à empresa proponente e pelo preço proposto. Tal não preenche os requisitos do art. 115º do CIRC, não podendo ser aceite como custo dedutível nos termos do art. 23º do CIRC.
Assim sendo, não são aceites os custos referentes a alguns dos documentos juntos com a p.i. como doc. 5 e que são os orçamentos e propostas das seguintes empresas:
- E.........; M.........; R........., LDA.; J........., LDA.; I.........; B.........; A.........; N........., I.........; G.........; L........., LDA.; I........., LDA.; B.........; I.........; A........., LDA
No resto, não tendo a Administração Fiscal feito prova da inexistência das operações ou que as mesmas não se enquadravam no interesse societário da Impugnante e tendo esta explicitado os motivos que as justificam à luz dos seus interesses comerciais e em conformidade com o regime estabelecido no diploma que regula as despesas com o acolhimento por parte da indústria farmacêutica anteriormente mencionado devem ser aceites como custos da Impugnante as despesas apresentadas e constantes dos autos.
Pelo que procede, parcialmente este fundamento.”
É verdade, que, na Informação prestada nos termos do artigo 111º do CPPT, que acompanha a contestação da Fazenda Pública, se diz no seu artigo 49º, que “Contudo, nos termos do Dec.Lei 100/94, de 19/04, na redacção em vigor a partir de 1999, conforme transcreve a impugnante no ponto 154.º da p.i., é explicita a proibição de dar ou prometer, directa ou indirectamente a pessoas habilitadas a prescrever medicamentos, prémios, ofertas, benefícios pecuniários ou em espécie, excepto quando se trate de objectos relacionados com a prática da medicina e que sejam de reduzido valor. Da análise dos documentos em causa, facilmente se constata que o valor das ofertas não é reduzido, exemplo disso são; esfigmomanómetro - €111,38; Textbook of Medicine - €430,50; estetoscópio adult - € 1.105,99.”
Mais se refere no artigo 58º da mesma Informação, que: “Pelos valores unitários dos artigos ofertados, não se vislumbra que tais sejam de alguma forma insignificantes, não se trata de ofertas de diminuto valor económico como se disse, sendo que apenas são considerados como custos fiscais, as ofertas atribuídas aos clientes e fornecedores, devidamente identificados, e desde que comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos…”.
Com efeito, o Tribunal recorrido pronunciou-se sobre a questão em apreço: a da Administração Tributária ter entendido que a ora Recorrida contabilizou na conta 62233, respeitante a Publicidade e Propaganda custos com ofertas de assinatura de revistas e equipamentos médicos cujos documentos de suporte por vezes não contêm a identificação dos destinatários das mesmas, de modo a comprovar a indispensabilidade de tais custos para a formação dos proveitos, de acordo com o estipulado no artigo 23º do CIRC.
Dívidas não restam que o Tribunal a quo se pronunciou sobre a questão que foi chamado a conhecer, apesar de não ter tomado conhecimento do argumento suscitado pela Fazenda Pública na sua contestação, referente ao valor das ofertas efetuadas pela Impugnante (“oferta de pequeno valor”).
O conhecimento deste argumento apresentado em sede de contestação pela Fazenda Pública não releva em termos de autonomia a determinar a nulidade por omissão da apreciação da questão em apreço.
Logo, não se verifica qualquer omissão de pronúncia, a conhecer em sede de nulidade por omissão de pronúncia.
Prosseguindo.
Da requalificação de custos com publicidade e propaganda e encargos não dedutíveis:
A Administração Tributária procedeu à requalificação dos encargos com publicidade e propaganda em despesas de representação, nomeadamente as inscrições oferecidas a médicos para participação em congressos e cursos, despesas com almoços, jantares e alojamento.
As despesas foram reclassificadas pela Administração Tributária em despesas de representação, por em diversos congressos os médicos convidados terem sido acompanhados de representantes da empresa Impugnante, “(…) pelo que embora o objetivo principal do congresso seja a valorização profissional dos médicos, estará sempre subjacente a representação da M…, levada a cabo pelo seu representante, assim sendo, tais despesas são enquadráveis no artº 81º nº3 e nº7 do CIRC” [facto provado F)].
A Impugnante considera que a presença desses colaboradores teve como finalidade a formação científica e técnica necessária ao desenvolvimento das suas funções, conforme imposto pelo Decreto-Lei 100/94 de 19.04, com as alterações introduzidas pelo Decreto-Lei nº 48/99 de 16.02 e o apoio logístico aos congressistas.
Mais defende que, na indústria farmacêutica, a publicidade, é “(…) qualquer forma de comunicação, de informação, prospecção ou incentivo que directa ou indirectamente, promova a sua prescrição, dispensa, venda aquisição ou consumo” nos termos do artigo 2º do referido diploma. Além disso, é a própria legislação que regulamenta e permite que as farmacêuticas suportem “custos de acolhimento” associados à participação de pessoas habilitadas a prescrever ou a dispensar medicamentos em eventos científicos e acções de formação e de promoção de medicamentos.
A Recorrente vem agora defender em sede de recurso, que não basta que os congressos e outros eventos médicos em que a Impugnante escolhia participar fossem relativos a temas conexos com os medicamentos e produtos por si fabricados e nos quais estariam presentes médicos que, potencialmente, os prescrevessem, porque tal é demasiado abrangente.
Alega que, importava apurar que funções desempenhavam os colaboradores da Impugnante, ora Recorrida, no seu âmbito, de forma que fossem efetivamente representantes da Impugnante nos referentes congressos e eventos médicos, qual a razão comercial específica da sua ocorrência e da sua natureza.
E importava também, no seu entender, que os documentos, fundamentais na apreciação da (in)dispensabilidade dos gastos incorridos pela ora Recorrida, referissem o fim específico, os colaboradores que participavam nos congressos e eventos médicos, de molde a permitir concluir que os mesmos foram indispensáveis para a realização dos rendimentos tributáveis ou para a manutenção da fonte produtora, o que não aconteceu.
Questões nunca abordadas aquando das correções efetuadas na sequência do procedimento inspetivo desencadeado à ora Recorrida, cfr. resulta da fundamentação do relatório de inspeção tributária [alínea F) do probatório].
Refira-se que não resulta no RIT, que no âmbito da inspeção desencadeada à ora
Recorrida, a Administração Tributária tenha colocado em causa os documentos que suportam os encargos objeto de correção, recorde-se, inscrições oferecidas a médicos para participar em congressos e cursos, despesas com almoços, com jantares e despesas com alojamento, no montante de € 2.048.801,36.
Também, em nenhum momento, foi questionada a relevância daqueles encargos para a atividade da Impugnante.
Vejamos, antes de mais, o regime jurídico aplicável.
Estabelecia, então, o artigo 23º, n.º 1 do Código do IRC que «Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora…».
Em regra, como corolário do princípio da tributação das sociedades pelo rendimento real consagrado no artigo 104º, n.º 2, da CRP, todos os custos incorridos para a obtenção do rendimento serão deduzidos ao lucro tributável, como resulta do disposto no artigo 17º, n.º 1 do CIRC.
No entanto, conforme decorre do estatuído no artigo 23º do CIRC, foi opção do legislador estabelecer um sistema de não correspondência absoluta entre os custos contabilísticos e os custos dedutíveis para efeitos fiscais, baseado na relação de dependência parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal, do qual resulta a restrição consubstanciada na redação vigente à data dos factos, na relevância negativa no apuramento do lucro tributável apenas dos custos ou perdas que «comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora».
Na interpretação do artigo 23º do CIRC a doutrina e a jurisprudência têm entendido que o requisito da indispensabilidade não se refere à necessidade nem à conveniência, sob pena de intromissão da Administração Tributária na autonomia e na liberdade de gestão da empresa, exigindo-se apenas uma relação de causalidade económica no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa visando direta ou indiretamente a obtenção de proveitos.
O artigo 81.º, nº 7 do CIRC, na redação em vigor na data dos factos, dispunha serem consideradas despesas de representação “os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades”.
Especificamente, em relação à indústria farmacêutica, nos termos do Decreto-Lei nº 100/94 de 09.04, que aprovou o regime jurídico da publicidade dos medicamentos para uso humano, estabelecia o seu artigo 9º, que “nas acções de promoção de vendas, o acolhimento deverá ser sempre de nível razoável e ter um carácter acessório em relação ao objectivo principal da reunião, não devendo ser alargado a pessoas que não sejam profissionais de saúde”.
Esta norma foi alterada com a publicação do Decreto-Lei n.º 48/99, de 16 de fevereiro, que, em transposição da Directiva 92/28/CEE, de 31 de março, veio clarificar, designadamente, os casos em que podem ser suportados custos de acolhimento com vista à participação dos médicos em ações de formação.
Dispõe o artigo 9º, n.º 2 do referido diploma que “o disposto no número anterior não obsta a que o titular da autorização de introdução no mercado, bem como a empresa responsável pela promoção do medicamento, suportem, total ou parcialmente, custos de acolhimento de pessoas habilitadas a prescrever ou a dispensar medicamentos em eventos científicos e acções de formação e de promoção de medicamentos, desde que, em qualquer caso, tais incentivos não fiquem dependentes ou constituam contrapartida da prescrição ou dispensa de medicamentos”.
De acordo com o artigo 10º do mesmo diploma: “1. Para efeitos do n.º 2 do artigo 9.º consideram-se custos de acolhimento das pessoas habilitadas a prescrever ou a dispensar medicamentos os encargos com a respectiva inscrição, deslocação e estada em manifestações de carácter exclusivamente científico e ainda em acções de promoção de medicamentos que comportem uma efectiva mais-valia científica ou ganho formativo para os participantes. 2. A estada não deverá exceder o período compreendido entre o dia anterior ao do início e o dia seguinte ao do termo do evento (…) nem comportar benefícios de carácter social prevalecentes sobre o objectivo científico ou profissional”.
Decorre assim da referida norma, que foi mantida a regra da acessoriedade do acolhimento em relação ao objetivo principal da reunião.
Regressando aos autos, terá de dizer-se que, não procede o argumento de que por serem acompanhados, nestes congressos, de representantes da empresa, tais despesas com a inscrição, deslocação e estada dos médicos, deixa de poder ser considerada um custo de acolhimento.
O artigo 9º-A, aditado pelo mencionado Decreto-Lei 48/99 de 16.02, e epigrafado “Eventos científicos e profissionais e ações de promoção de medicamentos” estabelece, designadamente, que:
“1 - O patrocínio, por parte do titular da autorização de introdução no mercado ou da empresa responsável pela promoção do medicamento, de ações de promoção de medicamentos, de formação e eventos científicos, tais como congressos e simpósios, deve constar da documentação promocional relativa aos mesmos, bem como da documentação dos participantes e dos trabalhos ou relatórios publicados após a realização dessas mesmas ações e eventos.
2 - O titular da autorização de introdução no mercado ou a empresa responsável pela promoção do medicamento devem manter, no serviço referido no n.º 1 do artigo 8.º, pelo prazo de cinco anos e por forma a poder ser fiscalizada a qualquer momento pelos serviços públicos competentes, documentação referente a cada um dos eventos ou ações a que se reporta este artigo e que por eles tenham sido patrocinados.
(…)”
O que se exige ao contribuinte «que é quem se encontra em melhor posição para o efeito», é que forneça «uma explicação acerca da “congruência económica” da operação».
É consabido que, a audiência e os temas abordados no âmbito de tais eventos científicos e ações de formação e de promoção de medicamentos, consubstanciam uma das oportunidades existentes e privilegiadas para a indústria farmacêutica se “publicitar”, ou não fossem os médicos, do ponto de vista estritamente comercial, os “agentes intermediários”, ainda que independentes, entre a indústria farmacêutica e os destinatários dos medicamentos sujeitos a receita médica.
Em virtude do produto que se pretende promover - o medicamento - se tratar de um produto que apenas pode ser comercializado sob prescrição médica, a respetiva promoção apenas poderá ser efetuada junto desse mesmo agente, a classe médica.
Daí que os custos incorridos com formação a agentes de saúde contribuem para a formação do lucro tributável, pois o conhecimento do medicamento e dos seus benefícios contribui para a sua prescrição.
A Administração Tributária advoga a requalificação de tais custos em despesas de representação, única e exclusivamente, com base no facto de alguns dos colaboradores da Impugnante também terem estado presentes em alguns congressos médicos relativamente aos quais a Impugnante assumiu encargos com inscrição, alimentação e alojamento de profissionais médicos.
Tais colaboradores, não estiveram presentes em todos os eventos, mas apenas naqueles em que a Recorrida entendeu justificar-se a sua presença.
Tais factos contribuirão, como é bom de ver, potencialmente, ainda que de modo indireto e mediato, positivamente para o futuro da atividade da ora Recorrida, nomeadamente através do reforço da sua imagem institucional, bem como dos seus produtos.
É vasta a jurisprudência quanto a esta questão, com a qual não se vê motivos para discordar de que, apenas por exemplo, se enuncia alguns: Acórdão do TCA Sul, de 16/12/2020, proc. nº 7247/13.8BCLSB; de 12/01/2017 e 14/11/2019, respetivamente, nos processos n.ºs 85/05.3BESNT e 09894/16; de 16/10/2022, proc. 6754/13; de 30/11/2010, proc. 04002/10.
Encontramos perante despesas que se destinam, não a representar a sociedade Impugnante onde esta não se encontra presente (portanto, fora da sua atividade principal), mas a assegurar o normal desenvolvimento do seu objeto social, dentro do circuito económico onde este naturalmente se manifesta.
Pelo que, não nos encontramos perante despesas de representação, mas antes perante custos inerentes ao normal desenvolvimento da atividade principal da sociedade Impugnante, ora Recorrida, (comércio por grosso de produtos farmacêuticos), assim devendo os mesmos enquadrar-se no artigo 23º, nº.1, al. b), do CIRC, enquanto despesas de publicidade, conforme se entendeu, e bem, na decisão recorrida.
Deste modo, os encargos com publicidade, em apreço, no valor de € 2.048.801,36 constituem custos dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável da Impugnante.
Pelo que, bem andou o Tribunal a quo ao ter julgado improcedente a requalificação dos mesmos em alegadas despesas de representação que implicaria a tributação autónoma dos mesmos à taxa de 6%.
Da requalificação de custos com publicidade e propaganda e encargos não dedutíveis:
Em relação às despesas que não foram aceites fiscalmente por não haver evidência do acompanhamento por parte de um representante da empresa ora Recorrida, é manifesto que esse argumento necessariamente improcede em vista da qualificação das despesas incorridas (com inscrições oferecidas a médicos para participar em congressos realizados no estrangeiro, seminários, viagens e despesas com alojamento) como despesas de publicidade e, não, como despesas de representação.
Ou seja, no âmbito do procedimento inspetivo, a Administração Tributária, verificou que a ora Recorrida, registou também custos relacionados com estadias e cursos, tendo concluído, que, tais encargos não podem ser considerados como despesas de representação, porque se por um lado não há evidência do acompanhamento por parte de um representante da empresa, também não podem ser considerados custos com publicidade, uma vez que de acordo com a nova redação dada pelo artigo 1º do DL nº48/99, de 16/02 que veio adaptar o Decreto-Lei nº100/94, de 19/04 ao espirito da Diretiva Comunitária 92/28/CEE, de 31 de março, o médico não poderá ser influenciado, por via do comportamento de uma determinada indústria farmacêutica, na escolha do receituário, não estando portanto subjacente o incremento das vendas.
Pelo que, no entender da Administração Tributária “…ainda que tais encargos tenham como objectivo custear a valorização profissional dos médicos e/ou proporcionar-lhes deslocações e estadas de carácter recreativo e social, parece-nos não existir qualquer justificação para assumir tal custo, uma vez que em nada contribuem para a realização dos proveitos ou ganhos da empresa, não tendo, por isso, enquadramento no nº1 do artº23º do CIRC, no montante de € 162 913,25” [facto provado F)].
A Impugnante defende na sua petição inicial, que, os eventos de carácter científico em que os médicos são convidados a participar permite-lhe divulgar, informar e demonstrar as qualidades dos produtos comercializados, pelo que, os custos têm uma relação conexa com a sua atividade, ainda que indiretamente, devendo ser aceite a sua dedução.
Defende a Recorrente que o Tribunal a quo não fez, qualquer esforço no sentido de avaliar se os gastos efetivamente feitos o foram com intenção de obter proveitos para a empresa e os que não tinham essa intenção, limitando-se a considerar que todos os gastos que sejam tidos pela Impugnante, ora Recorrida, incluindo inscrição, alimentação e alojamento ou quaisquer outros, desde que “toquem” na área de atividade da Impugnante, se consideram justificados.
Relembre-se aqui, que, a Administração Tributária não colocou em causa a relevância para a atividade da Impugnante dos encargos suportados com a participação dos médicos em congressos e simpósios, quando neles participaram ou estiveram presentes colaboradores da ora Recorrida.
Ora, é o próprio Decreto-Lei n.º48/99 de 16 de fevereiro, que expressamente prevê que os custos de acolhimento com participação de pessoas habilitadas a prescrever ou a dispensar medicamentos em eventos científicos e ações de formação e de promoção de medicamentos podem ser suportados, parcial ou totalmente, pelos titulares das organizações de mercado, bem como pela empresa responsável pela promoção do medicamento.
A Administração Tributária admitiu que os eventos e congressos onde esteve presente um "representante" da Impugnante eram fiscalmente dedutíveis.
Ou seja, a Administração Tributária considera que estes custos são "indispensáveis para a realização dos proveitos", não corrigindo a sua dedutibilidade fiscal.
Com efeito, o Relatório de Inspeção justifica expressamente esta opção, referindo que "embora o objectivo principal do congresso seja a valorização profissional dos médicos, estará sempre subjacente a representação da M…, levada a cabo pelo seu representante, assim sendo, tais despesas são enquadráveis no art° 81° n°3 en° 7 do CIRC" (cfr. capítulo III. 1.3.1 do documento n.° 3 junto com a p.i.).
Com efeito, a Administração Tributária em parte alguma argumenta que a presença ou ausência de um funcionário num evento ou congresso tem o condão de tornar os respetivos custos "indispensáveis" ou "dispensáveis" para a realização dos proveitos, nos termos do artigo 23° do Código do IRC.
Prevê o artigo 23º do CIRC que:
“1 - Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente:
a) Os relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de produção, conservação e reparação;
b) Os relativos à distribuição e venda, abrangendo os de transportes, publicidade e colocação de mercadorias e produtos;
(…)”
De acordo com a referida disposição legal só existe direito à dedução do imposto suportado em aquisições de bens ou serviços que se destinem à realização de operações
não alheias a fins empresariais.
Existem dois requisitos essenciais para que um custo contabilístico seja valorado e aceite como custo fiscal: a comprovação ou justificação do mesmo e a sua indispensabilidade para o exercício da atividade da empresa.
O requisito da indispensabilidade tem sido jurisprudencialmente entendido como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspetiva económica-empresarial, na perceção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um custo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objeto societário do ente comercial em causa.
E nessa medida, tem sido entendido pela Jurisprudência que estão vedadas à Administração Tributária atuações que coloquem em causa o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo (2) Neste sentido, vide, designadamente, os Acórdão do STA, proferidos nos processos 0627/16, 1236/05, datados de 28.06.2017 e de 29.03.2006, respetivamente.
O critério da indispensabilidade referido no artigo 23º do CIRC, foi criado pelo legislador, não para permitir à Administração Tributária intrometer-se na gestão da empresa, determinando como deve ela aplicar os seus meios, mas para impedir a consideração fiscal de gastos que, ainda que contabilizados como custos, não se inscrevem no âmbito da atividade da empresa.
Sob pena de violação do princípio da capacidade contributiva, a Administração Tributária só pode excluir gastos não diretamente afastados pela lei, com fundamento numa forte motivação que convença que os mesmos foram realizados para além do objetivo social, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objetivas da empresa (Acórdão do STA, proferido no processo 01236/05, de 29 de março de 2006).
A este propósito refira-se o Acórdão do TCA Sul, de 26/09/2006, recurso nº 01040/06, in www.dgsi.pt, onde se afirma que “(…) VI .- Assim, a relevância fiscal de um custo depende da prova da sua necessidade, adequação, normalidade ou da produção do resultado (ligação a um negócio lucrativo), sendo que a falta dessas características poderá gerar a dúvida sobre se a causação é ou não empresarial.”
A regra é que as despesas corretamente contabilizadas sejam custos fiscais, mas nem todos estes custos e que a empresa não pode evitar, são dedutíveis - neste sentido vide o acórdão do STA, de 29/03/2006, recurso n.º 01236/05, consultável em www.dgsi.pt.
Quanto ao ónus da prova há jurisprudência uniforme do STA - cfr. Acórdão de 24/04/02 proc. nº 102/02, 0479/07 de 24-10-2007 - em que se entende que “à Administração cumpre apenas, tendo em conta o princípio da legalidade administrativa e em termos correspondentes ao disposto no art. 342º do Cód. Civil, o ónus da prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação, seja, dos pressupostos legais da sua actuação. E, ao invés, cabe ao contribuinte provar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito, seja, a efectiva existência das alegadas transacções.”
Ora, tais encargos encontram-se perfeitamente enquadrados no âmbito do setor em análise, até porque estão especificamente previstos na legislação aplicável à publicidade na indústria farmacêutica.
Os custos suportados com as estadas, gastos com alimentação e respetivas inscrições dos médicos naqueles congressos e simpósios, os quais estão claramente relacionados com o sector de atividade da Impugnante, compreensivelmente, promovem um melhor entendimento da conformidade dos medicamentos comercializados pela Impugnante, o que fomenta o desenvolvimento da atividade empresarial em causa.
A Administração Fiscal não indicou quaisquer factos suscetíveis de pôr em crise os custos em apreço, por indiciarem uma atuação desviante, não só do disposto no n.º 1 do artigo 23º, em abstrato, como, em concreto, do previsto nos artigos 9º e 10º do Decreto-Lei n.º 100/94, na redação do Decreto-Lei n.º 48/99, demonstrando, ainda que de forma indiciária, que as referidas despesas perderam o seu caráter acessório ou que a Impugnante incorreu nos mesmos para além do respetivo objeto social: na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, pelo menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objetivas da empresa.
A este propósito, TOMÁS CASTRO TAVARES diz: «Ao contribuinte – entidade que se encontra em contacto directo com a realidade empresarial – exige-se, então, um simples ónus de alegação da realidade subjacente às operações onde se vertem tais custos. Uma explicação acerca da congruência económica das operações» (() TOMÁS CASTRO TAVARES, A Dedutibilidade..., loc. cit., pág. 42.). Mais do que uma questão de repartição de ónus da prova, trata-se aqui de um «dever de motivação ou “explicação acerca da congruência económica da operação”» (() Cfr. ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, ob. cit., pág. 276, bem como os Autores aí citados.).
Ou seja, como diz VÍTOR FAVEIRO, «a necessidade de comprovação não se reporta à indispensabilidade dos custos, mas sim à efectividade da realização destes» (() Estatuto do Contribuinte..., pág. 848.). Se o contribuinte avança essa explicação económica, não pode ser posta em causa a relevância fiscal das operações sobre as quais a AT lançou dúvida. «O resultado só não será esse se a administração fiscal, com base nas débeis justificações oferecidas, porventura acrescida de outros factos por si carreados, provar e demonstrar – e é ao Fisco que compete o ónus da prova – que aqueles custos não são, de facto, verdadeiros e reais custos» (() Cfr. TOMÁS TAVARES DE CASTRO, ob. cit., pág. 42.)”.
Portanto, também neste ponto está com a Impugnante a razão, não cabendo no âmbito das competências da Administração Tributária questionar as ações de publicidade ou marketing desenvolvidas pelo sujeito passivo, nomeadamente sem antes demonstrar, através da indicação de factos que, pelo menos, o indiciem, a violação das regras aplicáveis ao caso, em concreto, as que constam dos artigos 9.º e 10.º do Decreto-Lei n.º 100/94, na redação do Decreto-Lei n.º 48/99.
Os procedimentos adotados pela ora Recorrida em nada constituem uma violação ao disposto no artigo 23º do CIRC.
Pelo que, se mostram infundados os argumentos subjacentes ao acréscimo à matéria coletável no valor de € 162.913,25, que conduziu à liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, respetivamente no montante de € 53.761,37 e € 6.374,77, como bem entendeu a decisão objeto de recurso.
Dos Encargos com publicidade e propaganda alegadamente mal documentados:
No que diz respeito aos custos decorrentes das ofertas de assinaturas de revistas médicas e equipamentos médicos, a Administração Tributária considera-os como não dedutíveis porque os "documentos suporte por vezes não contêm a identificação dos destinatários das mesmas, de modo a comprovar a indispensabilidade de tais custos para a formação dos proveitos".
Além disso, defende a Recorrente, que, conforme alegado em sede de contestação, considerando o valor das ofertas em causa, não podem as mesmas considerar-se de valor reduzido.
Entende a Impugnante, que, estando em causa apenas "ofertas de assinaturas de revistas médicas e equipamentos médicos", a comprovação da indispensabilidade dos custos para a formação dos proveitos de uma empresa da indústria farmacêutica está, inerentemente e sem necessidade de mais considerações, comprovada.
A Impugnante defende que o facto dos documentos apresentados como suporte não conterem a identificação dos destinatários das ofertas (revistas e material hospitalar), não impede que sejam aceites pois cumprem os requisitos do artigo 115º nº 3 do CIRC.
Vejamos de que lado está a razão.
Estão em causa os custos contabilizados pela Impugnante como relativos a promoção e publicidade e que foram considerados pela administração tributária como não indispensáveis para a realização de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora e acrescidos à matéria coletável, alegando a Recorrente que os documentos em causa não identificam os destinatários dos bens, não permitindo identificar os destinatários das ofertas e como tal em que medida o custo poderia contribuir para a formação dos proveitos.
Conforme dispõe o n.º1 do artigo 75º da Lei Geral Tributária:
«1 - Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, sem prejuízo dos demais requisitos de que depende a dedutibilidade dos gastos».
Uma das regras de organização da contabilidade que assume maior relevo para o
direito fiscal é a consagrada no artigo 98º, n.º 3, alínea a), do CIRC, segundo a qual «Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de ser apresentados sempre que necessário».
Por outro lado, face ao disposto no artigo 41º, n.º 1, alínea h), do CIRC, não podem ser considerados como custos os encargos não devidamente documentados.
E custos não devidamente documentados serão aqueles relativamente aos quais não exista documento externo na contabilidade do contribuinte ou em que este não cumpra com
as exigências legais de forma previstas no artigo 35º, n.º5 do Código do IVA.
Nesses casos, de inexistência de documentos externos de suporte dos custos ou de documentos que não respeitem as exigências legais de forma, para que esses custos possam ainda relevar na determinação do lucro tributável torna-se necessário que o contribuinte demonstre inequivocamente a realidade da operação subjacente ao lançamento contabilístico efetuado e dos elementos que permitam a quantificação do mesmo.
Ou seja, sendo inequívoco que é ao contribuinte que compete demonstrar os custos em relação aos quais a contabilidade tenha deixado de merecer crédito, quer porque não existe documento externo de suporte, quer porque este, existindo, não cumpre com as exigências legais de forma, não pode julgar-se comprovado um custo a menos que seja apresentada prova da materialidade da operação subjacente ao lançamento contabilístico efetuado e aos demais elementos que permitam a quantificação do mesmo.
Sendo assim, torna-se irrecusável a conclusão de que as correções em causa, operadas pela Administração Tributária, se ancoraram, apenas e só, na insuficiência da documentação das despesas em questão.
Por consequência não cabe aqui tratar de saber se tais custos, uma vez assentes, foram ou não indispensáveis à realização dos proveitos sujeitos a imposto ou à manutenção da fonte produtora.
Como afirma Rui Duarte Morais in Apontamentos ao IRC, Almedina 2007, p. 87 “O requisito “indispensabilidade” porque está presente relativamente a todo e qualquer custo enquanto condição da sua aceitação fiscal, não pode ser referido à natureza do encargo, mas sim às circunstâncias em que o mesmo aconteceu. Se à assunção do encargo que origina o custo presidiu uma genuína motivação empresarial - no entendimento dos sócios e/ou gestores da sociedade, os únicos a quem cabe decidir do interesse social -, o custo é indispensável. Quando se deva concluir que o encargo foi determinado por outras motivações (interesse pessoal dos sócios, administradores, credores, outras sociedades do mesmo grupo, parceiros comerciais, etc.), então tal custo não deve ser havido por indispensável”.
Refira-se que, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 100/94, de 19 de abril, na redação conferida pelo Decreto-Lei n.º 48/99, de 16 de fevereiro, que, em transposição da Diretiva 92/28/CEE, de 31 de março, no que se refere a ofertas, “[é] proibido ao titular da autorização de introdução no mercado, bem como à empresa responsável pela promoção do medicamento, dar ou prometer, directa ou indirectamente, a pessoas habilitadas a prescrever ou a dispensar medicamentos […] ofertas, […] excepto quando se trate de objectos relacionados com a prática da medicina ou da farmácia e de valor intrínseco insignificante.”.
Ou seja, as pessoas habilitadas a prescrever ou a dispensar medicamentos (entenda-se: médicos), podem, efetivamente, ser beneficiárias de ofertas por parte de titulares de autorização de introdução no mercado (entenda-se: laboratórios), desde que respeitadas as limitações previstas na norma acima transcrita, as quais, na verdade, não se encontram de forma alguma postas em causa pelos serviços de inspeção.
O que significa que, não decorre do Decreto-Lei n.º 100/94 uma proibição absoluta de a indústria farmacêutica atribuir ofertas a médicos, porquanto constitui exceção «quando se trate de objectos relacionados com a prática da medicina ou da farmácia e de valor intrínseco insignificante».
Com efeito, dos fundamentos da correção em causa nenhum juízo de valoração resulta efetuado quanto à relação das ofertas com a prática médica ou quanto ao seu valor.
Não cabendo no âmbito das competências da Administração Tributária questionar as ações de publicidade ou marketing desenvolvidas pelo sujeito passivo, nomeadamente sem antes demonstrar, através da indicação de factos que, pelo menos, o indiciem, a violação das regras aplicáveis ao caso, em concreto, as que constam dos artigos 9.º e 10.º do Decreto-Lei n.º 100/94, na redação do Decreto-Lei n.º 48/99.
Assim, bem andou o Tribunal a quo, ao considerar que:
“Dos documentos juntos aos autos e que servem de suporte ao pedido feito pela Impugnante, verifica-se que em alguns casos, os mesmos, constituem orçamentos ou propostas de prestação de serviços e preço da mesma, mas em lado algum é apresentada a factura /recibo referente a esse serviço, não percebendo este Tribunal se o serviço foi efectivamente atribuído à empresa proponente e pelo preço proposto. Tal não preenche os requisitos do art. 115º do CIRC, não podendo ser aceite como custo dedutível nos termos do art. 23º do CIRC.
Assim sendo, não são aceites os custos referentes a alguns dos documentos juntos com a p.i. como doc. 5 e que são os orçamentos e propostas das seguintes empresas:
- E.........; M.........; R........., LDA.; J........., LDA.; I.........; B.........; A.........; N........., I.........; G.........; L........., LDA.; I........., LDA.; B.........; I.........; A........., LDA.
No resto, não tendo a Administração Fiscal feito prova da inexistência das operações ou que as mesmas não se enquadravam no interesse societário da Impugnante e tendo esta explicitado os motivos que as justificam à luz dos seus interesses comerciais e em conformidade com o regime estabelecido no diploma que regula as despesas com o acolhimento por parte da indústria farmacêutica anteriormente mencionado devem ser aceites como custos da Impugnante as despesas apresentadas e constantes dos autos.
Pelo que procede, parcialmente este fundamento.”
Destarte, tudo visto e ponderado e sem necessidade de mais considerações, improcedem, na íntegra, as razões invocadas pela Recorrente, mantendo-se a decisão recorrida.
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III. DECISÃO
Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida.
Custas pela Recorrente.
Registe e notifique.
Lisboa, 26 de junho de 2025.
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[Maria da Luz Cardoso]
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[Vital Lopes]
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[Tiago Brandão de Pinho] |
