Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
ANULAÇÃO DE CRÉDITOS INCOBRÁVEIS EM SITUAÇÃO DE IMPARIDADE TOTAL
Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul | |
| Processo: | 2428/07.6BELRS |
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| Secção: | CT |
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| Data do Acordão: | 03/16/2023 |
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| Relator: | JORGE CORTÊS |
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| Descritores: | IRC. ANULAÇÃO DE CRÉDITOS INCOBRÁVEIS EM SITUAÇÃO DE IMPARIDADE TOTAL |
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| Sumário: | A operação contabilística de anulação de créditos provisionados como créditos de cobrança duvidosa em situação de imparidade total deve ser aceite pela Administração Fiscal desde que, devidamente, instruída com o respectivo dossier fiscal a apresentar pelo contribuinte. |
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| Votação: | UNANIMIDADE |
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| Decisão Texto Integral: | Acórdão E.... – E........ de Portugal, S.A. deduziu impugnação judicial contra a decisão de indeferimento tácito da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), e respectivos juros compensatórios, referente ao exercício de 2002. O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida a fls. 1774 e ss. (numeração no processo em formato digital -sitaf), datada de 31/01/2014, julgou a presente impugnação parcialmente procedente e anulou a liquidação sindicada na parte respeitante ao erro de cálculo que deu como verificado, no valor de 1.090,96€, mantendo-a quanto ao demais. Inconformados com o assim decidido, a Fazenda Pública e a Impugnante recorreram para este Tribunal Central Administrativo que, por acórdão de 19/02/2015, complementado pelo acórdão de 10/07/2015 (no qual se indeferiu a arguição de nulidade daquele), constantes, respectivamente a fls.2154 e ss. e 2452 e ss. (numeração no processo em formato digital -sitaf), decidiu conceder provimento ao recurso intentado pela Fazenda Pública e negar provimento ao recurso apresentado pela Impugnante. Concretamente, o Acórdão do TCAS determinou o seguinte: i) Conceder provimento ao recurso da Fazenda Pública e fixar o valor da causa em €14.727.061,93.; ii) Negar provimento ao recurso interposto pela E.... – E........ de Portugal, S.A. e manter a sentença recorrida, nessa parte. Persistindo inconformada, a Impugnante interpôs simultaneamente recurso de revista excepcional e recurso de oposição de julgados para o STA. Pediu a revogação do Acórdão do TCAS, na parre respeitante à correcção atinente à anulação da provisão para clientes de cobrança duvidosa. Submetido ao «crivo» da Formação prevista no artigo 150º, nº6 do CPTA, o recurso de revista excepcional foi admitido, tendo o STA em acórdão de 07/09/2022, incorporado a fls.2724 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), decidido “revogar parcialmente o acórdão recorrido” ordenando a baixa dos autos a este TCAS para proceder “ à reformulação da decisão na parte correspondente à impugnação da liquidação adicional quanto ao montante da desconsideração dos custos relativos a créditos incobráveis.” Cumpre então conhecer nos termos apontados pelo STA. X Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta. X II- Fundamentação1. De Facto. A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:” 1. A ora Impugnante é a “sociedade dominante” do grupo E...., do qual em 2002 faziam parte as sociedades “C………., Companhia ……………, SA”, “E.... – Distribuição de Energia, SA”, “E.... – Energia, SA”, “Eletricidade …………., SGPS, SA”, “E.... Imobiliária, SA”, “ED………… – Sistemas informáticos, SA”, “EDA……….. – Imobiliária, SA”, “H…………. – ….., SA”, “P……… – Projeto, …………., SA”, “L…….. – Estudos e ………….., SA”, “MRH – Mudança e Recursos Humanos, SA”, “S………… – Medicina …….. SA”, “HD…….. – ……., SA”, “Hi……… – Energia do Centro, SA”, “Er……… – E........ Renováveis, SA”, “C…….. Industrial, ………., SA”, “Co……… Formulários……….., Lda.”, “E……… – Racionalização ……., Lda.”, “Ed…………..l – Imobiliária, S.A.”, “E.... C………….– Produção de …………., SA”, “E.... Águas – …………….., SA”, “E.... Serviços ……………, SA”, “T……….. – Termoelétrica ………….., SA”, “E.... Participações SGPS, SA”, “I…………– Serviços de ………….., SA”, “E.... Gestão de Produção de Energia SA”, “B…………– Consultoria ……………, Soc. Unipessoal, Lda”, “IT……….. – Logística ………………, SA”, “HID……….. – Gestão, ………….., SA”, “V…….. – Águas ……………, SA”, “IT – G……… – Tecnologias e …………., SA”, “S…….. – Serviços ……………., SA”, “E.... – Estudos ………, SA”, “E.... Valor – Gestão ………….., SA”, “E.... Produção B…….. SA” (cf.declaração de opção, a fls. 69 a 70 dos autos e relatório da inspeção tributária, a fls. 81, 82 e 83 dos autos e 28, 29 e 30 do PAT). 2. O grupo E.... iniciou em 1994 a apresentação de contas consolidadas para efeitos fiscais, tendo optado no exercício de 2001 pela aplicação do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (doravante RETGS), instituído pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, no qual se mantinha no exercício de 2002 (cf. declaração de opção, a fls. 69 a 70 dos autos e relatório da inspeção tributária, a fls. 81 dos autos e 28 do PAT). 3. No exercício de 2002 a Impugnante participava em 100% do capital da E.... Brasil, Lda. (cf. RIT a fls. 100 dos autos e 47 do PAT; e acordo art. 72 da PI). 4. No exercício de 2002 a Impugnante participava em 100% do capital da E.... Brasil, SA (cf. RIT a fls. 100 dos autos e 47 do PAT; e acordo art. 72 da PI). 5. No exercício de 2002 a Impugnante participava em 100% do capital da E……., SA (cf. RIT a fls. 100 dos autos e 47 do PAT; e acordo art. 72 da PI). 6. Em 21 de Março de 2005 foi emitida pelos serviços da AT a “carta aviso” com a referência (?ilegível)897 dirigida à ora Impugnante dando-lhe conhecimento da iminência da deslocação à mesma de técnicos dos serviços de inspeção tributária para uma inspeção de carácter geral ao exercício de 2002 reportada à ordem de serviço OI200500133 (cf. cópia da carta avisto a fls. 810 e nota de diligência a fls. 812, todas dos autos, documentos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido). 7. A inspeção tributária determinada pela ordem de serviço OI200500133 teve início em 6 de Abril de 2005 e deu origem ao relatório de inspeção tributária datado de 29 de Agosto de 2005, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, do qual resultaram correções à matéria tributável ao exercício de 2002 da ora Impugnante em sede de IRC no montante de EUR 2.831.029,11, assim como IRC em falta no montante de EUR 265.046,96 e IVA em falta no montante de EUR 9.701,41 (cf. nota de diligência a fls. 812, dos autos, e RIT, a fls. 113 a 132 do PAT cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido). 8. Em 24 de Outubro de 2005 foi emitida pelos serviços da AT a “carta aviso” com a referência 03071 dirigida à ora Impugnante dando-lhe conhecimento da iminência da deslocação à mesma de técnicos dos serviços de inspeção tributária para uma inspeção de carácter parcial ao IRC do exercício de 2002 na sequência da ordem de serviço OI200500499 (cf. cópia a fls. 811 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido). 9. Foi efetuada uma inspeção tributária de caráter geral ao exercício de 2002 da “CPPE – Companhia Portuguesa de Produção de Eletricidade, SA”, determinada pela ordem de serviço 04/1/195, com início em 23 de Junho de 2004 e conclusão em 2 de Novembro de 2004 (cf. nota de diligência a fls. 813 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido). 10. Foi efetuada uma inspeção tributária de caráter geral ao exercício de 2002 à “E.... - Distribuição ……, SA”, determinada pela ordem de serviço 04/1/294, com início em 6 de Outubro de 2004 e conclusão em 3 de Março de 2005, e que deu origem ao relatório de inspecção tributária n.º 20/SERV/2005 datado de 31 de Março de 2005, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (cf. nota de diligência a fls. 814 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido e relatório de inspeção tributária a fls. 142 a 172 do PAT). 11. Entre Novembro de 2005 e Abril de 2006 a ora Impugnante foi alvo de ação de inspeção tributária externa ao IRC do exercício de 2002 do grupo E...., em cumprimento da ordem de serviço n.º O………. datada de 21/10/2005, referida no ponto 8 (cf. relatório de inspeção tributária, a fls. 80 dos autos, 27 do PAT e carta aviso n.º 03071 de 05/10/24 separador 37 do dossier 4). 12. A ação de inspeção tributária referida no ponto anterior teve em vista “verificar, relativamente ao exercício de 2002, o cumprimento das obrigações fiscais inerentes à aplicação do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, previsto essencialmente nos arts 83.º a 65.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), por parte do grupo E...., nomeadamente no que concerne aos requisitos definidos no mencionado artigo 63.º, bem como às normas previstas no art. 7.º da Lei 30-G/2000 de 29 de Dezembro, que estabelece o regime transitário inerente à substituição do regime de tributação pelo lucro consolidado pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedades (ex art. 59.º do CIRC e actual art. 63.º do mesmo código) e ainda ao entendimento expresso na Circular n.º 5 de 02/0412002 da Direcção de Serviços do IRC (DSIRC), respeitante ao regime transitário em questão” (cf. relatório de inspeção tributária, a fls. 81 dos autos e 28 do PAT). 13. No âmbito da ação de inspeção referida no ponto 11, foram propostas correções de “natureza meramente aritmética” à matéria coletável de IRC do exercício de 2002 do grupo – E...., …………, SA, no montante de EUR 45.508.605,73 e apurado IRC em falta no montante de EUR 2.495.245,26 (cf. mapa resumo do relatório de inspeção tributária a fls. 73 dos autos e 20 do PAT). 14. Em 20 de Abril de 2006 foi emitido pelos Serviços de Inspeção Tributária da DGCI o relatório final da inspeção tributária (doravante RIT) à ora Impugnante referida nos pontos 11, 12 e 13, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, do qual consta o seguinte (cf. relatório de inspeção tributária a fls. 71 a 123 e anexos a fls. 124 a 165 dos autos e 19 a 70 e 71 a 112 do PAT): (…) III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES À MATÉRIA TRIBUTÁVEL Verificaram-se os seguintes factos: III - 1. Ao Nível do Apuramento do Lucro Tributável do Grupo (…) III - 1.3 - Créditos Incobráveis No exercício de 2002, a sociedade dependente “E.... - Distribuição ……….., SA”, considerou directamente como custo do exercício créditos incobráveis, contabilizados na conta 692 “Custos e Perdas Extraordinários”, no montante de 8.819.597,90 €, sem demonstrar que relativamente aos mesmos não era admitida a constituição de provisão, conforme estipula a parte final do art. 39.º do CIRC. Deste modo, procedeu-se à tributação da importância de 8.819.597,90€, dado ter ficado prejudicada a comprovação de que se tratam de créditos incobráveis enquadráveis no âmbito do preconizado no art. 39.º do CIRC. III - 1.4 - Realizações de Utilidade Social Para efeitos de apuramento do lucro tributável individual do exercício de 2002 das sociedades dependentes “C……… - Companhia ……………….., SA”, ”E.... Distribuição ……….., SA”, “E.... Produção EM -Engenharia ………….., SA”, “EN…………. - Novas E........, SA”, “HID………..-Gestão O. …………., SA” e “HIDR…………. - Projectos ………., SA”, deveriam ter sido adicionados os montantes de 3.910.850,85€, 22.176.211,81€, 213.363,72€, 17.305,04€, 296.762,29€ e 206.453,61€, respectivamente, correspondentes aos custos contabilizados pelas mesmas que ultrapassam o limite de 15% das despesas com pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários, estabelecido no n.º 2 do art. 40.º do CIRC: Unidade: EUR
Esta situação, é motivada pela facto das referidas empresas, não terem considerado o valor registado na conta “647 - Serviços Médicos” para efeitos de cálculo do referido limite dos 15% das despesas com o pessoal. Em virtude do lucro tributável declarado pelo grupo se encontrar igualmente diminuído do excesso de custos em questão (26.820.929,32€), procedeu-se à respectiva tributação a favor do Estado, pelo facto de ter sido ultrapassado o limite dos custos com realizações de utilidade social fiscalmente dedutível nos termos do n.º 2 do art. 40.º do CIRC. (…). III - 1.7 - Encargos não documentados No decurso do procedimento de inspecção externa de âmbito geral efectuado em termos individuais das sociedades dependentes “C…. - Companhia ………………, SA” e “E.... Distribuição …………., SA”, abrangendo o exercício de 2002, verificou-se que as mesmas não dispunham de documentos de suporte, justificativos de diversos encargos reflectidos contabilisticamente como custo do exercício (conta “62221- Despesas de Representação”), nos montantes de 90.256,18 € e 66.169,82 €, respectivamente (anexo n.º 4 fls. 12 e anexo n. 5, fls. 13). Em virtude dos encargos não documentados, não serem fiscalmente dedutíveis, nos termos da alínea g) do n.º1 do art.42.º do CIRC, procedeu-se inclusão da importância de 156.426,00€ no lucro tributável do grupo. (…) III - 1.12 - Despesas efectuadas com cartões crédito da empresa No decurso do exame à escrita efectuado em termos individuais da sociedade dependente “C……… - Companhia ………….., SA”, inerente ao exercício de 2002, verificou-se que a empresa atribuiu cartões de crédito a cada um dos Administradores e Directores com um determinado “Plafond” mensal para fazer face a determinadas despesas. Essas despesas encontravam-se contabilizadas na conta “62221 - Despesas de Representação”, sendo critério da empresa a contabilização na conta do custo por natureza com IVA incluído. Foram solicitados esclarecimentos e notificada a empresa, através de fax datado de 24/09/2004 para apresentação de alguns documentos que comprovassem os custos em questão, não tendo sido apresentados a totalidade dos documentos. Analisados os documentos apresentados pela empresa, contabilizados por pagamento com cartões de crédito, conclui-se que algumas despesas respeitavam a despesas pessoais dos seus utilizadores e despesas em representação da empresa relacionadas com a actividade da mesma. As despesas consideradas como pessoais dizem respeito a gastos efectuados pelos detentores dos cartões de crédito em período de férias e em fins de semana. As restantes despesas respeitam a refeições e deslocações e estadas, enquadráveis na actividade da empresa e que se encontram contabilizadas naquela conta. De acordo com o n.º 1 do art. 23.º do CIRC, consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Assim, de acordo com o artigo em epígrafe, as despesas pessoais dos utilizadores dos cartões de crédito, não são aceites como custo fiscal, pelo que será de acrescer ao lucro tributável do grupo, o montante de 41.590,51 €, relativo a despesas pessoais dos utilizadores dos cartões de crédito (Administradores e Directores) atribuídos pela empresa dominada CPPE, SA» (anexo n.º 4, fls. 12). (…) III - 1.14. Preços de Transferência / Custos não dedutíveis - Art. 23.º do CIRC No decurso do procedimento de inspecção externa polivalente abrangendo o exercício de 2002 da sociedade dominante “E....- ………….., SA”, foram detectadas aquisições de serviços prestados pelas empresas E.... ……….. LDA, E.... …… SA e E…………. SA, com sede no Brasil, no valor de 34.499,28 €, 581.907,80€ e 832.875,10 €, respectivamente, a que correspondem as facturas apresentadas no anexo n.º 10, fls. 19 a 23. A E.... Electricidade de Portugal SA participa em 100% do capital social das referidas empresas. Assim, entre as empresas brasileiras e a E.... Electricidade de Portugal SA, existem relações especiais, enquadráveis no disposto no número 4 do art. 58.º do CIRC, pelo que as operações realizadas entre si ficam sujeitas ao estatuído no artigo 58.º do CIRC e na Portaria 1446-C/2001 de 21 de Dezembro (doravante Portaria), quer quanto à metodologia a adoptar na adopção dos preços de transferência estabelecidos, quer quanto às obrigações acessórias relativas ao processo declarativo no âmbito dos preços de transferência. O sujeito passivo declarou na Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal possuir a documentação de preços de transferência organizada e inscreveu o montante das referidas operações no respectivo Anexo H campo H18. Como tal, o sujeito passivo foi notificado duas vezes para apresentação da documentação relativa a preços de transferência, no dia 18/04/2005 e no dia 3/05/2005 (anexo n.º 11, fls. 24 e anexo n.º 12, fls. 25), tendo sido levantado o competente auto de notícia por não resposta à 1.ª notificação (art.117.º do Regime Geral das Infracções Tributárias). Posteriormente foi efectuado um pedido adicional esclarecimentos no dia 20/05/2005 relativo às prestações de serviços facturadas pelas três subsidiárias brasileiras do qual não se obteve resposta dentro do prazo estipulado (anexo n.º 13, fls. 26 e 27) tendo sido igualmente levantado o respectivo auto de notícia. Quanto a esta última foi obtida resposta, ainda que parcial e fora de prazo (Foi estabelecido o prazo máximo de 30 dias em conformidade com o artº23º do Código do Procedimento Processo Tributário (CPPT) e artº 42º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT)). O n.º 1 do art. 58.º do CIRC estabelece que “nas operações comerciais, incluindo, designadamente, operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeiras, efectuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais , devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis”. O n.º 2 do mesmo artigo refere que o sujeito passivo deve adoptar, para a determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites e praticados entre entidades independentes, o método ou métodos susceptíveis de assegurar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações ou séries de operações que efectua e outras substancialmente idênticas, em situações normais de mercado ou de ausência de relações especiais, tendo em conta, designadamente, as características dos bens, direitos ou serviços, a posição de mercado, a situação económica e financeira, a estratégia de negócio, e demais características relevantes das empresas envolvidas, as funções por elas desempenhadas, os activos util izados e a repartição do risco” (O princípio de plena concorrência está igualmente incorporado no número 1 do Artigo 90 do Modelo de Convenção Fiscal da OCDE, que tem sido posto em prática tanto pelos países membros como por países não membros, o que revela um elevado índice de aceitação generalizada dos princípios nele contidos. O artigo 90 estipula o seguinte: “[Quando]… as duas empresas [associadas), nas suas relações comerciais ou financeiras, estiverem ligadas por condições aceites ou impostas que difiram das que seriam estabelecidas entre empresas independentes, os lucros que não existissem essas condições, teriam sido obtidos por uma das empresas, mas não o foram por causa dessas condições, podem ser incluídos nos lucros dessa empresa e tributados em conformidade”. O principio de plena concorrência encontra-se igualmente descrito no art. 9.º da Convenção entre a República Portuguesa e a República Federativa do Brasil Destinada a Evitar a Dupla Tributação e a Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento dispondo que: “Quando: a)Uma empresa de um Estado Contratante participar, directa ou indirectamente, na direcção, no controlo ou no capital de uma empresa do outro Estado Contratante; ou b) As mesmas pessoas participarem, directa ou indirectamente, na direcção, no controlo ou no capital de uma empresa de um Estado Contratante e de uma empresa do outro Estado Contratante; e, em ambos os casos, as duas empresas, nas suas relações comerciais ou financeiras, estiverem ligadas por condições aceites ou impostas que difiram das que seriam estabelecidas entre empresas independentes, os lucros que, se não existissem essas condições, teriam sido obtidos por uma das empresas, mas não o foram por causar dessas condições, podem ser incluídos nos lucros dessa empresa e, consequentemente, tributados.”) Considera-se que existem relações especiais entre duas entidades nas situações em que uma tem o poder de exercer, directa ou indirectamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da outra, o que se considera verificado designadamente entre uma entidade e os titulares do respectivo capital, que detenham, directa ou indirectamente, uma participação não inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto (alínea a) do n.º 4 do art. 58.º do CIRC) ou entre duas entidades que se encontram em situação de “domínio” (alínea f) do n.º 4 do art. 58.º do CIRC). Nas operações controvertidas verifica-se, portanto, a existência de relações especiais entre o sujeito passivo e as suas subsidiárias brasileiras, relações essas que se devem reger pela aplicação do princípio de plena concorrência. Assim, nos termos do n.º 6 do art. 58.º do CIRC, o sujeito passivo deve manter organizada, nos termos estatuídos para o processo de documentação fiscal a que se refere o art. 121.º, a documentação respeitante à política adoptada em matéria de preços de transferência nomeadamente contratos e outros actos jurídicos, informações sobre as empresas e os bens e serviços usados como termo de comparação, análises funcionais e informações e elementos considerados para determinação dos métodos utilizados. Ora, após a análise do Dossier de Preços de Transferência, obtido na sequência da realização da 2.ª notificação, verificou-se que foram apenas disponibilizados relativamente às referidas operações, os contratos e as facturas (ou documento equivalente) de suporte à prestação de serviços, pelo que a informação prestada revela-se insuficiente para a avaliação da aplicação do princípio de plena concorrência. Atente-se que a Portaria estipula as obrigações acessórias (Arts. 13.º e seguintes) dos sujeitos passivos em matéria de prestação de informação, definindo no art. 13.º que a informação e documentação deverá ser mantida de forma organizada e conter os elementos aptos a provar “a paridade de mercado nos termos e condições acordados, aceites e praticados nas operações efectuadas com entidades relacionadas” e “a selecção e utilização do método ou métodos mais apropriados de determinação dos preços de transferência que proporcionem uma maior aproximação aos termos e condições praticados por entidades independentes e que assegurem o mais elevado grau de comparabilidade das operações ou séries de operações efectuadas com outras substancialmente idênticas realizadas por entidades independentes em situação normal de mercado”. Dessa documentação deverá constar, entre outras, as seguintes informações: Descrição e caracterização da situação de relações especiais (alínea a) do art.14.º); Caracterização da actividade exercida pelo sujeito passivo e pelas entidades relacionadas com as quais realiza operações (alínea b) do art.1 4.º); Descrição das funções exercidas, activos utilizados e riscos assumidos, quer pelo sujeito passivo, quer pelas entidades relacionadas envolvidas nas operações vinculadas (alínea d) do art.14.º); Contrato e outros actos jurídicos (alínea g) do art.14.º); Descrição dos serviços objecto do contrato (alínea b) n.º 2 do art.16.º); Identificação dos encargos que são imputáveis aos serviços e critérios utilizados para a respectiva repartição (alínea d) do n.º 2 do art.16.º). Deste modo, verificou-se um inadimplemento do sujeito passivo quanto às obrigações de prestação de informação consagradas no n.º6 do art.58 do CIRC e regulamentadas pela Portaria, não sendo assim possível concluir sobre a aplicação do princípio de plena concorrência. O n.º1 do art.12.º da Portaria dispõe que, há acordo de prestação de serviços intragrupo quando uma entidade membro de um grupo disponibiliza ou realiza para os outros membros do mesmo um amplo conjunto de actividades, designadamente de natureza administrativa, técnica, financeira ou comercial. No n.º 2 do mesmo artigo refere-se que para efeitos de aderência ao princípio de plena concorrência é exigido que a actividade prestada constitua um serviço com valor económico que justifique, para o membro do grupo que dele é destinatário, o pagamento de um preço ou a assunção de um encargo que este estaria disposto a pagar ou a assumir em relação a uma entidade independente ou, bem assim, a realizar para si próprio. Para além disso, na determinação do preço de transferência cujo valor económico esteja justificado devem ser utilizados os métodos descritos no Capitulo II da Portaria, designadamente o método do preço comparável de mercado e o método do custo majorado (n.º 3 do art.12.º). Resulta do exposto, que uma aquisição de um serviço no âmbito de uma operação vinculada, apenas releva para efeitos fiscais quando comprovadamente possua valor económico e tenham sido praticados preços de plena concorrência. No mesmo sentido, os parágrafos 7.5 e seguintes do Relatório da OCDE de 1995 (Relatório da OCDE de 1995-Princípios Aplicáveis em Matéria de Preços de Transferência destinados às Empresas Multinacionais e às Administrações Fiscais, cuja utilização é recomendada no preâmbulo da Portaria) em matéria de Preços de Transferência, referem dois problemas que se colocam na análise dos preços de transferência de serviços intra-grupo. O primeiro é de saber se houve efectivamente uma prestação de serviço intra-grupo. O segundo incide sobre a conformidade do preço dos serviços ao princípio de plena concorrência. Ou seja, nas operações controvertidas é necessário avaliar a necessidade económica do serviço adquirido (requisito de necessidade ou indispensabilidade) bem como a formação do respectivo Preço de Transferência (requisito preço). Com o intuito de coligir informação adicional sobre as aquisições de serviço realizadas pelo sujeito passivo, no dia 20 de Maio de 2005 (Anexo 4) foram solicitados esclarecimentos relativos aos custos suportados no exercício de 2002, com o objectivo de aferir sobre: 1. Necessidade, benefícios associados e racionalidade económica da aquisição dos serviços; 2. Demonstração da formação do Preço de Transferência; 3. Comprovação da aplicação do princípio de plena concorrência. Já após decorrido o prazo estipulado o sujeito passivo entregou parte da informação solicitada, a saber: descrição sucinta dos serviços (Esta descrição não veio a acrescentar deta1h aos elementos constantes nos contratos de prestação de serviços, disponibilizados no Dossier de Preços de Transferência, que permita aferir sobre a necessidade ou indispensabilidade e valor económico associado aos serviços.) e os Relatórios e Contas de 2002 e 2003 da sociedade E.... Brasil SA. Ficaram por responder os pontos 1 a 5 da referida notificação. Aliás, o contribuinte reconhece, na sua resposta, não possuir a informação necessária para responder às questões levantadas pelos Serviços da Administração Tributária. Esta informação não permite concluir, quer sobre a necessidade (indispensabilidade) económica da operação, quer sobre a formação do preço praticado, ou seja, sobre a conformidade das operações com o princípio de plena concorrência. A obrigação de prestação de informação consagrada no n.º 6 do art. 58º do CIRC, conjugada como o n.º1 do art. 74.º da Lei Geral Tributária (identicamente dispõe o artº342º do Código Civil), permite concluir que o ónus de demonstração da aderência ao Princípio de Plena Concorrência recai sobre o sujeito passivo, revertendo para a Administração Fiscal quando verificada a inobservância por parte do sujeito passivo dos requisitos enunciados na Lei e se pretenda proceder à correcção do lucro tributável (cfr. n.º3 do art.77.º da Lei Geral Tributária) (Em nossa opinião o desenho legal seguido pelo legislador terá permitido dar corpo à recomendação da Comissão de Reforma da Fiscalidade Internacional, ou seja, que “O Ónus da prova deve correr pela Administração Fiscal nas situações em que o contribuinte, instado a apresentar determinados documentos, necessários à correcta aferição de uma opinião da administração fiscal, se recusa a fazê-lo). O princípio do Inquisitório, previsto no art. 58.º da Lei Geral Tributária, instiga a Administração Fiscal a, “...no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à.. .descoberta da verdade material.“.(O art. 58.º da LGT dispõe que “a administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligência necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido”.) O mesmo princípio encontra-se vertido no art.6.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT) (O art. 6.º do RCPIT estatui que “o procedimento de inspeção visa a descoberta da verdade material, devendo administração tributação adoptar oficiosamente as iniciativas adequadas a esse objectivo), sob a epígrafe “Princípio da Verdade Material” dispondo que “o procedimento de inspecção visa a descoberta da verdade material, devendo a administração tributária adoptar oficiosamente as iniciativas adequadas a esse objectivo”. No entanto, o sujeito passivo estará obrigado a cooperar na descoberta da verdade material conforme resultará do Princípio da Cooperação estatuído no art. 59.º da Lei Geral Tributária e art. 9.º do RCPIT. Releve-se assim que, para além da obrigatoriedade da informação solicitada constar no dossier de preços de transferência de 2002, o qual deverá est ar devidamente organizado no prazo estabelecido nos art.s 121.º e 109.º do CIRC (no caso em apreço, Junho de 2003) (Ref ira-se ainda que, tal documentação, de acordo com a alínea e) do n.º 7 do art. 58.º do CIRC, deveria estar preparada aquando da realização das operações.) , o sujeito passivo dispôs desde a data da primeira notificação para apresentação do dossier de preços de transferência (18/04/2005) até ao final do prazo de 30 dias estabelecido na notificação de 20 de Maio de 2005, para apresentar documentação que permita aferir a conformidade das aquisições de serviços controvertidas ao princípio de plena concorrência. Foram assim, realizadas todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material. Por outro lado, e tal como refere no parágrafo 1.15 do Relatório da OCDE de 1995 em matéria de preços de transferência “na ponderação das condições de uma eventual operação, as sociedades independentes vão comparar essa operação com outras opções que realisticamente se lhe oferecem e só concluem a operação se não tiverem outra alternativa claramente mais vantajosa”, pelo que à luz do princípio de plena concorrência uma empresa independente terá de conhecer os termos condições de uma determinada operação para proceder à respectiva comparação com outras alternativas, e conseguirá fazer uma descrição detalhada das operações contratadas. Adicionalmente, e nos termos do n.º 1 do art. 23º do CIRC, consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. A presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (n.º 1 do art. 75.º da Lei Geral Tributária - LGT), poderá ser abalada havendo factos susceptíveis para tal, passando o contribuinte a ter o ónus da prova de que as operações se realizaram efectivamente e que apresentam os requisitos enunciados no n.º 1 do art. 23.º do CIRC. Para o efeito, não será necessário que a Administração Fiscal prove os pressupostos da simulação previstos no art. 240.º do Código Civil (a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre declarante e declaratário, no intuito de enganar terceiros), sendo bastante a prova de elementos indiciários que levem a concluir nesse sentido (Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 16-03-2005, 1º Juízo Liquidatário, Processo 0088/03). No presente caso e conforme referido anteriormente é elemento indiciário a não actuação em conformidade com o parágrafo 1.15 do Relatório da OCDE. Igualmente no mesmo sentido, o n.º 2 do art. 75.º da LGT estatui que a presunção de veracidade da escrita do contribuinte não se verifica quando “o contribuinte não cumprir os deveres que lhe couberem de esclarecimento da sua situação tributária, salvo quando, nos termos da presente lei, for legítima a recusa da prestação de informações”. Ora, no caso em apreço, e por força de aplicação da legislação prevista no art. 58.º do CIRC, e respectiva Portaria, e do inadimplemento das obrigações acessórias aí previstas, não foi possível determinar quer a necessidade económica e indispensabilidade das operações controvertidas quer a fixação do seu preço, apesar de todas as diligências realizadas pela Administração Fiscal para obter a informação e documentação previstas como obrigações acessórias dos sujeitos passivos e apurar a verdade material nos termos do estabelecido no art.58.º da LGT e do art. 6.º do RCPIT. Deste modo, estamos perante indícios que, conjugados com tudo o que foi exposto anteriormente, nos levam a concluir que os custos controvertidos não foram comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou a manutenção da fonte produtora, verificando-se tal comprovação a cargo do sujeito passivo, quando nos termos artº12.º da Portaria tais serviços constituam um serviço com valor económico e cujo preço seja de plena concorrência. Assim, face ao exposto e não sendo possível determinar a realidade e indispensabilidade das operações de aquisição de serviços realizadas pelo sujeito passivo às suas subsidiárias brasileiras bem como a respectiva formação do preço, será de acrescer ao lucro tributável, nos termos do n.º1 do art.23.º do CIRC, o montante de 1.449.282,18 €, correspondente à totalidade dos serviços facturados pelas sociedades E.... Brasil LDA, E.... Brasil SA e Energen SA, com sede no Brasil. (…). Face ao exposto, e em conformidade com o estabelecido no n.º 3 do art. 81.º do CIRC, foi efectivada uma correcção positiva ao nível do cálculo do imposto, no montante de 70.732,01 € (239.433,01 € - 168.751,00 €). C) Na sequência da não aceitação para efeitos fiscais dos custos inerentes a combustíveis, despesas de representação e despesas pessoais efectuadas pelos utilizadores dos cartões de créditos, respeitantes às sociedades dependentes “C…….. - Companhia …………………., SA”, e “E.... - Distribuição ………….., SA”, impõe-se rectificar a favor do grupo a tributação autónoma que havia sido declarada relativamente às despesas em questão no âmbito das despesas relacionadas com viaturas ligeiras de passageiros e com representação, nos termos do n.º 3 do art. 81.º do CIRC, cujo valor ascende a 34.025,44 €: (…). III – 2.5 - Juros Compensatórios III - 2.5.1 - Juros compensatórios (art. 24.º, n.º 5 do CIRC) A correcção mencionada no ponto III-2.1 do presente documento, referente ao IRC que deixou de ser liquidado em 2001, na parte imputável ao valor das gratificações atribuídas aos corpos gerentes e ao pessoal que não foram pagas ou colocadas à disposição durante o prazo legalmente estabelecido, acarretou um retardamento na liquidação do IRC de 2001 da sociedade dependente H……… - Energia …………, SA, pelo que nos termos do n.º 5 do art. 24.º do CIRC, conjugado com os n.ºs 1 e 3 do art. 94.º do mesmo código e do art. 35.º da Lei Geral Tributária, ter-se-á de acrescer para efeitos de cálculo do IRC de 2002, os correspondentes juros compensatórios que são devidos, no total de 141,34€ (2.019,20 € x 365 dias x 7%). III-2.5.2 - Juros compensatórios (art. 94.º, n.ºs 2 e 3 do CIRC) De acordo com o estipulado no art. 98.º do CIRC, designadamente no seu n.º 5, a empresa E.... - ………………… SA, na qualidade de sociedade dominante do grupo E...., deveria ter efectuado um pagamento especial por conta do IRC do exercício de 2002, no valor global de 36.412,18 €, o qual atendendo à faculdade prevista no n.º1 do referido normativo legal, poderia ser repartido em duas prestações, a realizar nos meses de Março e Outubro de 2002. Todavia, verificou-se que não foi concretizado nenhum pagamento especial por conta do IRC inerente à aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades do exercício de 2002, facto que se repercutiu num incumprimento ao disposto no art. 98.º do CIRC. Como tal e em relação à falta de entrega do pagamento especial por conta, no valor 36.412,18 €, procedeu-se ao cálculo dos juros compensatórios que são devidos nos termos dos n.ºs 2 e 3 do art. 94.º do CIRC e do art. 35.º da Lei Geral Tributária, cujo total ascende a 2.119,88 € (anexo n.º 19, fls. 42). Saliente-se que os juros compensatórios em questão, no montante global de 2.261,22 €, serão de acrescer aos juros compensatórios declarados em termos de grupo (23.600,27 €), cujo valor definitivo a ser object o de liquidação pelo sistema informático da Direcção-Geral dos-Impostos (DGCI), passou assim a ascender 25.861,49 €” (cfr. relatório de inspecção tributária a fls. 71 e ss. dos autos). (…) 15. Da listagem de “despesas de representação – não documentadas” constante do anexo 4 de fls. 12 do RIT e para o qual se remete no respetivo ponto “III - 1.7 - Encargos não documentados”, consta o montante de EUR 10.737,48 relativamente ao documento contabilizado pela Impugnante com o n.º ………..272 com data de 31 de Janeiro de 2002 e o descritivo “cartões de crédito” (cf. anexo ao RIT a fls. 135 dos autos e 82 do PAT). 16. O total dos lançamentos na conta #6222101000 da contabilidade da Impugnante relativamente ao documento n.º ……..272 com data de 31 de Janeiro de 2002 e o descritivo “cartões de crédito” é de EUR 10.737,48 (cf. listagem de lançamentos na conta #6222101000 a fls. 213 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido). 17. Da listagem de “despesas de representação – não documentadas” constante do anexo 4 de fls. 12 do RIT e para o qual se remete no respetivo ponto “III - 1.7 - Encargos não documentados”, consta o montante de EUR 1.175,10 relativamente ao documento contabilizado pela Impugnante com o n.º 1300000273 com data de 28 de Fevereiro de 2002 e o descritivo “cartões de crédito” (cf. anexo ao RIT a fls. 135 dos autos e 82 do PAT). 18. O total dos lançamentos na conta #6222101000 da contabilidade da Impugnante relativamente ao º 1……..273 com data de 28 de Fevereiro de 2002 e o descritivo “cartões de crédito” é de EUR 1.175,10 (cf. listagem de lançamentos na conta #6222101000 a fls. 214 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido). 19. Da listagem de “despesas de representação – não documentadas” constante do anexo 4 de fls. 12 do RIT e para o qual se remete no respetivo ponto “III - 1.7 - Encargos não documentados”, consta o montante de EUR 1.588,83 relativamente ao documento contabilizado pela Impugnante com o n.º ………..274 com data de 28 de Março de 2002 e o descritivo “cartões de crédito” (cf. anexo ao RIT a fls. 135 dos autos e 82 do PAT). 20. O total dos lançamentos na conta #6222101000 da contabilidade da Impugnante relativamente ao º ………..274 com data de 28 de Março de 2002 e o descritivo “cartões de crédito” é de EUR 1.588,83 (cf. listagem de lançamentos na conta #6222101000 a fls. 215 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido). 21. Da listagem de “despesas de representação – não documentadas” constante do anexo 4 de fls. 12 do RIT e para o qual se remete no respetivo ponto “III - 1.7 - Encargos não documentados”, consta o montante de EUR 794,23 relativamente ao documento contabilizado pela Impugnante com o n.º ……….368 com data de 22 de Abril de 2002 e o descritivo “cartões de crédito” (cf. anexo ao RIT a fls. 135 dos autos e 82 do PAT). 22. O total dos lançamentos na conta #6222101000 da contabilidade da Impugnante relativamente ao º ………..368 com data de 22 de Abril de 2002 e o descritivo “cartões de crédito” é de EUR 794,23 (cf. listagem de lançamentos na conta #6222101000 a fls. 215 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido). 23. Da listagem de “despesas de representação – não documentadas” constante do anexo 4 de fls. 12 do RIT e para o qual se remete no respetivo ponto “III - 1.7 - Encargos não documentados”, consta o montante de EUR 540,00 relativamente ao documento contabilizado pela Impugnante com o n.º ………355 com data de 16 de Julho de 2002 e o descritivo “Almoços - PDE” (cf. anexo ao RIT a fls. 135 dos autos e 82 do PAT). 24. O total dos lançamentos na conta #6222101000 da contabilidade da Impugnante relativamente ao documento n.º ……..355 com data de 16 de Julho de 2002 e o descritivo “Desp. representação” é de EUR 540,00 (cf. listagem de lançamentos na conta #6222101000 a fls. 217 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido). 25. Da listagem de “despesas de representação – não documentadas” constante do anexo 4 de fls. 12 do RIT e para o qual se remete no respetivo ponto “III - 1.7 - Encargos não documentados”, consta o montante de EUR 4.079,19 relativamente ao documento contabilizado pela Impugnante com o n.º ……….000 com data de 31 de Janeiro de 2002 e o descritivo “Cartões de crédito” (cf. anexo ao RIT a fls. 135 dos autos e 82 do PAT). 26. Da listagem de “despesas de representação – não devidamente documentadas” constante do anexo 4 de fls. 12 do RIT e para o qual se remete no respetivo ponto “III - 1.7 - Encargos não documentados”, constam os montantes de EUR 1.745,79 e EUR 1.496,39 relativamente ao documento n.º ………000 com data de 31 de Janeiro de 2002 e o descritivo “Viagem (Desp. Pessoal)” (cf. anexo ao RIT a fls. 135 dos autos e 82 do PAT). 27. O total dos lançamentos na conta #6222101000 da contabilidade da Impugnante relativamente ao documento n.º ………000 com a data de 31 de Janeiro de 2002 e o descritivo “Desp. representação” é de EUR 7.321,37 (cf. listagem de lançamentos na conta #6222101000 a fls. 218 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido). 28. Da listagem de “despesas de representação – não documentadas” constante do anexo 4 de fls. 12 do RIT e para o qual se remete no respetivo ponto “III - 1.7 - Encargos não documentados”, consta o montante de EUR 8.824,90 relativamente ao documento contabilizado pela Impugnante com o n.º ……….006 com data de 28 de Fevereiro de 2002 e o descritivo “Cartões de crédito” (cf. anexo ao RIT a fls. 135 dos autos e 82 do PAT). 29. Da listagem de “despesas de representação – não devidamente documentadas” constante do anexo 4 de fls. 12 do RIT e para o qual se remete no respetivo ponto “III - 1.7 - Encargos não documentados”, consta o montante de EUR 827,30 relativamente ao documento contabilizado pela Impugnante com o n.º ………006 com data de 28 de Fevereiro de 2002 e o descritivo “Viagem (Desp. Pessoal)” (cf. anexo ao RIT a fls. 135 dos autos e 82 do PAT). 30. O total dos lançamentos na conta #6222101000 da contabilidade da Impugnante relativamente ao documento n.º ……….006 com data de 28 de Fevereiro de 2002 e o descritivo “Desp. representação” é de EUR 9.023,64 (cf. listagem de lançamentos na conta #6222101000 a fls. 219 a 220 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido). 31. Da listagem de “despesas de representação – não documentadas” constante do anexo 4 de fls. 12 do RIT e para o qual se remete no respetivo ponto “III - 1.7 - Encargos não documentados”, consta o montante de EUR 7.395,57 relativamente ao documento contabilizado pela Impugnante com o n.º ……….014 com data de 31 de Março de 2002 e o descritivo “cartões de crédito” (cf. anexo ao RIT a fls. 135 dos autos e 82 do PAT). 32. Da listagem de “despesas de representação – não devidamente documentadas” constante do anexo 4 de fls. 12 do RIT e para o qual se remete no respetivo ponto “III - 1.7 - Encargos não documentados”, constam os montantes de EUR 746,99, 628,42 e EUR 1.360,00 relativamente ao documento contabilizado pela Impugnante com o n.º1300000014 com data de 31 de Março de 2002 e o descritivo “viagem (desp pessoal)” (cf. anexo ao RIT a fls. 135 dos autos e 82 do PAT). 33. O total dos lançamentos na conta #6222101000 da contabilidade da Impugnante relativamente ao documento n.º ……..014 com data de 31 de Março de 2002 é de EUR 10.094,59 (cf. listagem de lançamentos na conta #6222101000 a fls. 223 a 225 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido). 34. Da listagem de “despesas de representação – não documentadas” constante do anexo 4 de fls. 12 do RIT e para o qual se remete no respetivo ponto “III - 1.7 - Encargos não documentados”, consta o montante de EUR 7.821,07 relativamente ao documento n.º 1300000019 com data de 30 de Abril de 2002 e o descritivo “cartões de crédito” (cf. anexo ao RIT a fls. 135 dos autos e 82 do PAT). 35. Da listagem de “despesas de representação – não devidamente documentadas” constante do anexo 4 de fls. 12 do RIT e para o qual se remete no respetivo ponto “III - 1.7 - Encargos não documentados”, consta o montante de EUR 2.340,00 relativamente ao documento contabilizado pela Impugnante com o n.º ………019 com a data de 30 de Abril de 2002 e o descritivo “viagem (desp pessoal)” (cf. anexo ao RIT a fls. 135 dos autos e 82 do PAT). 36. O total dos lançamentos na conta #6222101000 da contabilidade da Impugnante relativamente ao documento n.º ………..019 com data de 30 de Abril de 2002 e o descritivo “desp. representação” é de EUR 9.735,06 (cf. listagem de lançamentos na conta #6222101000 a fls. 230 a 233 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido). 37. Da listagem de “despesas de representação – não documentadas” constante do anexo 4 de fls. 12 do RIT e para o qual se remete no respetivo ponto “III - 1.7 - Encargos não documentados”, consta o montante de EUR 7.426,44 relativamente ao documento contabilizado pela Impugnante com o n.º ……..023 com data de 31 de Maio de 2002 e o descritivo “cartões de crédito” (cf. anexo ao RIT a fls. 135 dos autos e 82 do PAT). 38. O total dos lançamentos na conta #6222101000 da contabilidade da Impugnante relativamente ao documento n.º …….023 com data de 31 de Maio de 2002 e o descritivo “desp. representação” é de EUR 7.426,44 (cf. listagem de lançamentos na conta #6222101000 a fls. 226 a 229 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido). 39. Da listagem de “despesas de representação – não documentadas” constante do anexo 4 de fls. 12 do RIT e para o qual se remete no respetivo ponto “III - 1.7 - Encargos não documentados”, consta o montante de EUR 10.384,84 relativamente ao documento contabilizado pela Impugnante com o n.º …………025 com data de 30 de Junho de 2002 e o descritivo “cartões de crédito” (cf. anexo ao RIT a fls. 135 dos autos e 82 do PAT). 40. O total dos lançamentos na conta #6222101000 da contabilidade da Impugnante relativamente ao documento n.º 1300000025 com data de 30 de Junho de 2002 e o descritivo “desp. representação” é de EUR 10.384,84 (cf. listagem de lançamentos na conta #6222101000 a fls. 234 a 237 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido). 41. Da listagem de “despesas de representação – não documentadas” constante do anexo 4 de fls. 12 do RIT e para o qual se remete no respetivo ponto “III - 1.7 - Encargos não documentados”, consta o montante de EUR 12.501,71 relativamente ao documento contabilizado pela Impugnante com o n.º ………028 com data de 31 de Julho de 2002 e o descritivo “cartões de crédito” (cf. anexo ao RIT a fls. 135 dos autos e 82 do PAT). 42. Da listagem de “despesas de representação – não devidamente documentadas” constante do anexo 4 de fls. 12 do RIT e para o qual se remete no respetivo ponto “III - 1.7 - Encargos não documentados”, constam os montantes de EUR 2.870,36, EUR 585,37, EUR 3.000,00, EUR 3.996,00, EUR 3.130,00 e EUR 2.483,78 relativamente ao documento contabilizado pela Impugnante com o n.º ……..028 com data de 31 de Julho de 2002 e o descritivo “viagem (desp pessoal)” (cf. anexo ao RIT a fls. 135 dos autos e 82 do PAT). 43. O total dos lançamentos na conta #6222101000 da contabilidade da Impugnante relativamente ao documento n.º ………..028 com data de 31 de Julho de 2002 e o descritivo “desp. representação” é de EUR 28.567,22 (cf. listagem de lançamentos na conta #6222101000 a fls. 238 a 241 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido). 44. Da listagem de “despesas de representação – não documentadas” constante do anexo 4 de fls. 12 do RIT e para o qual se remete no respetivo ponto “III - 1.7 - Encargos não documentados”, consta o montante de EUR 10.465,77 relativamente ao documento contabilizado pela Impugnante com o n.º ……….030 com data de 31 de Agosto de 2002 e o descritivo “cartões de crédito” (cf. anexo ao RIT a fls. 135 dos autos e 82 do PAT). 45. Da listagem de “despesas de representação – não devidamente documentadas” constante do anexo 4 de fls. 12 do RIT e para o qual se remete no respetivo ponto “III - 1.7 - Encargos não documentados”, constam os montantes de EUR 1.100,00, EUR 3.000,00, EUR 1.170,20, EUR 2.497,20, EUR 2.552,00, EUR 750,00, EUR 2.250,00 e EUR 937,70 relativamente ao documento contabilizado pela Impugnante com o n.º 1300000030 com data de 31 de Agosto de 2002 e o descritivo “viagem (desp pessoal)” (cf. anexo ao RIT a fls. 135 dos autos e 82 do PAT). 46. O total dos lançamentos na conta #6222101000 da contabilidade da Impugnante relativamente ao documento n.º ………….030 com data de 31 de Agosto de 2002 e o descritivo “desp. representação” é de EUR 24.722,87 (cf. listagem de lançamentos na conta #6222101000 a fls. 242 a 246 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido). 47. Da listagem de “despesas de representação – não documentadas” constante do anexo 4 de fls. 12 do RIT e para o qual se remete no respetivo ponto “III - 1.7 - Encargos não documentados”, consta o montante de EUR 6.521,05 relativamente ao documento contabilizado pela Impugnante com o n.º ……….074 com data de 31 de Dezembro de 2002 e o descritivo “cartões de crédito” (cf. anexo ao RIT a fls. 135 dos autos e 82 do PAT). 48. Da listagem de “despesas de representação – não devidamente documentadas” constante do anexo 4 de fls. 12 do RIT e para o qual se remete no respetivo ponto “III - 1.7 - Encargos não documentados”, consta o montante de EUR 2.123,01 relativamente ao documento contabilizado pela Impugnante com o n.º ……..074 com data de 31 de Dezembro de 2002 e o descritivo “viagem (desp pessoal)” (cf. anexo ao RIT a fls. 135 dos autos e 82 do PAT). 49. O total dos lançamentos na conta #6222101000 da contabilidade da Impugnante relativamente ao documento n.º ………….074 com data de 31 de Dezembro de 2002 ascende ao total de EUR 13.015,50, sendo que sob descritivo “estadias e deslocações” consta a quantia de EUR 4.429,53 e sob descritivo “desp. representação” a quantia de EUR 8.585,97, (cf. listagem de lançamentos na conta #6222101000 a fls. 247 a 249 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido). 50. Em 10 de Maio de 2006 foi emitida a liquidação de IRC n.º ……….933 referente ao exercício de 2002 da Impugnante, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, da qual resulta o aumento da matéria coletável declarada no montante de EUR 45.508.605,73, o aumento da coleta no montante de EUR 13.652.581,72, e o valor a reembolsar de EUR 24.121.626,07 (cf. demonstração de liquidação a fls. 67 dos autos, impressão do detalhe da demonstração de liquidação, a fls. 13 do PAT e fls. 3 do separador 2, dossier 1). 51. Em 7 de Junho de 2006 foi emitida a compensação n.º ………….214, titulada pela demonstração de acerto de contas n.º ………….310, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, da qual resulta um saldo a pagar de EUR 20.950.893,98 com data limite de pagamento em 2006-07-17 (cf. demonstração de acerto de contas a fls. 66 dos autos, impressão da base de dados da AT a fls. 6 e 12 do PAT e fls. 1 do separador 2, dossier 1). 52. Em 7 de Junho de 2006 foi emitida a liquidação de juros compensatórios n.º ………….258 relativa à liquidação de IRC referida no ponto 50, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e da qual resultam juros no montante de EUR 2.004.494,6 calculados sobre o “valor base” de EUR 17.370.383,46 por aplicação de uma taxa de 4,00% para o período de cálculo entre 2003-06-03 e 2006-04-20 (cf. demonstração de liquidação a fls. 68 dos autos, impressão da consulta de liquidação de juros, a fls. 14 do PAT, e fls. 2 do separador 2, dossier 1). 53. Em 7 de Junho de 2006 foi emitida a liquidação de juros compensatórios n.º ………….259 relativa à liquidação de IRC referida no ponto 50, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e da qual resultam juros no montante total de EUR 1.576.015,86, dos quais EUR 242.948,39 correspondendo a juros calculados sobre o “valor base” de EUR 17.455.937,91 por aplicação de uma taxa de 4,00% para o período de cálculo entre 2004-01-14 e 2004-05-19, EUR 980.924,94 a juros calculados sobre o “valor base” de EUR 17.346.783,18 por aplicação de uma taxa de 4,00% para o período de cálculo entre 2004-05-20 e 2004-10-17 e EUR 352.142,53 a juros calculados sobre o “valor base” de EUR 17.369.192,73 por aplicação de uma taxa de 4,00% para o período de cálculo entre 2005-10-18 e 2006-04-20 (cf. demonstração de liquidação a fls. 68 dos autos, impressão da consulta de liquidação de juros, a fls. 15 PAT e fls. 2 do separador 2, dossier 1). 54. Em 17 de Julho de 2006 a ora impugnante procedeu ao “pagamento por conta (parcial)” do montante de EUR 9.201.584,76 apurado pela compensação n.º …………214, sendo EUR 8.602.353,46 referentes a imposto e EUR 599.231,30 referentes a juros compensatórios (cf. vinheta aposta sobre documento de cobrança n.º ………….310 a fls. 167 dos autos e vinheta e cheque n.º …………… sacado sobre a Caixa ……………, respetivamente a fls. 1 e 2 do separador 4, dossier 1, impressão da consulta de notas de cobrança a fls. 6 e 12 e impressão de detalhe da consulta de pagamento, a fls. 18, todas do PAT). 55. Em 5 de Agosto de 2006 foi instaurado pelo Serviço de Finanças de Lisboa 2 contra a ora Impugnante o processo de execução fiscal n.º ………………999, para pagamento das quantias de EUR 8.768.030,00 e de EUR 2.981.279,22 referentes, respetivamente, a IRC do exercício de 2002 e correspondentes juros compensatórios (cf. impressões do detalhe da certidão de dívida n.º ………….215 e da tramitação do processo de execução, respetivamente a fls. 7 e 8 do PAT). 56. Em 14 de Novembro de 2006 a Impugnante apresentou reclamação graciosa da “demonstração de acerto de contas de IRC n.º ……………310”, aqui se dando por integralmente reproduzido o respetivo Requerimento Inicial (RI) (cf. folha de rosto do RI a fls. 65 dos autos e RI a fls. 1 a 89 do PAT/RG). 57. A ora Impugnante apresentou garantia com vista à suspensão do processo de execução fiscal n.º …………….999 (cf. impressão da tramitação do processo de execução e informação do Serviço de Finanças de Lisboa 2, respetivamente a fls. 8 e 9 do PAT). 58. O processo de execução fiscal n.º …………999 foi suspenso em 16 de Novembro de 2006 (cf. impressão da tramitação do processo de execução e informação do Serviço de Finanças de Lisboa 2, respetivamente a fls. 8 e 9 do PAT). 59. No Anexo VIII do Acordo Coletivo de Trabalho de 2000, publicado no Boletim do Trabalho e Emprego (BTE) n.º 28, de 29/07/2000 (doravante ACT) lê-se o seguinte (cf. cópia a fls.191 a 212 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido): ANEXO VIII Saúde (Cláusula 114.º do ACT)Capítulo I As Empresas mantêm um esquema de assistência médica e medicamentosa complementar dos serviços médicos oficiais ou de outros subsistemas de saúde.Disposições gerais Artigo 1.º Princípio geral (…) Secção IV Complemento de subsídio por morte Artigo 34.º 1- Têm direito ao complemento do subsídio por morte, atribuído pelas Empresas, os sobreviventes dos trabalhadores do quadro do pessoal permanente, dos reformados antecipadamente ou dos pensionistas por invalidez ou por velhice falecidos, e a quem as IOP concedem tal subsídio.Titulares do direito ao complemento do subsídio por morte 2- Sempre que haja mais que um sobrevivente com direito ao complemento referido no número anterior será este repartido nos termos estabelecidos no regime oficial de previdência. 3- O pagamento do complemento a que se refere este artigo é feito de uma só vez. (…) 1.1 Todos os serviços que vierem a ser solicitados CONTRATADA pela CONTRATANTE, que não sejam parte integrante do objeto constante no item 1,1 desta Cláusula, serão remunerados à parte, em condições previamente acordadas entre a CONTRATANTE e a CONTRATADA. CLÁUSULA II - DAS ORIGAÇES DA CONTRATANTE 2.1 São obrigações da CONTRATANTE: 2.1.1 Pontual e exato pagamento à CONTRATADA do preço constante na Cláusula IV infra; 2.1.2 Reembolsar à CONTRATADA, quando for o caso, todas as despesas efetuadas pela mesma, decorrentes do cumprimento do objeto do presente instrumento e não incluídas no preço avençado e devidamente comprovadas, tais como: cópias reprográficas, autenticações e registros de documentos, reconhecimento de firmas, contratação de serviços de terceiros, etc; (…) 4.11 O valor previsto neste ¡tem ser pago em parcelas mensais mínimas de R$ 58.500 (cinquenta e oito mil e quinhentos Reais), durante a vigência do presente contrato. 4.1.2 Independentemente dos valores previstos em 4.1 e 4.1.1, supra, o valor relativo ao total do período contratado poderá ser sempre revisto, para mais ou para menos, em função dos efetivos serviços prestados e mediante acordo por escrito entre as partes. 4.2 O presente contrato, seus direitos e obrigações não poderão ser cedidos, negociados, dados em garantia, transmitidos ou caucionados, sob nenhum fundamento ou pretexto, sem a prévia autorização, por escrito, das partes celebrantes. CLÁUSULA V - DO PRAZO (…) Resolvem de comum acordo, celebrar o presente Termo Aditivo, que se regerá pelas disposições a seguir estipuladas: I- Fica excluído o valor mínimo previsto no item 4.11. da Cláusula IV - Do Preço e da Forma de Pagamento do Contrato ora aditado e estabelece-se que o valor mensal será determinado em função dos serviços prestados conforme Nota Fiscal de Serviços emitida pela CONTRATADA. II- Ficam ratificadas todas as demais cláusulas e condições do Contrato ora aditado, que não foram expressamente alteradas pelo presente instrumento. (…) X “A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos”.X “Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir”X Ao abrigo do disposto no artigo 662.º, n.º 1, do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:94. Do requerimento de reclamação graciosa, deduzida pela impugnante em 14/11/2006, contra a liquidação em causa consta, entre o mais, o seguinte: «56. Em síntese, esta norma interna estabelece que: a dívida do Estado e organismos oficiais não é provisionada; a dívida consolidada em 31 de Dezembro de 1988 (sem acordo de pagamento) de autarquias locais (registada na conta #218124) é provisionada em 100%; a dívida posterior a 31 de Dezembro de 1988 (dívida corrente) de autarquias locais (registada na conta #218121) é provisionada de acordo com o critério fiscal de antiguidade da dívida previsto no número 2 do artigo 35º do Código do IRC; e, os créditos em mora de clientes empresariais e particulares (registados na conta #21813) são provisionados a 100%. 57. Existem dois outros tipos de créditos de clientes na E.... Distribuição, não especialmente previstos na referida norma interna, cujas regras de provisionamento são as seguintes: //a dívida consolidada em 31 de Dezembro de 1988 (com acordo de pagamento) de autarquias locais (registada na conta #211124), que é objecto de provisionamento pela diferença entre o montante em dívida e o valor correspondente à actualização financeira da mesma; e, // a dívida de autarquias locais garantida por imobilizado a transferir para a E.... Distribuição (registada na conta #2681116), que é provisionada apenas no montante não coberto pelo valor do imobilizado 58. Através da análise comparativa dos saldos, em 31 de Dezembro de um qualquer exercício (desde a entrada em vigor da mencionada norma interna sobre esta matéria), das contas de clientes de cobrança duvidosa (e demais contas de clientes susceptíveis de cobertura) e das contas de provisões para créditos de cobrança duvidosa, pode-se constatar serem estes os procedimentos adoptados pela E.... Distribuição ao nível do provisionamento de créditos de cobrança duvidosa relacionados com o fornecimento de energia eléctrica e serviços conexos. 59. Essa análise é efectuada nos quadros seguintes, com referência a 31 de Dezembro dos exercícios de 2000, 2001 e 2002: « Imagem no original» 60. Refira-se que os quadros em apreço não reflectem o valor total da provisão para créditos de cobrança duvidosa nos exercícios de 2000, 2001 e 2002, na medida em que a conta #28008 (conta #288, no caso do exercício de 2002) não se encontra a ser considerada. 61. Da análise aos quadros supra, verifica-se, pois, que os créditos relevados contabilisticamente na conta #21813, relativos a clientes empresariais e particulares, estão provisionados em 100%, por ser esse o procedimento da E.... Distribuição. 62. Demonstra-se, deste modo, que os créditos sobre clientes empresariais e particulares em análise, no valor de € 7.554.021,26, encontravam-se totalmente provisionados aquando da sua anulação. Da utilização da provisão para créditos de cobrança duvidosa aquando da anulação dos créditos 63. A utilização da respectiva provisão para créditos de cobrança duvidosa, aquando da anulação destas dívidas, também está directamente relevada na contabilidade da E.... Distribuição, uma vez que, conforme se demonstra seguidamente, esta sociedade adopta o método indirecto de utilização das provisões para créditos de cobrança duvidosa. 64. A constituição ou reposição de provisões para créditos de cobrança duvidosa decorre directamente dos créditos de cobrança duvidosa, relevados contabilisticamente como tal. Ou seja: o aumento dos créditos de cobrança duvidosa é acompanhado, no caso de clientes empresariais e particulares, pelo reforço, de igual montante, das provisões para créditos de cobrança duvidosa; e, a redução dos créditos de cobrança duvidosa, por recuperação dos montantes em dívida e/ou anulação dos créditos, é acompanhado, no caso de clientes empresariais e particulares, pela reposição/utilização, de igual montante, das provisões para créditos de cobrança duvidosa. 65. Em consequência, a anulação de dívidas de cobrança duvidosa de clientes empresariais e particulares (mediante o crédito da conta #211131 - “Sector empresarial e particulares correntes” e, desse modo, indirectamente, da conta #218 - “Clientes de cobrança duvidosa - Sector empresarial e particulares”) tem sempre reflexo ao nível das provisões para créditos de cobrança duvidosa. 66. Por outras palavras, a anulação de créditos de cobrança duvidosa, seja por incobrabilidade, seja por recuperação dos montantes em dívida, implica, necessariamente, uma anulação/reposição da respectiva provisão para créditos de cobrança duvidosa. 67. Nestes termos, e para efeitos de comprovação de que a anulação dos créditos em análise foi realizada mediante a utilização da respectiva provisão para créditos de cobrança duvidosa, basta à Reclamante demonstrar, como o fará seguidamente, que aquelas dívidas foram eliminadas das respectivas contas de clientes. 68. Remete-se, nesse sentido, para o detalhe do mês de Dezembro do extracto da conta #211131 - “Sector empresarial e particulares correntes” (sob a designação de Documento n.º11), bem como para os comentários constantes dos pontos 53. a 62. supra. 69. Verifica-se, assim, que o débito da conta #6920001000 - “Dívidas incobráveis”, no montante de €7.554.021,26, teve como contrapartida o registo do mesmo montante a crédito da conta #211131 - “Sector empresarial e particulares correntes” e, portanto, indirectamente, da conta #218 - “Clientes de cobrança duvidosa - Sector empresarial e particulares”, pelo que a conta #2811 - “Provisões para créditos de cobrança duvidosa - Dívidas de clientes de electricidade” foi creditada pelo montante de €7.554.021,26 tendo como contrapartida o registo de um proveito na conta #7962005000 - “Redução de provisões para créditos de cobrança duvidosa”. 70. Deste modo, fica comprovado que a utilização da provisão para anular os créditos dos clientes empresariais e particulares em mora há mais de 2 anos, no montante de €7.554.021,26, foi realizada pelo método indirecto, ou seja, mediante o reconhecimento do proveito associado à reposição da respectiva provisão para créditos de cobrança duvidosa, conforme se pretendia demonstrar». 95. Do balancete trimestral de 2002 consta o seguinte: « Imagem no original» 96. Do balancete trimestral de 2002 consta o seguinte: « Imagem no original » X 2.2. De Direito.2.2.1. Nos presentes autos, está em causa o cumprimento do Acórdão do STA, de 29/09/2016, no qual se ordenou a baixa dos autos para que o TCA Sul proceda à reformulação da decisão na parte correspondente à impugnação da liquidação adicional quanto ao montante da desconsideração dos custos relativos a créditos incobráveis. Da fundamentação do Acórdão exequendo consta, designadamente, o seguinte: «Lembre-se que resulta da matéria de facto assente (ponto 61 do probatório) que a política de provisionamento adoptada pela E...., por estarem em causa créditos de consumos de energia que prescrevem no prazo de 6 meses, obedece a regras diferentes das do CIRC, o que explica que as provisões por si constituídas não sejam fiscalmente aceites como custos. Lê-se assim no documento transcrito no ponto 61 da matéria de facto assente: “Adicionalmente devem os créditos descritos nestas situações ser provisionados por razões de gestão, em consonância com a política do Grupo, até se atingir a totalidade dos mesmos, não sendo no entanto esta provisão aceite fiscalmente como custo. Este adicional justifica-se pelo elevado risco de incobrabilidade associado a estas situações, que aconselham o seu provisionamento a l00%”. É essa a razão pela qual a provisão destes créditos é meramente contabilística e só "produz" efeitos tributários após o decurso dos dois anos, quando os créditos são qualificados como incobráveis e, contabilisticamente, aquela provisão é anulada e o montante do crédito inscrito como custo fiscal do exercício. Sem prejuízo de, como igualmente se afirma naquele documento, caso o crédito venha a ser, entretanto, satisfeito, haver lugar à inscrição desse valor a título de proveito extraordinário do exercício em que esse pagamento venha a ter lugar. // A questão que se coloca e que a Recorrente quer ver solucionada no âmbito desta revista é a de saber se a desconsideração do custo do exercício a título de créditos incobráveis tem lugar apenas porque não há prova suficiente nos autos para atestar que as provisões constituídas contabilisticamente em 2000 correspondem aos custos deduzidos em 2002 a título de créditos incobráveis, ou se a desconsideração daquele crédito resulta de a referida operação contabilística se ter de ter como inexistente para efeitos do disposto no artigo 35º do CIRC. Do acórdão recorrido resulta que estava em causa a dedução de um custo com créditos incobráveis, que teria de ter sido objecto de constituição de provisões nos termos do artigo 35.º do CIRC e o não foi, sendo essa a razão pela qual os ditos créditos não podem, posteriormente, ser deduzidos, porque tal não é permitido ex vi do artigo 39.º do CIRC. Na interpretação da lei que resulta do acórdão recorrido a provisão contabilística é, para este efeito, inexistente. Em outras palavras, a provisão meramente contabilística dos créditos não releva para efeitos da admissibilidade da dedução dos mesmos como custos fiscais. // Ora, para saber se esta interpretação jurídica acolhida no acórdão aqui sob escrutínio se pode manter, cabe, antes de mais, atentar no teor das Informações Vinculativas que vêm referidas pela Recorrente. // Na Informação vinculativa exarada no proc. 3783/02, com despacho da Sr.a Directora de Serviços do IRC e, 04.09.2004, afirmava-se que: // “Os créditos em mora há mais de 2 anos e provisionados a 100% podem ser anulados, independentemente de terem sido ou não reclamados judicialmente ou de existir ou não processo especial de recuperação de empresas e protecção de credores, ou processo de execução, falência ou insolvência. // Para o efeito deverá o sujeito passivo integrar no dossier fiscal todos os documentos justificativos da anulação dos créditos. // Caso ocorra o recebimento de alguns valores dos créditos anulados, o proveito será relevado contabilisticamente e tributado no exercício em que tal se verifique”. // Esta Informação tinha como base as regras do POC e o entendimento nela vertido foi depois modificado pelo entendimento exarado na Informação Vinculativa do Proc. 2013 001629, com Despacho do Director-Geral de 28.01.2014, após a publicação do Decreto- Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho, que alterou o Código do IRC e promoveu a sua adaptação às regras das Normas Internacionais de Contabilidade, Sistema de Normalização Contabilística (SNC), cuja adopção se tornou obrigatória para os sujeitos passivos de IRC. Na vigência deste novo quadro contabilístico os serviços tributários concluíram o seguinte: // “Nos casos em que se proceda ao desreconhecimento dos créditos de cobrança duvidosa - sem que se verifiquem os requisitos exigidos no art.º 41.º do Código do IRC para que o crédito possa ser considerado incobrável para efeitos fiscais -, o “gasto” associado à incobrabilidade do crédito vai constituir uma componente positiva do lucro tributável. // Daí que o respectivo montante tenha de ser acrescido no Quadro 07 da Declaração Modelo 22. // b) Este “gasto” só não constitui uma componente positiva do lucro tributável se, cumulativamente: // O crédito estiver em mora há mais de dois anos; // Ter já sido reconhecida a perda por imparidade de 100%; e // O desreconhecimento for motivado pela extinção do direito do credor [situação prevista na alínea (a) do § 30 da NCRF 27], o que só acontece quando ocorra qualquer uma das causas de extinção das obrigações, além do cumprimento, previstas no Código Civil”. // O caso dos autos reporta-se a créditos qualificados como incobráveis no exercício de 2002, por isso prevalece o entendimento fixado na primeira Informação Vinculativa antes mencionada, em linha com a vigência das normas do POC e, neste caso, bastava que os créditos estivessem em mora há mais de 2 anos e tivessem sido provisionados a 100% para poderem ser anulados, independentemente de terem sido ou não reclamados judicialmente ou de existir ou não processo especial de recuperação de empresas e protecção de credores, ou processo de execução, falência ou insolvência. // Para o efeito, bastaria que o sujeito passivo apresentasse um dossier fiscal com todos os documentos justificativos da anulação dos créditos. Ou seja, a Recorrente teria apenas de fazer prova da existência dos movimentos contabilísticos relativos aos créditos que em 2002 considerou incobráveis e que em 2000 alegadamente provisionou a título de créditos de cobrança duvidosa. // O acórdão recorrido apresenta uma interpretação diversa desta ao afirmar que "[...] as provisões em causa constituem custos da actividade da contribuinte, pelo que sujeita ao regime do artigo 23º/1, do CIRC. A dedutibilidade do custo depende, pois, da verificação em relação ao mesmo das características seguintes: i) ser efectivo (existente, real); ii) devidamente contabilizado como tal; iii) em obediência a critérios de imputação temporal; iv) comprovado (justificado); v) indispensável; vi) incorrido para a obtenção de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto; vii) contanto que não exista preceito que negue directa ou indirectamente a sua dedutibilidade.. No que respeita às provisões para créditos de cobrança duvidosa, em exame, «os arts. 33º e 34.º do CIRC fixam os contornos do regime de constituição das provisões susceptíveis de funcionarem como custos em cada exercício e de serem, por tal motivo, fiscalmente dedutíveis [...}". No fundo, exige, como alega a Recorrente, que a dedutibilidade dos custos respeitantes aos créditos incobráveis fique dependente de em 2000 terem sido constituídas provisões para créditos de cobrança duvidosa segundo as regras do CIRC, o que não é exigido pelo entendimento vertido na primeira informação vinculativa antes mencionada, que acolhe uma "prática comum", adoptada pela Recorrente no âmbito da confiança jurídica depositada naquele instrumento administrativo. // Assim, impõe-se a revogação do acórdão recorrido nesta parte e a prevalência do entendimento vertido na referida informação vinculativa exarada no proc. 3783/02. Entendimento que esteve subjacente à correcção fiscal determinada na sequência do procedimento inspectivo, assim como à decisão do Tribunal Tributário de primeira instância ao considerar que, em tese, o procedimento adoptado pela Impugnante era correcto, radicando o problema apenas na insuficiência e desadequação da prova apresentada. // Ora, o este Supremo Tribunal Administrativo não conhece de questões de facto, como resulta expressamente do n.º 5 do artigo 12.º do ETAF. E, nessa medida, não pode substituir-se ao Tribunal a quo na decisão respeitante à avaliação dos elementos de facto apresentados pela Recorrente para atestar a fidedignidade do procedimento contabilístico quanto à relação entre os créditos provisionados e os créditos posteriormente qualificados como incobráveis, para poder julgar se in casu existem ou não documentos justificativos da anulação dos créditos que permitam anular contabilisticamente o proveito dos créditos de cobrança duvidosa (com fundamento na sua incobrabilidade) e proceder à sua contabilização a título de custo fiscal, no âmbito de uma operação neutra, quer contabilística, quer fiscalmente». Por meio de despacho do relator de 27/01/2023, as partes foram notificadas para «indicar, concretamente, o trecho do meio de prova que sustenta (ou infirma), cada asserção de facto concreto, relativo aos lançamentos contabilísticos indicados nos artigos 18.º a 43.º da petição inicial. Através de requerimentos de 13/02/2023 e 27/02/2023, impugnante e impugnada reiteraram, respectivamente, a posição já vertida nos autos. 2.2.2. Apreciação. Está em causa a correcção “III – 1.1. Créditos incobráveis, do relatório inspectivo (n.º 14). Dos elementos coligidos no probatório resulta o seguinte: i) A gestão dos créditos de clientes empresariais e particulares relativos a fornecimento de energia elétrica e serviços conexos compete ao Departamento Comercial da E.... Distribuição que utiliza para estes efeitos um sistema informático de gestão de clientes designado IS-U (n.º 60). ii) A política de provisionamento adotada pela E.... Distribuição decorre de uma norma interna do Grupo E.... contendo “critérios de provisionamento para créditos de clientes de cobrança duvidosa”, na qual se lê o seguinte (n.º 61): (…) AUTARQUIAS LOCAIS (…) Provisionada pelo método da antiguidade da dívida definido no Código do IRC, ou seja: - Dívida até 6 meses - não provisionável - Dívida com mais de 6 e menos de 12 meses - provisionável em 25% - Dívida com mais de 12 e menos de 18 meses - provisionável em 50% - Dívida com mais de 18 e menos de 24 meses - provisionável em 75% - Dívida com mais de 24 meses - provisionável em 100% 2. SECTOR EMPRESARIAL E PARTICULARES Os créditos deste tipo de clientes encontram-se contabilizados nas rubricas: - Clientes c/c; - Clientes – Títulos a receber; - Clientes de cobrança duvidosa. São passíveis de provisionamento para cobertura do risco de cobrança duvidosa somente os créditos contabilizados na rubrica de “Clientes de cobrança duvidosa.” Devem para tal ser transferidos para esta rubrica todos os créditos que se encontram nas seguintes situações: i) Clientes com processos, em curso, especiais de recuperação da empresa e protecção de credores; ii) Clientes com processos, em curso, de execução, falência ou insolvência; iii) Clientes relativamente aos quais a Empresa reclamou judicialmente os seus créditos, e decorrem as respetivas acções; iv) Clientes desligados por não haver acordo de recuperação da dívida, ou havendo, não esteja a ser cumprido; v) Casos especiais de clientes ligados, que não tendo acordo de recuperação da dívida, ou tendo-o não estejam a cumprir, não se encontrem desligados por razões específicas. Para a constituição deste tipo de clientes, há que distinguir 2 situações: - As situações descritas em i), ii) e iii), devem ser provisionadas na sua totalidade, ou sejam 100% dos créditos contabilisticamente relevados, sendo esta provisão aceite fiscalmente como custo na sua totalidade. - As situações descritas em iv) e v), devem ser provisionadas pelo método da antiguidade da dívida definido no Código do IRC, tal como anteriormente descrito em 2., sendo a provisão calculada desta forma aceite fiscalmente como custo na sua totalidade. Adicionalmente devem os créditos descritos nestas situações ser provisionados por razões de gestão, em consonância com a política do Grupo, até se atingir a totalidade dos mesmos, não sendo no entanto esta provisão aceite fiscalmente como custo. Este adicional justifica-se pelo elevado risco de incobrabilidade associado a estas situações, que aconselham o seu provisionamento a 100%. iii) Em 9 de Janeiro de 2003 foi emitida pelos serviços do Departamento Comercial da E.... Distribuição a informação com a referência IF DCR 2/2003, tendo por assunto “proposta de anulação de incobráveis 2002”, com o seguinte teor (n.º 62): Prosseguindo a política de anulação de créditos que tem sido seguida em anos anteriores, interrompida apenas no ano passado, e com a adopção dos mesmos critérios, solicitámos a emissão de ficheiro com os documentos em dívida, vencidos em data anterior a 30 de Novembro cie 2000. Este ficheiro contém 307 213 facturas, notas de crédito ou de débito e outros documentos equivalentes no total de 10.623.079,14 Euros. Para estes clientes tinham já tinham sido desenvolvidas todas as ações e diligências de rotina para se obter a sua cobrança, nomeadamente a suspensão do fornecimento, a tentativa de localização em novo endereço, bem como, para alguns casos, o apoio do GBJR para acompanhar processos de falência e de recuperação de empresas. Para além destas diligências efectuámos ainda um último trabalho de análise da situação comercial destes clientes, com base nos elementos informativos constantes dos sistemas comerciais, centrado essencialmente na pesquisa por NIF por entidade, por forma a apurarmos o valor final, que consideramos incobrável. Após as exclusões resultantes das diligências comerciais acima referidas, e dos processos judiciais em curso, apurámos um total de 257.771 documentos, no valor total de 7 600 820,04 Euros, que não foi possível recuperar e que consideramos incobrável, e cuja anulação propomos. Anexamos mapas que evidenciam a repartição destes valores por Região Comercial, Os valores a anular incluem eventuais créditos não recebidos pelos clientes em tempo oportuno. A anulação destes créditos não impedirá futuras acções de cobrança, sempre que qualquer dos clientes envolvidos se dirija aos nossos serviços, ou seja possível contactá-lo. Os valores cobrados nestas circunstâncias serão sempre considerados como proveitos extraordinários do exercício. (…) iv) Os serviços do departamento de operações comerciais da E.... – Distribuição Energia S.A. anexaram à informação referida no ponto anterior um “mapa de gestão de incobráveis (facturas até 30/Nov/2000 em débito a 09/Dez/2002)” discriminados por região e num total de EUR 7.600.820,04, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (n.º 63). v) A proposta de anulação por incobrabilidade de créditos de cobrança duvidosa contida na informação referida no ponto 62 foi aprovada pela Comissão Executiva da E.... Distribuição em 14 de Janeiro de 2003 e homologada em sessão do Conselho Executivo da E.... em 21 de Janeiro de 2003 (n.º 64). vi) Com referência a 9 de Dezembro de 2002 a E.... Distribuição procedeu à anulação por incobrabilidade de créditos de clientes de cobrança duvidosa em mora há mais de dois anos desde 2000 no total de EUR 7.554.021,26 (n.º 65). vii) Do balancete trimestral de 2002 consta o seguinte (n.º 95): «Imagem o original» Não existe dissídio entre as partes no que respeita ao procedimento contabilístico da impugnante no que se refere aos créditos de cobrança duvidosa em imparidade total. Ou seja, tais procedimentos assentam no seguinte (1): «quando os créditos da Impugnante para com clientes reúnem os requisitos para serem considerados de cobrança duvidosa movimentam-se as contas #211 e # 218. // Depois, a provisão para cobertura de créditos de cobrança duvidosa vai sendo reforçada consoante a antiguidade do crédito até atingir os 100% do montante em dívida para as dívidas superiores a 2 anos, como dispõe o artigo 35.º do Código do IRC. // Depois, quando se reconhece a incobrabilidade do crédito é efectuado um lançamento numa conta de proveitos, mais especificamente na conta #7962005000 — “Redução de provisões para créditos de cobrança duvidosa” por contrapartida num movimento na numa conta de custos, mais especificamente na conta #6920001000 — “Dívidas incobráveis”. // Os créditos incobráveis, vencidos antes de 30 de Novembro de 2000 e que estavam provisionados, foram anulados por deliberação do órgão de gestão». A questão reside em aferir da aderência à realidade da asserção seguinte: «Ao efectuar-se a anulação dos créditos incobráveis em questão, movimentou-se a conta #6920001000 — “Dívidas incobráveis”, no montante de €7.554.021,26, e teve como contrapartida o movimento do mesmo montante da conta de clientes #211131 — “Sector empresarial e particulares correntes”// Paralelamente, a conta #2811 — “Provisões para créditos de cobrança duvidosa” sofreu uma redução no montante dos créditos registados na conta #6920001000 – “Dívidas incobráveis”, tendo sido contabilizado um proveito de igual valor na conta #7962005000 — “Redução de provisões para créditos de cobrança duvidosa”» Pode o montante em causa ser corroborado? Logrou a impugnante comprovar as provisões e anulações de créditos naquele montante? Dos elementos coligidos no probatório acima referidos, bem como dos pontos 94. a 96. do probatório resulta o seguinte. Ainda que sem a precisão contabilística exigível, a recorrente logrou juntar elementos que confirmam a veracidade da operação de anulação de créditos provisionados de cobrança duvidosa em imparidade total, nos montantes indicados. A recorrente juntou balancetes, requerimentos, informações da Administração Fiscal, informações internas e deliberações dos órgãos de gestão que confirmam a veracidade dos lançamentos contabilísticos em causa. Mais se refere que, «O detalhe da conta da provisão para créditos de cobrança duvidosa não permite visualizar diretamente o reforço ou redução da provisão consoante, respetivamente, tenha havido um aumento ou diminuição num determinado mês dos créditos de cobrança duvidosa porque num mesmo período mensal assiste-se a movimentos de sinal contrário (i.e. assiste-se tanto à formação de novos créditos de cobrança duvidosa, como à extinção de créditos de cobrança duvidosa já contabilizados) e a movimentação da conta de provisões é efetuada pelo saldo líquido, já que devido ao elevado número de clientes a contabilidade tem em consideração apenas os valores agregados dos créditos (correntes e de cobrança duvidosa), sendo que o detalhe individual sobre quais dos créditos são correntes e quais são de cobrança duvidosa apenas é possível pela consulta da aplicação informática de gestão IS-U, na medida em que este programa contem a antiguidade da dívida» (2). «Não é de créditos incobráveis que se trata do ponto de vista fiscal mas tão só de um abate dos clientes cobrança duvidosa que ultrapassaram o período de 24 meses de mora e que a administração da entidade entende que não deve continuar a reconhecer nas contas da empresa. Em consequência, a administração fiscal não devia e não podia ter desconsiderado o custo extraordinário sem desconsiderar simultaneamente o proveito extraordinário, pois no momento da anulação da dívida por cliente por decisão do órgão de gestão, não há e não pode haver efeitos fiscais, pois estes acabaram por se verificar em períodos anteriores. Nesse momento do tempo os reflexos fiscais serão nulos, trata-se apenas de um movimento contabilístico sem reflexos fiscais, que ocorreram em períodos anteriores, quando a entidade registou as provisões e os seus acréscimos ao longo dos 2 períodos anteriores ao momento da decisão da incobrabilidade. No momento da utilização/anulação da provisão este registo não pode ter reflexos fiscais» (3). Em face do exposto, impõe-se concluir que a recorrente logrou demonstrar o erro nos pressupostos de facto da correcção relativa “III – 1.1. Créditos incobráveis, do relatório inspectivo (n.º 14), pelo que a mesma não se pode manter. O acto tributário deve ser anulado, nesta parte. Termos em que se julga procedentes as presentes conclusões recursivas. Dispositivo Custas pela recorrida. Registe. Notifique. (Jorge Cortês - Relator) (1.ª Adjunta – Patrícia Manuel Pires) (2.º Adjunto – Vital Lopes) (1) V. petição inicial artigos 18.º a 43.º (2)Parecer proferido pela Professora Ana Maria Gomes Rodrigues, junto a fls. 1158/1191. (3) Parecer proferido pela Professora Ana Maria Gomes Rodrigues, junto a fls. 1158/1191. | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||