II) Caso apure um prejuízo fiscal, reportável aos anos seguintes, deduz os mesmos nos exercícios seguintes. Encontrando-se nessa situação, a existência de um beneficio fiscal como dos autos (SIFIDE I), que permita a dedução á colecta do lucro tributável de determinadas despesas de investigação e desenvolvimento, pressupõe o apuramento de um resultado positivo na esfera dos respectivos titulares do beneficio.

III) Apenas quando tal se verifique, e obtendo o reconhecimento de tal beneficio, poderá proceder á sua dedução, ainda que reportado a exercícios anteriores, atento o carácter declarativo do beneficio, bastando para o efeito que deixe de se verificar um prejuízo fiscal dedutível relativo a tais exercícios ainda que em sede do grupo, apenas cumprindo então os deveres declarativos e de documentação fiscal que condicionam a sua utilização.

I Relatório

N..... Sociais, S.A., , vem deduzir recurso da sentença proferida pelo TAF de Sintra, a qual considerou totalmente improcedente a impugnação por si deduzida contra a liquidação de IRC, do ano de 2007, no valor € 3.255.563,17, tendo para o efeito apresentado as seguintes conclusões :

“1ª) A recorrente, enquanto sociedade dominante de um grupo de sociedades submetidas ao Regime Especial de Tributação do Grupo de Sociedades (RETGS), apresentou a declaração de rendimentos, em sede de IRC, referente ao exercício de 2007, nela constando um resultado tributável negativo, pelo que não havia imposto a pagar;

2ª) A Administração Tributária efectuou uma inspecção e corrigiu esse resultado tributável do grupo, passando este a ser positivo e, portanto, a haver imposto a pagar;

3ª) Quando a recorrente foi notificada do projecto de relatório da inspecção tributária, exerceu, nos termos do art° 60° da LGT, o seu direito de audição prévia, nele tendo invocado que, se em razão das projectadas correcções ao resultado tributável, passava a haver lugar a pagamento de imposto, isto é, colecta, a essa colecta eram legalmente dedutíveis benefícios fiscais gerados por comportamentos empresariais de duas sociedades que faziam ou tinham feito parte do grupo;

4ª) O primeiro beneficio que gerava uma dedução à colecta tinha a ver com despesas de investigação e desenvolvimento realizados pela S....., nos termos da Lei n° 40/2005, de 3 de Agosto;

5ª) A Administração Tributária, no seu Relatório final de Inspecção, veio negar o direito a essa dedução à colecta porque o contribuinte não lhe tinha feito chegar o conhecimento ou a existência de tal direito durante a realização do procedimento inspectivo;

6ª) Tal argumento é improcedente, desde logo, porque o procedimento inspectivo, nos termos do art° 62° do RCPIT, só termina com o Relatório Final - ora, o contribuinte fez chegar ao conhecimento da Administração Tributária a existência desse direito à dedução à colecta antes da elaboração do relatório final;

7ª) Sendo certo, que o exercício do direito de audição prévia, nos termos do art° 60° da LGT, tem, precisamente como finalidade, comunicar à Administração Tributária, novos factos, novos elementos para que aquela os possa analisar e ponderar;

8ª) A mesma Administração Tributária negou esse direito à dedução à colecta porque, dizendo ele, em parte, respeito ao exercício de 2006, não tinha o contribuinte, na inspecção feita a esse exercício, comunicado a sua existência à Administração Tributária;

9ª) Acontece, porém, que, desde logo, não vigora nesta sede qualquer princípio do dispositivo, face ao qual a Administração Tributária esteja vinculada ou dependente do alegado pelo contribuinte, como decorre, entre outros, do art° 58° da LGT - ao invés, a AT está vinculada aos princípios do inquisitório e da descoberta da verdade material;

10ª) Sendo certo, em qualquer caso, que em relação ao referido exercício de 2006, o contribuinte suscitou a questão do direito à dedução à colecta desse benefício fiscal, através da dedução da reclamação;

11ª) A mesma Administração Tributária considerou também não haver direito a essa dedução à colecta por nas declarações de rendimentos (Declarações Modelo 22), referentes aos exercícios de 2006 e 2007, o contribuinte não ter indicado a existência desses benefícios fiscais e, portanto, o inerente direito à dedução à colecta;

12ª) Acontece, porém, que esse direito à dedução à colecta só passou a ser exequível em 2010, quando a entidade pública legalmente competente emitiu os certificados, confirmando a existência dos investimentos feitos, a sua legalidade e a indicação do exacto valor do benefício, isto é, do quantitativo a deduzir à colecta - isto é, aquando da apresentação das declarações Mod. 22 referentes aos exercícios de 2006 e de 2007, ainda o referido direito não era exequível;

13ª) A Administração Tributária nega o direito à dedução à colecta referente a tais benefícios, defendendo que, em 2010, quando o contribuinte foi notificado pela autoridade competente da exequibilidade e do exacto montante dos benefícios, deveria ter apresentado declarações de substituição;

14ª) Ora, nas suas declarações, o contribuinte tinha calculado e declarado um rendimento negativo pelo que, não haveria imposto, isto é, colecta;

15ª) Inexistindo colecta, não era possível haver as deduções à colecta referentes a esses exercícios de 2006 e de 2007, razão pela qual não apresentou as declarações de substituição, que seriam fiscalmente inúteis;

16ª) Em qualquer caso, não é a inexistência de declarações Mod 22 onde o contribuinte tivesse inscrito esses benefícios e essas deduções à colecta que, legalmente, impede o exercício desse direito, isto é, a efectivação da dedução à colecta;

17ª) A Administração Tributária ao efectuar a liquidação de IRC referente ao exercício de 2007, tinha, nos termos do art° 90° do CIRC, que efectuar as deduções à colecta a que o contribuinte tem direito, entre as quais estava a referente aos benefícios fiscais;

18ª) Aliás, a AT fez essas deduções quanto aos Pagamentos Especiais por Conta, não se percebendo porque o não fez, também, em relação aos benefícios fiscais;

19ª) Também não é procedente o argumento aduzido pela Administração Tributária segundo a qual ela não tinha o comprovativo do cálculo do benefício fiscal nem o comprovativo de que o contribuinte não tinha dívidas ao Estado e à Segurança Social;

20ª) Quanto ao cálculo do benefício, consta ele, nos termos legais, do certificado emitido pela entidade pública competente; quanto à inexistência de dívidas ao Estado e à Segurança Social, nos termos da Lei n° 40/2005, de 3 de Agosto, teve o contribuinte que apresentar essa prova, sob pena de a entidade certificadora não emitir o respectivo certificado, sendo certo, além disso, que tal comprovativo foi apresentado com a impugnação;

21ª) A douta sentença recorrida considera que estando provado que foi emitida a declaração comprovativa do direito aos benefícios fiscais pela entidade administrativa competente (Comissão Certificadora para os Incentivos Fiscais à Investigação e Desenvolvimento Empresarial) e tendo sido, também, emitidas certidões da situação regularizada quanto à AT e à Segurança Social, “parece que seria de concluir que” a recorrente “tinha, relativamente a 2007, o direito a um crédito fiscal, a deduzir na colecta do imposto”;

22ª) Porém, invocando uma outra razão, a sentença nega esse direito;

23ª) A razão é a de que a recorrente tinha “que alegar e provar que aquele mesmo crédito fiscal ainda não fora deduzido em um dos seis anos posteriores ao da sua constituição, como o pode ser, de acordo com o n° 3 do artigo 4º da Lei n° 40/2005”;

24ª) Ora, não era dever ou obrigação ou ónus da recorrente fazer tal alegação/prova, já que, em primeiro lugar, a AT, em face do pedido feito, em sede de exercício de direito de audição, para ser efectuado a dedução do crédito de imposto por beneficio fiscal, não invocou a falta da prova de que o crédito não tinha sido utilizado em outros exercícios, nem exigiu ao contribuinte tal prova;

25ª) Em segundo lugar, a questão de saber se esse crédito foi, ou não, utilizado em outro exercício, é da competência fiscalizadora da AT, a quem compete averiguar sobre a legalidade do comportamento do contribuinte;

26ª) O litígio aqui em causa coloca-se ou está delimitado em face dos motivos invocados pela AT para a não realização da dedução à colecta por crédito de imposto por benefício fiscal, sendo que a utilização, ou não, em exercícios posteriores, do crédito de imposto não foi motivo ou fundamento alegado pela AT, pelo que, além do mais, por essa razão, a recorrente nada alegou sobre essa questão;

27ª) Assim, não pode manter-se a douta sentença recorrida.

28ª) A liquidação impugnada é também ilegal por a Administração Tributária não ter efectuado as deduções à colecta referentes a benefícios fiscais resultantes de investimentos feitos pela sociedade C.....;

29ª) Em razão de investimentos feitos pela C....., a recorrente, em sede de tributação pelo lucro do grupo e em sede de IRC incidente sobre o grupo, passou a ter direito ao benefício fiscal estabelecido no, então em vigor, art° 39° do EBF, benefício esse consistente na dedução à colecta dos exercícios de 2003, 2004 e 2005;

30ª) Também em razão de investimentos em investigação e desenvolvimento feitos pela C....., a recorrente, em sede de lucro do grupo e em sede de IRC incidente sobre o grupo, passou a ter direito ao benefício fiscal estabelecido na Lei n° 40/2005, de 3 de Agosto, benefício fiscal esse consistente na dedução à colecta dos exercícios de 2002 e 2003;

31ª) Na medida em que, nos referidos exercícios de 2002, 2003, 2004 e 2005, o resultado tributável do Grupo, calculado e declarado pela recorrente, foi negativo, não houve imposto a pagar, pelo que, inexistindo colecta, não foi possível utilizar aquele direito aos benefícios consistente na dedução à colecta;

32ª) Na medida em que a Administração Tributária veio calcular, para o exercício de 2007, um resultado tributável do grupo positivo, e portanto, calcular um imposto a pagar, passou a haver colecta;

33ª) Nos termos do art° 90°, do CIRC, na liquidação efectuada pela Administração Tributária, esta estava legalmente obrigada a efectuar as deduções à colecta referentes àqueles benefícios;

34ª) O direito a esses benefícios nasceu na esfera da recorrente, enquanto contribuinte e devedora de imposto referente ao Grupo, nos respectivos exercícios, isto é, 2002, 2003, 2004e2005;

35ª) Tal direito não se extinguiu, nem foi transferido, em razão da saída da C..... do grupo, sendo que esse direito, já nascido, só podia ser efectivado no exercício em que passou a haver colecta a pagar, concretamente, no exercício de 2007;

36ª) Por esta razão, também nesta parte, não pode manter-se a sentença recorrida;

37ª) A liquidação impugnada é, portanto, ilegal, na medida em que a Administração Tributária não efectuou, como legalmente estava obrigada, as deduções à colecta referentes aos indicados benefícios fiscais.

Termos em que o presente recurso deve ser julgado procedente, revogando-se a douta sentença recorrida e julgando-se procedente a impugnação, como é de Justiça.”

Não foram apresentadas contra-alegações.

*

A Exmª Sra. Procuradora Geral Adjunta emitiu douto Parecer no qual refere que:

“Analisando os autos, entendemos que o presente recurso não deverá proceder. O exposto na douta sentença mostra-se-nos correto.

A douta sentença encontra-se bem fundamentada de facto e de direito. Entendemos ter feito uma correta e suficiente análise da matéria de facto e correta foi a sua subsunção jurídica.

Nestes termos, somos do parecer que o recurso deve improceder, devendo manter-se o julgado por a decisão sob recurso não padecer de quaisquer vícios, nomeadamente os que lhe vêm imputados.”

*

Atento a necessidade de celeridade no julgamento do recurso e obtendo a anuência dos Adjuntos, vão dispensados os vistos legais, cabendo apreciar e decidir. –cfr nº4, do artº 657º, do CPC.

*

Na sentença proferida nos autos a Mª Juiz apurou os seguintes factos:

“ a) A 30/05/2008, a impugnante entregou declaração de rendimentos, Modelo 22, relativa ao exercício de 2007 (cfr. documento de fls. 221 dos autos);

b) Em 29/05/2009, a impugnante entregou declaração de rendimentos, Modelo 22, relativa ao exercício de 2007 (cfr. documento de fls. 226 dos autos);

c) A impugnante foi alvo de inspecção externa, relativa ao exercício de 2007, em cumprimento da OS n.ºOI.... (cfr. ponto II.1 do relatório de inspecção, de fls. fls. 141 do PAT);

d) Da acção de impugnação a que se refere a alínea anterior, a AT concluiu pela necessidade de proceder à correcção da matéria colectável da impugnante, passando esta a ser no valor de 13.376.673,54euros (cfr. quadro de fls.140 do PAT);

e) A 30/03/2011, foi emitida liquidação de IRC, relativa à impugnante e ao exercício de 2007, onde se alterou a colecta de zero euros, para 13.376673,54euros, nada se considerou a título de benefícios fiscais, e onde se alcançou um valor a pagar de 3.255.563,17euros (cfr. documento de fls. 25 dos autos);

f) A 01/04/2001, foi emitido demonstração de acerto de contas, onde se apurou um saldo a pagar de 3.496.543,75euros (cfr. documento de fls. 24 dos autos);

g) Lê-se além do mais do relatório de inspecção (cfr. fls. 140 e ss. do PAT):

II.3.1.3 – Perímetro Fiscal – Exercício de 2006

A. Saída da C....

A participação financeira na C..... foi alienada em 2006 pela C....., como a sociedade C.... saiu do grupo em 2006.

AO NÍVEL DA DEDUÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS DO GRUPO

No âmbito da análise do regime especial de tributação dos grupos de sociedades, foram efectuados procedimentos de validação do perímetro do grupo, do apuramento do lucro tributável do grupo, da dedução de prejuízos de exercícios anteriores e do cálculo do imposto a pagar pelo grupo.

Nos termos do artigo 64° do CIRC, o lucro tributável do grupo é calculado pela sociedade dominante, através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo, sendo corrigido da parte dos lucros distribuídos entre as sociedades do grupo que se encontre incluída nas bases tributáveis individuais.

Consequentemente, em primeiro lugar, fomos verificar se o valor do lucro tributável do grupo constante na Declaração de Rendimentos Modelo 22 do grupo entregue pela sociedade dominante “N...., S.A.” (campo 380 do Quadro 09 da Declaração de Rendimentos Modelo 22 - Soma Algébrica dos Resultados Fiscais) correspondia à soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo.

Da consulta ao sistema informático da Direcção Geral de Impostos, constatou-se que a sociedade dominante entregou 3 declarações de rendimentos do grupo:

- a primeira declaração foi entregue em 30-05-2008, dentro do prazo;

- em 30/05/2009 foi emitida declaração oficiosa de correcção à declaração inicialmente entregue pelo contribuinte;

- em 29 de Maio de 2009 foi entregue nova (e última) declaração de substituição, na qual foi apurado um lucro tributável do grupo no montante de € 13.467.833,49, ao qual foi abatido igual montante de prejuízos fiscais de exercícios anteriores .

Da análise efectuada à última Declaração de Rendimentos Modelo 22 do grupo, a declaração .... de 29-05-2009, cumpre antes de mais, referir as seguintes situações:

a) Verificou-se a existência de declarações individuais de empresas do grupo com datas posteriores à da última declaração do grupo, nomeadamente:

> S.... SA - (NIPC ....) - 01-06-2009

> S.... SA-(NIPC ....) - 01-06-2009

> N.... SA - (NIPC ....) - 03-062009

Contudo, constata-se que tais declarações correspondem aos valores inscritos na declaração do grupo de 29-05-2009, ou seja a soma das declarações individuais do grupo inclusive as supra mencionadas corresponde ao valor indicado no campo 380 do Quadro 09 da declaração do grupo, correspondente à soma algébrica dos resultados fiscais. Da análise efectuada, constatou-se que estas declarações entregues com data posterior à declaração final (última entregue) do grupo datada de 29-05-2009, visam acertar a derrama de acordo com os novos valores do lucro tributável destas empresas. Efectivamente as declarações de substituição individuais destas empresas entregues anteriormente ou na mesma data da declaração final do grupo (29-05-2009), alteraram o lucro tributável inicialmente declarado não corrigindo contudo o valor da derrama na mesma proporção, algo que foi corrigido com a entrega destas declarações com data posterior à entrega da declaração do grupo, declaração essa (do grupo) que tem os valores de derrama correctamente calculados e coerentes com as declarações individuais posteriormente entregues.

Assim sendo, temos que relativamente ao exercício de 2007, a soma algébrica dos resultados fiscais das empresas que compõem o grupo N.... foi de € 13.467.833,49, conforme consta na referida Declaração de Rendimentos Modelo 22 do grupo (a já citada declaração ....de 29/05/2009).

A este valor, o sujeito passivo deduziu € 13.467.833,49 (valor que corresponde à totalidade da soma algébrica dos resultados fiscais das empresas do grupo) conforme mencionado no campo 309 (Prejuízos Fiscais Deduzidos) do Quadro 09 da Declaração de Rendimentos Modelo 22 do grupo a título de dedução de prejuízos fiscais de exercícios anteriores. Contudo, apenas é passível de dedução o montante de € 91.159,95, resultando a matéria colectável do grupo num montante de € 13.376.673,54, conforme se demonstra em mapa infra:

Tal correcção é consubstanciada e demonstrada pelos mapas de cálculo (ver Anexo 1 - mapa de recálculo do consumo de prejuízos fiscais) em anexo, mapas esses que traduzem o recálculo do consumo de prejuízos do grupo N.... para o exercício de 2007.

Relativamente aos citados mapas, importa referir que o ponto de partida, ou seja os valores de prejuízos que são passíveis de utilização pelo grupo no exercício de 2007 (tendo em conta a saída do grupo, em 2007, da T.... que tinha prejuízo de € 10,71, obtido antes da sua entrada no grupo) foram obtidos e retirados dos mapas informados ao sujeito passivo no relatório de inspecção ao exercício de 2006 (OI....), relatório esse que não se anexa em virtude de o mesmo ser já do conhecimento do sujeito passivo.

Partindo destes valores “base", conforme se demonstra nos mapas em anexo (anexo 1), foram recalculados os valores de prejuízos consumidos e reportáveis referentes ao exercício de 2007. Tais cálculos demonstram, tal como anteriormente mencionado, que existe uma correcção no montante de € 13.376.673,54 a efectuar aos prejuízos deduzidos no exercício de 2007 pelo grupo N....., correcção essa que vai implicar uma correcção no mesmo montante à matéria colectável do grupo, passando esta a ser de € 13.376.673,54 em vez de €0,00 como declarado na modelo 22 do grupo supracitada.

Passando a declaração de rendimentos do grupo a ter colecta, o grupo pode deduzir os pagamentos especiais por conta efectuados no exercício de 2007 no montante de € 192.541,38, visto que os anteriores de 2002 a 2006 em virtude da correcção proposta pelo relatório de inspecção ao exercício de 2006 (OI.....) foram totalmente consumidos em 2006.

Os prejuízos reportáveis pelo grupo para 2008, relativamente ás empresas que transitam de 2007 para 2008 (a estes terão que ser acrescentados os prejuízos reportáveis das empresas que entram no grupo em 2008), são os seguintes (anexo 1):

NIF	DESIGNAÇÃO	TOTAIS
.....	S...., SA	0,00 €
.....	C.... Proalimentar, SA	-1.738.202,06 €
.....	S...., SA	0,00 €
.....	S...., SA	0,00 €
.....	T...., Lda	0,00 €
.....	N.... SGPS, SA	0,00 €
.....	C.... SGPS, SA	0,00 €
	TOTAL	-1.738.202,06 €

(...)

Expostas que foram as alegações do sujeito passivo, cumpre ressalvar e sublinhar algumas questões, nomeadamente o facto de, não obstante, se tratar de um procedimento de inspecção externo (aliás foram-no ambos, quer 2006, quer 2007) o sujeito passivo em momento algum trouxe ao conhecimento da Administração Fiscal, durante a realização dos procedimentos de inspecção, a existência dos benefícios fiscais agora mencionados, pese embora seja prática desta equipa de inspecção (não tendo estas inspecções sido excepção) a total colaboração e coordenação com os sujeitos passivos durante o procedimento de inspecção, sendo disso exemplo o facto de ter sido comunicado ao sujeito passivo, muito antes do envio de ambos os projectos de correcções (2006 e 2007), as correcções que seriam propostas pela Administração Fiscal em tais projectos, bem como existiu em ambos os procedimentos uma total abertura ao esclarecimento de toda e qualquer dúvida ou questão levantada pelo sujeito passivo.

Assim sendo, só em sede de Direito de Audição, referente ao procedimento de inspecção realizado no âmbito da análise do RETGS, relativo ao exercício de 2007, é que o sujeito passivo referiu pela primeira vez estes benefícios fiscais, sendo que aquando da realização do procedimento para o exercício de 2006, nada contestou a este respeito, apesar de parte dos benefícios fiscais agora pretendidos serem respeitantes a 2006, e já serem do conhecimento do sujeito passivo à data do exercício do Direito de Audição, para o exercício de 2006. Saliente-se que a posição do sujeito passivo retratada nos pontos 1 a 12 do mesmo era já conhecida da Administração Fiscal, visto ser coerente com o transmitido pelo mesmo durante os citados procedimentos de inspecção.

Desta forma, em virtude da pretensão e dos novos elementos apresentados pelo sujeito passivo, cumpre enquadrar os mesmos fiscalmente e decidir em consonância com os preceitos legais existentes relativamente às solicitações deste.

No que respeita ao enquadramento legal de tais benefícios fiscais atribuídos no âmbito do SIFIDE, o mesmo é dado pela Lei n.° 40/2005 de 3 Agosto e não pela Lei n.° 40/2001 de 3 Agosto como, por eventual lapso, é referido nas declarações apresentadas pelo sujeito passivo (emitidas pela Comissão Certificadora para os Incentivos Fiscais à l&D Empresarial). Feito este aparte (com o intuito de clarificar futuros mal entendidos) cumpre ressalvar os seguintes artigos da Lei n.° 40/2005 de 3 Agosto (ver Anexo 3 - Lei n.° 40/2005 de 3 Agosto):

Conforme se retira da leitura do articulado supra, a dedução referente ao exercício de 2006 deveria ser efectuada nesse mesmo exercício, na esfera da empresa beneficiária (no caso a S.....) apenas podendo passar para os 6 exercícios seguintes:

“(...) as despesas que, por insuficiência de colecta, não possam ser deduzidas no exercício em que foram realizadas poderão ser deduzidas até ao 6º exercício imediato."

Nestes termos, e tendo em conta que (tal como mencionado pelo sujeito passivo) em virtude das correcções efectuadas peia Administração Fiscal ao exercício de 2006 passou a existir colecta, deverá ser a essa mesma colecta (nos termos da Lei n.° 40/2005 de 3 Agosto) que se deduzirá o benefício fiscal (se este se mostrar devido) referente a 2006, só passando para 2007 um eventual excedente do benefício em relação à colecta.

Refira-se que as declarações de rendimentos Modelo 22 da sociedade dominada, S..... S A (.....), relativas aos exercícios de 2006 e não indicam qualquer valor no campo 355 - Benefícios Fiscais.

Para além desta incoerência entre a pretensão explanada pelo sujeito passivo e o articulado da Lei n.° 40/2005 de 3 Agosto, o sujeito passivo no exercício do seu Direito de Audição não fez ou apresentou qualquer prova do exigido pelo n.°2 do artigo 6.° da citada Lei, nomeadamente:

“2—No processo de documentação fiscal do sujeito passivo deve igualmente constar documento que evidencie o cálculo do benefício fiscal, bem como documento comprovativo de que se encontra preenchida a condição referida na alínea b) do artigo 5º, com referência ao mês anterior ao da entrega da declaração periódica de rendimentos. ”

Assim sendo, ainda que fosse este o fórum e o momento para a exigência por parte do sujeito passivo do reconhecimento destes benefícios fiscais, desde logo por insuficiência da documentação pelo mesmo apresentada os mesmos não poderiam ser aferidos e validados pela Administração Fiscal e subsequentemente concedidos em sede de análise do exercício do Direito de Audição do projecto de relatório emitido no âmbito da verificação do RETGS, para o exercício de 2007, visto que:

ü No que se refere ao beneficio fiscal pretendido relativo ao exercício de 2006, porque o mesmo deve ser deduzido à colecta correspondente e somente não existindo “cabimento” na colecta desse exercício poderia passar o excedente para a dedução nos seis exercícios seguintes, algo que não se verifica neste caso em que a colecta de 2006 (corrigida pela Administração Fiscal) consome totalmente este benefício;

ü Não foi apresentado, quer para o benefício fiscal de 2006 quer para o de 2007, o comprovativo exigido pelo n.°2 do artigo 6.° da Lei n.° 40/2005 de 3 Agosto.

Contudo, ainda que os requisitos relativamente aos benefícios fiscais fossem totalmente cumpridos e fosse passível pela documentação apresentada a sua validação, não é, contudo, esta a sede em que os mesmos deverão ser apreciados. Sendo este relatório referente a um procedimento de inspecção de análise do regime especial de tributação dos grupos de sociedades, não poderá ser nesta sede que se aferirá de um benefício fiscal dado na esfera de uma empresa “dominada”, neste caso a S..... S A (.....).

É na esfera da sociedade dominada, a S..... S A (.....), que estes benefícios fiscais devem ser validados e aferidos, sendo posteriormente e de acordo com o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades deduzidos à colecta do grupo, de acordo com o articulado (à data do exercício de 2007) dos artigos 63° a 65° do CIRC (RETGS) e do n.° 6 do artigo 83.° do CIRC que refere que:

“6 - Quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, as deduções referidas no n° 2 relativas a cada uma das sociedades são efectuadas no montante apurado relativamente ao grupo, nos termos do n° 1. ”

Nestes termos, teria a S..... S A (.....) primeiramente que declarar estes benefícios fiscais na sua declaração de rendimentos Modelo 22 individual, a qual seria validada também individualmente, sendo que só posteriormente à entrega desta declaração, poderia o sujeito passivo no âmbito do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades considerar este benefício fiscal na declaração do grupo. Não pode, de acordo com os preceitos legais já mencionados, o sujeito passivo considerar um benefício fiscal em sede de declaração do grupo, quando não existe qualquer evidência do mesmo nas declarações individuais que consubstanciam a declaração do grupo. Não podendo também a Administração Fiscal, em sede de direito de audição, tal como solicita o sujeito passivo, considerar um benefício fiscal em termos de grupo que não foi considerado na respectiva empresa que dele beneficia.

Deveria o sujeito passivo, nos termos para isso previstos na lei, proceder à entrega de declarações de substituição afim de ressalvar o benefício fiscal em termos individuais e de grupo, não se podendo concordar com a alegação do sujeito passivo que (no já mencionado ponto 15 do Direito de Audição):

“De referir que os benefícios fiscais em apreço foram objecto de certificação no decurso do ano de 2010, não tendo sido considerados na declaração de rendimentos Modelo 22 do IRC do Grupo pelo facto de (i) os mesmos não terem sido objecto de certificação até à data limite de entrega das declarações de rendimentos Modelo 22 (30 de Maio de 2008) e (ii) o Grupo ter apurado / declarado um prejuízo fiscal agregado, em resultado da soma dos lucros tributáveis e prejuízos fiscais individuais das sociedades que compõem o Grupo dominado pela Exponente. ”

Tal como se verifica na declaração de rendimentos Modelo 22 (ver Anexo 4 – declaração de rendimentos Modelo 22 – Exercício de 2009 – S..... S A (.....)) referente ao exercício de 2009 da empresa S..... S A (.....), a mesma declara no campo 355 – Benefícios Fiscais o montante de € 1.133.952,55, não obstante o resultado fiscal do grupo tenha sido negativo e o sujeito passivo não tenha declarado o mesmo montante na declaração do grupo de 2009, fê-lo a sua dominada na sua declaração individual.

Refira-se que da análise ao Dossier Fiscal de 2009 da empresa S..... S A (.....), constata-se que os benefícios fiscais declarados em 2009 incluem os agora mencionados pelo sujeito passivo relativamente aos exercícios de 2006 e 2007, ou seja o montante indicado no campo 355 - Benefícios Fiscais da declaração de rendimentos Modelo 22, de € 1.133.952,55 corresponde a:

(…)”

h) Relativamente ao exercício de 2006, a impugnante foi alvo de inspecção externa, no âmbito da qual de concluiu pela correcções à matéria tributável, no valor de 14.390.619,60euros (cfr. quadro resumo de fls. 177, do PAT);

i) Lê-se daquele relatório de inspecção (cfr. documento de fls. 175 e ss. do PAT):

Consequentemente, em primeiro lugar, fomos verificar se o valor do lucro tributável do grupo constante na- Declaração de Rendimentos Modelo 22 do grupo entregue pela sociedade dominante “N....., S.A.” correspondia à soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo.

Da consulta ao sistema informático da Direcção Geral de Impostos, constatou-se que a sociedade dominante entregou 3 declarações de rendimentos do grupo:

- a primeira declaração foi entregue em 31-05-2007, dentro do prazo;

- em 22 /06/2007 foi entregue declaração de substituição;

- em 11 de Fevereiro de 2009 foi entregue nova ( e última) declaração de substituição, na qual foi apurado um lucro tributável do grupo no montante de € 35.031.881,04, ao qual foi abatido igual montante de prejuízos fiscais de exercícios anteriores. .

Da análise efectuada à última Declaração de Rendimentos Modelo 22 do grupo, a declaração ..... de 11-02-2009, cumpre antes de mais, referir as seguintes situações que estão na mesma plasmadas:

a) Verificou-se uma diferença entre o somatório dos lucros tributáveis/prejuízos fiscais das modelos 22 individuais das empresas do grupo, e o lucro tributável declarado pelo grupo na supracitada modelo 22, entregue em 11 de Fevereiro de 2009 (diferença a mais no lucro tributável do grupo, no montante de € 2.501,76). Tal diferença deve-se ao facto do grupo já ter incluído (regularização voluntária) nesta modelo 22, as correcções efectuadas pela Administração Físeal, com respeito à sociedade dominada T....., SA, correcções essas que anularam o prejuízo fiscal no mesmo montante considerado inicialmente pe|a T....., SA (ver Anexo 1 - relatório da Administração Fiscal da inspecção efectuada à sociedade dominada T.....).

b) O sujeito passivo entregou na mesma data de 11-02-2009 a Declaração de Rendimentos Modelo 22 (Individual) de substituição, .....da empresa N..... SGPS, onde foi acrescido ao campo 275 do Quadro 07 ("Acréscimos por não reinvestimento”) o montante de € 25.875.028,28. Segundo mail enviado pelo sujeito passivo em 18/06/2010, "este ajustamento correspondeu à recaptura da totalidade da mais-valia fiscal inerente à participação anteriormente detida pela N..... SGPS na sociedade S..... - SGPS, S.A. (anteriormente designada por A....., S.A. - “A..... SGPS") e que foi objecto de alienação no decurso do exercício de 2006".

Se relativamente à situação descrita na alínea a), a mesma não apresenta qualquer dúvida e se trata do reconhecimento (e correspondente regularização voluntária) pelo sujeito passivo de uma correcção efectuada pela Administração Fiscal, relativamente ao acréscimo retratado na alínea b), informou o sujeito passivo, durante o procedimento de inspeccão que relativamente a esta regularização voluntária interpôs reclamação graciosa na Direcção de Finanças de Lisboa a 29 de Maio de 2009 (ver Anexo 2 - reclamação graciosa interposta na Direcção de Finanças de Lisboa a 29 de Maio de 2009, relativa ao exercício de 2006).

Não existindo qualquer outra declaração modelo 22, quer individual (N..... SGPS) quer do grupo, terá a Administração Fiscal que proceder à liquidação de imposto referente ao grupo com base nas últimas declarações existentes para o exercício de 2006, ou seja as já mencionadas declarações entregues voluntariamente pelo sujeito passivo em 11-02-2009.

Qualquer desfecho referente à reclamação graciosa entretanto interposta pelo sujeito passivo, será posteriormente informado e a Administração Fiscal procederá em conformidade, fazendo os inerentes acertos decorrentes à liquidação de IRC do grupo no exercício de 2006, e posteriores se for caso disso.

Assim sendo, temos que relativamente ao exercício de 2006, a soma algébrica dos resultados fiscais das empresas que compõem o grupo N..... foi de € 35.031.381,04, conforme consta na referida Declaração de Rendimentos Modelo 22 do grupo (a já citada declaração .....de 11/02/2009).

A este valor, o sujeito passivo deduziu € 35 031.881,04 (valor que corresponde à totalidade da soma algébrica dos resultados fiscais das empresas do grupo) conforme mencionado no campo 309 (Prejuízos Fiscais Deduzidos) do Quadro 09 da Declaração de Rendimentos Modelo 22 do grupo a título de dedução de prejuízos fiscais de exercícios anteriores. Contudo, apenas é passível de dedução o montante de € 20.641.261,44, resultando a matéria colectável do grupo num montante de € 14.390.619,60, conforme se demonstra em mapa infra;

(…)

j) A 8/02/2010, a Comissão Certificadora para os Incentivos Fiscais à Investigação e Desenvolvimento Empresarial emitiu documento dirigido à S..... S.A., onde escreveu “Na sequência da candidatura da vossa empresa ao Sistema de Incentivos Fiscais à Investigação e Desenvolvimento Empresarial, junto se procede ao envio da necessária declaração, relativa à constituição de um credito fiscal decorrente de actividades de I&D, realizadas durante o ano de 2006” (cfr. documento de fls. 203 do PAT);

k) A 21/01/2010 Comissão Certificadora para os Incentivos Fiscais à Investigação e Desenvolvimento Empresarial, emitiu declaração, onde se lê (cfr. documento de fls.204 do PAT):

l) A 8/02/2010, a Comissão Certificadora para os Incentivos Fiscais à Investigação e Desenvolvimento Empresarial emitiu documento dirigido à S..... S.A., onde escreveu “Na sequência da candidatura da vossa empresa ao Sistema de Incentivos Fiscais à Investigação e Desenvolvimento Empresarial, junto se procede ao envio da necessária declaração, relativa à constituição de um crédito fiscal decorrente de actividades de I&D, realizadas durante o ano de 2007”(8cfr. documento de fls. 205 do PAT);

m) A 21/01/2010, a Comissão Certificadora para os Incentivos Fiscais à Investigação e Desenvolvimento Empresarial emitiu declaração, onde se lê (cfr. documento de fls.206 do PAT):

n) Aos 5/06/2009, foi emitida certidão, pela Direcção de Finanças de Lisboa, relativa à S....., S.A., onde, além do mais se lê “em 30/04/2008, tinha a sua situação tributária regularizada” (cfr. documento de fls. 31 dos autos);

o) Aos 05/06/2009, foi emitida declaração pelo ISS,IP, onde se lê (cfr. documento de fls. 32 dos autos): “Eu, M..... (…) declaro que o contribuinte ....., com a razão fiscal – S....., S.A., sediado (…), apresentava, em trinta de Abril de dois mil e sete, situação contributiva regularizada, conforme elementos constantes na conta corrente da entidade (…)”;

p) Pela impugnante, pela C....., S.A e pelo Estado Português, foi assinado documento, que se dá por integralmente reproduzido, a que as parte denominaram “Contrato de Investimento”, e, onde, além do mais, verteram as seguintes declarações (cfr. documento de fls. 33 a 54 dos autos):

1.13 INCENTIVO FISCAL

O incentivo a conceder pelo ESTADO PORTUGUÊS à SOCIEDADE nos termos e condições constantes do presente CONTRATO, do Artigo nº 39° nos 1 a 3 do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo DL n.° 215/89, de 1 de Julho com a redacção que lhe foi dada pelo DL n.° 198/2001, de 3 de Julho, ao abrigo da Lei n.° 109-B/2001. de 27 de Dezembro, e do Decreto-Lei n.° 409/99 de 15 de Outubro, ao abrigo da Resolução do Conselho de Ministros de 31 de Julho de 2003 e do Contrato celebrado nesta data entre o ESTADO PORTUGUÊS representado pela Ministra de Estado e das Finanças, por um lado e a SOCIEDADE e os SÓCIOS por outro, junto ao presente CONTRATO como Anexo IV.

q) Faz parte do contrato, como anexo I, o “Plano de Investimento”, onde se lê (cfr. documento de fls. 55 a 57 dos autos):

r) Pela impugnante, pela C....., S.A e pelo Estado Português, foi assinado documento, que se dá por integralmente reproduzido, a que as partes designaram de “Contrato de concessão de Benefícios Fiscais”, e, onde além do mais verteram as seguintes declarações (cfr. documento de fls. 75 a 81 dos autos):

(…)

s) Faz parte do contrato a que as partes designaram por “Contrato de Investimento”, como anexo VII, “Aplicações Relevantes para efeitos fiscais”, onde se lê (cfr. documento de fls. 85 e 86 dos autos):

t) À C....., S.A. foi emitida declaração pela Comissão Certificadora para os Incentivos Fiscais à I&D, relativamente ao exercício de 2002, onde se lê (cfr. documento de fls. 87 e 88 dos autos):

u) À C....., S.A. foi emitida declaração pela Comissão Certificadora para os Incentivos Fiscais à I&D, relativamente ao exercício de 2002, onde se lê (cfr. documento de fls. 89 e 90 dos autos):

v) Na declaração modelo 22, entregue pela C....., SA., relativa ao exercício de 2003, esta inscreveu, na linha 355, do quadro 10, a título de dedução à colecta, benefícios fiscais, o valor de 869.732,57euros (cfr. documento de fls. 91 a 93 dos autos);

w) Na declaração modelo 22, entregue pela C....., SA., relativa ao exercício de 2004, esta inscreveu, na linha 355, do quadro 10, a título de dedução à colecta, benefícios fiscais, o valor de 2.506.975,15euros (cfr. documento de fls. 94 a 96 dos autos);

x) Na declaração modelo 22, entregue pela C....., SA., relativa ao exercício de 2005, esta inscreveu, na linha 355, do quadro 10, a título de dedução à colecta, benefícios fiscais, o valor de 1.172.589,93euros (cfr. documento de fls. 97 a 100 dos autos);

y) A 30/05/2008, a impugnante remeteu autoliquidação do grupo, em sede de IRC, relativa ao exercício de 2007, onde declarou como soma algébrica dos resultados fiscais, o valor de 13.593.480,49euros e deduziu prejuízos fiscais de igual valor, alcançando uma matéria colectável de zero euros (cfr declaração modelo 22 , de fls. 154 a 158 dos autos);

z) Na declaração a que se refere a alínea anterior, a impugnante nada assinalou na linha 355- “Benefícios Fiscais”, do quadro 10 – cálculo do imposto (cfr. (cfr declaração modelo 22 , de fls. 154 a 158 dos autos);

aa) A 11/02/2009, a S....., S.A, remeteu autoliquidação, em sede de IRC, relativa ao exercício de 2006, onde nada assinalou na linha 355- “Benefícios Fiscais”, do quadro 10 – cálculo do imposto (cfr. (cfr declaração modelo 22 , de fls. 154 a 158 dos autos);

bb) Naquela mesma declaração, a S....., S.A apurou imposto a pagar, no valor de 2.138.575,30euros (cfr. cópia de declaração, de fls. 169 a 173 dos autos);

cc) A 30/05/2008, a S....., S.A, remeteu autoliquidação, em sede de IRC, relativa ao exercício de 2007, onde nada assinalou na linha 355- “Benefícios Fiscais”, do quadro 10 – cálculo do imposto (cfr. (cfr declaração modelo 22 , de fls. 174 a 178 dos autos);

dd) Naquela mesma declaração, a S....., S.A apurou imposto a pagar, no valor de 2.723.093,31euros (cfr. cópia de declaração, de fls. 174 a 178 dos autos);

ee) A 01/06/2009, a S....., S.A, remeteu autoliquidação, em sede de IRC, relativa ao exercício de 2007, onde nada assinalou na linha 355- “Benefícios Fiscais”, do quadro 10 – cálculo do imposto (cfr. (cfr declaração modelo 22 , de fls. 184 a 188 dos autos);

ff) Naquela mesma declaração, a S....., S.A apurou imposto a pagar, no valor de 2.682.903,02euros (cfr. cópia de declaração, de fls. 184 a 188 dos autos);

gg) A 28/05/2010, a S....., S.A, remeteu autoliquidação, em sede de IRC, relativa ao exercício de 2009, onde assinalou na linha 355- “Benefícios Fiscais”, do quadro 10 – cálculo do imposto, como dedução à colecta, o valor de 1.133.952,55euros (cfr declaração modelo 22 , de fls. 189 a 193 dos autos);

hh) Naquela mesma declaração, a S....., S.A apurou a colecta no valor de 279.551,98 euros (cfr. cópia de declaração, de fls. 189 a 193 dos autos);

ii) A C..... foi alienada em 2006 (cfr. acordo, relatório de inspecção, em complemento com o artigo 79.º da PI)

jj) A impugnante apresentou garantia bancária, n.º....., emitida pelo Banco Espírito Santos, S.A., no valor de 4.429.825,91euros (cfr. documento de fls. 101 dos autos);

Não provado:

- Que a C..... fez verter para a sua declaração de IRC os valores de benefícios fiscais no valor de 869.732,57euros, 949.477,88euros, e de 1.172.586,93, relativos a 2003, 2004 e 2005 (não provado, pois apesar da impugnante juntar cópia das declarações modelo 22, não é possível, da simples análise das mesmas, sem confronto com os registos na contabilidade, concluir que os valores inscritos naquelas declarações, na rúbrica benefícios fiscais, se refiram aos alegados pela impugnante

Os factos provados assentam na análise crítica dos documentos juntos aos autos e não impugnados, conforme se indica em cada alínea do probatório.”

*

[Fundamentação de direito 1.ª instância]

“Em causa nos autos está a liquidação de IRC do exercício de 2007, emitida na sequência de inspecção de que a impugnante foi alvo, e na sequência da qual a AT decidiu, em face de correcções efectuadas aos resultados do grupo, relativas a 2006, pela correcção ao reporte de prejuízos efectuado em 2007.

A impugnante deduziu impugnação àquela liquidação de IRC de 2006, a qual foi alvo de decisão favorável, por acórdão do STA.

Relativamente ao exercício de 2006, a impugnante foi alvo de inspecção externa, no âmbito da qual de concluiu pela correcções à matéria tributável, no valor de 14.390.619,60euros, em face de correcções efectuadas aos prejuízos reportáveis, e por a AT não ter levado em consideração o montante de 25.875.028,28euros, relativo à recaptura da totalidade de mais valia-fiscal inerente à participação anteriormente detida pela impugnante na A....., SGPS, SA.

Foi nesta parte que foi procedente a sua impugnação, como se decidiu no Acórdão do STA.

Sem perder que vista que, as decisões proferidas nas impugnações deduzidas pela impugnante, relativas aos exercícios 2003 e 2006, pudessem, em abstracto, fazer reduzir para zero o valor do tributo a pagar, por renascerem na sua esfera jurídica igual valor de prejuízos reportáveis, importa reter que a presente impugnação, tem fundamentos próprios que importa conhecer, visto que não se vislumbra, com a improcedência da acção já conhecida nos autos, relativa ao exercício de 2003, que se mantenham prejuízos reportáveis de valor pelo menos igual aos 13.376.673,54euros, sendo certo que não cabe a este Tribunal ir averiguar da execução da decisão anulatória, quando aquela é suficiente para que não haja inutilidade na presente lide.

Ora, os fundamentos próprios da presente impugnação referem-se ao direito da impugnante de ver deduzidos benefícios fiscais ao valor do resultado apurado pela AT, e que está na origem da liquidação impugnada, dizendo esses benefícios fiscais respeito à sociedade S....., S.A. e à sociedade C....., S.A..

Quanto aos primeiros, os relativos à sociedade O....., S.A., a impugnante em sede de procedimento administrativo, quando se pronunciou em audiência prévia, logo requereu que a liquidação reflectisse os benefícios fiscais de que se arroga, sendo que quanto aos benefícios fiscais que defende se terem estabelecido na esfera jurídica da C....., apenas os invocou em sede de impugnação.

A desconsideração pela AT de benefícios fiscais, no valor de 1.096.751,16euros, relativos à sociedade do grupo, S....., S.A., funda-se no segmento seguinte:

- A AT só teve conhecimento da alegada existência dos benefícios fiscais, em sede de audiência prévia;

- Parte dos benefícios fiscais da S....., Portugal S.A., deveria ter sido imputada ao exercício de 2006, nos termos do artigo 4.º da Lei n.º40/2005, de 3/08, visto que, em face das correcções efectuadas àquele, passou a haver colecta;

- A S....., Portugal S.A. não declarou, em Modelo 22, qualquer valor no campo relativo aos benefícios fiscais.

- A impugnante não prova os pressupostos vertidos no artigo 6.º, n.º2 da Lei n.º40/2005

- Impunha-se que, a verificação do benefício fiscal, fosse feito pela S....., na sua esfera jurídica, sendo então reflectida no grupo.

Quanto aos benefícios fiscais da C....., como já referimos, a impugnante apenas deduz esse fundamento contra a liquidação, já em sede de impugnação, pelo que nada há a referir quanto à fundamentação do acto impugnado.

No que respeita ao benefício fiscal relativo a crédito fiscal reconhecido pela Comissão Certificadora para os Incentivos Fiscais à I&D Empresarial, reconhecidos à S....., S.A. para os exercícios de 2006 e 2007, é aplicável o disposto na Lei n.º40/2005, de 03/08, onde se prevê:

“Artigo 4.º Âmbito da dedução

1 - Os sujeitos passivos de IRC residentes em território português que exerçam, a título principal ou não, uma actividade de natureza agrícola, industrial, comercial e de serviços e os não residentes com estabelecimento estável nesse território podem deduzir ao montante apurado nos termos do artigo 83.º do Código do IRC, e até à sua concorrência, o valor correspondente às despesas com investigação e desenvolvimento, na parte que não tenha sido objecto de comparticipação financeira do Estado a fundo perdido, realizadas no período de tributação que se inicie em 1 de Janeiro de 2006, numa dupla percentagem: a) Taxa de base - 20% das despesas realizadas naquele período; b) Taxa incremental - 50% do acréscimo das despesas realizadas naquele período em relação à média aritmética simples dos dois exercícios anteriores, até ao limite de (euro) 750000, o qual poderá ser revisto por decreto-lei. 2 - A dedução é feita, nos termos do artigo 83.º do Código do IRC, na liquidação respeitante ao período de tributação mencionado no número anterior. 3 - As despesas que, por insuficiência de colecta, não possam ser deduzidas no exercício em que foram realizadas poderão ser deduzidas até ao 6.º exercício imediato. 4 - Para efeitos do disposto nos números anteriores, quando no ano de início de usufruição do benefício ocorrer mudança do período de tributação, deve ser considerado o período anual que se inicie naquele ano. Artigo 5.º Condições Apenas poderão beneficiar da dedução a que se refere o artigo 4.º os sujeitos passivos de IRC que preencham cumulativamente as seguintes condições: a) O seu lucro tributável não seja determinado por métodos indirectos; b) Não sejam devedores ao Estado e à segurança social de quaisquer impostos ou contribuições, ou tenham o seu pagamento devidamente assegurado. Artigo 6.º Obrigações acessórias 1 - A dedução a que se refere o artigo 4.º deve ser justificada por declaração comprovativa, a requerer pelas entidades interessadas, ou de prova da apresentação do pedido de emissão dessa declaração, de que as actividades exercidas ou a exercer correspondem efectivamente a acções de investigação ou desenvolvimento, dos respectivos montantes envolvidos, do cálculo do acréscimo das despesas em relação à média dos dois exercícios anteriores e de outros elementos considerados pertinentes, emitida por entidade nomeada por despacho do Ministro da Ciência, Tecnologia e Ensino Superior, a integrar no processo de documentação fiscal do sujeito passivo a que se refere o artigo 121.º do Código do IRC. 2 - No processo de documentação fiscal do sujeito passivo deve igualmente constar documento que evidencie o cálculo do benefício fiscal, bem como documento comprovativo de que se encontra preenchida a condição referida na alínea b) do artigo 5.º, com referência ao mês anterior ao da entrega da declaração periódica de rendimentos. 3 - As entidades interessadas em recorrer ao sistema de incentivos fiscais previsto na presente lei devem disponibilizar atempadamente as informações solicitadas pela entidade referida no n.º 1 e aceitar submeter-se às auditorias tecnológicas que vierem a ser determinadas.”

Assim para que se verifique o direito à dedução do crédito fiscal, há que verificar se os pressupostos que a lei prevê se encontram preenchidos, que nos termos da lei são: - A emissão de declaração comprovativa, ou o seu pedido; - A inexistência de dívidas ao Estado ou Segurança Social, ou, ainda que assim não seja, que o seu pagamento se encontre assegurado, determinando-se que aquela situação se reporta ao mês anterior ao da entrega da declaração periódica de rendimentos.

Ora estando provado que à S....., S.A. foi emitida declaração comprovativa, pela Comissão Certificadora para os Incentivos Fiscais à Investigação e Desenvolvimento Empresarial, recomendando a atribuição à empresa de um crédito fiscal de 678.611,55euros, relativamente a 2006, e de 418.139,61euros, relativamente a 2007; que à S....., S.A, foram emitidas certidões tanto da AT como da Segurança Social, no sentido daquela ter a sua situação regularizada: parece que seria de concluir que, como alega, tinha, relativamente a 2007, o direito a um crédito fiscal, a deduzir na colecta de imposto. Mas não é assim. É que como é evidenciado pela declaração de rendimentos da S....., S.A. relativamente a 2009, para que o Tribunal pudesse ver reconhecido o seu direito a ver deduzido à colecta o montante do crédito fiscal que reclama, tinha ainda a impugnante que alegar e provar que aquele mesmo crédito fiscal ainda não fora deduzido num dos seis anos posteriores ao da sua constituição, como o pode ser, de acordo com o n.º 3 do artigo 4.º da Lei 40/2005.

E como dissemos, tal é evidenciado pela declaração da S....., S.A., que relativamente a 2009, deduziu à sua colecta um valor de benefícios ficais que se cifrou em 279.551,98 euros. Ora, a impugnante nada alega quanto a este facto. Assim sendo, e perante a questão da utilização de um crédito fiscal, a posteriori, relativamente a um exercício que já passou, sendo possível que aquele crédito tenha já sido total, ou, em parte consumido, para que fosse reconhecido o direito à impugnante utilizar o benefício fiscal, esta tinha que alegar e provar, além dos pressupostos que a lei prevê para a dedução à colecta, a manutenção da existência daquele crédito, ou parte na sua esfera jurídica, por não ter, entretanto sido utilizado. Sem essa alegação e prova, não proceder a impugnação, quanto aos benefícios fiscais da S....., S.A.

Passemos à análise da questão da dedução à colecta, por benefícios fiscais da C......

Defende a impugnante que a C..... detinha, relativamente a 2007, um crédito fiscal, corresponde a 19% das aplicações relevantes despendidas pela C..... no âmbito do projecto de investimento, em cada um dos exercícios, que decorressem até 31 de Dezembro de 2009, sendo esse montante relativamente a 2003 de 869.732,57euros, no ano de 2004, no valor de 949.477,88euros, e no ano de 2005, no valor de 1.172.589,93euros.

Para além destes, defende que durante os exercícios de 2002 e 2003 tinha ainda direito a um crédito fiscal para investimento em I&D, previsto no Decreto-Lei n.º292/97, de 22/10, cuja redacção foi alterada pelo Decreto-Lei n.º197/2001, de 29/6, o que foi reconhecido pela Comissão Certificadora para os Incentivos Fiscais à Investigação e Desenvolvimento Empresarial, relativamente a 2002, no valor de 91.834,01euros, e relativamente a 2003, no valor de 1.465.663,26euros, podendo ser reportado, por insuficiência de colecta, até ao sexto ano seguinte, respectivamente, 2008 e 2009.

No que respeita ao benefício fiscal que tem por fonte o Contrato de concessão de Benefícios fiscais, celebrado entre o Estado Português e a N..... e a C....., importa reter que nos termos daquele, tanto de acordo com a cláusula quarta como na cláusula quinta, se verificam alguns condicionalismos, e que o crédito fiscal em sede de IRC, se refere à quantia resultante das aplicações relevantes para o incentivo fiscal.

Ora a impugnante alega que aquele valor é, relativamente a 2003, de 869.732,57euros, relativamente ao ano de 2004, de 949.477,88euros, e no ano de 2005, de 1.172.589,93euros, mas nada invoca para esclarecer como chegou àqueles resultados, se por remissão directa para os valores vertidos no acordo de investimento, se os foi beber aos valores contabilizados e efectivamente executados, no âmbito daquele projecto.

De qualquer forma olvida que naquele mesmo acordo de concessão de benefícios fiscais, que faz parte do Contrato de Investimento, a cláusula sétima prevê que a concessão de incentivos fiscais fica condicionada à realização dos objectivos do contrato de investimento, e que será concretizada através de um sistema de pontos.

Ora se a impugnante atendeu a esse sistema de pontos no cálculo do benefício fiscal a cujo direito se arroga, não sabemos, mas o que é possível concluir é que as alegações da impugnante, relativas àqueles valores que considera constituírem o crédito fiscal, não podem resultar provadas.

E no que respeita aos benefícios fiscais, que dependem do reconhecimento da Comissão Certificadora para os Incentivos Fiscais á I&D Empresarial, relativas também à C....., está provado que, em 5/01/2005, aquela comissão emitiu declaração relativo a crédito fiscal no valor de 91.834,01euros, relativos a 2002, e relativamente a 2003, no valor de 1.465.663,26euros.

De qualquer forma, sempre se dirá que tendo a C..... sido alienada em 2006, e sendo a presente impugnação de 2011, não é possível nestes autos concluir que aquele crédito fiscal não foi entretanto utilizado pela C....., o que podia fazer ainda até 2008 e 2009.

Se no caso da S....., S.A. dissemos que falta alegação por parte da impugnante de que o valor do crédito fiscal não tinha ainda sido deduzido à colecta, em anos posteriores ao de 2007, no caso da C....., em face da alienação, o certo é que a impugnante não pode saber se assim foi, o que nos remete para a questão de ilegitimidade invocada pela FP.

E tal permite concluir, que tal como invoca a FP, nestes autos de impugnação, em que a impugnante figura como autora, não podemos analisar a verificação dos pressupostos da utilização do benefício fiscal, nomeadamente quanto à sua não utilização posterior, mas na verdade tendo a impugnante alienado a C....., contendo no seu activo o crédito fiscal que aqui nos ocupa, não pode já vir reclamá-lo, pois aquele continuou na esfera jurídica da C....., mas já não na da impugnante, o que na nossa óptica não se reconduz à questão da ilegitimidade, mas a uma questão de mérito.

Em suma, improcede a presente impugnação, quanto aos créditos fiscais da C......”

*

Vejamos se a sentença sub judíce padece de tais erros de facto e de direito, por um lado enquanto reportados ao alegado ónus da prova que se entendeu como impender sobre o recorrente, relativo à demonstração da não dedução do beneficio fiscal noutros exercícios que não o do exercício em causa nos autos , assim concluindo que não se provando tais factos não podia ser deduzido à colecta tal beneficio fiscal, relativamente à sociedade dominada “S..... SA”, e em matéria de direito quanto ao entendimento de o crédito fiscal já não se encontrar na sua esfera jurídica à data da sua anterior alienação no que tange à dita sociedade do grupo “C....., S.A.”.

Quanto à 1ª, atente-se no seguinte quadro que resulta do probatório:

Aquando da autoliquidação de IRC do ano de 2006, a sociedade consolidada ( a dita “S....., Ldª”), não relevou qualquer beneficio fiscal na respectiva D.P.. individual, tendo apurado imposto a pagar que, deduz-se, naturalmente foi objecto de acréscimo ao lucro tributável do grupo, tendo sido relevado no respectivo somatório apurado pela sociedade dominante ora recorrente. –cfr pontos a) a) e b) b), do probatório.

Em termos idênticos se verificou no exercício de 2007, em causa nos autos ( cfr pontos c) c) ; d) d); e) e); f) f), do mesmos segmento da sentença).

Só na autoliquidação de IR de 2009, ao apurar-se colecta naquela sociedade do grupo, foi deduzido benefício fiscal , por dedução à colecta apurada ,o montante de 1.133.952,55euros ( cfr pontos g) g); h) h) ) .

Já quanto ao reconhecimento do beneficio fiscal ao abrigo do sistema “SIFIDE” ( Lei nº 40/2005, de 03.08.), constata-se que o mesmo foi reconhecido em 21.01.2010 e comunicada à interessada em 08.02.2010 ( ponto K ) e M), e J) e M) ). Portanto, temos que,

Só nessa última data é que se reconhece o beneficio fiscal atinente aos exercícios de 2006 e 2007, susceptíveis de serem deduzidos à colecta do imposto nos termos do disposto no nº2, do artº 4º daquele diploma e com observância dos limites estabelecidos no nº 1, do mesmo preceito legal.

Assim sendo, surgindo na respectiva esfera jurídica do beneficiário tal direito ao beneficio fiscal em causa, por ter sido nessa data que se emitiu declaração comprovativa do exercício de actividades de investigação ou desenvolvimento e demais exigências legais a si atinentes ínsitos no nº1, do artº 6º, do mesmo diploma legal, e observadas as condições legais impostas pelo seu artº 5º, o que significa que, tratando-se de um benefício dependente de reconhecimento por banda da ATA , o mesmo tendo efeitos meramente declarativos ( cfr artº 5º, do E.B.F.), significa que o mesmo pode ser considerado relativamente aos anos em que se verificou os respectivos pressupostos , tudo ao abrigo do disposto no nº 1, e 2, do artº 4º, da referida Lei nº 40/2005, sendo que a possibilidade de reporte do beneficio por insuficiência de colecta nos exercícios em que foram realizadas tais despesas e a que se refere o nº 3, do mesmo preceito legal, ter-se-ia de reflectir nas respectivas declarações de imposto naqueles anos, pelo que apurando-se colecta naqueles anos de 2006, 2007 e pelo menos, 2009, haveria que imputar tais gastos aos respectivos períodos de imposto, o que obviamente só se tornava possível aquando do apuramento de tal beneficio fiscal no seio da participada, o que o recorrente fez como resulta dos relatórios da I.T. dos referidos exercícios de 2006 e 2007, realizada em 2011, devidamente concretizada na D.P de 2009 e da respectiva documentação fiscal que integrou com a referida Modelo 22, sendo certo que nessa data relevou o beneficio fiscal apenas atinente a esse exercício, porquanto nos referidos exercícios de 2006 e 2007, havia apurado prejuízos fiscais, pelo que só se tornava legitimo a dedução do beneficio fiscal neste último ano ( cfr pontos G) G), do probatório), o que se encontra em consonância com o apurado pela I.T. nos pontos E), G), H) I) , do mesmo segmento da sentença, o qual procedeu à alteração dos prejuízos ficais apurados nos mesmos exercícios apurados pelo grupo consolidado, pelo que só então se passou de uma situação de prejuízos fiscais dos exercícios em consonância com o disposto na alínea b), do artº 71º, do CIRC, para uma situação de apuramento de lucro tributável, o que então permitiria à ATA proceder à respectiva imputação dos ditos benefícios fiscais pelo método de dedução à colecta dos lucros tributáveis das empresas do grupo a tais exercícios , e verificando se no referido exercício em que os mesmos foram relevados ( 2009), ainda seria susceptivel de beneficiar de alguma dedução à respectiva colecta da dita participada.

Ao assim não actuar, não pode a ATA sustentar que impunha-se qualquer alteração das D.P. da participada, porquanto a mesma dedutibilidade só surgiu na esfera jurídica do grupo aquando da dita certificação e documentação alusiva ao beneficio, tendo o recorrente procedido correctamente à respectiva dedução no exercício consequente em que se apurou lucro tributável dedutível nos termos do então artº 83º do IRC, actual artº 90º, do mesmo Código à data dos factos, apenas aí podendo cumprir os ditames do nº1, “ in fine” , e nº2 , todos do artº 6ª, do SIFIC, pelo que improcede a invocada falta de tal documentação fiscal mencionada pela ATA, sendo para mais certo que os anteriores lucros tributáveis apurados pela participada haviam sido absorvidos pelos prejuízos fiscais do grupo calculada pela sociedade dominante, o que apenas deixou de acontecer quando se procedeu à correcção de tal prejuízo fiscal na esfera da dominante, efectuada, de resto ao abrigo do disposto no nº 1, do artº 70º do CIRC à data dos factos.- cfr alínea Y) do probatório e supra referidas correcções aos prejuízos fiscais apurados pelo grupo e seus reflexos no apuramento de lucros tributáveis e na exacta medida que excedem os prejuízos fiscais considerados pela ATA.

Quanto aos benefícios fiscais atribuídos à dita sociedade “C....., SA”, reportados nas alíneas P) a U), do probatório, e as respectivas D.P. dessa sociedade dominada ( de 2003 a 2005), e alegadamente utilizadas apenas em parte pela mesma empresa ( pontos V a X), à questão sub Júdice pouco importa se as mesmas foram deduzidas à colecta naqueles anos de 2003 a 2005, o que o Tribunal “A Quo”, deu como não provado, porquanto o que está aqui em causa e como bem observou a Mª Juiz da 1ª Instância, é que a existirem valores de crédito fiscal susceptíveis de serem deduzidos à colecta no exercício controvertido, tal direito já não será considerado no âmbito da tributação pelo lucro consolidado do grupo ,em razão de tal empresa dominada haver deixado de estar abrangida pelo perímetro de consolidação do referido lucro tributável por efeito da sua venda naquele ano ( cfr ponto II, do probatório), como melhor decorre do disposto na alínea e), do nº8, conjugado com a 2ª parte da alínea b), do nº 9, “ a contrario sensu”, todos do artº 69º, do CIRC à data dos factos.

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Nos termos expostos, entende-se que procede parcialmente o recurso deduzido pelo recorrente, o que vai assim decidido na parte dispositiva do presente recurso:

Dispositivo:

Nos termos exarados supra, considera-se parcialmente procedente o recurso deduzido, sendo revogado a sentença proferida na parte que desconsiderou a dedução à colecta do exercício de 2007 ao respectivo lucro tributável relativamente à sociedade “ S.....”, e mantendo-se a decisão proferida pela 1º instância quanto à desconsideração daquele beneficio fiscal em relação à sociedade “C.....”.

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Custas pelas partes de acordo com o respectivo decaimento a apurar em execução do ora decidido.

Notifique.

[O relator consigna e atesta que, nos termos do disposto no art.º 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13 de março, aditado pelo art.º 3.º do DL n.º 20/2020, de 01 de maio, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Desembargadores integrantes da formação de julgamento, os Senhores Desembargadores Mário Rebelo e Patrícia Manuel Pires ]