A Fazenda Pública, doravante Recorrente, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 22/09/2021, que julgou procedente a Impugnação Judicial intentada por R........., Lda., condenando a Recorrente “no pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida no valor de 11.857,36 EUR, sem prejuízo da eventual liquidação de montante adicional que se venha a apurar em execução de sentença.”.

Com o requerimento de interposição do recurso apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes

«CONCLUSÕES:

I. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal a quo, que julgou procedente a impugnação deduzida por R........., Ld.ª, NIPC ………29, contra a decisão proferida em sede de reclamação graciosa na parte que indeferiu o pedido de indemnização por prestação de garantia indevida.

II. Por sentença datada de 22.09.2021, ora recorrida, veio o Mm. Juiz do Tribunal a quo, estribando-se na factualidade descrita em III, conceder total provimento à Impugnação apresentada e, consequentemente, condenar a Fazenda Pública no pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida no valor de 11.857,36 EUR, “(…) sem prejuízo da eventual liquidação de montante adicional que se venha a apurar em execução de sentença”.

III. Nos termos do disposto nos n.°s 1 e 2 do art. 53.° da LGT, para que à impugnante, ora recorrida, assistisse o direito a ser indemnizada por prestação de garantia indevida, sem necessidade de decurso de qualquer período de tempo pelo qual a mesma se prolongue, teria que existir erro imputável aos serviços. Impõe-se relembrar que a garantia foi prestada de 16-03-2012 a 5-06-2014 – conforme probatório – facto 7.

IV. Por seu turno, resulta do artigo 171.º CPPT que o devedor que, para suspender execução fiscal, preste garantia bancária ou equivalente, tem direito a ser indemnizado (total ou parcialmente, consoante tenha obtido vencimento total ou parcial em impugnação, recurso administrativo ou oposição à execução, que tenham por objeto a dívida garantida) pelos prejuízos resultantes da prestação daquela garantia.

V. Voltando ao caso dos autos temos que, de acordo com o declarado pela impugnante, quando apresentou em 18-10-2007 a declaração de início de atividade, reportando-o a 15-10-2007, tinha como intenção a renuncia à isenção, prevista na alínea c) do n.º 1 do art. 12.º CIVA. Não obstante, o facto é que indicou naquela declaração que exercia “Tr. De bens e ou prestação de serviços que conferem direito à dedução”, estava, efetivamente, a declarar que exercia uma atividade sujeita a imposto e não isenta e que, face aos outros elementos indicados, seria enquadrável no regime normal por obrigação legal e não por opção.

VI. Ora, salvo o devido respeito, não podia o tribunal a quo olvidar que a escolha do tipo de enquadramento em termos de IVA cabe, em princípio, ao contribuinte.

VII. Compete aos sujeitos passivos de IVA a obrigação de declarar o seu enquadramento para efeitos fiscais, nomeadamente, quanto à obrigatoriedade de liquidar e deduzir ou não o imposto, sem prejuízo de a administração tributária fiscalizar se estão verificados os pressupostos legais de que o sujeito passivo se arroga, logo o preenchimento do Quadro 11 - tipo de operações - da declaração de início de atividade é da inteira responsabilidade do sujeito passivo e, consequentemente, do seu preenchimento resulta o enquadramento a efetuar pelos Serviços.

VIII. Não obstante atividade exercida pela impugnante se encontrar isenta, nos termos do artigo 9.º, n.º 33 do CIVA (na redação à data em vigor), a verdade é que ela declarou que efetuava “transmissões de bens e/ou prestações de serviços que conferem o direito à dedução” ao assinalar o n.º 1 do quadro 11 da referida declaração.

IX. Ora, como bem se lê na sentença ora recorrida, a declaração num documento de que se exerce uma atividade isenta de IVA não é compatível com a declaração de que se efetuam “transmissões de bens e/ou prestações de serviços que conferem o direito à dedução”.

Assim, alguma das declarações efetuadas no referido documento teria de provir de erro do impugnante.” (destaques nossos).

X. Atento o princípio da colaboração, é certo que a AT, no desempenho das funções que lhe são incumbidas deve prestar toda a colaboração aos contribuintes, nomeadamente, o esclarecimento das dúvidas e demais situações que lhe sejam colocadas (cfr. artº 48 do CPPT), sendo no entanto tal dever recíproco, devendo também o contribuinte “cooperar de boa-fé na instrução do procedimento, esclarecendo de modo completo e verdadeiro os factos de que tenha conhecimento e oferecendo os meios de prova a que tenha acesso”.

XI. Importa ainda salientar que, não nos parece que o dever de recíproca colaboração previsto no artigo 48° do CPPT e, alegadamente violado pela AT, se estenda à definição dos próprios dados da atividade desenvolvida ou a desenvolver (no caso de início de atividade) pelos contribuintes, pois a AT carece de legitimidade para intervir nessa matéria, dado tratar-se de uma questão de reserva de privacidade, bem como de decisões de gestão privada dos sujeitos passivos.

XII. Na realidade, os serviços da AT devem conhecer a lei que aplicam, no entanto igual obrigação recai sobre todas as demais pessoas e entidades públicas e privadas e, inclusive, sobre os particulares, pois o desconhecimento da lei, seja ela fiscal, seja de qualquer outra natureza, não justifica o seu incumprimento, nem isenta as pessoas das sanções nelas estabelecidas - cfr. artigo 6° do Código Civil, descurando a douta sentença recorrida, com o respeito devido por melhor opinião, que a declaração de início de atividade foi entregue, pessoalmente.

XIII. Importa ter presente que a anulação do ato de liquidação que veio a ocorrer no seguimento da decisão proferida no procedimento de reclamação graciosa não tem, portanto, por fundamento um erro imputável aos serviços, na medida em que a necessidade de anulação da liquidação se deveu a erro imputável ao próprio contribuinte.

XIV. No caso concreto, e atenta a factualidade demonstrada nos autos, dever-se-ia ter concluído que a atuação da Administração Tributária, no âmbito do procedimento inspetivo, foi norteada e delimitada pelo princípio da legalidade tributária, previsto no artigo 8.° da LGT, não consubstanciando erro de facto ou de direito imputável aos serviços, pelo que, não se encontram reunidos os pressupostos para a condenação da AT no pagamento de indeminização por prestação de garantia indevida, nos termos dos artigos 171.° do CPPT e artigo 53.° da LGT

XV. Por outro lado, ainda, resulta demonstrado nos autos de primeira instância que a impugnante, ora recorrida, obteve, em sede do procedimento de reclamação graciosa supra discriminado, provimento parcial da sua pretensão, tendo visto anuladas as liquidações no que diz respeito ao imposto que foi considerado indevidamente deduzido e respetivos juros compensatórios sendo, no entanto, de manter as liquidações do imposto que não havia sido liquidado. Ou seja, a questão em torno da legalidade dos atos de liquidação de IVA nem sequer é colocada pela impugnante, ora recorrida, no libelo inicial, uma vez que, previamente à interposição da Impugnação Judicial, a mesma viu reconhecido o efeito jurídico pretendido com a reclamação graciosa nesta matéria.

XVI. Com o devido respeito, mais uma vez andou mal a douta sentença, ao decidir como decidiu, pois, como foi demonstrado, a existência do erro imputável aos serviços não foi determinada em sede da Impugnação Judicial. A indemnização por prestação de garantia indevida encontra-se na dependência do vencimento do contribuinte no meio de reação utilizado, moldando-se à sua proporção, relação de dependência que necessariamente não existe no caso concreto entre o ato de liquidação revogado e a Impugnação Judicial.

XVII. É entendimento da Fazenda Pública que só haverá lugar à tutela da confiança do contribuinte na atuação da AT, de acordo com os ditames da boa-fé, quando o princípio da legalidade seja assegurado, pois este limita os princípios da boa-fé e da tutela da confiança, não sendo merecedora de tutela a confiança suscitada nos contribuintes aquando de atuação ilegal da Administração.

XVIII. Tradicionalmente, sempre se entendeu que o princípio da boa-fé somente operaria no âmbito do exercício de poderes discricionários, o que não seria o caso, dado que a situação concreta resulta de discricionariedade zero, ou seja, não existe qualquer margem de livre decisão perante um circunstancialismo de isenção de IVA, prevalecendo o princípio da legalidade.

XIX. “In casu, este princípio da tutela da confiança assume especial relevância, dado que visa, precisamente (...), salvaguardar os sujeitos jurídicos contra actuações injustificadamente imprevisíveis daqueles com quem se relacionem”, e que, “a factualidade assente não permite, com a amplitude necessária, verificar se estão reunidas as diversas circunstâncias que subjazem ao princípio da tutela da confiança, uma vez que o enquadramento da impugnante em regime do IVA sempre estaria acometido aos serviços da AT (cfr. quadro 10 da declaração de início de actividade: uso exclusivo dos serviços), pressupondo, previamente, que o declarante dê a conhecer à AT toda a actividade, conforme se exige nos restantes quadros da declaração, designadamente, no quadro 11 da declaração de início de actividade - daí a importância de apurar quem preencheu este quadro” – in casu: A impugnante!

XX. Percebeu assim a impugnante o iter cognoscitivo que levou ao apuramento dos valores em crise, porque os percebeu o perito que fez parte integrante da comissão de avaliação e que por si foi indicado, nos termos do referido nº 1 do artº 4º do Regulamento, que com os mesmos se conformou.

XXI. Pelo que, o douto Tribunal a quo, ao ter decidido da forma como decidiu, lavrou em erro de interpretação e aplicação do direito e dos factos, nos termos supra explanados, violando o consagrado no artigo 53.º LGT.

TERMOS EM QUE, CONCEDENDO-SE PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, DEVE A DOUTA SENTENÇA, ORA RECORRIDA, SER REVOGADA, ASSIM SE FAZENDO A COSTUMADA JUSTIÇA!»

A Recorrida apresentou contra-alegações, que sumariou nas seguintes «CONCLUSÕES:

A. O presente recurso foi interposto pela Fazenda Pública contra a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, no âmbito do processo de impugnação judicial n.º 92/14.5BELRS, a qual julgou procedente a impugnação judicial apresentada pela ora Recorrida, tendo determinado a anulação da reclamação graciosa na parte impugnada e condenação da Fazenda Pública no pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida no montante de € 11.857,36, por considerar que: “não restam quaisquer dúvidas que a Administração Tributária incorreu em erro que lhe é imputável ao efetuar parte das liquidações anuladas no âmbito da reclamação graciosa a que respeitam os pontos 9) e 11) da fundamentação de facto. Nesta conformidade, verificando-se que há, in casu, um erro dos serviços para efeitos do disposto no citado n.º 2 do artigo 53.º da LGT, tem a Impugnante o direito a ser indemnizada pelos prejuízos resultantes da prestação de garantia.”

B. Não se conformando com a sentença proferida pelo Tribunal a quo, a Fazenda Pública vem agora recorrer alegando “(…) não faz, salvo o devido respeito, uma correta apreciação da matéria de facto relevante no que concerne à aplicação do artigo 53.º da LGT”. Para a Fazenda Pública, “(…) nos termos do disposto nos n.ºs 1 e 2 do art. 53.º da LGT, para que à impugnante, ora recorrida, assistisse o direito a ser indemnizada por prestação de garantia indevida, sem necessidade de decurso de qualquer período de tempo pelo qual a mesma se prolongue, teria que existir erro imputável aos serviços.”

C. Do teor das alegações da Recorrente retiramos, resumidamente, a seguinte argumentação:

· A Recorrente invoca que não houve erro da AT, mas do contribuinte;

· A Recorrente considera que a Recorrida não demonstrou a sua cooperação na instrução do procedimento, esclarecendo de modo completo e verdadeiro os factos de que tinha conhecimento e oferecendo os meios de prova a que tinha acesso; e

· A Recorrente alega que não foi no âmbito da presente impugnação que o alegado erro da AT foi verificado.

D. Ora, nos presentes autos ficou demonstrado que os argumentos da Fazenda Pública não merecem qualquer provimento, razão pela qual, deverá o presente recurso ser rejeitado.

E. Relativamente ao primeiro argumento, refere a Fazenda Pública que “(…) nos termos do nos termos do disposto nos n.°s 1 e 2 do art. 53.° da LGT, para que à impugnante, ora recorrida, assistisse o direito a ser indemnizada por prestação de garantia indevida, sem necessidade de decurso de qualquer período de tempo pelo qual a mesma se prolongue, teria que existir erro imputável aos serviços. Impõe-se relembrar que a garantia foi prestada de 16-03-2012 a 5-06-2014 – conforme probatório – facto 7.

F. À luz do regime supra exposto, no caso de procedência da ação, não existe qualquer alternativa ou poder discricionário à Autoridade Tributária quanto ao pagamento da indemnização, sendo tal pagamento, obrigatório.

G. Sendo precisamente este o entendimento que está subjacente ao escopo da norma.

H. Só assim não se verificará, no caso da garantia não se ter mantido por um período superior a três anos, uma vez que o n.º 2 daquele artigo estabelece que o prazo previsto no seu n.º 1 – o referido período superior a 3 anos, não tem aplicação “quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.”

I. Ora, mais uma vez, se verifica que a regra determina que o contribuinte terá sempre direito a ser indemnizado, no caso de a prestação da garantia se ter mantido por um período mínimo de 3 anos. Contudo, caso tenha ocorrido um erro que seja imputável aos serviços da Autoridade Tributária, do qual tenha resultado a liquidação de imposto, nem sequer é necessário um prazo mínimo de manutenção da garantia (cf. decorre do n.º 2 do artigo 53.º da LGT).

J. Por este motivo, entendeu e bem o Tribunal a quo, que a Autoridade Tributária está obrigada ao pagamento da indemnização, não obstante a garantia ter sido prestada por um período inferior ou superior a 3 anos, uma vez que estamos perante um direito que provém do erro manifesto em que incorreram os serviços da Autoridade Tributária e do qual resultou a emissão dos atos de liquidação suprarreferidos.

K. Da factualidade dada como assente na sentença controvertida, resulta que a atividade desenvolvida pela Recorrida se encontra isenta de tributação, ao abrigo do disposto no artigo 9.º, alíneas 33) e 34) do Código do IVA.

L. Porém, e conforme já mencionado em sede de impugnação judicial, de acordo com o disposto no artigo 12.º, n.º 1, alínea c) do Código do IVA, os sujeitos passivos que exerçam as atividades previstas naquelas normas podem renunciar à isenção, conforme estatuído no n.º 2 do referido artigo que refere que “O direito de opção é exercido mediante a entrega, em qualquer serviço de finanças ou noutro local legalmente autorizado, da declaração de início ou de alterações, consoante os casos, produzindo efeitos a partir da data da sua apresentação.” (negrito e sublinhado da Recorrida).

M. Conforme decorre da norma acima mencionada, a Recorrida apenas poderia utilizar a possibilidade de renúncia à isenção de tributação em sede de IVA, caso desejasse comunicar a intenção de renúncia à isenção e de liquidar imposto, através da apresentação de uma declaração de início ou de alteração de atividade.

N. A Recorrida deu cumprimento à comunicação supra mencionada através da apresentação de uma declaração de início de atividade, em 18 de outubro de 2007, reportando o seu início de atividade a 15 de outubro de 2007, na qual constava a informação de que exercia a atividade de “Exploração Agro-Pecuária” – CAE 01300, assim como, que realizava transmissões de bens e prestações de serviços que “conferem direito à dedução”, ao assinalar o n.º 1 do quadro 11 da referida declaração.

O. Poderá não ter assinalado, por lapso, o n.º 1 do quadro 13 da mesma declaração, cuja finalidade é a de declarar que se opta pelo regime normal de tributação.

P. Sucede que, na sequência da análise dos serviços de inspeção tributária, a Autoridade Tributária concluiu que, de facto, a atividade principal da ora Recorrida se consubstanciava na atividade isenta que havia sido declarada, sendo que, aquando do exercício do direito de audição prévia quanto ao projeto de relatório de inspeção, a ora Recorrida esclareceu e provou que, com a apresentação da referida declaração, sempre pretendeu exercer o direito de opção pelo regime normal de tributação.

Q. No entanto, ficou já demonstrado nos presentes autos que os serviços de inspeção tributária mantiveram a posição inicialmente assumida e, por esse motivo procederam à emissão dos atos de liquidação em causa, sem ter em consideração as informações que lhe foram correta e oportunamente facultadas pela ora Recorrida, no decurso do procedimento de inspeção, assim como desconsideraram as informações constantes dos dados de cadastro da página do Portal das Finanças da ora Recorrida, de onde consta que a mesma realiza “TR. DE BENS E OU PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS QUE CONFEREM DIREITO À DEDUÇÃO.”

R. Com efeito, andou bem o Tribunal a quo ao decidir que: “(…) ainda que se verifique que a Impugnante não assinalou o n.º 1 do quadro 13 da mesma declaração, através do qual se declara optar pelo regime normal de Tributação, tendo em conta que a atividade por esta exercida se encontrava isenta nos termos do código do IVA e que esta declarou que exercia essa atividade e, ainda assim, também declarou que efetuava “transmissões de bens e/ou prestações de serviços que conferem o direito à dedução” ao assinalar o n.º 1 do quadro 11 da referida declaração, é facilmente percetível que, por lapso, a Impugnante o fez por achar que a opção prevista no artigo 12.º, n.º 1, alínea c), do Código do IVA se exercia daquela forma, sendo que, de resto, não existem quaisquer dúvidas que, ao apresentar aquela declaração a Impugnante pretendia ficar abrangida pelo regime normal, independentemente de exercer ou não uma atividade isenta. Pelo que aquilo que se impunha aos serviços de inspeção tributária teria sido, ao abrigo dos princípios do inquisitório, do contraditório, da colaboração e da verdade material que sobre si impendem (e não obstante resultar da declaração apresentada que, apesar de a Impugnante exercer uma atividade isenta, pretendia ficar sujeita ao regime normal de IVA) esclarecer junto da Impugnante o que é que pretendia ao apresentar aquela declaração.”

S. No que diz respeito ao segundo argumento, vem a Fazenda Pública reiterar que se impõe ao contribuinte o dever recíproco de colaboração, devendo este “cooperar de boa-fé na instrução do procedimento, esclarecendo de modo completo e verdadeiro os factos de que tenha conhecimento e oferecendo os meios de prova a que tenha acesso.”

T. Referindo precisamente que: “Na realidade, os serviços da AT devem conhecer a lei que aplicam, no entanto igual obrigação recai sobre todas as demais pessoas e entidades públicas e privadas e, inclusive, sobre os particulares, pois o desconhecimento da lei, seja ela fiscal, seja de qualquer outra natureza, não justifica o seu incumprimento, nem isenta as pessoas das sanções nelas estabelecidas - cfr. artigo 6° do Código Civil, descurando a douta sentença recorrida, com o respeito devido por melhor opinião, que a declaração de início de atividade foi entregue, pessoalmente”.

U. Ora, conforme resulta já demonstrado nos presentes autos, a Recorrida não só colaborou exaustivamente com a AT, fornecendo todas as informações necessárias que o referido princípio da colaboração lhe impunha, designadamente informando e clarificando que na apresentação da declaração de início de atividade, em 18/10/2007, reportando-o a 15/10/2007, tinha como intenção a renúncia à isenção, prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 12.º do Código do IVA, como o fez atempadamente, ou seja, a tempo de evitar que a AT procedesse à emissão dos atos de liquidação.

V. O que, inclusivamente se depreende do teor da reclamação graciosa apresentada, em virtude dos elementos indicados na declaração, nomeadamente, que exercia “TR. DE BENS E OU PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS QUE CONFEREM DIREITO À DEDUÇÃO”, estando, efetivamente, a declarar que exercia uma atividade sujeita a imposto e dele não isenta e que, face a todos os outros elementos indicados, seria enquadrável no regime normal de tributação por obrigação legal, e não por opção.

W. Deste modo, entende a Recorrida que não merece acolhimento este argumento apresentado pela Fazenda Pública, uma vez que, não só se encontra demonstrado inequivocamente que a mesma cumpriu o seu dever de colaboração com os serviços tributários, demonstrando inclusive, uma enorme vontade de contribuir para a descoberta da verdade material em causa, fornecendo todos os elementos necessários para esclarecer a AT (ao contrário desta que desrespeitou os princípios do inquisitório, do contraditório, da colaboração e da verdade material que sobre si impendiam), como, não se verifica em momento algum, conforme refere a Fazenda Pública, que há um desconhecimento da lei fiscal por parte da Recorrida.

X. Pelo contrário, se assim fosse, não teria a ora Recorrida tido a preocupação de esclarecer atempadamente (em sede de exercício de audição prévia) que com a apresentação da declaração de início de atividade sempre pretendeu exercer o direito de opção, e que havia, de facto, exercido essa opção, pois ao apresentar a referida declaração pretendia ficar abrangida pelo regime normal, independentemente de exercer ou não uma atividade isenta.

Y. Como bem refere a sentença recorrida, “aquilo que se impunha aos serviços de inspeção tributária teria sido, ao abrigo dos princípios do inquisitório, do contraditório, da colaboração e da verdade material que sobre si impendem (e não obstante resultar da declaração apresentada que, apesar de a Impugnante exercer uma atividade isenta, pretendia ficar sujeita ao regime normal de IVA) esclarecer junto da Impugnante o que é que pretendia ao apresentar aquela declaração.

Ora, não o tendo feito, aquando da receção da pronúncia da Impugnante, impunha-se à Administração a inversão do entendimento adotado, desde logo por resultar da mesma conjugada com a declaração efetivamente apresentada, sem margem para quaisquer dúvidas, que, ao apresentar aquela declaração, a Impugnante pretendia ficar abrangida pelo regime normal, independentemente de exercer ou não uma atividade isenta e também porque as consequências práticas de estar enquadrada no “regime normal, sem opção” ou no “regime normal, por opção” são exatamente as mesmas, apenas mudando a designação que consta do sistema informático da Autoridade Tributária, estando em causa, na presente situação, um excesso de formalismo.

Z. Como já se logrou demonstrar nos presentes autos, a ora Recorrida agiu com toda a diligência que lhe era imposta no cumprimento das suas obrigações fiscais.

AA. Pelo que, não decorre do comportamento da mesma qualquer desconhecimento da lei fiscal, nem tão pouco lhe poderá ser imputável o erro referente à emissão das liquidações de IVA, conforme defende a Recorrente.

BB. O Tribunal Recorrido compreendeu isto, daí o sentido da sua decisão.

CC. Porém, a Fazenda Pública, inexplicavelmente, não compreendeu, optando por procurar, nas suas pretensões imputar e transferir para a esfera da ora Recorrida a responsabilidade pelo erro que deu origem à emissão dos atos de liquidação em causa, o que conforme demonstrado supra, só poderá ser imputável à Autoridade Tributária, que procedeu, primeiro, ao processamento indevido da declaração apresentada pela Recorrida e, depois, à emissão de atos de liquidação de IVA e juros compensatórios que resultam da negação à Recorrida do exercício do direito de audição.

DD. Em concordância com a posição defendida pela ora Recorrida, foi emitido parecer pelo Ministério Público no sentido da procedência da impugnação judicial, por entender que se encontram preenchidos os requisitos estabelecidos no artigo 53.º da LGT que conferem à Recorrida o direito a ser indemnizada pela prestação indevida de garantia.

EE. A jurisprudência dos Tribunais Superiores, entre outros, o Supremo Tribunal Administrativo, no seu acórdão de 21/01/2015, proferido no âmbito do processo n.º 0632/14, entendeu no mesmo sentido que: “De acordo com o disposto o artº 53º nº 1 da LGT o devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida. Nos termos do nº 2 do mesmo normativo o prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo. A indemnização será total ou parcial conforme o vencimento que o interessado obtenha em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida (cfr.artº.53, nº.1, da L.G.T.). Se se comprovar que houve erro imputável aos serviços, essa indemnização será devida independentemente do período de tempo durante o qual a garantia tiver sido mantida (cfr. artº. 53, nº. 2, da L.G.T.). (…) O objectivo da norma é assim indemnizar o contribuinte pelos prejuízos que teve com a prestação de uma garantia que não teria que prestar se a Administração não tivesse actuado ilegalmente. (negrito e sublinhado da Recorrida).

FF. Nesta conformidade, entendeu o Tribunal a quo no mesmo sentido, concluindo que há, in casu, um erro dos serviços para efeitos do disposto no referido n.º 2 do artigo 53.º da LGT.

GG. No que concerne ao terceiro argumento, defende ainda a Fazenda Pública que o pedido de indemnização por prestação de garantia indevida está dependente do vencimento do contribuinte no meio de reação utilizado, referindo que essa relação de dependência não existe no caso concreto porque a Recorrida viu reconhecido o efeito jurídico pretendido (anulação dos atos) em sede de reclamação graciosa.

HH. Ora, a condenação ao pagamento dos encargos incorridos com a prestação de garantia, teve como pressuposto o reconhecimento pelos serviços da administração tributária da procedência do fundamento deduzido pela Recorrida em sede de reclamação graciosa, que levou à anulação dos atos de liquidação de IVA e juros compensatórios.

II. Pelo que, em momento algum poderia ser posto em causa que a Recorrida não tem direito à indemnização por prestação de garantia indevida por não ter sido no âmbito da impugnação que o alegado erro foi verificado, uma vez que o referido erro da AT que resultou na emissão dos atos de liquidação foi, desde logo, evidenciado em sede de reclamação graciosa.

JJ. E por esse motivo, estabelece o artigo 171.º do CPPT que, reconhecida a ilegalidade dos atos de liquidação, tem a Recorrida direito a ser indemnizada pela prestação de garantia indevida, independentemente de ter tido provimento em sede de processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial.

KK. No que diz respeito à posição defendida pela AT, com a qual a Recorrida não pode concordar, veja-se o entendimento do Tribunal Central Administrativo Norte, no âmbito do processo n.º 03191/09.1BEPRT, de 13/05/2021: “(…) a indemnização pela prestação indevida da garantia é devida, independentemente do meio processual ou de procedimento administrativo onde foi verificado o erro imputável aos serviços da Administração Tributária, veja-se Jorge Lopes de Sousa, na obra Sobre a Responsabilidade Civil da Administração Tributária por actos ilegais, Áreas Editora, 2010, onde na página 156, refere que: «Na verdade, a razão que justifica a atribuição do direito a indemnização é a existência de um prejuízo para o particular provocado por uma actuação ilegal da administração tributária, ao efectuar erradamente uma liquidação, e, por isso, a atribuição de tal direito justifica-se em todos os casos em que for detectado um erro imputável aos serviços, independentemente do meio processual administrativo ou contencioso em que essa determinação é feita.».” (negrito e sublinhado da Recorrida)

LL. Nesta senda, refere ainda o acórdão supra mencionado que: “Ora, nos termos do artigo 53.º da Lei Geral Tributária, bem como do artigo 171.º do Código de Procedimento e Processo Tributário, é devida uma indemnização pela prestação de garantia realizada para suspender a execução fiscal, quando tenha sido indevidamente prestada. Ou seja, quando tenha havido vencimento na reclamação graciosa, no recurso administrativo, na impugnação ou na oposição à execução fiscal. (…) Para além disso, resulta do disposto no n.º 1 do artigo 53.º da Lei Geral Tributária que o pedido de indemnização por prestação de garantia pode ser efetuado autonomamente (ou seja, sem estar na dependência de qualquer procedimento administrativo ou processo judicial), pelo que, por identidade de razão, pode ser apreciada essa indemnização na Impugnação Judicial, ainda que a liquidação tenha sido anulada fora do âmbito desse processo. Até porque, o pedido se encontra efetuado neste processo desde o seu início.” (negrito e sublinhado da Recorrida).

MM. Assim, entende a Recorrida que o argumento mobilizado pela Recorrente é desprovido de qualquer fundamento legal, uma vez que o regime legal em vigor estabelece que, caso venha a ser dada razão ao contribuinte, seja em sede de reclamação graciosa ou de impugnação judicial, reconhecendo-se a ilegalidade dos atos de liquidação, tal como sucedeu, in casu, tem a Recorrida que ser obrigatoriamente ressarcida, a final, dos encargos suportados com a garantia que teve que prestar para suspensão do processo executivo.

NN. Pois, se assim não fosse, o artigo 100.º da LGT não teria qualquer efeito útil, no que concerne à proteção dos direitos legalmente protegidos do contribuinte que, institui a imediata e plena reconstituição da situação que existiria caso não tivesse sido cometida tal ilegalidade, pelo que o direito aos encargos por prestação de garantia indevida se retira da norma.

OO. Como bem refere a sentença recorrida, em sintonia com a jurisprudência dos Tribunais Superiores: “O artigo 53.º, n.ºs 1 e 2, da LGT consagra a favor do contribuinte o direito a indemnização total dos prejuízos resultantes da prestação de garantia bancária ou equivalente caso o mesmo a tenha mantido por período superior a 3 anos ou quando se verifique na reclamação graciosa ou na impugnação judicial que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo. E segundo o disposto no nº 3, do mesmo artigo esta indemnização "tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei”. Ademais, o artigo 171º do CPPT, estabelece que esta indemnização por "garantia bancária ou equivalente" indevidamente prestada tem de ser requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda, devendo ser solicitada na reclamação, impugnação ou recurso, ou, em caso de o seu fundamento ser superveniente, no prazo de 30 dias após a sua ocorrência. Trata-se de um direito a uma indemnização, garantido pelo artigo 22.º da Constituição da República Portuguesa.” (negrito e sublinhado da Recorrida).

PP. Ora, face à factualidade dada como provada na sentença recorrida, é por demais evidente que a Recorrida tem direito ao pagamento da indemnização pela prestação de garantia indevida, nos termos do disposto do artigo 53.º da LGT, pelo que bem andou o Tribunal a quo ao decidir pela procedência da impugnação judicial, tendo determinado que o montante de indemnização deverá ser proporcional ao imposto e juros compensatórios anulados, sendo que esse valor ascende a € 113.120,26.

QQ. Pelo que a Recorrida deverá ser ressarcida do montante de € 11.857,36 – tendo em conta o período pelo qual se manteve a garantia em causa e o valor garantido de € 142.155,31.

RR. Sem prejuízo de, em execução de sentença, ao montante de € 11.857,36, seja acrescido o eventual valor de indemnização em falta, no caso de existirem outros prejuízos causados pela constituição da garantia bancária mencionada. SS. Razão pela qual não pode proceder o recurso apresentado pela Fazenda Pública, devendo em consequência manter-se a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, o que se requer.

Termos em que deverá ser julgado improcedente, por falta de fundamento legal, o recurso apresentado pela Fazenda Pública, devendo em consequência, manter-se a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa nos autos de impugnação judicial acima identificados, com as demais consequências legais”.

II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Atendendo às conclusões das alegações da Apelante – pelas quais se define o objecto e delimita o âmbito do recurso – a questão a apreciar e decidir é a de saber se decisão recorrida, ao condenar a Fazenda Pública no pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida, incorreu em errónea interpretação e aplicação do disposto no art.º 53º da LGT.

III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

«1) A sociedade R........., Lda., é uma sociedade por quotas, residente em território nacional, que exerce as atividades de agricultura e produção animal combinadas (CAE 01500) e de caça e repovoamento cinegético (CAE 01701) (por acordo);

2) Em 18-10-2007, a Impugnante entregou uma declaração de início de atividade, reportando o início da mesma a 15-10-2007, na qual declarou exercer a atividade de “Exploração Agro-Pecuária” - CAE 01300, e que efetuava “transmissões de bens e/ou prestações de serviços que conferem o direito à dedução” ao assinalar o n.º 1 do quadro 11 da referida declaração, não tendo assinalado o n.º 1 do quadro 13 da mesma declaração, através do qual se declara optar pelo regime normal de Tributação (cfr, documento a fls. 90 a 94 do PRG);

3) Desde o início de atividade, em 15-10-2007, a Impugnante ficou enquadrado, em sede de IVA, no regime normal com periodicidade trimestral (por acordo);

4) Entre 27-05-2011 e 08-11-2011, a Impugnante foi objeto de diversos atos de inspeção em cumprimento das Ordens de Serviço n.ºs ……..53 e ……67, ……..68, ……69 e …….70, de 16-04-2008, para efeitos de IVA, que incidiram sobre os exercícios de 2007 a 2010 (cfr. documentos a fls. 78 a 89 do PRG);

5) Da ação de inspeção referida no no ponto antecedente resultou o relatório de inspeção tributária, com data de 8-11-2011, constando do mesmo, designadamente, o seguinte:

“(…)

6) Em 19-11-2011, na sequência do relatório de inspeção mencionado no ponto antecedente, e com base no mesmo, foram emitidas as seguintes liquidações adicionais, respeitantes a IVA e juros compensatórios:

(cfr. documentos a fls. 21 a 42 do PRG que se dão aqui por integralmente reproduzido);

7) Em 16-03-2012, com vista a suspender o processo de execução fiscal n.º …….48, instaurado para a execução das quantias resultantes das liquidações mencionadas no ponto antecedente, a Impugnante constituiu garantia bancária no montante de 142.155,31 EUR, que se manteve, pelo menos até 05-06-2014, com vista à suspensão daquele processo (cfr. documento a fls. 67 a 69 do PAT e documentos a fls. 43 a 51 dos autos); 8) Em 31-12-2013, os encargos com a prestação da garantia bancária mencionada no ponto antecedente ascendiam a 11.919,34 EUR (cfr. documentos a fls. 43 a 51 dos autos);

9) Em 01-06-2012, a Impugnante apresentou junto da Direção de Finanças de Lisboa, reclamação graciosa das liquidações mencionadas no ponto 6) supra (cfr. documento a fls. 5 a 19 do PRG que se dá aqui por reproduzido na íntegra);

10) Em 26-07-2013, na sequência de pedido de esclarecimentos da Direção mencionada no ponto antecedente no âmbito do procedimento relativo à reclamação ali referida, a Direção de Serviços de IVA elaborou a informação n.º 1928 que remeteu àquela, da qual consta, designadamente, o seguinte teor: “(…)

11) Em 12-12-2013, na sequência da apresentação da reclamação graciosa mencionada no ponto 9) supra, a mesma foi deferida parcialmente por despacho do Chefe de Divisão da Direção de Finanças de Lisboa, nos seguintes termos e com a seguinte fundamentação:

“(…)

Em sede de motivação da matéria de facto, consta o seguinte na decisão recorrida:

«A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos constantes dos autos, do PAT e dos PRG apensos, bem como das posições assumidas pelas partes, conforme discriminado em cada um dos pontos do probatório.»

IV – APRECIAÇÃO DO RECURSO

A Recorrente insurge-se contra a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que a condenou a pagar à Impugnante uma indemnização por prestação de garantia indevida, no valor de 11.857,36 EUR, “(…) sem prejuízo da eventual liquidação de montante adicional que se venha a apurar em execução de sentença”.

Considera a Recorrente, em síntese, que o tribunal de 1ª instância deveria ter concluído que a atuação da Administração Tributária, no âmbito do procedimento inspetivo, foi norteada e delimitada pelo princípio da legalidade tributária, previsto no artigo 8.° da LGT, não consubstanciando erro de facto ou de direito imputável aos serviços, pelo que, não se encontram reunidos os pressupostos para a condenação da AT no pagamento de indeminização por prestação de garantia indevida, nos termos dos artigos 171.° do CPPT e artigo 53.° da LGT.

Acrescenta que a questão em torno da legalidade dos atos de liquidação de IVA nem sequer é colocada pela impugnante, ora recorrida, no libelo inicial, uma vez que, previamente à interposição da Impugnação Judicial, a mesma viu reconhecido o efeito jurídico pretendido com a reclamação graciosa nesta matéria, pelo que “mais uma vez andou mal a douta sentença, ao decidir como decidiu, pois, como foi demonstrado, a existência do erro imputável aos serviços não foi determinada em sede da Impugnação Judicial”.

Mais alega que só haverá lugar à tutela da confiança do contribuinte na atuação da AT, de acordo com os ditames da boa-fé, quando o princípio da legalidade seja assegurado, pois este limita os princípios da boa-fé e da tutela da confiança, não sendo merecedora de tutela a confiança suscitada nos contribuintes aquando de atuação ilegal da Administração.

Por fim, sustenta que a impugnante não alegou nem demonstrou, que a hipoteca perdurou por um período superior a três anos ou provou que ocorreu erro imputável aos serviços da AT na liquidação de imposto, cuja dívida está a ser exigida naquele processo executivo, não podendo ter-se por verificados, in casu, os requisitos enunciados no art.º 53º da LGT, de que depende a concessão de indemnização por prestação indevida de garantia.

Vejamos se lhe assiste razão.

Dispõe o artigo 53º da LGT, com a epígrafe “Garantia em caso de prestação indevida”, na parte que ora releva, o seguinte:

“1 - O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida.

2 - O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.

3 – (…)”

A razão que justifica a atribuição do direito a indemnização é o presumível prejuízo provocado ao particular por uma actuação ilegal da administração tributária, ao efectuar erradamente uma liquidação, e por isso a atribuição de tal direito justifica-se em todos os casos em que for detectado um erro imputável aos serviços, independentemente do meio processual administrativo ou contencioso em que essa determinação é feita.

Por isso, a doutrina defende que deverão interpretar-se as expressões «reclamação graciosa» e «impugnação judicial» que constam do n.º 2 daquele art. 53.º como reportando-se a qualquer meio procedimental ou processual através do qual seja atacada pelo contribuinte a legalidade da liquidação da dívida garantido – cfr. Diogo Leite Campos, Benjamim Rodrigues e Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, Comentada e anotada, 4.ª ed., 2012, p. 230 (anotação ao artigo 53º da LGT).

Em face do exposto, resulta manifesta a improcedência do argumento da Recorrente de que, no caso dos autos, a existência do erro imputável aos serviços não foi determinada em sede da Impugnação Judicial.

Relativamente ao conceito de erro imputável aos serviços, este deve ser entendido como o “erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à Administração Tributária” – cfr. acórdão deste Tribunal de 29.02.2024, proferido no processo 11/16.4BELRS, disponível em www.dgsi.pt.

Nos casos de tributos liquidados pela Administração Tributária, em princípio, o erro ser-lhe-á imputável, exceto se o contribuinte contribuiu, por qualquer forma, para a emissão do ato de liquidação, ou seja, não pode existir uma conduta, seja ela ativa ou omissiva, que tenha determinado a emissão do ato de liquidação, nos moldes em que o foi.

No caso dos autos, a Recorrente defende que o erro não é imputável à Administração Tributária, mas sim à própria Impugnante, que apresentou em 18-10-2007 a declaração de início de atividade, indicando naquela declaração que exercia “Tr. De bens e ou prestação de serviços que conferem direito à dedução”, ou seja, que exercia uma atividade sujeita a imposto e não isenta e que, face aos outros elementos indicados, seria enquadrável no regime normal por obrigação legal e não por opção, quando, na realidade, a actividade exercida pela Impugnante se encontrava isenta, nos termos do artigo 9.º, nº 33 do CIVA (na redacção à data em vigor).

O Tribunal de 1ª instância assim não o entendeu, com base na seguinte argumentação:

“Resulta da fundamentação de facto que a Impugnante entregou, em 18-10- 2007, uma declaração de início de atividade, reportando o início da mesma a 15-10-2007, na qual declarou: (i) exercer a atividade de “Exploração Agro-Pecuária” – CAE 01300; (ii) que efetuava “transmissões de bens e/ou prestações de serviços que conferem o direito à dedução” ao assinalar o n.º 1 do quadro 11 da referida declaração.

Por outro lado, não assinalou o n.º 1 do quadro 13 da mesma declaração (o qual tem a finalidade de se declarar que se opta pelo regime normal de Tributação) – cfr. ponto 2) da fundamentação de facto.” “Assim, não obstante a atividade exercida pela Impugnante se encontrar isenta, nos termos do artigo 9.º, n.º 33 do CIVA (na redação à data em vigor), o Impugnante declarou que efetuava “transmissões de bens e/ou prestações de serviços que conferem o direito à dedução” ao assinalar o n.º 1 do quadro 11 da referida declaração.

Ora, a declaração num documento de que se exerce uma atividade isenta de IVA não é compatível com a declaração de que se efetuam “transmissões de bens e/ou prestações de serviços que conferem o direito à dedução”. Assim, alguma das declarações efetuadas no referido documento teria de provir de erro do Impugnante.

Pelo que aquilo que se impunha aos serviços de inspeção tributária teria sido, ao abrigo dos princípios do inquisitório, do contraditório, da colaboração e da verdade material que sobre si impendem (e não obstante resultar da declaração apresentada que, apesar de a Impugnante exercer uma atividade isenta, pretendia ficar sujeita ao regime normal de IVA) esclarecer junto da Impugnante o que é que pretendia ao apresentar aquela declaração.

Ora, não o tendo feito, aquando da receção da pronúncia da Impugnante, impunha-se à Administração a inversão do entendimento adotado, desde logo por resultar da mesma conjugada com a declaração efetivamente apresentada, sem margem para quaisquer dúvidas, que, ao apresentar aquela declaração, a Impugnante pretendia ficar abrangida pelo regime normal, independentemente de exercer ou não uma atividade isenta e também porque as consequências práticas de estar enquadrada no “regime normal, sem opção” ou no “regime normal, por opção” são exatamente as mesmas, apenas mudando a designação que consta do sistema informático da Autoridade Tributária, estando em causa, na presente situação, um excesso de formalismo.

Ou seja, à luz da referida informação, que já havia sido emitida aquando da elaboração do RIT, quando os serviços de inspeção tributária se aperceberam das irregularidades na declaração apresentada pela Impugnante, impunha-se que a Administração Tributária lhe tivesse dado oportunidade de vir exercer a referida opção para o futuro, considerando regularizado o enquadramento no regime normal desde a data do início/alteração até à data da apresentação da declaração de alterações anteriormente referida.

Assim, por tudo quanto se disse, não restam quaisquer dúvidas que a Administração Tributária incorreu em erro que lhe é imputável ao efetuar parte das liquidações anuladas no âmbito da reclamação graciosa a que respeitam os pontos 9) e 11) da fundamentação de facto.”

Concordamos, em absoluto, com a apreciação feita pelo juiz de 1ª instância, acrescentando apenas que, como foi reconhecido na decisão proferida no procedimento de reclamação graciosa, sendo intenção do contribuinte renunciar à isenção nos termos do artigo 12º, nº 1, alínea a) do CIVA, impunha-se o enquadramento oficioso do mesmo no regime de tributação normal por opção (artigo 12.º, nº 1, alínea c) do CIVA), o que não foi feito pelos serviços de inspecção, pelo que foi a conduta da AT que, em termos de causalidade adequada, levou à emissão das liquidações impugnadas.

Em consonância com o exposto, é de considerar que nada há a censurar à decisão recorrida, improcedendo todos os fundamentos do presente recurso.

Sumariando, nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do CPC, formulam-se as CONCLUSÕES:

1) A atribuição do direito à indemnização por prestação de garantia indevida justifica-se em todos os casos em que for detectado um erro imputável aos serviços, independentemente do meio processual administrativo ou contencioso em que essa determinação é feita;

2) O conceito de erro imputável aos serviços deve ser entendido como o erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à Administração Tributária;

3) Sendo intenção do contribuinte renunciar à isenção nos termos do artigo 12º, nº 1, alínea a) do CIVA, impunha-se o enquadramento oficioso do mesmo no regime de tributação normal por opção, o que não foi feito pelos serviços de inspecção, pelo que foi a conduta da AT que, em termos de causalidade adequada, levou à emissão das liquidações impugnadas.

V. Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO, CONFIRMANDO-SE A DECISÃO RECORRIDA.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 20 de fevereiro de 2025