E........ Lda., doravante Recorrente, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, em 20/05/2024, que julgou procedente a excepção da caducidade do direito de acção, absolvendo a Fazenda Pública do pedido.

Com o requerimento de interposição do recurso apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes

CONCLUSÕES:

A) Aplicando o Direito à situação de facto descrita por parte do recorrente, conclui-se que estão preenchidos os requisitos necessários à decretação do procedimento solicitado.

B) Com efeito, o recorrente entende que os factos demonstrativos do vicio da nulidade em face da actuação da Autoridade Tributária e Aduaneira estão preenchidos.

C) Pelo que, a impugnação judicial foi tempestiva e apresentada dentro do prazo legal.

D) Não pode o Tribunal ad quo, consubstanciar a sua sentença e respectiva enquadramento jurídico – tributário dos factos, com base num juízo de prognose, mas sim apoiado em pressupostos de facto vertidos e plasmados na impugnação judicial intentada.

E) Por todos os argumentos expostos e nestes termos, é imperativo concluir que o recorrente têm direito que seja admitida a impugnação judicial intentada, seguindo-se os demais termos processuais até final.

Nestes termos, concedendo provimento ao presente recurso, fareis Vossas Excelências, Juízes do Venerando Tribunal Central Administrativo Sul o que é de inteira

JUSTIÇA

Regularmente notificada do presente recurso, a Entidade Recorrida não apresentou contra-alegações.

II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

A questão a apreciar consiste em saber se a douta sentença recorrida padece de erro de julgamento, por errada subsunção dos factos ao direito, ao considerar caducado o direito de acção e, consequentemente, ao absolver a Fazenda Pública do pedido.

III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

a) A Impugnante foi notificada para proceder ao pagamento do valor resultante da liquidação impugnada, através de documento com o seguinte teor:

Com relevância para a decisão a tomar sobre a tempestividade da impugnação judicial, não se provaram quaisquer outros factos.»

IV – APRECIAÇÃO DO RECURSO

A Recorrente insurge-se contra a decisão proferida pelo TAF de Beja que julgou verificada a exceção peremptória de caducidade do direito de ação e, em consequência, absolveu a Fazenda Pública do pedido, imputando-lhe erro de julgamento por violação “da letra e espirito vertidos nos artigos 102.º, n. 3 do e 110.º, n. 1 e 4 do CPPT, artigo 3.º, n. 3, 18.º, n. 2, 19.º, n. 4, 20.º, 266.º, n. 1 e 2, 268.º, n. 2 e 3 todos da CRP e 161.º, n. 1 e 2, alínea d) e l) do CPA.”

Sustenta, em síntese, que nos termos do artigo 102, n.º 3 do CPPT, o prazo para apresentação de Impugnação Judicial é a todo o tempo, no caso de arguição do vício da nulidade, como sucede no presente caso, em que “a Autoridade Tributária e Aduaneira não indicou provas do fundamento da não aceitação dos rendimentos contidos na declaração de rendimentos modelo 22 do IRC 2020, designadamente, ao nível da realidade como custo fiscal”, violando, assim, o dever de fundamentação dos atos tributários.

No entendimento da Recorrente, “a não observância dos requisitos de fundamentação, que constitui um vício de forma, por falta de fundamentação, é suscetível de conduzir à nulidade da exigibilidade de pagamento da nota de liquidação n.º ……..61 (que deve ser qualificado como um acto administrativo nos termos do artigo 148.º do CPA, dado que, produz os seus efeitos jurídicos numa situação individual e concreta do impugnante) praticado por parte da Autoridade Tributária e Aduaneira nos termos dos artigos 161.º, n. 1 e 2, alíneas d) e l), ambos do CPA por violação da letra e espirito vertidos nos artigos 3.º, n. 3, 266.º, n. 2 e 268.º, n. 3 todos da CRP.

Mais refere a Recorrente que “no nosso entendimento toda a actuação e comportamento da Autoridade Tributária e Aduaneira deve ser qualificada como uma situação jurídica de Abuso de Direito num contexto exigente, delicado e extremamente difícil de pandemia COVID-19 e num apuramento de matéria colectável completamente irreal e desproporcional relativo ao exercício fiscal de 2020, nos termos do artigo 334.º do Código Civil, aplicável ex-vi por força do artigo 2.º, alínea e) do CPPT, pelo que, deve ser aplicada à matéria de facto violadora dos direitos e garantias do reclamado constantes do despacho tributário a consequência jurídica do artigo 165.º, n. 1, alínea a), b) e n. 2, todos do CPPT, o que desde já se requer, com todas as devidas e legais consequências decorrentes”.

Acrescenta que “toda a actuação da Autoridade Tributária e Aduaneira, seja na emissão da nota de liquidação n.º .........61, seja no relatório de inspecção tributária e no próprio relacionamento com o impugnante, viola o Princípio da proporcionalidade, expressamente consagrado no artigo 266.º, n 2 da CRP e artigo 55.º da LGT” e, bem assim, que “Autoridade Tributária e Aduaneira violou com a sua atuação, a letra e espírito vertidos no artigo 63.º, n. 4 da LGT, o que consubstancia a consequência jurídica da nulidade do acto tributário praticado, o que desde já se invoca, com todas as devidas e legais consequências decorrentes.”

Alega, ainda, que “a conduta da Autoridade Tributária e Aduaneira, coloca em causa o previsto no artigo 63.º do CPPT e as garantias e direitos do impugnante previstos nos artigos 3.º, n. 3, 18.º, n. 2, 19.º, n. 4 e 266.º, n. 1 e 2 todos da CRP” (…) e “um Princípio fundamental que deve presidir e servir de critério orientador, em toda a actuação jurídico – tribuário das diversas entidades, ou seja, o Princípio da segurança jurídica. “.

Refere, por fim, que o “Princípio do respeito pelas posições jurídicas subjetivas dos particulares (…) tem especial relevância e aplicabilidade ao nível da imparcialidade e da proporcionalidade, ou seja, a dimensão jurídico – administrativo positiva do Princípio da imparcialidade artigo 9.º do CPA), impõe que as posições jurídicas subjetivas dos particulares sejam ponderadas entre si e com os interesses públicos em presença para a decisão equilibrada, equitativa e harmoniosa do caso concreto.”

Concluindo que “toda a atuação, comportamento e diligências realizadas por parte da Autoridade Tributária e Aduaneira, bem como, as ilegalidades invocadas no âmbito da nota de liquidação n.º .........61 e da nota de compensação n.º .........99, ora objecto de impugnação judicial violam os diversos Princípios anteriormente mencionados, o que consubstancia e materializada a consequência jurídica da nulidade.”

Vejamos se assiste razão à Recorrente.

Nos termos do disposto no artigo 99º do CPPT, constitui fundamento de impugnação qualquer ilegalidade, constituindo ilegalidade e, consequentemente vício do ato administrativo ou ato tributário, qualquer ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis, que poderá envolver a anulabilidade, a nulidade ou a inexistência.

Por sua vez, o artigo 102º do mesmo Código estabelece que a impugnação judicial é apresentada no prazo de 3 meses contados a partir dos factos indicados nas várias alíneas do seu nº 1, bem como nos prazos indicados nos seus nºs. 2 e 4, embora possa ser deduzida a todo o tempo, se o fundamento for a nulidade (nº 3 do mesmo artigo).

Porém, não fornecendo a LGT ou o CPPT qualquer noção do que sejam atos tributários nulos, impõe-se recorrer ao que dispõe nesta matéria (atos administrativos nulos) o CPA, subsidiariamente aplicável por força do disposto nos artigos 2°, al. d) do CPPT e 2°, al. c) da LGT.

E de acordo com o disposto no artigo 161º do CPA «são nulos os atos para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade», sendo, designadamente, nulos, nos termos do nº 2:

“a) Os atos viciados de usurpação de poder;

b) Os atos estranhos às atribuições dos ministérios, ou das pessoas coletivas referidas no artigo 2.º, em que o seu autor se integre;

c) Os atos cujo objeto ou conteúdo seja impossível, ininteligível ou constitua ou seja determinado pela prática de um crime;

d) Os atos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental;

e) Os atos praticados com desvio de poder para fins de interesse privado;

f) Os atos praticados sob coação física ou sob coação moral;

g) Os atos que careçam em absoluto de forma legal;

h) As deliberações de órgãos colegiais tomadas tumultuosamente ou com inobservância do quorum ou da maioria legalmente exigidos;

i) Os atos que ofendam os casos julgados;

j) Os atos certificativos de factos inverídicos ou inexistentes;

k) Os atos que criem obrigações pecuniárias não previstas na lei;

l) Os atos praticados, salvo em estado de necessidade, com preterição total do procedimento legalmente exigido.”

Os vícios do acto impugnado são, portanto, em regra, fundamento da sua anulabilidade, só implicando a sua nulidade quando houver lei que expressamente preveja esta forma de invalidade - a chamada nulidade por determinação da lei.

Como ensinam Aroso de Almeida e Fernandes Cadilha (Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2017, 4ª ed., p. 318) «a nulidade constitui o regime de excepção, ao passo que a anulabilidade é o regime-regra. É o que resulta do disposto no artigo 163.º, n.º 1, do CPA, segundo o qual são anuláveis os "atos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção" e, hoje, sai reforçado do regime de tipicidade dos casos de nulidade, consagrado no artigo 161.º do CPA.

A anulabilidade constitui uma forma de invalidade do ato administrativo que se reconduz à violação de regras ou princípios de natureza formal (de competência, de forma ou de trâmite) ou substantiva para que a lei não comine, designadamente no artigo 161.º do CPA, a sanção da nulidade. No primeiro grupo, incluem-se: (a) a violação de regras relativas à competência do autor do ato (incompetência relativa); (b) vícios de forma, que podem consistir na preterição de formalidades no âmbito do procedimento administrativo (artigos 80.º, 100.º, 121º e 156º do CPA), na omissão ou deficiência respeitante à forma do ato (artigo 150.º do CPA) ou na omissão ou deficiência atinente à enunciação do objeto e dos elementos do ato (artigo 151.º do CPA). Excluem-se do regime de anulabilidade os vícios de incompetência, os vícios de procedimento e os vícios de forma que, envolvendo situações extremas de invalidade, são geradoras de nulidade por se enquadrarem em alguma das situações enumeradas no artigo 161.º, n.º 2, do CPA. É o caso usurpação de poder ou da falta de atribuições (alíneas a) e b)), da carência absoluta da forma legal (alínea g)) e da preterição total do procedimento legalmente exigido (alínea l)).

No segundo grupo, surgem os vícios que respeitam aos pressupostos e objeto do ato: (a) violação de lei por erro nos pressupostos de facto (erro de facto) ou de direito (erro ou inexistência do pressuposto de direito; (b) violação de lei por desconformidade entre o conteúdo do ato e o comando contido em regra ou princípio jurídico, que pode abranger, no domínio da atividade discricionária da Administração a violação de princípios constitucionais como os da igualdade, proporcionalidade, justiça e imparcialidade; (c) desvio de poder, traduzida na prossecução pelo autor do ato de um fim estranho ao interesse geral no âmbito de atos praticados no exercício de poderes discricionários. Mas também aqui se excluem os que, envolvendo situações extremas de invalidade, são geradores de nulidade por se enquadrarem em alguma das situações enumeradas no artigo 161.º, n.º 2, do CPA. É o caso dos atos cujo objeto ou conteúdo seja impossível, ininteligível ou constitua ou seja determinado pela prática de um crime (alínea c)), da ofensa do conteúdo essencial de direitos fundamentais (alínea d)), do desvio de poder para fins de interesse privado (alínea e)), da coação física ou moral (alínea f)), da ofensa julgados (alínea i)), da certificação de factos inverídicos ou inexistentes (alínea f)) e da criação de obrigações pecuniárias não previstas na lei (alínea k)).»

No presente caso, a Impugnante começa por assacar à liquidação impugnada o vício de forma por “insuficiência de fundamentação” (artigos 27º a 55º da petição inicial), sustentando, em síntese, que “a Autoridade Tributária e Aduaneira não indicou provas do fundamento da não aceitação dos rendimentos contidos na declaração de rendimentos modelo 22 do IRC 2020, designadamente, ao nível da realidade como custo fiscal” e que “a fundamentação constante da nota de liquidação identificada como DOC n.º 1, é insuficiente, dado que, o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão de imputação do montante de rendimentos em causa ao impugnante e não aceitação do custo fiscal subjacente.”

Ora, ao contrário do que defende a Recorrente, o alegado vício de fundamentação não é susceptível de conduzir à nulidade do acto, na medida em que não se subsume em nenhum dos casos previstos no artigo 161º do CPA. Com efeito, a enunciação dos factos e da fundamentação “são elementos não essenciais do ato administrativo, cuja falta gera mera anulabilidade, na medida em que implica o incumprimento de exigências de forma” – cfr. Aroso de Almeida e Fernandes Cadilha, ob. cit., p. 319.

Em sentido idêntico, decidiu o acórdão do STA de 25 de Maio de 2011, proferido no processo 91/11-30, disponível em www.dgsi.pt:

“I — Em regra, os vícios dos actos administrativos e tributários implicam a sua mera anulabilidade, só ocorrendo nulidade quando falte qualquer elemento essencial do acto, quando a lei expressamente o determine, ou quando se verifiquem as circunstâncias referidas nas diversas alíneas do n.º 2 do artigo 133.º do CPA, designadamente quando ocorra ofensa do conteúdo essencial de um direito fundamental.

II — A fundamentação do acto tributário de liquidação não constitui um direito fundamental, ou, sequer, um direito análogo aos direitos, liberdades e garantias, e a sua falta ou insuficiência não implica a ausência de elemento essencial do acto, não podendo, assim, gerar a nulidade do acto.

III — Esse vício, sendo gerador de mera anulabilidade, tem de ser suscitado no prazo previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 102.º do CPPT.”

A Impugnante insurge-se contra a liquidação impugnada, invocando, ainda, a violação dos princípios da boa-fé, da proporcionalidade, da segurança jurídica, da imparcialidade e da legalidade (artigos 56º a 116º da petição inicial), vícios esses que, no seu entendimento, conduzem à nulidade do ato tributário.

Porém, não lhe assiste razão.

Com efeito, como constitui jurisprudência consolidada, o ato tributário que, em aplicação da lei ordinária, viole alegadamente princípios constitucionais, padece de vício de violação de lei por erro nos pressupostos de direito e gera mera anulabilidade, salvo se ocorrer ofensa do conteúdo essencial de um direito fundamental – cfr., entre outros, o acórdão do STA de 06.06.2012, processo 0611/11, disponível em www.dgsi.pt.

Ora, no caso dos autos a Recorrente não alega, em concreto, qualquer ofensa ao conteúdo essencial de um direito fundamental.

O que se constata, pelo contrário, é que os vícios que a Recorrente imputa ao ato, ainda que por putativa violação de princípios constitucionais, consubstanciam erro de direito nos respetivos pressupostos, tendo por consequência a respetiva anulabilidade e não, como pretende, a sua nulidade.

Pelo que a impugnação teria de ser apresentada no prazo previsto no artigo 102º, nº 1 do CPPT, não sendo aplicável o disposto no nº 3 deste normativo.

Assim, como bem concluiu a decisão recorrida, na data em que foi intentada a presente ação já tinha decorrido o prazo de 3 meses, impondo-se julgar verificada a exceção perentória de caducidade do direito de ação e, em consequência, absolver a Fazenda Pública do pedido.

Motivo pelo qual se conclui que não assiste razão à Recorrente, mantendo-se, em consequência, a decisão recorrida.

Sumariando, nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do CPC, formulam-se as CONCLUSÕES:

I - A impugnação judicial pode ser feita a todo o tempo, se o ato impugnado enfermar de vício para o qual esteja prevista a sanção da nulidade, tal como decorre do disposto no artigo 102.º, n.º 3 do CPPT, à semelhança do preceituado no artigo 162.º, n.º 2 do CPA.

II - Os vícios do ato, regra geral, constituem fundamento da sua anulabilidade, só implicando a nulidade quando a lei comine expressamente essa forma de invalidade (cfr. artigos 161.º, n.º 1 e 163.º do CPA).

III – A fundamentação do ato tributário de liquidação não constitui um direito fundamental, ou, sequer, um direito análogo aos direitos, liberdades e garantias, e a sua falta ou insuficiência não implica a ausência de elemento essencial do ato, não podendo, assim, gerar a nulidade do ato.

IV - O ato tributário que, em aplicação da lei ordinária, viole alegadamente princípios constitucionais, padece de vício de violação de lei por erro nos pressupostos de direito e gera mera anulabilidade, salvo se ocorrer ofensa do conteúdo essencial de um direito fundamental.

V. Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Custas pela Recorrente, que decaiu.

Registe e notifique.

Lisboa, 21 de novembro de 2024