II - De acordo com a norma transcrita (71º, nº5 do CIVA), exige-se ao sujeito passivo prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou, em alternativa, que o mesmo foi reembolsado do imposto, prova esta que se entende poder ser feita através de qualquer suporte documental idóneo.

III – No caso, a regularização a favor do sujeito passivo não é de aceitar. Com efeito, as notas de lançamento juntas não têm qualquer referência à factura que se destinam rectificar, sendo impossível estabelecer uma ligação entre o crédito resultante da rectificação e o inicialmente facturado.

Vem a N.................. PORTUGAL, S.A, (impugnante, ora recorrente) veio recorrer da sentença proferida 31.12.2018, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida na sequência do indeferimento parcial da reclamação graciosa que apresentara contra as liquidações adicionais de IVA e respetivos juros compensatórios (JC), relativas aos anos de 1999 a 2001.

A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões:
“A. O presente recurso vem interposto contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou integralmente improcedente a impugnação judicial interposta pela então Impugnante, ora Recorrente, contra a decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa relativa às liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios referentes aos anos de 1999 a 2001, bem como, contra estes últimos atos propriamente ditos;
B. Considera a Recorrente que a sentença enferma desde logo de erro quanto ao julgamento da matéria de facto controvertida e, em concreto, da factualidade que deveria ter sido, mas não foi, dada como assente, em face da prova produzida nos autos;
C. Para além da prova junta com a p.i, foram também arroladas e inquiridas 2 testemunhas, tendo a Recorrente junto documentação adicional com as alegações finais, bem como, em 02/04/2018, documentação que incluiu, nomeadamente, a transcrição escrita integral dos depoimentos prestados por essas testemunhas;
D. Concretamente, foram juntos pela Recorrente, com as alegações finais, 7 documentos, cada um referente a um seu cliente e que permitiram atestar da veracidade do depoimento das testemunhas acima referidas, para dar a conhecer ao Tribunal a que "relações de pagamentos" se referiam as testemunhas, em concreto, a correspondência que era feita pelos clientes quando efetuavam um determinado pagamento;
E. Atendendo a que não ficou clara a identificação das notas de crédito e de débito em causa, a Recorrente juntou aos autos, com o requerimento de 02/04/2018, uma tabela que visou detalhar o documento n.° 8 que foi junto com a P.I. (cf. Documento n.° 3 junto com esse requerimento);
F. Através dessa tabela, a Recorrente tentou identificar, com referência ao número da pasta de arquivo (de 1 a 9) onde se encontram os documentos por si fornecidos aos Serviços de Inspeção Tributária, as notas de crédito ou notas de débito, os seus destinatários/emitentes e os respetivos números e montantes;
G. A título de exemplo, constatou-se que a devolução de mercadoria em bom estado normalmente não dá lugar à destruição, ao contrário do que muitas das vezes sucede com a devolução da mercadoria em mau estado, razão pela qual a Recorrente identificou nessa sede cada uma das situações;
H. Quanto ao momento da devolução/destruição das mercadorias em mau estado, ficou também demonstrado, quer através dessa documentação, quer da prova testemunhal, que aqueloutro muitas vezes ocorre com bastante decalagem relativamente ao momento da emissão da fatura, precisamente pelo facto de se tratar de mercadorias de data de validade alargada - situação identificada na referida tabela, no campo "OBS";
I. A Recorrente tentou demonstrar, seja por via dessa prova documental, seja por via da prova testemunhal produzida, que as notas de crédito constantes da listagem apresentada tiveram a sua receção confirmada pelos clientes, pese embora essa confirmação não tenha sido feita por fax, como pretendia a AT;
J. Com efeito, constam por exemplo do documento n.° 8 junto à P.I. diversas listagens de notas de crédito cuja confirmação está assinada e carimbada pelos clientes, o que é suficiente para comprovar que essas notas de crédito em concreto foram rececionadas pelos clientes e que atestam, invariavelmente que, o adquirente dos bens tomou conhecimento da regularização do IVA;
K. Acresce que do processo também constam diversas notas de débito, emitidas pelos próprios clientes, o que obviamente os dispensa de provar qualquer tipo de tomada de conhecimento;
L. Tudo isto demonstra o contrário do que o Tribunal Recorrido sustentou, isto é, que a Recorrente não logrou provar a receção de nenhuma nota de crédito nem identificar a que notas de crédito se referia nem sequer fazer a correspondência entre as notas de crédito apresentadas e o Relatório de Inspeção Tributária.
M. A Recorrente também esclareceu de forma inequívoca a situação de regularizações do IVA respeitantes ao estorno de faturas, evidenciando que se referiam a dois casos: i) devolução da totalidade da encomenda constante da fatura por iniciativa do cliente e ii) anulação total de faturas emitidas, mas não enviadas ao cliente, por verificação de qualquer erro, antes de proceder ao envio das mercadorias e da respetiva fatura;
N. E, apesar destas situações estarem já espelhadas no documento n° 9 junto à P.I., a Recorrente admitiu que poderia não ter ficado clara a distinção das duas situações de estorno, razão pela qual juntou, com o requerimento apresentado em 02/04/2018, uma outra tabela que visava detalhar as informações já constantes do citado documento n.° 9 (cf. Documento n.° 4 junto com esse requerimento);
O. Pelo que não compreende a Recorrente como pode o Tribunal Recorrido entender que nenhuma prova foi feita;
P. Não era exigível à Recorrente que obtivesse e apresentasse outros meios probatórios nesta situação - pois a lei aplicável à data dos factos não exigia uma formalidade específica para comprovação da receção das notas de crédito por parte dos clientes;
Q. Sem prejuízo disso, ficou à saciedade evidenciado qual era o procedimento concretamente adotado pela Recorrente em cada uma das situações a que a AT fez referência no Relatório de Inspeção e na decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa, ainda que o tenha feito em alguns casos de uma forma genérica, mas que permitiu dar a conhecer ao Tribunal que era sempre assegurado que o cliente tinha conhecimento da anulação da fatura e dos seus motivos;
R. Por outro lado, ficou também evidenciado que todo o processo lógico- dedutivo, de identificação de situações concretas e seus fundamentos, utilizados pela AT para justificar a realização das correções e a emissão dos atos de liquidação, não foi suficiente claro e, mais importante que isso, não permitiu também à Recorrente apresentar uma prova mais cabal e concreta, direcionada para cada uma das situações de anulação de faturas;
S. O Tribunal Recorrido simplesmente ignorou toda a documentação junta pela Recorrente ao processo - em especial a que foi junta com as alegações finais e com o requerimento de 02/04/2018 -, assim como, o teor e o sentido do depoimento das testemunhas, pois os mesmos não foram objeto de análise, nem sequer qualquer referência a esses elementos documentais foi feita na sentença recorrida; 
T. Houve, pois, um manifesto déficit instrutório que culminou num patente erro de julgamento da matéria de facto, que apontava para um sentido diametralmente oposto da decisão agora proferida: o de que a Recorrente demonstrou, na medida do que lhe era exigível em função dos elementos carreados pela AT e da prova existente, que os seus clientes tinham sempre conhecimento da anulação das faturas em todas as situações referenciadas no Relatório de Inspeção Tributária;
U. Em consequência, considera a Recorrente que deveriam ter sido dados como assentes outros factos, inequivocamente demonstrados nos autos, razão pela qual se requer que sejam incluídos e dados como provados os seguintes factos (a incluir no segmento probatório da sentença recorrida):
G) A maior parte das notas de débito aqui em causa foram emitidas pelos próprios clientes, tal como demonstrado documentalmente e através de prova testemunhal;
H) Nas situações de devolução de mercadorias por iniciativa do cliente, este último tinha conhecimento do valor da fatura e do montante do IVA a regularizar, tal como demonstrado por prova testemunhal;
I) Algumas situações de anulação total de faturas ocorreram em momento anterior ao envio das mesmas aos clientes da Recorrente, ou seja, as mesmas nunca chegaram ao conhecimento destes últimos.

V. Quanto à falta de fundamentação do ato de liquidação, considera a Recorrente que deu cumprimento ao ónus probatório que lhe incumbia e fê-lo inclusivamente já no ano de 2018, a pedido do próprio Tribunal Recorrido, o que se afigurava uma tarefa de especial dificuldade, atento, em primeiro lugar, o lapso temporal decorrido desde a verificação dos factos tributários (cerca de 18 anos), mas tendo também presente que um dos fundamentos invocados na impugnação foi precisamente a falta de fundamentação das correções em crise;
W. Como é evidente, caso a Recorrente pudesse socorrer-se de outros elementos probatórios, tê-lo-ia certamente feito nesse ou num momento anterior;
X. Em momento algum, pretendeu transportar para o Tribunal Recorrido o ónus probatório que só a si lhe cabe, quanto à matéria de facto alegada na qualidade de autora da ação, ao contrário do que o mesmo sustenta na sentença sob recurso;
Y. Pelo contrário, o Tribunal Recorrido imputa à Recorrente o ónus de efetuar a correspondência entre a documentação que juntou aos autos e o Relatório de Inspeção Tributária, bem sabendo que a Recorrente não conseguiu ser mais esclarecedora precisamente porque não logrou compreender, por manifesta insuficiência, as correções realizadas em sede inspetiva, nem fazer essa relação para seu próprio esclarecimento e exercício do direito de defesa;
Z. Sendo para a Recorrente evidente, como já se disse, que o próprio Tribunal Recorrido não logrou efetuar essa correspondência, na medida em que ambas as partes não lhe forneceram os elementos suficientes para poder atestar da veracidade das alegações produzidas no Relatório de Inspeção e das alegações produzidas pela Recorrente em sede de impugnação judicial, nem sobretudo dos cálculos e correções aritméticas realizadas pela AT;
AA. O problema é que, na dúvida, acabou por decidir a favor da AT, em clara violação do disposto no artigo 100.°, n.° 1, do CPPT;
BB. Pelo que, recaindo o ónus da prova sobre a AT, nos termos do disposto no artigo 74° da LGT, o Tribunal Recorrido deveria ter considerado que a AT teria que fundamentar de forma mais explícita as suas correções, não as baseando unicamente na inidoneidade ou insuficiência do meio de prova utilizado pela Recorrente;
CC. Razão pela qual a sentença recorrida deve ser anulada com fundamento neste erro de Direito;
DD. O Tribunal Recorrido deu também cobertura ao entendimento da AT, quanto à utilização de doutrina administrativa sobre os meios idóneos de prova do conhecimento das retificações de IVA, o que configura um outro erro de Direito, por violação do disposto nos artigos 68.°-A, 72.° e 77.º da LGT, 55.° do CPPT, 268.º, n.° 3 da CRP.
EE. De facto, o ofício-circular n.° 33 129, de 2 de Abril de 1993, dos SIVA, não só não vincula os contribuintes, como também é contrário à lei aplicável, pois a mesma, em momento algum, impõe que a tomada de conhecimento da regularização de imposto seja feita por escrito, pelo que a imposição resultante do aludido ofício não pode condicionar o direito à regularização do IVA pelo transmitente dos bens ou prestador dos serviços, por consubstanciar uma interpretação extensiva de uma norma tributária;
FF. Por fim, o derradeiro erro de Direito de que a sentença padece tem a ver com o entendimento de que a decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa não constituiu objeto da impugnação e que, por esse motivo, não poderia ser analisada nesta sede a sua eventual falta de fundamentação;
GG. O entendimento do Tribunal Recorrido é nesta matéria incongruente, ou no mínimo confuso, pois, apesar disso, foi dado como provado, na alínea b) do segmento probatório, que, em 28/12/2001, a então Impugnante procedeu à apresentação de Reclamação Graciosa contra as liquidações adicionais de IVA e Juros Compensatórios, a qual, nas suas palavras, é "alvo da presente impugnação";
HH. O entendimento do Tribunal Recorrido contraria a jurisprudência firmada pelo Supremo Tribunal Administrativo, entre outros, nos acórdãos de 16/11/2011, proferido no processo n.° 0723/11, de 20/05/2015, proferido no processo n.° 01021/14, de 16.06.2004, proferido no processo n° 01877/03, de 28.10.2009, proferido no processo n° 0595/09, de 18.05.2011, proferido no processo n° 0156/11, de 16.11.2011, proferido no processo n° 0723/11 ou de 18.06.2014, proferido no processo n° 01942/13;
II. Pelo que também deve a decisão recorrida ser anulada com fundamento nesse erro de Direito;
JJ. Por fim, apesar de o Tribunal Recorrido ficou o valor da causa em € 336.287,31, o valor em discussão reporta-se apenas ao montante da liquidação adicional de IVA e Juros Compensatórios em crise, que não foi objeto de anulação por via da decisão de deferimento parcial proferida no procedimento de reclamação graciosa;
KK. Assim, nos termos do disposto no artigo 97.°-A do CPPT, deve ser reformulada a sentença nesta parte, considerando que o valor da presente causa, e também do recurso, é de € 194.011,24.
Termos em que se requer de V. Exas que o presente recurso seja julgado procedente, por provado, e, em consequência e com fundamento nas ilegalidades acima invocadas, seja anulada a sentença ora recorrida, com as demais consequências legais.”.

A sentença recorrida deu por assente a seguinte factualidade:

“a) À impugnante foram emitidas as seguintes liquidações adicionais de IVA (cfr. documento de fls. 26 dos autos):

«Quadro no original»

b) A 28/12/2001 foi apresentada RG contra as liquidações de IVA e respectivos juros compensatórios, alvo da presente impugnação (cfr. documento de fls. 39 dos autos);

c)A 25/01/2008 foi proferido despacho onde se lê (cfr. despacho de fls. 25 dos autos):
“Concordo, pelo que concordo em definitivo o projecto de decisão e com os fundamentos constantes daquele bem como da presente informação e respectivos pareceres, defiro parcialmente o pedido do reclamante, nos temros em que vem proposto”.

d) A 15/01/2008, foi proferida informação, onde se lê (cfr. documento de fls. 26 e ss. dos autos):

I- INTRODUÇÃO
O Sujeito Passivo N.................. Portugal, SA, NIPC: ……………., vem apresentar reclamação graciosa, ao abrigo dos artigos 68° e seguintes do Código de Procedimento e do Processo Tributário (CPPT) e art.° 90° do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado (CIVA), relativamente às liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios que a seguir se descriminam:

«Quadro no original»

II- ANÁLISE DO PEDIDO/PROCEDIMENTOS
1- O processo de reclamação graciosa é o meio próprio de acordo com o art.° 68° do CPPT;
2- O reclamante tem legitimidade para o acto nos termos do art.°9º, conjugado com o art.° 68°, ambos do CPPT
3 - A data limite de pagamento das liquidações em apreço ocorreu a 2001/10/31, tendo a reclamação sido apresentada em 2001/12/28, pelo que a reclamação é tempestiva nos termos dos art.°s 70° e 102° do CPPT.
4 - Na sequência da presente reclamação foi solicitada à Direcção de Serviços de Inspecção Tributária (DSIT) informação sobre a matéria de facto subjacente ao caso em apreço.
5- Por despacho do Director de Serviços de 2007/06/01, exarado sobre a informação n.°93 AJT/2007, foi remetida a esta Direcção de Finanças, a informação solicitada, cuja cópia se anexa (anexo 1, págs. 1 a 86) e que conclui ser de deferir parcialmente a reclamação. Porquanto:
- Deverão ser deferidas as regularizações de IVA, que a seguir se discriminam e consequentemente anulados os correspondentes juros compensatórios, por se encontrarem devidamente justificadas:
1. Novembro de 1999 - 3.896.981$00 (€ 19.438,06)
2. Janeiro de 2000 - 2.761,082$00 (€ 13.772,22)
3. Fevereiro de 2000 - 2.353.379$00 (€ 11.738,663)
4. Novembro de 2000 - 6.978.966$00 (€ 34.810,94)
5. Janeiro de 2001 - 4.022.515$00 (€ 20.064,22)
6. Fevereiro de 2001 - 3.052.312$00 (€ 15.224,87)

-Deverão ser de indeferir as regularizações de (VA, que a seguir se discriminam, por não se encontrarem justificadas:
1. Novembro de 1999 - 9.374.322$00 (€46.758,92 )
2. Janeiro de 2000 - 11.905.210$00 (€ 59 382,94)
3. Fevereiro de 2000 - 7.208.822$00 (€ 35.957,45 )
4. Novembro de 2000 - 5.692.423$00 (€ 28.393,69 )
5. Janeiro de 2001 - 1.569.808$00 (€7.830,17)
6. Fevereiro de 2001 - 4.035.997$00 (€ 20.131,47 )

III - PROPOSTA DE DECISÃO
Face ao exposto, sou de Parecer que a reclamação deverá ser PARCIALMENTE DEFERIDA sendo de anular o montante de 23.065.235$00 (€115.048,91) de IVA e os correspondentes juros compensatórios.

IV- INFORMAÇÃO SUCINTA
Realizada a instrução do processo, foi elaborado o projecto de decisão o qual foi comunicado à reclamante através do ofício nº100101 de 2007/12/27. Mediante esse ofício, a reclamante foi notificada para exercer, no prazo de 15 dias, o direito de audição previsto no artº60º da LGT.
A reclamante exerceu o direito de audição por escrito, em 2007/12/27, conforme fl. 3949 dos autos, onde manifestou a sua discordância face à proposta de deferimento parcial da reclamação, alegando:
- Não serem devidos os montantes de imposto que foram adicionalmente liquidados no valor global 62.634.674500.
-Propõe-se comprovar que as regularizações de imposto por si efectuadas nos períodos em referência, não aceites no Projecto de Decisão, cumprem os requisitos impostos pelo n.° 5 do art. 71° do CIVA, com base em documentação de suporte.
- Propõe-se juntar aos autos a citada documentação.

Apreciação do Direito de Audição
O prazo para o exercício do direito de audição foi fixado nos termos dos n.°s 4 a 6 do art.º60° da LGT, iendo sido dado ao reclamante o prazo máximo permitido (15 dias), conforme dispõe o n.° 6.
Alegando a exponente que se propõe juntar aos autos a documentação que considera vir a comprovar as situações detectadas aquando da análise da petição e não apresentando efectivamente quaisquer elementos que contrariem a decisão tomada no projecto de decisões mantém-se o deferimento parcial proposto, conforme ponto

V - CONCLUSÃO
Analisados os elementos a seguir assinalados:

«Quadro no original»

e atendendo à

«Quadro no original»

e) A decisão de deferimento parcial da RG, foi proferida aderindo à informação, que se dá por integralmente reproduzida, e onde se lê (cfr. documento de fls. 31 dos autos):

II - ANÁLISE E PARECER

6. Previamente à apresentação dos resultados, consequentes da análise ora efectuada sobre os documentos contidos nas nove pastas de arquivo juntas aos presentes autos, na sequência dos termos já referidos e constantes da alínea d) do n.° 2 do Art.° 2.º RCPIT, há que ter em conta alguns pressupostos.

7. Nos termos do n.° 1 do Art.° 74° da LGT, na redacção dada pela Lei n.° 50/2005, de 30 Agosto, o "ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”, pelo que o R ao requerer a «anulação parcial das liquidações adicionais de IVA», no montante de Esc. 62.634.674,00, resultante da rectificações do IVA constantes cm notas de crédito (Esc. 20.843.000,00) e em notas de débito (Esc. 41.791.674,00), deveria ter apresentado, sob a forma legal, os elementos de prova bastante (por período dc imposto) que perfizesse aquele montante, facto que não ocorreu.

8. Na análise documental, sobre o conteúdo das «9 pastas de arquivo», tivemos presente o disposto no n° 5 do Art.º 71º do Código do IVA, o qual dispõe que “... a regularização a favor do sujeito passivo só poderá ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respectiva dedução”, pelo que aceitámos como elementos de prova (para efeitos desta disposição legal), em consonância com o alegado pelo R, as notas de débitos emitidas pelos seus clientes.

9. Na mesma análise, atentos ao disposto na alínea b) do artº4 do Art.° 68.° da LGT, teve-se, igualmente, em conta o conteúdo interpretativo do oficio-circulado nº33129, de 2 de Abril de 1993 do SIVA[tendo sido colocada a este Serviços, com alguma frequência, a questão de saber quais os documentos que constiturm o meio de prova a que se refere o nº5 do artº 71º do CIVA, com a redação dada pelo Dec-Lei nº198/90, de 19-06, divulga-se o seguinte entendimento: 1-O nº2 do Artº71 do CIVA comtempla os casos em que a base tributável é reduzida, depois de ter sido efectuado o registo das transmissões de bens e serviços efectudos pelo sujeito passivo. O fornecedeor ou prestador poderá rectificar o imposto anterioremente liquidado a mais, até ao final do período de imposto seguinte áquele em que se verificaram as circunstâncias que determinaram a rectificação.2 . As regularizações consignadas no nº2 do Artº 71º do CIVA são uma faculadade concedida ao sujeito passivo e não uma obrigatoriedade. No entenato, sempre que o seujeiro passivo opte por tais regularizações, deverá atender ao disposto no nº5 do mesmo artigo. 3. De acordo com o naº5 do Artº71º, a regularização do imposto a favor do sujeiro passivo só poderá ser efectuada quando este tiver na sua posse de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que a respectiva dedução será considerada indevida. 4. Para efeitos do nº5 do Artº71 são considerados idóneos, satisfazendo os condicionalismos aí enunciados, os seguintes documentos emitidos pelo cliente e na posse do fornecedor do bem ou prestador do serviço: a) Qualquer um dos meios de comunicação escrita- carta, oficio, telex, telefax, telegrama – com regferencia expressa ao conhecimento da rectificação do IVA; b) Nota de devolução ou nota de recebimento do chequem com menção à regularização do IVA; c) Fotocópia da nota de crédito após a assinatura e carimbo do adquirente constituindo documento poe ele eneviado apóa tomada de conhecimento da regularização do imposto a efectuar. 5 Sem que o sujeito passivo tenha na sua posse confirmação escrita efectuada pelos seus clientes de que receberam comunicação].

10. Não foram validados como prova, e consequentemente não foram relacionados os seguintes elementos:

a) Na pasta 1/9 os constantes das:
- fls. 36 a 43 - correspondente a 2 relações (por sinal, iguais) sem qualquer comprovativo de que os adquirentes tivessem tomado conhecimento das eventuais rectificações do IVA;
- fls. 44 a 65 - constituído por cartas dirigidas ao R (N..................) relacionando vários documentos, nos quais não se encontra discriminado qualquer rectificação de IVA (vg. em resultado de descontos de pp);
- fls. 66 a 90 - correspondente a «detalhes de avisos de pagamento», relacionando vários documentos (vg. notas de crédito) sem discriminação das rectificações do IVA, nem a existência de qualquer comprovativo de que os adquirentes tivessem tomado conhecimento das mesmas.

b) Na pasta 2/9 os constantes das:
- fls. 524 a 533 - correspondente a uma relação de documentos (Notas de Crédito) sem qualquer comprovativo de que os adquirentes tivessem tomado conhecimento das rectificações de IVA; - fls. 555 a 592 - constituído por diversas relações, cartas dirigidas ao R e «notas de cobrança», em que não se encontram evidenciados quaisquer rectificações de IVA (vg. devido a descontos de pp), nem qualquer evidência de que os adquirentes (nas eventuais situações em que tal é exigido) tivessem tomado conhecimento daquelas rectificações.

11. Analisámos, individualmente, os restantes documentos integrados nas 9 pastas de arquivo, encontrando-se a evidência deste trabalho reflectida em 9 novos documentos (mapas) anexos à presente informação (Documento 5).

12. Nesta análise preocupámo-nos em repartir as diversas rectificações do IVA, aceites nos termos legais já referidos, por períodos de imposto: Nov./99, Jan./00, Fev./00, Nov./00, Jan./01 e Fev./01.

13. Nos novos documentos (mapas de trabalho, identificados por pastas), com as evidências da análise efectuada, encontram-se justificados os motivos / razões da não aceitação de algumas das rectificações do IVA apresentadas pelo R nesta fase do procedimento tributário (reclamação graciosa).

14 Em resultado desta análise podemos, de uma forma resumida, concluir pelos seguintes resultados sobre a matéria (de facto) reclamada:

«Quadro no original»

15. Consultado os meios informáticos existente na DSIT, não foi confirmado o pagamento por conta, no montante de Esc.217,143,00 ( e correspondentes juros compensatórios), que o R. pretensamente pretendeu realizar (ponto 41º da petição inicial da reclamação), nos termos dos nºs 4 e 5 do Artº86º do CPPT, pelo que o montante do IVA correspondente às regularizações favoráveis ao sujeito passivo, nos termos do Artº71º do CIVA, prefaz o montante inicial de Esc.62.851.817,00.

16. Atento ao descrito nos pontos anteriores, as regularizações do IVA não justificadas, por período de imposto, importam nos valores que a seguir se discriminam:

«Quadro no original»

IV – CONCLUSÃO

17. Face a tudo o que antecede e tendo em conta o objecto da reclamação, afigura-se-nos, atentos ao exposto nos pontos 11 a 14 da presente informação, que deverão ser parcialmente deferidos os montantes, respeitantes às regularizações de IVA a favor do sujeito passivo (ora R) por se encontrarem devidamente justificadas, que a seguir se discriminam por período de imposto, anulando-se, igualmente, os correspondentes juros compensatórios:

1. Novembro de 1999 - Esc. 3.896.981,00 => € 19.438,06 (dezanove mil, quatrocentos e trinta e oito euros e seis cêntimos).

2. Janeiro de 2000 - Esc. 2.761.082,00 => € 13.772,22 (treze mil, setecentos e setenta e dois euros e vinte e dois cêntimos).

3. Fevereiro de 2000 - Esc. 2.353.379,00 => € 11.738,60 (onze mil, setecentos e trinta e oito euros e sessenta cêntimos).

4. Novembro de 2000 - Esc. 6.978.966,00 => € 34.810,94 (trinta e quatro mil, oitocentos e dez euros e noventa e quatro cêntimos).

5. Janeiro de 2001 - Esc. 4.022.515,00 => €20.064,22 (vinte mil e sessenta e quatro euros c vinte dois cêntimos).

6. Fevereiro de 2001 - Esc. 3.052.312,00 => € 15.224,87 (quinze mil, duzentos e vinte quatro euros e oitenta e sete cêntimos).

18. Face às mesmas razões e tendo em conta o objecto da reclamação, afigura-se-nos igualmente, atentos ao exposto nos pontos 11 a 16 da presente informação, que deverão ser indeferidos os montantes, referentes à regularizações de IVA a favor do sujeito passivo (ora R) que não se encontram justificadas, que a seguir se discriminam por período de imposto, bem como, os resepectivos juros compensatórios:

1.Novembro de 1999 — Esc. 9.374.322,00 => € 46.758,92 (quarenta e seis mil, setecentos e cinquenta e oito euros e noventa e dois cêntimos).

2. Janeiro de 2000 - Esc.11.905.210,00 -> € 59.382,94 (cinquenta e nove mil, trezentos e oitenta e dois euros e noventa e quatro cêntimos).

3. Fevereiro de 2000 - Esc. 7.208.822,00 => € 35.957,45 (trinta e cinco mil, novecentos e cinquenta e sete euros e quarenta e cinco cêntimos).

4. Novembro de 2000 - Esc. 5.692.423,00 => € 28.393,69 (vinte e oito mil, trezentos e noventa e três euros e sessenta e nove cêntimos).

5. Janeiro de 2001 - Esc. 1.569.808,00 => € 7.830,17 (sete mil, oitocentos e trinta euros e dezassete cêntimos).

6. Fevereiro de 2001 - Esc. 4.035.997,00 => € 20.131,47 (vinte mil, cento e trinta e um euros e quarenta e sete cêntimos).

f) A 14/02/2008, a aqui impugnante requereu a notificação dos elementos em falta (cfr. documento de fls. 44 e ss. dos autos);”

“Não há factos alegados e não provados com interesse para a decisão da causa.”

“Os factos provados assentam na análise crítica dos documentos juntos aos autos e não impugnados, conforme se indica em cada alínea do probatório.”

A nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objetivação da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo analisar criticamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção. E isto porque, nessa tarefa, o ajuizado pelo julgador não é arbitrário, nem de simples intuição sobre veracidade ou não de uma certa realidade de facto. Pelo contrário, trata-se de uma convicção adquirida por intermédio dum processo racional, objetivado, alicerçado na análise crítica comparativa dos diversos dados recolhidos nos autos na, e com, a produção das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações, devendo aquela convicção ser explicitada por expressa imposição legal como garante da transparência, da imparcialidade e da inerente assunção da responsabilidade por parte do julgador, que administra a justiça em nome do povo.

A esta luz, para que possa ser atendida nesta sede a divergência quanto ao decidido em 1.ª instância no julgamento de facto, deverá ficar demonstrado, como avançamos já, pelos meios de prova indicados pelo recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, contudo e para tanto, que tais elementos de prova sejam inequívocos quanto ao sentido pretendido por quem recorre, ou seja, neste domínio, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida.

In casu, a recorrente não se refere a nenhum ponto em concreto do probatório que tenha sido incorretamente julgado, apresentando uma redação alternativa com base em elementos que carreou para os autos. O que pretende é que sejam aditados outros factos que entende estarem provados, que levariam a uma correta apreciação e valoração por banda do Tribunal, desde logo para concluir que os seus clientes tinham conhecimento da anulação das faturas em todas as situações elencadas no RIT. Por assim ser, é que pretende que no probatório se considere provado o vertido nos pontos G), H) e I) das conclusões de recurso.

Isto é: - que a maior parte das notas de débito foram emitidas pelos clientes, tal como decorre da prova documental e testemunhal; nas situações de devolução de mercadoria por iniciativa dos clientes estes últimos tinham conhecimento do valor das faturas e do IVA regularizado, como decorre da prova testemunhal; algumas situações de anulação de faturas ocorreram em momento anterior ao envio das mesmas aos clientes e nunca chegaram ao conhecimento destes últimos.

Como é bom de ver, estes factos que a recorrente pretende que habitem a decisão de facto não constituem factos, enquanto acontecimentos da vida real, mas conclusões que serão de extrair de factos, esses sim a alocar no probatório.

Dizer-se que “a maior parte das notas de débito foram emitidas pelos clientes” é manifestamente conclusivo. Haveria que alocar naquele ponto, de modo concreto factualidade que autorizasse concluir daquela forma, alegando e demonstrando circunstanciadamente quais as concretas notas de crédito emitidas (valor e datas) pelos clientes (identificando-os), de modo a poder concluir-se nos termos pretendidos pela recorrente. Não se pode concluir genericamente sem adensar factos concretos que permitam extrair dos mesmos essa conclusão.

O mesmo se diga relativamente à conclusão, que igualmente não pode povoar a factualidade provada, de que “nas situações de devolução de mercadoria por iniciativa dos clientes estes últimos tinham conhecimento do valor das faturas e do IVA regularizado”. Também aqui era imperioso elencar concretamente cada uma das situações (quais eram as situações) em que houve devolução de mercadoria (que mercadoria? Por referência a que fatura? Qual a data?), por parte dos clientes (quais e quando), evidenciando circunstanciadamente o conhecimento das faturas (e quais) e o correspondente IVA regularizado.

Só com o alinhamento desses factos no probatório seria possível ao Tribunal concluir no modo pretendido pela recorrente.

Pela mesma ordem de razões se dirá que, também não poderá verter-se no probatório a pretendida adição de que “algumas situações de anulação de faturas ocorreram em momento anterior ao envio das mesmas aos clientes e nunca chegaram ao conhecimento destes últimos”.

Não basta genericamente e de forma igualmente conclusiva afirmar que algumas situações de anulação de faturas sem que se adense concretamente quais as anulações das faturas (por reporte à identificação das mesmas, nº, valor, data, cliente), o momento da sua anulação e envio aos clientes (e quais eram esses clientes).

Uma coisa são os factos, outra são os documentos que os atestam e, outra bem diversa, são as ilações e conclusões que o Tribunal retira dos factos assentes.

Admitir como provados os factos nos moldes desenhados pela recorrente, ou seja, conclusivos, além de não consubstanciar factos mas juízos conclusivos, a ser incluídos no probatório teriam de ser dados como não escritos pois encerrariam em si mesmos a própria decisão do litígio.

Com efeito, os factos conclusivos ou juízos de direito devem ser arredados do elenco dos factos provados.
E isto porque, os factos são acontecimentos da vida real cuja prova da sua existência ou ocorrência é feita por vários tipos de elementos de prova (documentos, prova testemunhal, confissão, perícia, etc), e são esses acontecimentos que povoam o probatório e não já juízos de direito ou juízos conclusivos.
E assim é, sobretudo quando os juízos conclusivos encerram o thema decidendum, como sucede com os factos que a recorrente pretende ver provados.
Ora, como referido, os juízos de direito e conclusivos são alocados à fundamentação jurídica da decisão e não à fundamentação de facto.
As conclusões apenas podem extrair-se de factos materiais, concretos e precisos que tenham sido alegados, sobre os quais tenha recaído prova que suporte o sentido dessas alegações, sendo esse juízo conclusivo formulado a jusante, na sentença, onde cabe fazer a apreciação crítica da matéria de facto provada.
Apenas os factos materiais são suscetíveis de prova e, como tal, podem considerar-se provados. As conclusões, envolvam elas juízos valorativos ou um juízo jurídico, devem decorrer dos factos provados, não podendo elas mesmas (conclusões) ser objeto de prova.
Segundo elucida ANSELMO CASTRO: “são factos não só os acontecimentos externos, como os internos ou psíquicos, e tanto os factos reais, como os simplesmente hipotéticos”, acrescentando que: “só, (…), acontecimentos ou factos concretos no sentido indicado podem constituir objecto da especificação e questionário (isto é, matéria de facto assente e factos controvertidos), o que importa não poderem aí figurar nos termos gerais e abstractos com que os descreve a norma legal, porque tanto envolveria já conterem a valoração jurídica própria do juízo de direito ou da aplicação deste”- in, Direito Processual Civil Declaratório, Almedina, Coimbra, vol. III, 1982, p. 268/269.

Como se disse no acórdão do STJ de 12.03.2014, tirado do processo 590/12.5TTLRA.C1.S1: “Só acontecimentos ou factos concretos podem integrar a seleção da matéria de facto relevante para a decisão, sendo, embora, de equiparar aos factos os conceitos jurídicos geralmente conhecidos e utilizados na linguagem comum, verificado que esteja um requisito: não integrar o conceito o próprio objeto do processo ou, mais rigorosa e latamente, não constituir a sua verificação, sentido, conteúdo ou limites objeto de disputa das partes”.
Deste modo, reforçando o que vimos avançando, todas as afirmações de natureza conclusiva devem ser excluídas do elenco factual a considerar, sobretudo se integrarem o thema decidendum, entendendo-se como tal o conjunto de questões de natureza jurídica que integram o objeto do processo a decidir, no fundo, a componente jurídica que suporta a decisão, razão pela qual, sempre que um ponto da matéria de facto integre uma afirmação ou valoração de factos que se insira na análise das questões jurídicas a decidir, comportando uma resposta, ou componente de resposta àquelas questões, tal ponto da matéria de facto deve ser eliminado.
HELENA CABRITA salienta que, “os factos conclusivos são aqueles que encerram um juízo ou conclusão, contendo desde logo em si mesmos a decisão da própria causa ou, visto de outro modo, se tais factos fossem considerados provados ou não provados toda a acção seria resolvida (em termos de procedência ou improcedência) com base nessa única resposta” – in, A Fundamentação de Facto e de Direito da Decisão Cível, Coimbra Editora, Coimbra, 2015, pp. 106-107
Daí que, repete-se, sempre que o tribunal a quo se tenha pronunciado sobre afirmações conclusivas, deve tal pronúncia ter-se por não escrita.
E se assim é, não pode ser acudida a pretensão de uma das partes quando pretende fazer povoar o probatório com factos conclusivos que encerrariam o thema decidendum.
Os factos conclusivos, encerrando um juízo ou conclusão, contêm a decisão da própria causa, pelo que, se os mesmos fossem considerados provados ou não provados, toda a ação seria resolvida (em termos de procedência ou improcedência) com base nessa única resposta.
Tal como se sumariou no acórdão do TRG de 09.11.2023, tirado do processo nº 2275/14.9T8VNF-B.G1, diremos também nós que:
“V - Apesar de não conter norma legal igual à que constava do art. 646º/4 do anterior C.P.Civil, e ter sido uma opção legislativa maior liberdade na descrição da matéria de facto, por força do disposto no art. 607º/3 e 4 C.P.Civil de 2013, na fundamentação de facto da sentença apenas devem constar os factos julgados provados e não provados, dela devendo ser expurgados todos os que constituem matéria susceptível de ser qualificada como questão de direito, conceito que engloba os juízos de valor ou conclusivos.
V - Os factos conclusivos não podem integrar a matéria de facto quando estão diretamente relacionados com o thema decidendum, impedem a perceção da realidade concreta, e/ou ditam por si mesmo a solução jurídica do caso, normalmente através da formulação de um juízo de valor.
VI - Saber se um concreto facto integra um conceito de direito ou assume feição conclusiva ou valorativa constitui uma questão de direito.
VII - Quando o recurso tem por objecto saber se um determinado facto julgado provado pelo Tribunal de 1ª Instância contém ou não matéria conclusiva, ao abrigo dos seus poderes decisórios previstos no art. 662º do C.P.Civil de 2013, pode o Tribunal de Recurso, caso conclua afirmativamente, eliminá-lo do elenco dos factos provados”.

Porque assim o entendemos, revisitando os pontos G), H) e I) que pretende a recorrente dar como provados, sendo manifestamente conclusivos, não podem os mesmos povoar a matéria de facto, improcedendo, por conseguinte e nessa parte, o recurso.

De resto, e no que concerne à valoração da própria prova, desde logo no que tange à discórdia relativamente ao facto do Tribunal entender que a recorrente não provou a receção de nenhuma nota de crédito nem identificou a que notas de crédito se referia, nem fez correspondência entre notas de crédito e o constante do RIT, de tudo que fomos referindo, somos de concordar com o ajuizado pelo Tribunal.

Na verdade, à semelhança do pretendido aditamento aos factos provados, em que a recorrente o faz de modo genérico e conclusivo, a verdade é que no ataque que desfere ao sentenciado, traz à colação o facto do Tribunal entender que não resultou demonstrada a prova que sobre si impendia por falta de densificação concreta relativamente à prova da receção das notas de crédito cuja identificação é omissa, acabando por admitir, na conclusão L) do recurso, que, a alegada prova que fez foi feita de “forma genérica”, defendendo que essa prova (genérica) permitia ao Tribunal conhecer que era sempre assegurado que o cliente tinha conhecimento da anulação da fatura.

Refere ainda a recorrente que “tentou demonstrar” (cf. conclusão R do recurso), seja por via documental seja por via testemunhal que as notas de crédito constantes da listagem apresentada tiveram a sua receção confirmada pelos clientes, pese embora essa confirmação não tenha sido feita por fax, como pretendia a AT, constando por exemplo do documento 8 junto com a PI “diversas listagens de notas de crédito cuja confirmação está assinada e carimbada pelos clientes, o que é suficiente para comprovar que essas notas de crédito em concreto foram rececionadas pelos clientes e que atestam, invariavelmente que, o adquirente dos bens tomou conhecimento da regularização do IVA”

Na conclusão K) refere que: do processo também constam diversas notas de débito, emitidas pelos próprios clientes, o que obviamente os dispensa de provar qualquer tipo de tomada de conhecimento.

A verdade é que se basta em referir de forma genérica documentos que no seu entender confirmavam o conhecimento da regularização do IVA pelos clientes, mas sem indicar quais notas, faturas, clientes, etc, persistindo em referir que constam diversas listagens de notas de crédito, etc, sem indicar quais em concreto eram elas e respetiva assinatura, se referentes aos exercícios em causa e quais, etc.

Certo é que, apesar de não ser admitida uma prova específica quanto ao conhecimento da regularização, a prova tem de ser clara, concreta e inequívoca e a própria recorrente, ao longo do recurso confessa que a mesma não o foi (cf. conclusões E), I), N), Q), R), W), X) e Y) do recurso), não lhe tendo sido coartado, também, qualquer meio de prova (não obstante não ter logrado fazer prova daquilo que lhe incumbia).

Porém, como afirma a sentença em crise, a prova ficou por fazer.

A este respeito reza assim a decisão recorrida:

“A impugnante, quanto às correcções efectuadas relativas a notas de crédito, centra a sua impugnação na junção do documento n.°8, concluindo que os destinatários das mesmas as recepcionaram, e que tal se encontra provado.

Porém, a impugnante, para além da conclusão que expende quanto à prova que afirma ser produzida pelo documento n.°8 junto com a PI, de fls. 133 a fls. 300, nada alega em concreto.

Dito de outra maneira, a impugnante defende que quanto às notas de crédito cujas cópias remete como documento n.°8, se tem de concluir por provada a sua recepção e contabilização pelos destinatários, mas não as identifica, nem por referência à decisão impugnada, identificando-as nos quadros em que a decisão da AT se baseou, nem identificando os destinatários, nada referindo quanto ao número das notas de créditos, nem quanto às facturas que aquelas serviram para regularizar.

Assim a impugnante remete o Tribunal para a análise de documentos, que poderiam servir para provar factos, mas não para substituir a alegação dos factos em que se funda a pretensão da impugnante.

Sublinhe-se que da análise da PI e dos documentos juntos, não é sequer possível concluir que as notas de crédito remetidas sejam objecto da decisão administrativa.

No que respeita ao estorno das facturas, a impugnante alega duas situações de facto em que tal procedimento ocorre, a primeira relativa à devolução de mercadorias, e a segunda quando uma factura é anulada, antes de remetida ao cliente.

Afirma a impugnante que os “factos supra descritos” estão espelhados no documento n.°9, porém, o que se alcança do documento n.°9 é um conjunto de notas de créditos e facturas, onde não é possível identificar sequer se estamos perante aquilo que a impugnante invoca, i.e. serem relativas a situações de estorno por erro na emissão da factura, logo detectado pela impugnante, sem que a mesma fosse enviada aos clientes, ou, se, ao invés são situações em que são os clientes a devolver mercadorias.

(…)

No caso que aqui nos ocupa, impunha-se à impugnante que alegasse que notas de crédito foram recepcionadas pelos seus destinatários, mais devendo identificar, em que data tal ocorreu, impunha-se que a impugnante identificasse quais as notas de crédito, emitidas na sequência da devolução de mercadorias, e quais aquelas que foram emitidas sem que as mesmas fossem remetidas aos seus destinatários, devendo circunstanciar umas e outras por forma a demonstrar como pode a impugnante distinguir as duas situações — por referências inscritas nos documentos, ou se por outra qualquer realidade.

O que a impugnante não pode pretender é ver-se substituída no seu papel de alegação de factos, remetendo para diversos conjuntos de documentos, para que deles o Tribunal extraia os factos que servem a sua pretensão, sem que mesmo nos documentos faça um trabalho de identificação das situações a que se reporta.(…)”

Para o Tribunal recorrido, pese embora a junção de documentos (como o 8 e 9 da PI), não é possível identificar em concreto as notas de crédito, nem sequer distinguir as situações de devolução de mercadorias e as faturas emitidas sem serem remetidas (o que a recorrente acaba por admitir no recurso ao referir que essa situação não ficou clara), e, portanto, o conhecimento por parte dos clientes.

Por isso, a par da falta de cumprimento do ónus da prova, com que a recorrente se insurge, a verdade é que antes desse momento, a sentença recorrida salienta, também, que faltou essa alegação de facto para (depois) a prova oferecida atestar a sua demonstração (não obstante, como sublinha o Tribunal a quo, os documentos por si só não permitem concluir a receção das notas de crédito, nem as identificam por relação com as faturas, cliente e RIT), sendo que essa falta de alegação na PI não foi sequer questionada pela recorrente neste recurso.

Ora, de nada serve o aporte de documentos com os lapsos anotados pelo Tribunal (sem identificação de notas de crédito, clientes, faturas e receção), se essa alegação prévia não foi efetuada.

E, não se diga que esse aporte documental sem alegação configure a ignorância da prova, que, como visto supra foi analisada, ou déficit instrutório.

Na verdade, consultando a PI, constatamos que a recorrente se insurge contra a decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa, sublinhando que a mesma conclui (na parte desfavorável) que a recorrente não fez prova de que os adquirentes dos bens comercializados tomaram conhecimento da retificação dos valores das operações e do respetivo IVA, salientando que ao contrário do ofício circulado, a prova não tem de ser escrita.

Acrescenta que, apesar de ter junto elementos probatórios suficientes para comprovar que as notas de crédito foram rececionadas pelos clientes, a decisão recorrida não os considerou, desde logo o documento nº 8, e que se constata que, os clientes tomaram conhecimento das notas de crédito que emitiu na sequência da necessidade de efetuar regularizações do montante do imposto devido, ou por descontos ou por devolução de vária natureza.

Argumenta que ocorrem duas situações, devolução encomendas pelos clientes e anulação de faturas por erro, e que na maioria dos casos para além da impugnante emitir notas de crédito para efeitos de regularização do IVA, nos casos em que faz descontos ou existe devolução do bem, emitindo as clientes notas de débito para proceder à regularização, tendo os mesmos (clientes/adquirentes) conhecimento.

Ora, a alegação vertida na PI basta-se em referir a alegada prática habitual quando há devoluções de mercadorias encomendadas e anulação de faturas sem referir em momento algum o que sucedeu em concreto na situação colocada e que ocasionou as correções e subsequente liquidação do imposto em falta, seja por referência concreta, por exercício, quais as notas de crédito, quando foram emitidas, valor, identificação do cliente, etc, como acima se adiantou.

A par disso, foram juntos aos autos dezenas de documentos respeitantes essencialmente a faturas anuladas, mas sem que se alegue que as mesmas respeitem às comercializações, devoluções, anulações aqui em causa.

No fundo, discordando da decisão da reclamação graciosa na parte em que decaiu, argumenta que os clientes (que nunca identifica) e as notas de crédito e/ou débito (que nunca identifica por referência às correções aqui em causa) tiveram conhecimento, sem alegar quando, como, que clientes, etc.

Por assim ser é que se compreende que do mesmo modo conclusivo e genérico pretendesse que se desse como provada a factualidade conclusiva que para o recurso trouxe, na medida em que, também nada em concreto aduz na PI.

Portanto, a decisão recorrida, não andou mal quando concluiu nos termos em que o fez ao evidenciar que não foi feita prova do conhecimento pelos clientes, seja da anulação ou devolução das encomendas e retificação do imposto, quando a recorrente não é capaz de consubstanciar e concretizar essa alegação por reporte ao ato corretivo e bem assim à decisão de indeferimento da reclamação graciosa.

Por assim ser, improcede também aqui o recurso, inexistindo erro de facto na valoração da prova.

Continuando.

- Aduz ainda a recorrente que o Tribunal violou o disposto no artigo 100º da CPPT uma vez que, na dúvida decidiu a favor da AT.

Também não lhe assiste razão.

O Tribunal, como adiantado, entendeu que a recorrente não cumpriu com o seu ónus da prova e alegação, e não com base na dúvida, não estando sequer em causa avaliação por métodos indiretos.

Por outro lado, o artigo 100º da CPPT, como tem sido entendimento deste TCAS não é de convocar para suprir a inércia probatória da recorrente.
Tal como se sumariou no acórdão deste TCAS de 21.11.2024, Processo 553/20.7BEALM (em que a relatora é a mesma): “ A fundada dúvida acerca do facto tributário e da quantificação, a que se refere o artigo 100º do CPPT, não se confunde com a inércia probatória do administrado/impugnante”.

Decorre do artigo 100º do CPPT (“Dúvidas sobre o facto tributário e utilização de métodos indiretos”) que: “Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado”, resultando, assim, do seu teor literal um princípio estruturante do direito tributário que estabelece, per se, que a fundada dúvida alicerçada na prova produzida -e não na inércia probatória- terá de reverter a favor do contribuinte. Significa isto, então, que não tendo a recorrente cumprido o seu ónus probatório, não pode reclamar a subsunção normativa no normativo 100.º do CPPT, aplicação da regra ínsita no seu n.º 1, porquanto tal princípio não se compadece com situações de inércia probatória por parte do contribuinte, quando o ónus da prova se encontre na sua esfera jurídica, como in casu.

De chamar, ainda à colação, o aresto do TCAN, prolatado no âmbito do processo n.º 00438/12.0BEPRT, datado de 17 de setembro de 2015, onde se doutrinou que: “(…) A dúvida relevante nunca se poderá considerar fundada se assentar na ausência ou inércia probatória da parte onerada com a prova, especialmente do impugnante, sobre quem recai o dever de comprovar os factos constitutivos do direito alegado (art. 342º nº 1 do Código Civil)”.

Na situação colocada, também a recorrente não cumpriu com o seu ónus, sendo que a sua inércia probatória não se confunde, de todo, com a fundada dúvida que à mesma devesse aproveitar – vd ainda, neste sentido os acórdãos deste TCAS de 06.02.2025 e 20.03.2025, tirados dos processos nºs 1141/18.3BELRS e 1125/18.1BELRS.

Assim sendo, e em face do exposto, também aqui se conclui que a sentença em apreço não padece de qualquer erro de julgamento por errada apreciação e aplicação do disposto no art. 100.º do CPPT.

- Advoga ainda a recorrente que o Tribunal recorrido errou no ajuizado ao concluir que inexistia falta de fundamentação da liquidação.

Salienta que cumpriu o seu ónus probatório e que se pudesse socorrer-se de outros elementos o teria feito (sem indicar quais), não pretendendo transportar para o Tribunal aquele que era o seu ónus, ao contrário daquilo que é dito na decisão recorrida, não conseguindo ser mais esclarecedora precisamente por não ter compreendido, por manifesta insuficiência as correções (Cf. conclusões V), W), X), Y), Z, e BB) do recurso).

Consultando a PI constatamos que o Tribunal se pronunciou sobre a fundamentação da decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa, mas não também da falta de fundamentação das liquidações, e isto porque a fundamentação dos atos de liquidação não foi posta em causa como se vê da PI.

Com efeito, vista PI, nomeadamente os pontos 16 a 20, a impugnante questiona a falta de fundamentação da decisão da reclamação graciosa, a qual segundo aduz se resume a 7 parágrafos, sendo contraditória e não justifica a não aceitação dos elementos de prova.

Portanto, tratando-se de questão nova a mesma está arredado o seu conhecimento em sede de recurso.

O Tribunal ad quem está balizado pelo conhecimento das questões que hajam sido colocadas ao Tribunal a quo, desde logo no que respeita à alegada falta de fundamentação da liquidação que, se ali não foi colocada, nada haverá que apreciar quanto ao ajuizado que não foi feito.

Esta questão além de não ser colocada ao Tribunal recorrido, não é sequer de conhecimento oficioso, não podendo aqui ser sindicada nem apreciada.

Com efeito, não podem ser suscitadas, no âmbito do recurso, questões novas, sobretudo porque não foram submetidas ao contraditório, cabendo ao Tribunal ad quem reapreciar questões e não decidir questões, caso contrário estaria a suprimir um ou mais órgãos de jurisdição.

Como refere António Santos Geraldes, “A natureza do recurso, como meio de impugnação de uma anterior decisão judicial, determina outra importante limitação ao seu objecto, decorrente do facto de, em termos gerais, apenas poder incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o Tribunal ad quem com questões novas”, prossegue, salientando que: “Compreende-se perfeitamente as razões que levaram a que o sistema tenha sido assim desenhado. A diversidade de graus de jurisdição determina que, em regra, os Tribunais Superiores apenas podem ser confrontados com questões que as partes discutiram nos momentos próprios…”- In Recursos em Processo Civil, 7ª ed., Almedina, pág.139 e 141.

Por assim ser, e por nada ter sido alegado acerca da falta de fundamentação dos atos de liquidação, está vedado esse conhecimento a esta instância.

- Do erro de julgamento de direito por violação dos artigos 68º-A, 72º e 77º da LGT, 55º do CPPT e 268º nº 3 da CRP.

Para a recorrente o Tribunal a quo errou na interpretação dos preceitos acabados de enunciar, na medida em que deu cobertura à doutrina administrativa sobre os meios de prova quanto ao conhecimento das retificações de IVA, sublinhando que o ofício-circular nº 33 129, de 2 de Abril de 1993, dos SIVA, não só não vincula os contribuintes, como também é contrário à lei aplicável, pois a mesma, em momento algum, impõe que a tomada de conhecimento da regularização de imposto seja feita por escrito, pelo que a imposição resultante do aludido ofício não pode condicionar o direito à regularização do IVA pelo transmitente dos bens ou prestador dos serviços.

Vejamos.

Revisitando a decisão recorrida, tal como já adiantamos, o Tribunal a quo entendeu que a recorrente não provou o conhecimento por banda dos seus clientes da regularização do IVA mediante a prova documental que juntou e que foi analisada.

O Tribunal a quo esclareceu que apesar da “vastidão” da prova documental junta não foi possível constatar que os clientes tomaram conhecimento das retificações do IVA, consoante decorre do excerto acima transcrito, sem afirmar que a prova teria de ser nos termos vertidos no ofício circulado.

Já em sede de reclamação graciosa, conforme se colhe do probatório, a AT aceitou as justificações (elementos documentais) juntos pela recorrente para justificar o conhecimento por banda dos clientes para as retificações do IVA, nos termos do então artigo 71º do CIVA, tendo anulado algumas liquidações de IVA e JC no montante de 115.048,91 EUR.

Nesse procedimento de reclamação graciosa, a própria recorrente propôs-se a juntar documentação para justificar o conhecimento das demais correções sem ter, no entanto, apresentado documentação que contrariasse a decisão projetada, apesar da AT ter analisado os documentos contidos nas 9 pastas de arquivo que juntou, sem que daí decorresse o conhecimento cuja prova era necessária por referência aos períodos de imposto, tendo inclusive anexado o documento 5 ao procedimento a evidenciar os elementos não relacionados por referência às pastas (cf. ponto e) dos factos provados).

Portanto, não se vê em que medida o órgão instrutor andou mal quando analisou todos meios de prova documental levados ao procedimento pela recorrente, e que o Tribunal recorrido, por sua vez, tenha afrontado o disposto no artigo 72º da LGT donde decorre que o órgão instrutor deve socorrer-se de todos meios de prova, questão esta que não foi sequer levada diretamente à apreciação do Tribunal a quo, constituindo também ela, nesta vertente, questão nova arredada que está do objeto do recurso.

A outro passo o Tribunal, analisando os documentos juntos aos autos, nomeadamente com as alegações, concluiu que aquela prova continuava por fazer, não estando demonstrado o conhecimento por banda dos clientes da retificação do IVA, na medida em que faltou fazer essa prova concreta com a identificação das faturas, clientes, etc, sendo que, antes disso faltou a alegação concreta dessa realidade factual. E, tanto assim é que, mesmo nesta sede, almejava a recorrente que se desse como provado esse conhecimento genérico sem qualquer consubstanciação factual, indicando as faturas, as notas de crédito e débito por referência ao tempo e cliente, etc, como se disse supra.

Portanto, a decisão de reclamação graciosa é clara ao exprimir as razões pelas quais aceitou anular as liquidações por ter sido apresentada prova do conhecimento que era exigido e ao não aceitar a anulação das demais por falta de prova, apesar da análise das diversas pastas de arquivo remetidas, tendo sido a própria recorrente que naquela sede se propôs a juntar documentos para prova do conhecimento pelos clientes consoante decorre da fundamentação do indeferimento parcial da reclamação graciosa a que alude o probatório.

Ademais, em momento algum a recorrente esclarece ou aponta quais os elementos carreados para os autos que não foram analisados e que contrariam o decidido pelo Tribunal. Quais os clientes, por referência ao período e montante de imposto que tiveram conhecimento e quando das correções, o que de facto, como bem diz a decisão recorrida ficou por demonstrar e alegar (concretamente).

Tal como se sumariou no acórdão deste TCAS de 13.12.2019, tirado do processo nº 4/06, diremos nós também que:

“I - A exigência de que o sujeito passivo tenha na sua posse prova “que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto” justifica-se pelo fim que a norma visa, ou seja, o controlo da evasão e fraude fiscal pela Administração Tributária.

“II - De acordo com a norma transcrita (71º, nº5 do CIVA), exige-se ao sujeito passivo prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou, em alternativa, que o mesmo foi reembolsado do imposto, prova esta que se entende poder ser feita através de qualquer suporte documental idóneo.

III – No caso, a regularização a favor do sujeito passivo não é de aceitar. Com efeito, as notas de lançamento juntas não têm qualquer referência à factura que se destinam rectificar, sendo impossível estabelecer uma ligação entre o crédito resultante da rectificação e o inicialmente facturado. Para mais, e quanto ao documento 44, constata-se que o mesmo faz referência a um auto anexo, o qual, porém, jamais foi junto; da nota de lançamento nº 59 não consta qualquer data a que se possa reportar o momento do conhecimento da regularização por parte do adquirente.”

As correções de IVA e JC em causa tiveram origem na constatação de que o sujeito passivo impugnante regularizara a seu favor imposto correspondente à diferença entre os valores tributáveis faturados e posteriormente retificados através da anulação de faturas, quer através da emissão de notas de crédito, sem que à data da regularização tivesse na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da retificação ou de que foi reembolsado do imposto.

Em matéria de regularizações de IVA a favor do sujeito passivo, mostra-se decisivo o disposto no art.º 71.º, n.º 5 do Código do IVA, segundo o qual, “Quando o valor tributável de uma operação ou o respetivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só pode ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considera indevida a respectiva dedução”.

Como refere Emanuel Vidal Lima, “Os sujeitos passivos só se encontram autorizados por lei a efectuar uma regularização de IVA a seu favor quando tiverem na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto.Exige-se uma prova específica na posse prévia do sujeito passivo. A lei indica o conteúdo essencial da prova, mas não refere, todavia, o tipo ou meio de prova bastante” - In “IVA – comentado e anotado”, 9.ª ed., a pág. 614.

Em situações de retificação para menos do valor tributável ou do imposto, em ordem a garantir o respeito pelo princípio da neutralidade, assegurando-se o afastamento de qualquer risco de perda de receitas fiscais, é possível qualquer meio de prova desde que seja idóneo, o que não sucedeu na situação colocada.

Por outro lado, como tem sido decidido por este tribunal, nos termos daquele art.º 71.º, n. º5 do CIVA, “a regularização do IVA a favor do sujeito passivo, nos casos em que o valor tributável da operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, depende de um pressuposto legal, sob pena de se considerar indevida a respectiva dedução do IVA: ter na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto.

Por outras palavras, se o sujeito passivo no momento em que efectua a regularização do IVA não possuir a prova exigida no n.º 5 do art. 71.º do CIVA, e ainda assim tiver efectuado a dedução do respectivo imposto, é a própria norma que estatui que esta dedução considera-se indevida.

Portanto, é preciso ter presente que estando perante uma situação de regularização do IVA a favor do sujeito passivo é de aplicar a exigência de prova prevista no n.º 5 daquele preceito legal (…).

A exigência de que o sujeito passivo deve ter na sua posse prova “que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto” justifica-se pelo fim que visa, controlo da evasão e fraude fiscal pela AT. O adquirente do bem ou do serviço ao ter conhecimento dessa comunicação fica constituído na obrigação de não deduzir o imposto regularizado pelo sujeito passivo, ou constituído na obrigação de entregar o imposto ao Estado caso já tenha deduzido o imposto.

Estamos perante um regime jurídico específico das regularizações do IVA e, portanto, para que o sujeito passivo possa utilizar esse mecanismo legal, tem de cumprir os seus pressupostos legais” – Vd., nomeadamente, os acórdãos de 19.11.2020, 08.03.2018, proferidos nos processos nºs 599/07.0BELRS e 09476/16.

Tendo presente estas considerações e baixando aos autos, uma vez que foram objeto de regularizações pelo sujeito passivo, impugnante e ora recorrente, várias faturas espelhadas no RIT e na reclamação graciosa, de vários períodos de 1999 a 2001, sem que haja notícia (nem resulte provado) que o adquirente tivesse conhecimento da retificação, anulação ou reembolso, não poderia a AT senão proceder aos atos corretivos, por não considerar demonstrado que o adquirente tomou conhecimento da retificação ou de que foi reembolsado do imposto, o que foi secundado, e bem, pelo Tribunal a quo.

É verdade que as regularizações de IVA a favor do sujeito passivo supõem uma prova específica na posse prévia do sujeito passivo, mas a lei não determina o tipo ou meio de prova bastante, matéria que tem sido regulada por normas de direito circulatório apontando no sentido documental, mas a que os tribunais não estão vinculados, sendo de admitir qualquer meio de prova idóneo.

Sumariou-se, a este propósito no acórdão deste TCAS de 03.03.2016, prolatado no processo nº 06305/13 que: “ A devolução das notas de crédito carimbadas e assinadas não poderá ser considerado o único meio idóneo para satisfação da prova exigida pelo n.º 5 do art. 71.º do CIVA, porém aquela prova deverá revestir natureza inequívoca, devendo estar devidamente evidenciada na contabilidade de modo a permitir à AT o controlo dos pressupostos do direito à dedução reportados ao momento em que o direito à dedução é exercido”

In casu, reafirmamos, o que sucede é que da prova realizada não resultou demonstrado esse conhecimento prévio, nem uma concreta alegação que autorizasse essa demonstração, e dos documentos juntos não se conseguiu concluir que esse conhecimento fosse levado ao conhecimento dos adquirentes por não ser possível estabelecer qualquer relação entre faturas, clientes, notas de crédito, etc, o que autoriza a legalidade das correções, e subsequentes liquidações, aqui em causa – Vd a este propósito o sumariado no acórdão deste TCAS de 13.12.2019, processo 4/06, acima transcrito.

Prosseguindo.

Apesar de referir a recorrente que foi afrontado o vertido no artigo 268º nº 3 da CRP e artigo 77º da LGT, a verdade é que a decisão de reclamação graciosa não padece de falta de fundamentação como o disse o Tribunal a quo, evidenciando ao longo da PI, a recorrente, que compreendeu o iter percorrido pela AT para considerar demonstrado o conhecimento das retificações de determinados valores, que indica, e não de outros, avançando ainda que não tem prova desse conhecimento aos clientes, e por isso aceita, o montante de 20.431,90 EUR (cf. ponto 07) da PI).

Os atos que afetem os contribuintes estão sujeitos a fundamentação (art. 268.º, n.º 3, da CRP e art. 77.º da LGT), a qual deve permitir aos seus destinatários ficar a conhecer os motivos por que a Administração os praticou e habilitá-los a optar conscientemente entre conformarem-se com os mesmos ou contra eles reagirem.

O ato estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal – o bonus pater familiae a que se reporta o art. 487º nº 2 do Código Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do ato ou o acionamento dos meios legais de reação (administrativa ou judicial), por forma a que também o tribunal possa exercer o efetivo controle da legalidade do ato, aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.

Assim, olhando a situação trazida, não se vê em que medida errou o Tribunal ao considerar que a decisão recorrida está fundamentada, errou no ajuizado.

Refere ainda a recorrente que o Tribunal recorrido errou na aplicação do artigo 68º- A da LGT e artigo 55º do CPPT, normativos respeitantes ao dever de emitir orientações genéricas, por parte da AT, visando a melhor interpretação das normas.

Além de não se alcançar o relevo, para a situação trazida, das normas em destaque, o certo é que estas questões não foram colocadas ao Tribunal a quo enquanto causa que perturbasse a legalidade das liquidações ou decisão administrativa impugnada, pelo que, sendo também ela uma questão nova nada haverá que reapreciar, conforme fomos dando conta.

- Por fim, defende a recorrente que o derradeiro erro de julgamento cometido pelo Tribunal recorrido assenta no entendimento de que a decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa não constituiu objeto da impugnação e que, por esse motivo, não poderia ser analisada a sua eventual falta de fundamentação.

Analisando.

Consultando a decisão recorrida, a mesma, a respeito da falta de fundamentação da decisão de reclamação graciosa, reza o seguinte:

“(…) Alega o erro nos pressupostos de facto, assim como o vício na fundamentação da decisão da reclamação graciosa.

Quanto ao vício na fundamentação do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, importa reter que aquele não releva para o mérito da presente questão, visto que nos autos o objecto do processo são os actos de liquidação, que não a decisão da reclamação graciosa.

Veja-se que o que releva é determinar se os actos de liquidação padecem dos vícios que lhe são assacados, irrelevando os vícios do procedimento de reclamação graciosa, que apenas poderiam relevar caso o efeito pretendido nos autos fosse o de atacar aquele procedimento, para que se repetisse a decisão administrativa, e para tal efeito, a forma de processo adequada é a de acção administrativa (artigo 97.°, n.°2 do CPPT).

Assim, ainda que procedesse o vício na fundamentação, tal não tem qualquer efeito quanto às liquidações, que se mantêm, se contra aquelas não houver ilegalidade que o determine.

De todo o modo sempre diremos, olhando para as informações em que se fundou o deferimento parcial da reclamação, verificamos que foram exteriorizados os motivos pelos quais a AT decidiu nos termos em que decidiu, o que foi apreendido pela impugnante, que não se conformou com a decisão.(…)”

Como se vê do excerto da decisão transcrita, o Tribunal recorrido, depois de elencar a falta de fundamentação da reclamação graciosa, apreciou aquela questão, afirmando que não se verificava a falta de fundamentação da reclamação graciosa.

É verdade que a expressão utilizada na decisão recorrida não foi a mais correta, quando refere que o objeto da impugnação são os atos de liquidação, sendo certo que o objeto imediato é a decisão que recaiu sobre a reclamação graciosa e o objeto mediato são os atos de liquidação.

Mas, ainda assim, como visto, não deixou de apreciar a questão levada atinente à falta de fundamentação da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa, tendo levado a mesma e as informações em que se esteia ao probatório.

Por outro lado, não deixou de sublinhar que o mais relevante é aferir se os atos de liquidação são ilegais, ou seja, o seu objeto mediato.

E assim é, na medida em que, ainda que a reclamação graciosa padecesse de falta de fundamentação formal, como alegado, tal não teria a virtualidade de fulminar os atos de liquidação com ilegalidade por ser aquele procedimento posterior à sua formação, não sendo naquele procedimento que nasce a fundamentação do ato de liquidação, mas no próprio RIT que lhe é anterior.

Conforme se doutrinou no acórdão do STA de 18.05.2011, tirado do processo 0156/11:

“ I - O objecto real da impugnação é o acto de liquidação e não o acto que decidiu a reclamação, pelo que são os vícios daquela e não deste despacho que estão verdadeiramente em crise.

II - A impugnação não está, por isso, limitada pelos fundamentos invocados na reclamação graciosa, podendo ter como fundamento qualquer ilegalidade do acto tributário”.

Tal como se disse, a impugnação judicial de indeferimento de reclamação graciosa tem por objeto imediato a decisão da reclamação e por objeto mediato os vícios imputados ao ato de liquidação. E, sendo anulado o indeferimento da reclamação por vício procedimental desta, cabe ao tribunal conhecer dos restantes vícios imputados ao ato tributário, uma vez que este é competente para conhecer em tal impugnação, quer do indeferimento da reclamação, quer dos vícios imputados ao ato tributário, o que in casu foi feito, como se viu.

Sendo assim, terá também de improceder nesta parte o recurso.

- Do valor da ação.
Discorda, ainda a recorrente do valor da ação fixado pelo Tribunal, na medida em que aquele valor foi fixado em € 336.287,31, correspondendo ao valor total das liquidações decorrentes do procedimento inspetivo, sem atentar ao valor apenas questionado na impugnação judicial que se cifra em € 194.011,24.
Na verdade, consultando os autos constatamos que após ter sido anuladas parcialmente as liquidações de IVA e juros compensatórios no procedimento inspetivo em € 115.048,91 e JC, o valor em discussão passou a ser o indicado pela impugnante.
Decorre do artigo 97º-A, al. a), do CPPT, que, quando é impugnado um ato de liquidação, o valor do processo é apenas o da importância cuja anulação se pretende.
Além disso, com o valor da liquidação deverá considerar-se o dos juros compensatórios que eventualmente tiverem sido liquidados, se for pedida a respetiva anulação, pois, de harmonia com o disposto no artigo 38º, nº 8, da LGT, os juros compensatórios integram-se na própria dívida do imposto, com a qual são conjuntamente liquidados.
Deste modo, porque o valor impugnado não foi € 336.287,31, tendo em conta que em sede de reclamação haviam sido anuladas liquidações de IVA no valor de €115.048,91 acrescido de JC, deve o valor da ação atender a esta realidade, fixando-se em € 194.011,24.

No que respeita a custas, considerando o princípio da causalidade vertido no artigos 122º nº 2 do CPPT e 527º nº 1 e 2 do CPC, as custas ficam a cargo da recorrente, na proporção de 95%, atento o decaimento, e 5% pela recorrida que, não contra-alegou, pelo que não pagará taxa de justiça.

Na verdade, atendendo a que recorrida não apresentou contra-alegações, não será responsável pelo pagamento da taxa de justiça – Cf. acórdão deste TCAS de 17.09.2020, Processo nº 1505/17.0BELRS, o qual faz referência ao sumariado no acórdão do STA de 13/12/2017, donde se extrai que:

“III - O Recorrido que não contra-alegue não é, em caso algum, responsável pelo pagamento de taxa de justiça, o qual não lhe é exigível ainda que no recurso fique vencido (artigos 7º, nº 2, do RCP, e 37º, nº 4, da Portaria nº 419-A/2009, de 17 de Abril);

IV – Se, porém, o Recorrido ficar vencido no recurso é, nos termos gerais, responsável pelo pagamento das custas (artigo 446º do CPC).”

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em:

- Conceder parcial provimento ao recurso, revogando a decisão recorrida na parte respeitante ao valor da ação, fixando-se o mesmo nos termos acima expostos, mantendo-se, quanto ao demais, a decisão recorrida.

- Custas a cargo da recorrente e recorrida, na proporção de 95% e 5%, respetivamente, nos termos supra referidos.