| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
I. RELATÓRIO
A Fazenda Pública veio interpor recurso da sentença, proferida em 31 de Dezembro de 2015, pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por P........, LDA., contra a liquidação de IRC do ano de 2005, com o n.° 2........., no valor de € 9.165,78.
A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:
“I. O presente recurso visa reagir contra a douta sentença declaratória da procedência da impugnação, relativa à liquidação adicional de IRC n° 2........., de juros compensatórios com o n° 2......... e de juros de mora com o n° 2........., tudo relativo ao exercício de 2005, no montante global de € 9.165,78, que tiveram por base correcções efectuadas na sequência da acção de inspecção levada a efeito pelos Serviços de Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Lisboa, com a qual a Fazenda Pública não se conforma.
II. A douta sentença, em crise, anulou o acto de liquidação impugnado, com a fundamentação de que a Administração Tributária não reuniu indicadores suficientes de que as facturas que desconsiderou referiam-se a operações simuladas (...), tendo a ora Impugnante demonstrado que as duas facturas em causa suportam uma sua efectiva despesa, não sendo colocado em causa a sua indispensabilidade nem o nexo causal com a realização dos seus proveitos.
III. A Fazenda Pública, com o devido respeito, discorda do julgamento efectuado na sentença ora recorrida, do entendimento omissivo que teve pela prova constante nos autos que evidência os fortes indícios de estarmos perante operações simuladas.
IV. Ora, do relatório elaborado no âmbito da inspecção à sociedade P........., Lda., aqui em apreço, consta um rol de factos detectados no âmbito de um outro procedimento inspectivo efectuado ao fornecedor A........., Lda., e que nada pesaram na decisão proferida pelo Tribunal.
V. Não podemos aceitar que o Tribunal a quo se escude no segredo Fiscal e comercial para desvalorizar por completo uma grande parte dos indícios apresentados pela Administração Tributária no sentido de as operações referidas nas facturas foram simuladas.
VI. Ê ainda de referir que uma sociedade beneficiária de facturação falsa nunca poderá ser considerada “uma sociedade perfeitamente alheia” aos factos apontados à sociedade emitente, como o foi, no presente caso, pelo Tribunal.
VII. Tal realidade não se compreende se ao emitente da factura não estiver associado o utilizador da mesma factura.
VIII. Ora, face aos factos detectados no âmbito do procedimento inspectivo ao fornecedor A........., Lda., nomeadamente o número de adquirentes dos serviços, o volume de negócios, a inexistência de instalações, a falta de seguros de acidentes de trabalho, a inexistência de contratos de fornecimento de energia eléctrica, o quadro de pessoal junto da Segurança social ser constituído apenas pelo sócio-gerente, a inexistência de certificação técnica por parte do INCI (Instituto da Construção e do Imobiliário), a inexistência de qualquer veículo, a grande desproporção entre proveitos e custos, estranha-se que na sentença em apreço o tribunal “a quo” não faça qualquer referência a estes factos.
IX. Com o devido respeito, toda a prova existente nos autos é no sentido de que a sociedade A........., Lda. não tinha estrutura adequada à prestação dos serviços.
X. Prosseguindo, cumpre-nos neste momento analisar a parte do relatório em que se fiscalizou as duas facturas, em apreço, ou seja, se se referem a trabalhos efectivamente prestados ou não.
XI. À imagem do tratamento dado pelo Tribunal a quo aos factos detectados no âmbito do procedimento inspectivo ao fornecedor A........., Lda., também aqui, relativamente aos factos apurados relativamente às duas facturas em causa, considerou apenas relevante a prova testemunhal, sem sequer a pôr em causa, resumindo a sua apreciação única e exclusivamente às declarações de duas testemunhas.
XII. Antes de iniciar a nossa análise dos factos, rebatendo a fundamentação da sentença em apreciação, cabe-nos referir que, ao contrário do afirmado pelo Tribunal a quo, o raciocínio espelhado no RIT, não parte do facto “tal sociedade (objecto de inspecção) emitiu facturas no nome do ora Impugnante, logo, tais facturas referem-se a trabalhos que não foram prestados”.
XIII. Se lermos todo o relatório com atenção verificamos que a inspecção realizada à sociedade A........., Lda. não foi a razão das correcções em causa, mas sim porque os encargos correspondente àquelas facturas não se encontravam devidamente documentadas.
XIV. Como prova de que os Serviços de Inspecção não agiram cegamente a partir da inspecção realizada à A........., Lda. está no diferente tratamento dado às facturas emitidas por aquela e contabilizadas pela ora Impugnante no exercício de 2004, exercício em que aquela sociedade ainda tinha quadro de pessoal e exista para todas as facturas meio de pagamento, situação completamente diversa da constatada em 2005, aqui em apreciação.
XV. Assim sendo, parece não haver qualquer dúvida que é o facto dos encargos não se encontrarem devidamente documentados que está na génese das correcções; os indícios de estarmos perante operações simuladas, retirados da inspecção realizada à sociedade A........., Lda., servem para sublinhar e até clarificar o contexto em que as facturas em causa foram emitidas e, nesse sentido, não será escândalo usá-los também como prova.
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XVI. Relativamente ao meio de pagamento, consubstanciado em 6 cheques emitidos pela ora Impugnante e depositados em conta bancária do seu sócio-gerente M........., e ainda um pagamento em numerário no valor de €318,00, o Tribunal a quo ficou satisfeito com a justificação dada em sede de direito de audição e confirmada pelas testemunhas, de que o sócio-gerente entregava o dinheiro correspondente a C........., para que este pagasse aos seus trabalhadores, à sua frente, uma vez que os trabalhadores da S......... ameaçavam recusar-se a trabalhar por não receberem os seus ordenados, de molde a ter-se a certeza de que eram efectivamente pagos.
XVII. Sobre esta questão, é estranho que as testemunhas tenham referido que estes supostos pagamentos efectuados por C......... aos seus trabalhadores à frente do gerente da ora Impugnante ocorreram na parte final das obras.
XVIII. É que o final das obras terá, em princípio ocorrido, em 2006 (nunca antes), pois como se referiu, em sede de direito de audição, os pedidos de renovação das licenças de obra, por motivos de atraso imputados à A........., Lda., deram entrada na Câmara Municipal de Mafra apenas em 24/03/2006.
XIX. Esta confusão poderá ter alguma explicação no já vasto tempo passado desde a ocorrência dos factos, mas o pagamento referido a ter existido ocorreu em 2004, ano em que deixou de ter quadro de pessoal, como se provou junto da Segurança Social e por termo de declarações de alguns funcionários da A........., Lda.
XX, Ora, tais factos, não só indiciam, mas provam que não existiu qualquer fluxo financeiro entre o suposto prestador de serviço, emitente das facturas em causa, e a adquirente do serviço, ora Impugnante.
XXI. Refere também a sentença em apreço que o não cumprimento do disposto no artigo 63°-C, n° 3 da Lei Geral Tributária (o pagamento das facturas de valor superior a 20 vezes à retribuição mensal mínima será feito através de meio de pagamento que permita a identificação do respectivo destinatário, designadamente transferência bancária, cheque nominativo ou débito directo) apenas constituirá uma contra ordenação tributária, nunca poderá justificar a desconsideração do custo.
XXII. Embora concordando com o Tribunal nesta matéria, a Representação da Fazenda Pública não poderá de considerar aquele incumprimento como mais um indício de que se trata de uma operação simulada, pois, pretende-se com tal actuação criar dificuldades na prova do fluxo a que a factura se reporta.
XXIII. Por alguma razão trata-se de uma norma de combate à fraude fiscal e ao branqueamento de capitais.
XXIV. Igual raciocínio deverá ser aplicado à questão da caligrafia diferente da utilizada da utilizada por A......... na inscrição das importâncias facturadas, pois, embora não constitua um facto bastante para que se repute tal factura como falsa, não deixa de ser mais indício o facto de ter havido o pré- preenchimento da factura por parte de outrem.
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XXV. Relativamente à questão de que “orçamento” não permite demonstrar a forma como foram apurados os montantes facturados, na sentença em crise diz-se que não se percebe como um orçamento, anterior à prestação dos trabalhos, pode demonstrar como foram apurados os montantes facturados a esse título.
XXVI. Acrescenta que o que a Inspecção quereria evidenciar era a inexistência de autos de obra e/ou medição, pelo que era essa factualidade que deveria evidenciar, o que não fez.
XXVII. Com o devido respeito, cabe-nos discordar de tal conclusão.
XXVIII. É que a inexistência de autos de obra e/ou medição está evidenciada a priori, quando o contribuinte é notificado para, entre outros elementos, os apresentar e não o fez.
XXIX. Evidencia-se em concreto o “orçamento” porque foi o único elemento apresentado que, de alguma maneira, podia esclarecer como se apuraram os montantes facturados nas facturas em causa, tendo-se concluído que o mesmo não permitia esclarecer como foram apurados.
XXX. Por tudo o que foi dito, salvo melhor opinião, a Administração Tributária invocou indícios bastantes que permitam concluir para a simulação das operações suportadas pelas facturas que desconsiderou.
XXXI. Caso assim não se entenda, a referida prova, acrescida da inobservância das exigências impostas pelo n° 5 do artigo 35° do CIVA, impediria sempre a AT de aceitar aqueles custos.
XXXII. Na verdade, constitui jurisprudência sobre a matéria, o consignado no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 09-03-2006, proferido no Processo n° 00132/04:
"... em principio, a AT não aceita como custos aqueles relativamente aos quais não exista documento externo na contabilidade do contribuinte ou em que este não cumpra com as exigências legais de forma.
Nesses casos, de inexistência de documentos externos de suporte dos custos ou de documentos que não respeitem as exigências legais de forma, para que esses custos possam ainda relevar na determinação do lucro tributável toma-se necessário que o Contribuinte demonstre inequivocamente a realidade da operação subjacente ao lançamento contabilístico efectuado e dos elementos que permitam a quantificação do mesmo.”
XXXIII. Na esteira da sanção da não dedutibilidade fiscal, prevista no Código do IRC, perante insuficiências patentes na documentação de suporte dos lançamentos contabilisticamente e fiscalmente consequentes, como no caso dos autos, cessa a presunção de veracidade das declarações do contribuinte, recaindo sobre este, ora Impugnante, o ónus da demonstração dos custos subjacentes.
XXXIV. Assim, cabia à Impugnante apresentar prova que infirmasse as correcções em causa, ou seja, trazer ao processo os documentos, demonstrações comprovativas dos serviços que estiveram na base dos montantes facturados, nomeadamente, contratos, orçamentos, auto de obra/medição, identificação da obra conexa, bem como o alvará de construção, a indicação do período de duração da obra e outros elementos relevantes, o que não fez.
XXXV. Ou seja, a dedutibilidade do custo depende da respectiva comprovação, pelo que, se a prova documental se revelar insuficiente, como no caso em apreço, deve ser feita a prova da ocorrência do custo por qualquer meio de prova, nomeadamente a prova testemunhal.
XXXVI. In casu, também a prova testemunhal produzida, por tudo o que foi dito até aqui, se mostrou pouco rigorosa, contrariando factos dados como provados, pelo que a mesma se revelou incapaz de demonstrar, de forma inequívoca, a realidade da operação subjacente às facturas em causa. (cf. Pontos 17 a 20 das presentes alegações)
XXXVII. Pelo que a douta sentença proferida pelo Mm°. Juiz a quo fez, a nosso ver, uma incorrecta interpretação de facto e de direito das normas legais e da ratio legis que a fundamentam, nomeadamente o art.° 42°, n° 1, do CIRC, incorrendo assim em erro de julgamento, devendo, por esse motivo, ser revogada, com as legais consequências.
Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., deverá o presente recurso ser julgado procedente anulando-se a douta decisão, com as legais consequências, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.”
**** A Recorrida, notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.
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Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da procedência do recurso, por entender que “Do Relatório de Inspecção constam elementos que traduzem uma probabilidade séria das operações tituladas pelas facturas em causa serem simuladas pelo que a douta sentença incorreu em erro ao considerar que a AT não tinha cumprido o seu ónus probatório e que a impugnante demonstrou a efectivação dos serviços titulados pelas duas facturas em causa, emitidas em 2005”.
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Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões apresentadas (art. 639.º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do tribunal.
Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que, no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, fazendo uma incorrecta interpretação, de facto e de direito, das normas legais e da ratio legis que as fundamentam, por ter entendido que a AT não tinha reunido indícios suficientes de que as facturas eram falsas.
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Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
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II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1. De facto
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
“1. Em cumprimento da ordem de serviço n.° OI200900463 de 26.01.2009, foi a escrita da Impugnante objecto de fiscalização pela Equipa 10 da Divisão I da Área A dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção Distrital de Finanças de Lisboa, relativamente ao exercício do ano de 2005;
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Cfr. fls. 73 e 206 do processo administrativo tributário (PAT) em apenso - fls. 1 do Relatório de Inspecção e Ordem de Serviço.
2. Em resultado da qual foi elaborado relatório em que se propunham correcções de natureza meramente aritmética, em sede de IRC, no montante de €30.776,49, e que mereceu a concordância da Chefe de Divisão por subdelegação do Director de Finanças Adjunto, por despacho de 18.03.2009;
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Cfr. doc. de fls. 69 e ss, do PAT em apenso.
3. Sendo que em tal relatório consta, além do mais, o seguinte:
«III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES No decurso do procedimento inspectivo sob as ordens de serviço rís. 01200704797/8/9, realizando junto do sujeito passivo A........., Lda., NIF. 50……, verificou-se que foram emitidas 2 facturas desta sociedade para 0 contribuinte P........., Lda:
(*) valor do IVA não corresponde à taxa de 19%
As facturas em causa contêm a seguinte designação:
 Em 27/09/2007/01 notificada a sociedade P........., Lda., por carta registada, nosso ofício n.° 079533, para remeter relativamente ao fornecedor A........., Lda., para os anos de 2004, 2005 e 2006 os seguintes elementos: (vd. anexo 1)
• extracto de todas as contas correntes;
• cópia das facturas.
Adicionalmente, foi notificada a 04/10/2007 para remeter também cópia dos meios de pagamento e declaração a autorizar a consulta dos cheques junto da sua Instituição Financeira, (vd. anexo 2)
Em 07/02/2008 foi-lhe ainda solicitada a remessa de demonstrações comprovativas dos serviços que estiveram na base dos montantes facturados, nomeadamente contractos, orçamentos, autos de obra /medição.
Em resposta, o sujeito passivo remeteu a 19/10/2007 os extractos de conta corrente e cópia das facturas e recibos, (vd. anexo 3)
Em 22/02/2008 enviou declaração a autorizar a consulta dos cheques que serviram de meio de pagamento às facturas em análise e cópia de "orçamento" datado de 05/03/2004. (vd. anexo 4)
Da análise efectuada resulta que:
=> As facturas contabilizadas não preenchem todos os requisitos legais a que se refere o artigo 35.° do Código do IVA (actual 36°), designadamente, por não discriminarem os serviços que em concreto foram prestados e os materiais fornecidos, suas quantidades unitárias e seus totais, e como tal não podem considerar-se passadas em forma legal.
Importa ainda referir que a factura n.° 219 evidencia uma caligrafia diferente da utilizada por António C........., na inscrição das importâncias facturadas. O valor do IVA desta factura encontra-se incorrecto, dado que não corresponde à taxa de 19 % sobre a base tributável inscrita. A soma das parcelas também não está correcta.
=> Quanto aos meios de pagamento das facturas, foram emitidos 6 cheques e efectuado um pagamento em numerário de €318,00.
Dois dos cheques foram emitidos em nome do sócio-gerente da P........., Lda., M......... NIF. 10……., tendo um destes sido depositado na conta bancária n.° 24........., sem qualquer assinatura no verso, pelo que a conta retro referida é de M.......... Os restantes quatro cheques foram depositados na conta bancária de M......... - n.º 24.........,
Desta forma, o sujeito passivo não deu cumprimento ao disposto no n.° 3 do artigo 63°-C da Lei Geral Tributária, na medida em que os pagamentos respeitantes a facturas de valor igual ou superior a 20 vezes a retribuição mensal mínima devem ser efectuados através de meio de pagamento que permita a identificação do respectivo destinatário, designadamente transferência bancária, cheque nominativo ou débito directo. Uma das facturas em questão tem valor superior ao limite referido e os respectivos recibos de pagamento apresentam a mesma data das facturas.
=> Relativamente ao "orçamento" remetido, o mesmo é datado de 05/03/2004 e não permite demonstrar a forma como foram apurados os montantes facturados.
Acresce que no âmbito do procedimento inspectivo ao fornecedor A………., Lda., foram detectados fortes indícios de facturação falsa.
Vejam-se os factos abaixo detectados:
1. Da análise aos elementos contabilísticos e da informação disponível no sistema informático da DGCI (anexos O e P), apurámos existirem um total de 53 adquirentes dos serviços com facturas emitidas pela sociedade em epígrafe, para os anos de 2004 no total de €2.518.024,81, em 2005 no total de € 1.637.924,96, em 2006 no total de € 1.370.695,44 e em 2007 no total de € 264.659,48 (valores com IVA incluído).
2. Inexistência de instalações detectadas para a sociedade:
2.1. Desde Dezembro de 2004 que não são conhecidas instalações à sociedade, na sequência da rescisão com afirma V........., S.A., NIF. 50........., do contrato de cedência de um armazém com 70 m2 nas traseiras do edifício principal sito na Rua .........., em Santo Antão do Tojal, Loures.
2.2. Desde 2002 que a sociedade não se encontra na morada indicada como domicílio fiscal.
3. A impossibilidade de contactar quer a sociedade quer o seu sócio gerente, apesar das deslocações a todas as moradas conhecidas, bem como dos contactos estabelecidos com o técnico oficial de contas e clientes identificados.
4- Inexistência de apólice de seguro de acidentes de trabalho a partir de 10/02/2004, conforme informação prestada pela seguradora Z.........., S.A., NIF. 50...........
5. Inexistência de contratos de fornecimento de energia eléctrica em nome da sociedade ou do seu sócio, conforme informação prestada pela E.........., S.A.
6. Junto do Instituto da Segurança Social, apurámos que o quadro de pessoal apenas é composto pelo sócio-gerente, à excepção do período compreendido entre Agosto de 2005 e Junho de 2006, do qual fez parte mais um trabalhador. Desta forma, não se detectou um quadro de pessoal que permitisse a prestação dos serviços patente na facturação detectada, ou qualquer subcontratação de pessoal ou serviços. Acresce que na maioria da facturação emitida, os serviços resumem-se a cedência de mão-de- obra.
7. Inexistência de certificação técnica por parte do INCI (Instituto da Construção e do Imobiliário, ex-IMOPPI). Apurámos que a sociedade pediu a concessão de um certificado EOP (empreiteiro de obras públicas) e ICC (industrial de construção civil) em 21/05/2002, mas face à não apresentação da documentação exigível, nunca lhe foram concedidos os referidos certificados.
8. Inexistência de quaisquer veículos registados em nome da sociedade e seu sócio, conforme informação do sistema informático da DGCI.
g. Inexistência de activos, facto confirmado pela Administração Fiscal no âmbito do processo de execução fiscal n.° 35….., no qual foi emitido mandado de penhora a 17/01/2005 e decretada a reversão contra o responsável subsidiário, o sócio gerente A........., em 15/02/2005.
10. Dos documentos contabilizados no sujeito passivo, destaca-se com grande evidência a desproporção entre proveitos e custos. No ano de 2005 foram contabilizados proveitos num total de €532.213,90 e custos no valor de €64.808,60. Acresce que os custos resumem-se a custos com o pessoal - vencimentos, subsídios e encargos do patronato para a Segurança Social do sócio gerente, custos relativos a amortizações e custos com provisões não justificadas. Não estão contabilizados quaisquer custos com fornecimentos e serviços externos, sendo portanto inexistentes custos necessários à prossecução de uma actividade económica, tais como custos de electricidade, água, comunicações, seguros de trabalho e acidentes pessoais, rendas de instalações, subcontratação de pessoal, aluguer de máquinas, trabalhos especializados ou honorários (avença do TOC,...), entre outros.
11. Foram contactadas as entidades para as quais foi emitida facturação pela sociedade A.........., Lda., no sentido de facultarem os seguintes elementos:
• extractos de conta corrente;
• cópia das facturas;
• identificação dos meios de pagamento;
• autorização para a consulta da frente e verso dos cheques que serviram de meios de pagamento às facturas, junto da instituição bancária;
• demonstrações comprovativas dos serviços que estiveram na base dos montantes facturados, nomeadamente contratos, orçamentos, auto de obra/medição;
• identificação da obra conexa, bem como do alvará de construção em causa;
• concretização dos materiais de construção máquinas e equipamentos utilizados;
• indicação do período de duração da obra, concretizando também o número e identidade dos trabalhadores.
Da análise às respostas e elementos obtidos, salientam-se os seguintes factos:
11.1. A grande maioria das facturas foi paga em numerário, sendo a data dos recibos idêntica à da emissão das facturas, embora os valores facturados sejam elevados. É utilizada a conta 11 - caixa para o registo das operações, não obstante a constatação de existência de contas bancárias.
11.2. Raros e imateriais, foram os pagamentos comprovados a A.......... Em quase todas as situações em que os pagamentos foram efectuados por cheque, obtido o seu verso, constata-se que os mesmos tiveram como destino as contas pessoais dos sócios das empresas adquirentes dos serviços ou outros relacionados com estas.
11.3. Em alguns adquirentes é notória a aquisição de serviços no final dos trimestres ou no final do ano, sempre em numerário.
11. 4. Salvo raras excepções, as facturas emitidas não preenchem todos os requisitos legais a que se refere o artigo 35.º do CIVA (actual artigo 36.°), designadamente por não descriminarem os serviços que em concreto foram prestados, as quantidades unitárias e preços unitários, pelo que não se podem considerar passadas em forma legal.
11.5. Não existem na maioria dos casos documentos comprovativos dos serviços que estiveram na base dos montantes facturados, nomeadamente contratos, orçamentos, auto de obra/medição, embora os montantes envolvidos sejam elevados.
11.6. Em diversas facturas é notória a utilização de uma caligrafia diferente da conhecida a A........., na inscrição da importância envolvida. Noutras evidencia-se a correcção de valores.
11.7. A facturação emitida não é cronologicamente sequencial. A título exemplificativo vejam-se as facturas n.os 61 e 213, ambas datadas de 03/03/2005 e a factura n.° 208 datada de 19/01/2005.
11.8. Verificámos que algumas facturas reportam-se a obras que nunca ocorreram, destinando-se unicamente à obtenção de vantagens patrimoniais por via da redução de lucros fiscais nos utilizadores.
11.9. Identificaram-se dois reais prestadores dos serviços facturados, que utilizaram as facturas de A........., Lda. nos trabalhos por estes executados.
11.10. Identificou-se em alguns casos, a comissão auferida por A......... na emissão de facturas falsas.
Pelo exposto, concluímos que existem fortes indícios de estarmos perante operações simuladas, sendo que em sede de IRC, os custos destas facturas não podem ser dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável.
III. A. Correcções em sede de IRC
Por se tratar de encargos não devidamente documentados nos termos da parte inicial da alínea g) do n.° 1 do artigo 42.º do Código do IRC, os custos que ascenderam a € 30.736,49, deverão ser corrigidos.
(...)
VIII - DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO
Em 16/02/2009 foi notificado o sujeito passivo para o exercício do direito de audição nos termos dos artigos 60.° da Lei Geral Tributária e 60° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária.
O sujeito passivo exerceu o referido direito de audição por escrito, conforme entrada de 3 de Março de 2009, vindo opor-se às correcções propostas, argumentando:
(...)
Das argumentações tecidas pelo contribuinte cabe referir que o sujeito passivo não trouxe novos factos ou provas que pudessem atestar a veracidade dos serviços que menciona serem verdadeiros, relativamente ao ano de 2005. Porquanto:
• Relativamente ao argumentado na alínea c), no que concerne à capacidade técnica para execução das referidas obras, importa referir que a P......... apresenta apenas um comprovativo da existência de um pedido de alvará. De facto, A.........., Lda., nunca obteve o referido alvará, conforme já descrito no capítulo III - (vd. Anexo 6).
• No que respeita ao referido na alínea k), designadamente quanto aos pedidos de renovação das licenças de obra, por motivos imputados pela P......... ao atraso nos pagamentos de A........., Lda., aos seus trabalhadores, importa referir que tais pedidos deram entrada na Câmara Municipal de Mafra no dia 24/03/2006, data esta em muito posterior à última factura de A.........., Lda. - 06/06/2005.
• Ressalvamos ainda o facto de a facturação emitida por A........., Lda. à P........., ter ocorrido no decurso dos anos de 2004 e 2005. No ano de 2004, a facturação ascendeu a €48.434,36 (IVA incluído), e em 2005, conforme já referimos no capítulo III, totalizou €30.736,49. Da análise efectuada ao sujeito passivo A........., Lda., verificámos que no decurso do ano de 2004, este sujeito passivo possuía um quadro de pessoal inscrito na Segurança Social e instalações. Ouvidos em termos de declarações alguns dos funcionários de A........., Lda., confirmaram terem trabalhado em obras para esta sociedade até meados do ano de 2004. Posteriormente, como já referido no capítulo III, a sociedade deixou de ter quadro de pessoal, instalações, quaisquer activos, entre outros elementos elencados.
Particularmente, no caso da P........., para o ano de 2004, para todas as facturas, existem meios de pagamento - cheques, que foram de facto emitidos, todos à ordem de S........., e por este recebidos - vd. Anexo 7. No entanto, esta situação é completamente diversa da constatada no ano de 2005 - vd. Capítulo III, página 2, último parágrafo e sub-pontos.
• No que respeita à falta de formalismos legais nas facturas, reafirmamos que as facturas emitidas por A........., Lda., não cumprem os requisitos legais a que se refere o artigo 35.º do Código do IVA (actual 36°), pois não discriminam os serviços que em concreto foram prestados, suas quantidades unitárias e seus totais, ou seja, não demonstram a forma de cálculo dos montantes facturados.
• Relativamente à autorização para consulta das contas bancárias, a autorização que foi solicitada e a concedida, respeita apenas à consulta dos cheques identificados pela P........., como meios de pagamento das facturas de A........., Lda. - vd. Anexo 8,
• A sociedade não comprovou as suas argumentações, quando referiu que os pagamentos a A........., Lda., foram efectuados através dos levantamentos em numerário da conta do sócio-gerente da P........., pois ao contrário do afirmado na alínea I), não nos foi conferida autorização para consulta das contas bancárias, mas apenas dos meios de pagamento identificados pela P......... - vd. Anexo 8.
• Relativamente à inexistência de descrição, quantificação e valorização dos serviços prestados nas facturas emitidas, o sujeito passivo não apresentou nenhuma demonstração destes. O orçamento apresentado também não descreve os serviços que este orçamentou, nem os quantifica ou valoriza. Assim os argumentos de se tratar de prática comum neste ramo de actividade a menção genérica de trabalhos de pedreiro, na facturação emitida, não justifica ou supre a falta dos elementos legalmente exigidos pelo preceituado no n.° 5 do artigo 35.º do Código do IVA (actual36. °);
IX-CONCLUSÕES
Face ao exposto, são de manter as correcções propostas e sumariadas no capítulo III, pelo que serão elaborados os correspondentes documentos de correcção.»
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Cfr. doc. de fls. 71 e ss. presente no PAT em apenso (Relatório da Inspecção).
4. Em 08.04.2009 foi realizada a liquidação adicional de IRC n.° 2........., em referência ao exercício de 2005, no valor de €8.247,48, as correspondentes liquidações de juros compensatórios n.° 2009-67556, no valor de €918,296 de juros moratórios n.° 2009-67557, no valor de €67,63, num total de €9.233,40 e, em 16.04.2009, a compensação devida através da nota de compensação n.° 2009 00000461857, de que resultou o saldo a pagar de €9.165,78, com a data limite de pagamento em 25.05.2009;
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Cfr. demonstrações de liquidação de IRC, de juros e de acerto de contas a fls. 35-37 dos autos, não impugnados. Demonstrações de liquidação e de compensação igualmente presentes a fls. 53 e 59-61 do PAT em apenso.
5. Tendo a Impugnante procedido ao visado pagamento no referido mês de Maio de 2009;
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Cfr. comprovativo de pagamento constante da demonstração de acerto de contas a fls. 37 dos autos, não impugnado, não sendo perceptível o dia concreto em que foi efectivado o visado pagamento.
6. Em 11.08.2009 a ora Impugnante apresentou via SITAF a p.i. que deu origem aos presentes autos;
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Cfr. fls. 2 dos autos.
7. Em 11.12.2009 foi proferido pelo Director de Finanças Adjunto de Lisboa despacho de manutenção do acto impugnado;
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Cfr. documento da Direcção de Finanças de Lisboa presente a fls. 244 do PAT em apenso e 76 dos autos.
8. A empresa A.........; Lda. prestou trabalhos de pedreiro à ora Impugnante, designadamente assentamento de tijolo, reboco e colocação de ladrilhos, mão-de-obra apenas, em três prédios sitos em Urbanização que a ora Impugnante construiu na V.......... entre 2004/2005;
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Cfr. depoimento das testemunhas ouvidas.
9. Tendo os materiais de construção utilizados na referida obra pela S......... sido fornecidos pela ora Impugnante;
_____________________________________________________________________________
Cfr. depoimento das testemunhas ouvidas.
10. Na parte final das obras, como os trabalhadores da S......... ameaçavam recusar-se a trabalhar por não receberem os seus ordenados, e de molde a ter-se a certeza de que eram efectivamente pagos, a ora Impugnante depositava os cheques em conta bancária do seu gerente M........., que levantava e entregava depois o dinheiro correspondente a C........., para que este pagasse aos seus trabalhadores, à sua frente;
_____________________________________________________________________________
Cfr. depoimento das testemunhas ouvidas.
11. A ora Impugnante contratou outra empresa para realizar os visados trabalhos de pedreiro nos demais prédios da Urbanização em causa;
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Cfr. depoimento da primeira testemunha.
12. A S......... trabalhou para a E...........
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Cfr. depoimento da segunda testemunha..”
***
No que respeita a factos não provados, ficou consignado na sentença o seguinte:
“Não existem factos alegados a dar como não provados e a considerar com interesse para a decisão.”
****
Em matéria de convicção, refere o Tribunal a quo que:
“O probatório acima enunciado foi dado como assente atenta toda a prova produzida, designadamente o teor dos documentos constantes dos autos e não impugnados pelas partes e o processo administrativo tributário em apenso, bem como o depoimento das duas testemunhas da Impugnante. De referir que ambas as testemunhas se apresentaram em inquirição de modo claro, objectivo e isento, tudo conforme referido a propósito de cada um dos pontos do probatório, com particular ênfase para a segunda testemunha, cujo testemunho foi muito seguro e calmo, sendo extremamente credível.
A primeira testemunha, que presta apoio como escriturária à ora Impugnante revelou conhecimento directo da obra em causa e dos trabalhos prestados pela S........., bem como dos problemas tidos com esta. Quanto à segunda testemunha, fornecedor de materiais de construção, revelou igualmente ter tido conhecimento directo da obra em causa, possuindo o seu armazém de venda perto do local e tendo vendido muitos dos materiais para a visada obra, contactando directamente com a Impugnante e a S........., tendo revelado que esta última ficou a dever-lhe dinheiro, que mais tarde recuperou junto da E.......... por a S......... ter trabalhado para esta, através de penhora de créditos.” II.2. Enquadramento Jurídico
A sentença recorrida julgou a presente impugnação procedente e, consequentemente, anulou a liquidação impugnada, a qual tinha na sua génese a não aceitação dos custos relacionados com duas facturas, assentando as correcções, na óptica do Tribunal recorrido, numa dupla fundamentação: pela circunstância de as facturas em causa não terem sido emitidas na forma legal e por haver fortes indícios de corresponderem a operações simuladas. Refere a sentença que “A inobservância das exigências impostas pelo n.° 5 do artigo 35.º do CIVA integra o fundamento formal; a inexistência dos serviços subjacentes às facturas consubstancia a fundamentação material das correcções em causa”
A decisão, depois de fazer um périplo pelas regras legais do ónus da prova e da noção de custo e sua comprovação para efeitos fiscais, nomeadamente de IRC, estruturou, em síntese, a argumentação seguinte:
“(…)
Assim sendo, o domínio dos (então) artigos 42.°, n.° 1, alínea g) (Actual artigo 23.°-A, n.° 2, al. b) do CIRC) e 23.º do CIRC é distinto: a não dedutibilidade dos custos indocumentados assenta em aspectos formais, que se colocam normalmente a montante da sua comprovação substancial. O artigo 23.º do CIRC exige que se verifiquem cumulativamente os requisitos legais de dedutibilidade: a comprovação, a indispensabilidade, o nexo causal com a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou com a manutenção da fonte produtora.
Quando a documentação é insuficiente, aumentam as exigências sobre o contribuinte que declinou as suas obrigações de documentação, cabendo-lhe um papel muito mais activo, nomeadamente na exposição das razões pelas quais não lhes deu cumprimento. É claro que, «em casos excepcionais (como nos casos de recusa de emissão de documento justificativo pelo vendedor, ou nos casos de extravio) os custos não documentados podem ser valorados para o rendimento, desde que o contribuinte alegue e prove a existência e o montante do gasto, o que poderá fazer por recurso a qualquer outro meio ao seu dispor. Aliás, nem outra solução seria consentânea com o princípio da capacidade contributiva» (ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, “A Dedutibilidade de Custos em IRC: Reflexões Sobre Custos Incorridos em Actividades Isentas e Não Tributadas”, in Ciência e Técnica Fiscal, n.° 401, pág. 89.) Não se trata, porém, nestes casos, de provar a documentação do custo, mas de provar a existência do custo. Não se trata de demonstrar que o custo foi devidamente documentado, mas de demonstrar que o custo ocorreu e teve relação com a fonte produtora, não sendo imputável ao contribuinte a falta de documentação (ou da sua apresentação) na forma legal.
No caso em apreço, verifica-se que a AT questiona, desde logo, a veracidade das despesas contabilizadas, ou seja, a sua existência e montante. Na verdade, a AT desconsiderou o custo referente a duas facturas, emitidas pela mesma sociedade e que se referiam a trabalhos de pedreiro e assentamento de ladrilhos/azulejos em obra da ora Impugnante, pela circunstância de a empresa emitente ter sido alvo de uma outra inspecção tributária, da qual decorreram indícios de facturação falsa.
Ora, quando a Administração Tributária desconsidera facturas por reputá-las como falsas, compete-lhe provar que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação,
ou seja, que existem indícios sérios de que a operação constante da factura desconsiderada não corresponde à realidade. E só depois de ser feita tal prova é que passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção titulada pela(s) factura(s) em causa.
Não obstante, basta à Administração Tributária invocar factos que traduzam uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas e/ou que sejam capazes de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade.
(…)
Ora, no caso em apreço, não deixa de ser peculiar que no Relatório referente à inspecção efectuada à contabilidade da ora Impugnante, três páginas completas se refiram às irregularidades descobertas na contabilidade e actividade da sociedade emitente das duas facturas em causa. O que não só é despropositado como ilegal, uma vez que são expostos a uma sociedade perfeitamente alheia, factos referentes a segredo fiscal e comercial de uma outra sociedade.
A Administração Tributária deveria ter-se limitado a indagar e fiscalizar se as duas facturas emitidas no nome da ora Impugnante referiam-se a trabalhos efectivamente prestados ou não, não fazendo sentido invocarem-se todas as irregularidades apontadas à sociedade emitente das facturas que a levaram a concluir pela existência de indícios de simulação de muitas das operações e, por essa razão, desconsiderarem-se os custos a que as facturas da ora Impugnante se reportavam.
O raciocínio espelhado no RIT foi o seguinte: da inspecção realizada à sociedade emitente das facturas presentes na contabilidade da ora Impugnante concluiu-se que aquela emitia diversas facturas que não se referiam a trabalhos efectivamente prestados; tal sociedade emitiu duas facturas no nome da ora Impugnante, logo, tais facturas referem-se a trabalhos que não foram prestados.
É evidente que tal silogismo não é o bastante para que se desconsiderassem os custos a que se referem as duas facturas em causa.
Mas a Administração Tributária colocou ainda em evidência o modo como foram efectuados os pagamentos referentes às duas facturas em causa, de molde a indiciar que não existiu qualquer fluxo financeiro entre o suposto prestador de serviço, emitente de tais facturas, e a adquirente do serviço, ora Impugnante. Assim, no decorrer do procedimento inspectivo foram apresentados seis cheques emitidos pela ora Impugnante e depositados em conta bancária do seu sócio-gerente M........., tendo sido ainda declarado um pagamento em numerário, no valor de €318,00 (cfr. consta do RIT - facto provados sob o ponto 3.).
Ora, a circunstância de tais cheques terem sido depositados na conta bancária de um dos sócios gerentes da ora Impugnante foi desde logo explicada em sede de direito de audição, justificação essa confirmada nos presentes autos por prova testemunhal e que se deu como facto provado sob o ponto 10.: como os trabalhadores da S......... ameaçavam recusar-se a trabalhar por não receberem os seus ordenados, e de molde a se ter a certeza que eram efectivamente pagos, a ora Impugnante depositava os cheques em conta do seu gerente M........., que os levantava e entregava depois o dinheiro correspondente a C........., para que este pagasse aos seus trabalhadores, à sua frente. Factualidade esta que nos parece perfeitamente justificável e defensável.
É referido ainda no RIT que não foi cumprido o disposto no artigo 63.°-C, n.° 3 da Lei Geral Tributária, uma vez que uma das facturas em causa era de valor superior a 20 vezes à retribuição mensal mínima e o pagamento respeitante à mesma não foi feito através de meio de pagamento que permitisse a identificação do respectivo destinatário, designadamente transferência bancária, cheque nominativo ou débito directo. A factura em causa, que apenas poderá ser a n.° 231, foi emitida em 06.06.2005, e possui o valor de €26.180,00. Sendo certo que, à excepção de €318,00 que foram referidos como tendo sido pagos em numerário, os pagamentos ocorreram através de vários cheques, emitidos antes e depois da emissão da visada factura. Por outro lado, não se vê como o não cumprimento de tal norma poderia justificar a desconsideração do custo a que se reporta a factura em causa, pois sendo uma norma de evidente combate à fraude fiscal e ao branqueamento de capitais, o seu não cumprimento apenas constituirá uma contra- ordenação tributária e levará a uma maior dificuldade na prova do fluxo financeiro a que a factura se reporta, mas não é bastante para que se possa de reputar como não existente a operação a que se refere a factura em causa.
É ainda colocado em evidência que a factura n.° 219 possuía uma caligrafia diferente nas importâncias facturadas.
Ora, a questão da caligrafia, embora possa indiciar o pré-preenchimento da factura por parte de outrem, não nos parece bastante para que se repute tal factura como falsa, sendo certo que tal factura se refere à de menor valor em causa.
Finalmente, ainda no que se refere à fundamentação material das correcções efectuadas, é ainda referido no RIT que o orçamento remetido pela ora Impugnante não permite verificar como foram apurados os montantes facturados.
Ora, salvo o devido respeito, não se percebe como pode um orçamento, anterior, (como não poderia deixar de ser), à prestação dos trabalhos de construção civil a que se refere, demonstrar a forma como foram apurados, posteriormente, os montantes facturados a esse título. O que a Inspecção Tributária quereria evidenciar, supomos nós, era a inexistência de autos de obra e/ou de medição, mas se assim era, era tal factualidade que deveria evidenciar, o que, manifestamente, não fez.
Não obstante, também não se antevê como poderia a falta de autos de medição levar à consideração que as facturas em causa se referiam a trabalhos inexistentes. É facto notório que em muitos trabalhos acessórios de construção civil tais autos de medição não são efectuados, realizando-se pagamentos parciais à medida que tais trabalhos são realizados, sem grande preocupação pela proporcionalidade do pagamento devido.
Ora, atenta a matéria de facto dada como provada, o que se retira é que efectivamente a S......... prestou serviços à ora Impugnante referentes a construção civil, mais precisamente, de assentamento de tijolos, reboco e colocação de azulejos e ladrilhos com especial incidência no ano de 2004, mas também em 2005, pelo que não se pode considerar que a Administração Tributária tenha sido bem sucedida na invocação de indícios bastantes que permitam concluir pela simulação das operações suportadas pelas facturas que desconsiderou.
Resta assim verificar do fundamento formal que levou a AT a desconsiderar as facturas em causa: a inobservância das exigências impostas pelo n.° 5 do artigo 35.º do CIVA, designadamente por não discriminarem «os serviços que em concreto foram prestados e os materiais fornecidos, suas quantidades unitárias e seus totais, e como tal não podem considerar-se passadas em forma legal».
Ora, atentos os factos dados como provados sob os pontos 8. e 9. é evidente que as facturas em causa referem-se apenas a mão-de-obra relativa a trabalhos de pedreiro, tendo sido esses os serviços prestados pela sociedade sua emitente, pelo que não poderiam evidenciar materiais, suas quantidades e seus totais, uma vez que estes não foram fornecidos por tal sociedade.
Expendeu ainda a AT que a factura n.° 219 possui um valor de IVA ali inscrito que não corresponde a 19% da base tributável inscrita e que a soma das parcelas não está correcta.
Quanto à soma das parcelas, o lapso de um euro terá a ver com a correcção da importância inicialmente inscrita de 3.716,16 para 3.715,15, o que não nos parece minimamente relevante, porquanto decorre de um evidente lapso. Não obstante, quanto ao valor do IVA, sendo certo que a sua percentagem não está indicada, verifica-se que o seu valor corresponde a cerca de 22,62% da base tributável, não estando pois calculado correctamente. Mas se tal circunstância é crucial para efeitos de tributação do IVA, não o é para efeitos de tributação do IRC.
Na verdade, constitui jurisprudência reiterada e uniforme do Supremo Tribunal Administrativo o entendimento que os requisitos das facturas constantes do então artigo 35-°/ n.° 5 (Na redacção anterior à introduzida pelo Decreto-Lei n.°102/2008, de 20.06, correspondendo ao actual artigo 36.°, n.° 5 do CIVA), do CIVA, não configuram exigências de validade formal para efeitos de IRC, mas apenas para efeitos da dedução do IVA, nos termos do disposto no então artigo 19.°, n.° 210, do CIVA:
(…)
Por outro lado, como vimos, na ausência de documento externo, que comprove o custo em causa, alguma doutrina vai no sentido de admitir a prova da realização do custo por qualquer meio, desde que adequado a demonstrar as principais características da transacção. A este propósito constitui também jurisprudência do STA (Cfr. o Acórdão de 27/9/2000, recurso n° 25033.) de que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova.»
(…)
Assim, uma vez que no caso em apreço a Administração Tributária não reuniu indicadores suficientes de que as facturas que desconsiderou referiam-se a operações simuladas e, pese embora uma dessas facturas não respeitasse as exigências impostas pelo n.° 5 do artigo 35.º do CIVA, tendo a ora Impugnante demonstrado que as duas facturas em causa suportam uma sua efectiva despesa, não sendo colocado em causa a sua indispensabilidade nem o nexo causal com a realização dos seus proveitos, procede, pois, a pretensão da Impugnante quanto à ilegalidade da visada correcção ao nível do IRC, com todas as consequências legais, mormente a devolução do imposto a que deu causa, acrescido de juros indemnizatórios devidos.”
A Recorrente FP não se conforma com o assim decidido, discordando do julgamento efectuado, defendendo que os autos evidenciam fortes indícios de estarmos perante operações simuladas. Com efeito, alega que do relatório inspectivo constam uma série de indícios, detectados no âmbito de outro procedimento inspectivo à A.........., Lda., os quais nada pesaram na decisão do tribunal, não podendo aceitar que o Tribunal se escude no segredo fiscal e comercial para desvalorizar grande parte desses indícios no sentido de as facturas serem simuladas.
Acrescenta que a sociedade beneficiária da facturação falsa nunca poderá ser considerada perfeitamente alheia aos factos apontados à sociedade emitente, os quais são todos no sentido de que a sociedade emitente não tinha estrutura adequada à prestação dos serviços. Quanto às duas facturas em causa, o Tribunal apenas considerou relevante a prova testemunhal, não a tendo posto em causa, resumindo a sua única apreciação às declarações de 2 testemunhas.
Alega, ainda, que a inspecção realizada à sociedade A.........., Lda. não foi a razão determinante das correcções em causa, mas os encargos correspondentes a tais facturas não se encontrarem documentados, ao contrário do que foi decidido pelo Tribunal; que, diferentemente do que sucedida em 2004, em que houve diferente tratamento das facturas, já que tal sociedade tinha quadro de pessoal e existia para todas as facturas meio de pagamento, o mesmo não acontecia em 2005. Defende, por isso, que o que está na génese das correcções é o facto de os encargos não estarem devidamente documentados e que os indícios de se tratar de operações simuladas serviram para clarificar e sublinhar o contexto em que as facturas foram emitidas, pelo que é possível usá-los como prova.
Relativamente aos meios de pagamento – 6 cheques emitidos pela Impugnante e depositados na conta do seu sócio-gerente e ainda um pagamento em numerário, o Tribunal ficou satisfeito com a explicação dada no direito de audição e confirmada pela prova testemunhal, de que tal era para assegurar que os ordenados eram efectivamente pagos, sendo estranho que as testemunhas tenham referido que estes pagamentos ocorriam no final das obras e este final das obras não ocorreu antes de 2006, pelo que o pagamento teria que ter sido feito em 2004, data em que a empresa deixou de ter quadro de pessoal. Concluiu, por isso, que estes factos, não só indiciam, mas comprovam que não existiu qualquer fluxo financeiro entre o prestador de serviços e o seu adquirente.
Quanto ao incumprimento do art. 63.º-C n.º 3 da LGT, entende que não pode deixar de ser considerado mais um indício de que se trata de operações simuladas, já que tal norma é uma norma de combate à fraude fiscal e ao branqueamento de capitais; o mesmo se passa com a diferente caligrafia na inscrição das importâncias facturadas, que é mais um indício de ter havido o pré-preenchimento por parte de outrem.
Alega, também, a inexistência nos autos de autos de obra e/ou medição, a qual está evidenciada a priori, e que se de deu relevância ao orçamento por ser o único documento apresentado que, de alguma forma, poderia esclarecer como se apuraram os montantes facturados, tendo-se concluído que não o permitiram, pelo que a AT reuniu indícios suficientes que lhe permitiram concluir pela simulação das operações suportadas pelas facturas desconsideradas.
Defende, ainda, que, caso assim não seja entendido, foram inobservadas as exigências do art. 35.º n.º 5 do CIVA, que impediria de aceitar aqueles custos e que, cessando a presunção de veracidade da contabilidade por insuficiências patentes nos documentos dos custos, sempre caberia à Impugnante apresentar prova que infirmasse as correcções em causa – o que não fez. A prova testemunhal foi pouco rigorosa, contrariando factos dados como provados, sendo incapaz de demonstrar a realidade das operações.
Vejamos, pois.
Em primeiro lugar, importa ter presente que na impugnação da matéria de facto, tal como resulta do disposto no artigo 640.º do CPC, existem regras que não podem deixar de ser observadas. Em tal preceito se dispõe que:
“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos n.ºs 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”
No que se reporta à reapreciação da matéria de facto, dispõe o artigo 662.º do Código de Processo Civil, que “1-A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem solução diversa.” e desde que do processo constem todos os elementos que serviram de base à decisão sobre os pontos da matéria de facto posta em causa.
Como é sabido, fixada a matéria de facto, através da regra da livre apreciação das provas, consagrada no artigo 607.º, n.º 4 do CPC, em princípio essa matéria é inalterável, só podendo ser alterada pela Relação nos casos previstos no artigo 662.º do CPC, onde se indicam as excepções à regra básica da imodificabilidade da decisão de facto.
Daí que seja orientação jurisprudencial prevalente que “o controle da Relação sobre a convicção alcançada pelo tribunal da 1ª instância deve restringir-se aos casos de flagrante desconformidade entre os elementos de prova e a decisão, sendo certo que a prova testemunhal é, notoriamente, mais falível do que qualquer outra, e na avaliação da respectiva credibilidade tem que reconhecer-se que o tribunal a quo, pelas razões já enunciadas, está em melhor posição”.
Dito isto e analisadas as conclusões do recurso, concatenadas com as alegações, verifica-se que a Recorrente não cumpriu adequadamente as referidas regras, já que, apesar de discordar da relevância que foi dada à prova testemunhal e de referir que a mesma foi “pouco rigorosa, contrariando factos dados como provados”, fá-lo de forma genérica, não indicando os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida, nem a decisão que, no seu entender, deveria ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
Considera-se, assim, que a matéria de facto fixada na sentença recorrida está estabilizada.
Analisando, agora, o recurso que nos vem dirigido, e para apreciar se os pressupostos legais das correcções levadas a cabo pela AT estavam ou não verificados, tem o Tribunal que se debruçar sobre o conteúdo do relatório de inspecção, documento que contém os respectivos fundamentos, já que a Recorrente defende que a inspecção realizada à sociedade A.........., Lda. não foi a razão das correcções em causa, mas o terem-se tratado de encargos que não estavam devidamente documentados e que os indícios de se tratar de operações simuladas serviram para clarificar e sublinhar o contexto em que as facturas foram emitidas, podendo usar-se tais indícios como prova.
Analisado o relatório de inspecção, verifica-se que, no segmento das correcções meramente aritméticas, o mesmo começa por ter o seguinte teor:
“(…) Em 27/09/2007/01 notificada a sociedade P........., Lda., por carta registada, nosso ofício n.° 079533, para remeter relativamente ao fornecedor A........., Lda., para os anos de 2004, 2005 e 2006 os seguintes elementos: (vd. anexo 1)
• extracto de todas as contas correntes;
• cópia das facturas.
Adicionalmente, foi notificada a 04/10/2007 para remeter também cópia dos meios de pagamento e declaração a autorizar a consulta dos cheques junto da sua Instituição Financeira, (vd. anexo 2)
Em 07/02/2008 foi-lhe ainda solicitada a remessa de demonstrações comprovativas dos serviços que estiveram na base dos montantes facturados, nomeadamente contractos, orçamentos, autos de obra /medição.
Em resposta, o sujeito passivo remeteu a 19/10/2007 os extractos de conta corrente e cópia das facturas e recibos, (vd. anexo 3)
Em 22/02/2008 enviou declaração a autorizar a consulta dos cheques que serviram de meio de pagamento às facturas em análise e cópia de "orçamento" datado de 05/03/2004. (vd. anexo 4)
Da análise efectuada resulta que:
=> As facturas contabilizadas não preenchem todos os requisitos legais a que se refere o artigo 35.° do Código do IVA (actual 36°), designadamente, por não discriminarem os serviços que em concreto foram prestados e os materiais fornecidos, suas quantidades unitárias e seus totais, e como tal não podem considerar-se passadas em forma legal.
Importa ainda referir que a factura n.° 219 evidencia uma caligrafia diferente da utilizada por A........., na inscrição das importâncias facturadas. O valor do IVA desta factura encontra-se incorrecto, dado que não corresponde à taxa de 19 % sobre a base tributável inscrita. A soma das parcelas também não está correcta.
=> Quanto aos meios de pagamento das facturas, foram emitidos 6 cheques e efectuado um pagamento em numerário de €318,00.
Dois dos cheques foram emitidos em nome do sócio-gerente da P........., Lda., M......... NIF. 10……., tendo um destes sido depositado na conta bancária n.° 24........., sem qualquer assinatura no verso, pelo que a conta retro referida é de M.......... Os restantes quatro cheques foram depositados na conta bancária de M......... - n.º 24.........,
Desta forma, o sujeito passivo não deu cumprimento ao disposto no n.° 3 do artigo 63°-C da Lei Geral Tributária, na medida em que os pagamentos respeitantes a facturas de valor igual ou superior a 20 vezes a retribuição mensal mínima devem ser efectuados através de meio de pagamento que permita a identificação do respectivo destinatário, designadamente transferência bancária, cheque nominativo ou débito directo. Uma das facturas em questão tem valor superior ao limite referido e os respectivos recibos de pagamento apresentam a mesma data das facturas.
=> Relativamente ao "orçamento" remetido, o mesmo é datado de 05/03/2004 e não permite demonstrar a forma como foram apurados os montantes facturados.”
Ou seja, os elementos que os serviços de inspecção começaram por analisar foram os elementos da contabilidade da Impugnante, bem como os documentos de apoio comprovativos da efectivação das operações a que se referem as facturas em causa.
Depois disso, foram analisar o emitente, tendo concluído terem sido detectados fortes indícios de facturação falsa, os quais, com relevância para o caso, foram os seguintes:
“(…)
2. Inexistência de instalações detectadas para a sociedade:
2.1. Desde Dezembro de 2004 que não são conhecidas instalações à sociedade, na sequência da rescisão com afirma V........., 5.A., NIF. 50........., do contrato de cedência de um armazém com 70 m2 nas traseiras do edifício principal sito na Rua .........., em Santo Antão do Tojal, Loures.
2.2. Desde 2002 que a sociedade não se encontra na morada indicada como domicílio fiscal.
3. A impossibilidade de contactar quer a sociedade quer o seu sócio gerente, apesar das deslocações a todas as moradas conhecidas, bem como dos contactos estabelecidos com o técnico oficial de contas e clientes identificados.
4- Inexistência de apólice de seguro de acidentes de trabalho a partir de 10/02/2004, conforme informação prestada pela seguradora Z.........., S.A., NIF. 50...........
5. Inexistência de contratos de fornecimento de energia eléctrica em nome da sociedade ou do seu sócio, conforme informação prestada pela E.........., S.A.
6. Junto do Instituto da Segurança Social, apurámos que o quadro de pessoal apenas é composto pelo sócio-gerente, à excepção do período compreendido entre Agosto de 2005 e Junho de 2006, do qual fez parte mais um trabalhador. Desta forma, não se detectou um quadro de pessoal que permitisse a prestação dos serviços patente na facturação detectada, ou qualquer subcontratação de pessoal ou serviços. Acresce que na maioria da facturação emitida, os serviços resumem-se a cedência de mão-de- obra.
(…)
10. Dos documentos contabilizados no sujeito passivo, destaca-se com grande evidência a desproporção entre proveitos e custos. No ano de 2005 foram contabilizados proveitos num total de €532.213,90 e custos no valor de €64.808,60. Acresce que os custos resumem-se a custos com o pessoal - vencimentos, subsídios e encargos do patronato para a Segurança Social do sócio gerente, custos relativos a amortizações e custos com provisões não justificadas. Não estão contabilizados quaisquer custos com fornecimentos e serviços externos, sendo portanto inexistentes custos necessários à prossecução de uma actividade económica, tais como custos de electricidade, água, comunicações, seguros de trabalho e acidentes pessoais, rendas de instalações, subcontratação de pessoal, aluguer de máquinas, trabalhos especializados ou honorários (avença do TOC,...), entre outros.
(…)
Pelo exposto, concluímos que existem fortes indícios de estarmos perante operações simuladas, sendo que em sede de IRC, os custos destas facturas não podem ser dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável.”
Seguidamente, sob o título “III. A. Correcções em sede de IRC”, ficou ali consignado seguinte:
“Por se tratar de encargos não devidamente documentados nos termos da parte inicial da alínea g) do n.° 1 do artigo 42.º do Código do IRC, os custos que ascenderam a € 30.736,49, deverão ser corrigidos.”
Ou seja, do que resulta da fundamentação das correcções é que, tal como salientou a sentença recorrida, os fundamentos das correcções foram, não só a indevida documentação dos encargos em causa, nos termos do art. 42.º n.º 1 g) do CIRC (na redação vigente) e 35.º n.º 5 do CIVA, como, também, a convicção da AT de que os serviços constantes das facturas não correspondiam a operações reais. Isto mesmo resulta da percepção da Impugnante, na p.i., que assim interpretou o relatório.
Aqui chegados, há, então, que analisar se a sentença recorrida errou no seu julgamento ao concluir que a AT não reuniu indícios suficientes da falsidade das facturas.
Como se viu da parte do relatório transcrito, a AT, na inspecção ao emitente das facturas, verificou a sua falta de capacidade material para a realização dos serviços constantes das facturas, nomeadamente, a falta de instalações e de quadro de pessoal no ano de 2005 (que permite pôr em causa a realização dos trabalhos), a falta de contratos, orçamentos ou autos de obra (que seriam demonstrativos de que tais trabalhos tinham existido), a falta de comprovação dos meios de pagamento já que os apresentados se destinaram a terceiros estranhos à sociedade, no caso, cheques depositados na conta do sócio-gerente da própria impugnante, M........., não identificação dos trabalhadores que estiveram nas obras, a falta de licença de obra no ano de 2005, falta de cumprimento dos formalismos legais a que se referia o, então, artigo 35° do CIVA, inexistência de apólice de seguro de acidentes de trabalho a partir de 10/02/2004.
Estes elementos, recolhidos em inspecção ao emitente das facturas, ao contrário do que refere a sentença recorrida, não se podem considerar “despropositados”, nem “ilegais”, nem, muito menos, violadores de segredo fiscal ou comercial, já que a sociedade emitente das facturas não se pode considerar uma “sociedade alheia” à relação contratual aqui analisada, sendo, ao contrário, uma forma de enquadrar a alegada prestação de serviços em análise na Impugnante, revelando o seu modus operandi. É claro que estes elementos têm de ser conjugados com os recolhidos na própria impugnante, só em casos muito excepcionais sendo suficiente a desconsideração de encargos apenas com base em elementos recolhidos no prestador de serviços (podem estar nesta situação, por exemplo, o caso clássico, do emitente ser um indigente ou toxicodependente, sem qualquer estrutura de suporte e que assume não ter prestado os serviços).
Ora, da conjugação dos elementos referidos, recolhidos no alegado prestador de serviços, com os, também indicados, recolhidos na Recorrida, nomeadamente, o facto de terem sido solicitados elementos demonstrativos da efectividade dos serviços, tais como os contractos, orçamentos, autos de obra /medição, e de terem sido apresentados apenas orçamentos, os quais, como bem refere a sentença, sendo anteriores, podem não ser adequados a confirmar os montantes facturados; o facto de as facturas não discriminarem os serviços prestados nem as quantidades, violando o, então, art. 35.º do CIVA, haver facturas preenchidas com caligrafias diferentes (indício mais fraco) e, quanto aos meios de pagamento – 6 cheques e um pagamento em numerário –, terem sido emitidos e depositados em contas de terceiros (sócio-gerente da Recorrida), o que viola o disposto no art. 63.º-C n.º 3 da LGT, que tem como fito a identificação dos destinatários dos pagamentos, tudo conflui no sentido de que tais serviços não seriam verdadeiros.
Na verdade, a força probatória destes indícios será tanto maior quanto mais confluírem no mesmo sentido e este Tribunal entende que o conjunto de factos, anomalias e incongruências aportados são susceptíveis de pôr em causa a veracidade dos serviços titulados pelas facturas. As razões invocadas pela AT sustentam-se em indícios objectivos, congruentes, contextualizados, em alguns casos particularmente robustos, e com evidência documental, escoradas em máximas de experiência e em inferências objectivas que permitem ilidir a presunção de veracidade prevista no artigo 75.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária.
Note-se que, tal como referido na sentença recorrida, citando jurisprudência do STA, “quando a Administração Tributária desconsidera facturas por reputá-las como falsas, compete-lhe provar que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, que existem indícios sérios de que a operação constante da factura desconsiderada não corresponde à realidade. E só depois de ser feita tal prova é que passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção titulada pela(s) factura(s) em causa.
Não obstante, basta à Administração Tributária invocar factos que traduzam uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas e/ou que sejam capazes de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade.” (sublinhado nosso)
Por outro lado, e do que se deixou exposto acima, como é bom de ver, não concorda este Tribunal com a conclusão retirada da sentença recorrida de que, a correcção se deveu ao facto de, se a emitente tinha historial de emissão de faturação falsa, as duas facturas emitidas à Recorrida também o eram. Não foi esse, como se viu, seguramente, o raciocínio seguido na fundamentação da AT.
Aqui chegados, e entendendo este Tribunal que a AT reuniu indícios suficientes da não efectividade dos serviços titulados pelas facturas em questão, passou a competir ao Recorrido a demonstração de que assim não era.
Neste ponto há que recordar que o probatório não foi posto em causa, estando estabilizado, razão pela qual é nele que o Tribunal se vai ter de basear para concluir se os indícios fundados de facturação falsa foram afastados pelo Recorrido.
Ora, a resposta não pode deixar de ser positiva.
Com efeito, tal como ficou consignado na sentença recorrida, da “matéria de facto dada como provada, o que se retira é que efectivamente a S......... prestou serviços à ora Impugnante referentes a construção civil, mais precisamente, de assentamento de tijolos, reboco e colocação de azulejos e ladrilhos com especial incidência no ano de 2004, mas também em 2005”
No ponto 9. do probatório ficou demonstrado que os materiais de construção eram fornecidos pela Recorrida. No ponto 10. ficou consignada a explicação para o facto de os pagamentos serem feitos ao sócio-gerente, o qual, para se certificar de que os trabalhadores eram pagos, levantava o dinheiro e “obrigava” a emitente a efectuar tais pagamentos na sua presença.
Mas, principalmente, no ponto 8. ficou demonstrado que “empresa A.........; Lda. prestou trabalhos de pedreiro à ora Impugnante, designadamente assentamento de tijolo, reboco e colocação de ladrilhos, mão-de-obra apenas, em três prédios sitos em Urbanização que a ora Impugnante construiu na V.......... entre 2004/2005;”
Ou seja, a AT desconsiderou a totalidade das facturas emitidas pela sociedade A.........., Lda. à Recorrida, mesmo tendo ficado demonstrado ter havido serviços por ela prestados.
E, assim sendo, tendo a Recorrida cumprido com o seu ónus probatório, demonstrando ter prestado os serviços que foram desconsiderados, o recurso tem de improceder nesta parte, devendo a sentença manter-se, embora com a presente fundamentação.
Vejamos, agora, a invocada inobservância das exigências do, então, art. 35.º n.º 5 do CIVA, que, na óptica da Recorrente, seria impeditiva da aceitação dos respectivos custos e que faria com cessasse a presunção de veracidade da contabilidade da Recorrida.
De notar que, como acima se viu, a AT ainda invocou o art. 42.º n.º 1 g) do CIRC (na redacção vigente à data), ou seja, a não dedução de encargos não devidamente documentados (o que prossupõe que os encargos existiram, revelando, até, uma certa incongruência na fundamentação da correcção).
Em primeiro lugar, há que relembrar que os presentes autos se referem a IRC e não a IVA.
As facturas em causa tinham as seguintes descrições: “Trabalhos executados de pedreiro e ladrilho em vossa obra V..........” e “Trabalhos executados de pedreiro e azulejos em vossa obra sita na V..........”. Ou seja, trata-se de descrições genéricas, não quantificando os serviços (mesmo atendendo a que os materiais não eram fornecidos pelo prestador). Tal significa que não se pode considerar cumpridos os preceitos legais que determinam que o documento que titula o gasto contenha discriminada a quantidade e, principalmente, a denominação usual dos serviços prestados, bem como os requisitos a que deve obedecer a factura.
E, por isso, há que apreciar se, ainda assim, é possível admitir a dedução fiscal destes gastos.
Nesta matéria é elucidativo o Acórdão deste TCA Sul, de 19-12-2023, proferido no proc. n.º 1357/16.7BELRA, que, apesar de se referir a um ano de imposto já abrangido pela reforma da tributação, faz referência pertinente ao regime anterior, razão pela qual se cita, e no qual ficou consignado o seguinte: “(…)
Tal como já acontecia com a disciplina anterior, para a aceitação de um determinado gasto como sendo dedutível, é exigido que o mesmo se encontre cabalmente documentado.
Na disciplina pretérita, essa exigência resultava, desde logo, do corpo do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, que utilizava o advérbio comprovadamente”(6)
Era entendimento pacífico a este propósito que, sendo certo que, em regra, a efetiva existência de um gasto é aferida e comprovada pela fatura respetiva, que faz com que haja uma presunção de veracidade do gasto que documenta, a mesma pode ser comprovada por outro documento, que, se dotado de algumas insuficiências, poderá ser complementado através de recurso a outros meios de prova, designadamente meios complementares de prova documental e testemunhal. (7)
Como referido por António Moura Portugal, (8) “… para efeitos de IRC, a exigência de prova documental nesta sede não se confunde com a exigência de factura, bastando, para comprovação de que o custo foi incorrido, a existência de simples documento interno (…), acompanhada por outros meios de prova que inculquem no julgador a convicção que a operação material teve lugar e que efectivamente foi necessária para a obtenção dos proveitos”.
Por forma a refletir, de algum modo, o que já resultava destes entendimentos e a dotar a lei de especificações mais concretas, em termos de requisitos que devem constar dos elementos documentais que sustentam o gasto, o CIRC passou a consagrar uma maior densificação neste domínio.
Como resulta do Relatório elaborado pela comissão para a reforma do IRC, face à extensa litigância em torno deste tipo de questão, considerou-se que deviam ser “clarificados os casos de não-aceitação de gastos para efeitos fiscais por incumprimento dos requisitos atinentes ao respetivo suporte documental".(9)
Daí que tenha sido proposta a redação do n.º 4 do art.º 23.º do CIRC, em termos similares à que veio ser adotada a final (não obstante o aditamento de um n.º 6, não constante da proposta da comissão, aqui não relevante, por não ter sido o mesmo que sustentou a correção em crise, dado que existia fatura emitida).
(…)
Este quadro legal, definindo concretamente os elementos mínimos que devem constar do documento que sustenta o gasto em causa, não afasta a hipótese de a demonstração de determinados elementos ser feita através de outros meios de prova, designadamente quando as faturas de que dispõe o sujeito passivo não tenham o nível de detalhe exigido.
Aliás, veja-se que, mesmo ao nível do imposto sobre o valor acrescentado (IVA), considera-se que, em nome do respeito pelo princípio da neutralidade, seja admitida a demonstração das exigências de fundo do direito à dedução através de outros meios de prova, quando as faturas padeçam de algumas irregularidades formais [seguindo-se o entendimento plasmado, desde logo, na jurisprudência do Tribunal de Justiça de União Europeia (TJUE), de onde destacamos os Acórdãos do TJUE de 08 de maio de 2008, Ecotrade, C-95/07 e C-96/07, EU:C:2008:267, de 1 de março de 2012, Polski Trawertyn, C-280/10, EU:C:2012:107, e de 15 de setembro de 2016, Barlis, C-516/14, EU:C:2016:690].
Assim, como referido no Acórdão do TJUE de 08 de maio de 2008, Ecotrade, C-95/07 e C-96/07, EU:C:2008:267, n.º 63, “o princípio da neutralidade fiscal exige que a dedução do IVA a montante seja concedida se as exigências de fundo foram cumpridas, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certas exigências formais”.
Ora, se, para efeitos de IVA (imposto em cuja disciplina, por força das suas próprias caraterísticas, há uma importância muito mais proeminente do papel do cumprimento dos requisitos exigidos às faturas), o entendimento é no sentido de, em respeito pelo princípio da neutralidade, se admitir a dedução, quando, designadamente através de meios complementares de prova, são demonstradas as exigências substantivas da operação, consideramos que, por maioria de razão e em respeito pelo princípio da tributação pelo rendimento real, semelhante raciocínio tem de ser aplicável em sede de IRC.
Com efeito, só este entendimento, em nosso entender, permite salvaguardar o respeito do princípio da tributação pelo rendimento real, princípio esse com assento na nossa lei fundamental (cfr. art.º 104.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa). (…)”
Ora, tendo presentes estes considerandos, com os quais concordamos em absoluto, também nós entendemos que será de admitir a dedução destes gastos, uma vez que a Recorrida demonstrou, designadamente através de meios complementares de prova (testemunhal), as exigências legais e a efectividade dos gastos.
Improcede, por isso, o recurso, também, quanto a este fundamento.
A sentença recorrida que assim o entendeu não merece censura, devendo ser confirmada, embora com a presente fundamentação – o que abaixo, no segmento decisório se determinará.
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III. DECISÃO
Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente.
Registe e notifique.
Lisboa, 26 de Junho de 2025
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[Teresa Costa Alemão]
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[Ana Cristina Carvalho]
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[Ângela Cerdeira] |
